Бухгалтерский учет в коммерческих банках (книга..


Міністерство освіти України Київський національний економічний університет

Бухгалтерський облік у комерційних банках України. Кіндрацька Л. М.
Навчальний посібник
Допущено Міністерством освіти України
Київ 1999
ББК 65.052
К 41
Рецензенти:
В. Г. Лінник, д-р екон. наук, професор (КНЕУ) В. І. Ричаківська, заст. директора департ. бух. обліку НБУ
І. Д. Фаріон, д-р екон. наук, професор (Терноп. акад. нар. госп-ва)
Редактор
О. П. Бондаренко
Кіндрацька Л. М.
К 41 Бухгалтерський облік у комерційних банках України: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 1999. — 432 с.
ISBN 966–574–092–X
У навчальному посібнику викладено теоретичні та практичні основи фінансового обліку в комерційних банках і наведено докладну методику обліку господарських операцій: депозитних, кредитних, із цінними паперами, обмінних в іноземній валюті, з основними засобами та нематеріальними активами, лізингових.
Теоретичний матеріал ілюструється численними практичними прикладами й таблицями, що сприятиме поглибленому його засвоєнню.
Ураховано всі зміни, що сталися в обліковій політиці комерційних банків з 1 січня 1999 року, зокрема щодо господарських операцій і діючого плану рахунків.
Призначається для студентів, які вивчають дисципліну «Бухгалтерський облік у банках».
Буде корисний найширшому колу читачів, котрі цікавляться проблемами становлення й розвитку банківської системи в Україні та банківським обліком як важливим рушієм управління зазначеною системою та неодмінною умовою ефективного її функціонування в конкурентному середовищі.
ББК 65.052
Л. М. Кіндрацька, 1999
ISBN 966–574–092–X КНЕУ, 1999
Навчальне видання
КІндрацька Любомира МаксимІвна
Навчальний посібник
Художник обкладинки О. Стеценко
Технічний редактор І. Лукашенко
Коректор О. Уляницька
Комп’ютерний набір і верстка Н. Мишко
Підписано до друку 01.06.99. Формат 60-84/16.
Папір офсетний. Гарнітура Тип Таймс. Друк офсетний.
Умовн. друк. арк. 25,11. Умовн. фарбовідб. 25,57.
Обл.-вид. арк. 31,36. Наклад 3000 прим. Зам. 8–1580
Видавництво КНЕУ
252057, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1
Тел. (044) 458–00–66, тел./факс (044) 446–64–58
Світлій пам’яті вчителя і Людини Володимира Івановича Самборського, професора, доктора економічних наук
ЗМІСТ

ВСТУП
Комерційні банки є суб’єктами господарської діяльності, проте характер їх діяльності специфічний. З одного боку, вони залучають тимчасово вільні грошові кошти фізичних і юридичних осіб, а з іншого — задовольняють як власні потреби, так і потреби своїх клієнтів — фізичних та юридичних осіб.
У ході історичного розвитку з поняттями банку, банківських операцій або кредитних установ пов’язувалися цілком різні поняття. Це пояснюється тим, що постановка завдань, сфера діяльності і способи роботи банків з плином часу значно змінювались.
Щоб зрозуміти специфіку діяльності банку, звернімося до загальної теорії економіки виробництва. На першому плані — людина, яка чітко визначає собі виробничу мету і, прагнучи досягти її, здійснює планомірну цілеспрямовану господарську діяльність. Згідно з теорією виробництва, ця діяльність перетворюється на товар лише за умови продажу на ринку, що стає можливим, коли є попит та пропозиція з боку суспільства.
Що ж до банку, то тут ідеться про банківські послуги, які потрібно продати. Зрештою банки функціонують, аби задовольняти потреби клієнтів і забезпечувати власний дохід. Неодмінною умовою тривалої та успішної господарської діяльності банку є оптимальна продуктивність, економічність, рентабельність і ліквідність.
Зазначені теоретичні положення містить стаття 2 Закону України «Про банки і банківську діяльність». Банки — це установи, котрі кредитують суб’єктів господарської діяльності та громадян, використовуючи залучені кошти підприємств, установ, організацій і населення, а також інші кредитні ресурси, здійснюють касове та розрахункове обслуговування народного господарства, виконують валютні та інші банківські операції, передбачені цим Законом.
Комерційних банків сьогодні вже немало в Україні. Діяльність їх стає дедалі багатограннішою. Зокрема, вони не обмежуються вирішенням проблем кредитування, що донедавна були пов’язані з найбільш дохідними операціями. Вони проводять активну політику на фондовому та валютному ринках, здійснюють довірчі операції за дорученнями клієнтів, надають широку низку консультаційних та інших послуг.
Значно розширився обсяг лізингових, факторингових та ф’ючерсних операцій. Проводячи господарські операції, банки активізують свою діяльність у сфері розвитку ринкових відносин. Водночас і господарська діяльність підприємств, установ, організацій дедалі більше залучається до сфери банківської діяльності.
За цих умов великого значення набувають питання суто практичного характеру — питання бухгалтерського обліку в банках. У найширшому розумінні, облік — це мова бізнесу. Саме тому організація обліку має враховувати принципи діяльності банківських установ, а саме:
- принцип прибутковості;
- принцип ризиковості банківських операцій;
- принцип платності банківських ресурсів.
Звідси постають цілком закономірні питання: як саме організувати обліковий цикл банку? Що розуміти під його обліковою політикою? Як саме мову цифр подати у формі, зрозумілій для всіх користувачів.
Питання, безперечно, непрості. Більш того, сфера користувачів банківської інформації доволі велика за обсягом. Так, до неї належать держава в особі Національного банку України (НБУ), податкові та інші контролюючі органи, безпосередньо керівництво банку, а також його інвестори та акціонери, вкладники і позичальники, банківські службовці та інші зацікавлені особи.
Кожного цікавить потрібна саме йому інформація, причому в необхідному обсязі та у визначений час. Важливо, щоб ця інформація була якісною.
Отже, бухгалтерський облік має подавати огляд операцій банку будь-якому користувачеві. Більше того, усі операції мають відстежуватися з моменту їх початку і протягом усього періоду здійснення аж до включення до звітності.
Скажімо, інвестори та акціонери цікавляться бухгалтерськими даними щодо банківського прибутку, стану активів і зобов’язань, які заносяться до фінансової звітності. За даними обліку вони відстежують співвідношення загального прибутку та показника прибутковості акцій. Адже деякі банки заявляють, на жаль, про суми неіснуючого або навіть фіктивного прибутку, який формується як відсотки, нараховані, але не отримані.
Лише достовірна інформація може слугувати надійним індикатором реального фінансового стану банку.
НБУ як користувач інформації, маючи на меті захистити інтереси клієнтів та забезпечити фінансову надійність з допомогою аналізу фінансової звітності комерційних банків, контролює додержання ними обов’язкових економічних нормативів. Насамперед це мінімальний розмір капіталу банку і статутного фонду, платоспроможність, достатність капіталу, миттєва та загальна ліквідність, максимальний розмір ризику на одного позичальника, максимальний розмір великих кредитів і т. ін. — усього 18 позицій.
Комерційні банки несуть відповідальність за надання установам НБУ недостовірної інформації. А ця інформація, як правило, формується в системі бухгалтерського обліку. Хоча на практиці не існує схеми, що гарантує повну фінансову безпеку і стійкість банку, проте розумне регулювання, що грунтується на правдивій бухгалтерській інформації, може сприяти попередженню, а отже, й уникненню негативних моментів, до яких призводять хибні управлінські рішення.
Усе це переконливо доводить важливість бухгалтерської інформації.
Як і банківський менеджмент, бухгалтерський облік є вирішальним чинником ефективного управління банком.
Пропонований посібник має на меті переконати читачів у тому, що банківський бухгалтерський облік не обмежується лише числовим поданням стосунків із клієнтами, а являє собою інформаційну систему, що слугує багатьом групам споживачів, які прямо чи непрямо пов’язані з банком.
Висловлюю велику подяку співробітникам Департаменту бухгалтерського обліку НБУ і персонально заступникові директора цієї структури Вірі Іванівні Ричаківській, чиї поради надали відчутну допомогу автору в підготовці посібника.

РОЗДІЛ 1. РОЛЬ ОБЛІКУ В СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ КОМЕРЦІЙНИМ БАНКОМ ТА ОСНОВИ ЙОГО ОРГАНІЗАЦІЇ. 1.1. Організація обліку в комерційних банках
Бухгалтерський облік банку можна визначити як систему реєстрування та підбиття підсумків операцій, виконуваних у банківському бізнесі, і з подальшим аналізом та перевіркою результатів і складанням відповідних звітів.
Бухгалтерський облік є інформаційною системою, що надає фінансову інформацію про банк як суб’єкт господарської діяль- ності.
Бухгалтерський облік є процесом визначення, вимірювання та передавання інформації економічного характеру.
Бухгалтерські дані відіграють істотну роль, коли йдеться про функціонування в конкурентному середовищі за умов обмежених ресурсів.
Система обліку являє собою сукупність процедур, що мають на меті фіксувати всі операції банку, а саме:
- визначати зміст здійснених операцій і записувати їх;
- описувати операції в часовому вираженні;
- підбивати підсумки виконаних операцій згідно з принципами міжнародних стандартів обліку;
- належним чином подавати операції з відповідними дета- лями.
На сучасному етапі розвитку банківської системи України ставиться питання про створення системи внутрішнього контролю банку, яка б охоплювала політику та процедури кожної банківської установи, сприяючи успішному виконанню її завдань.
Зауважимо, що бухгалтерський облік є важливим елементом структури внутрішнього контролю. Зокрема, на управлінські рішення істотно впливає бухгалтерська інформація щодо готівки, стану розрахунків, цінних паперів, якими володіє банк, депозитних операцій, валютних коштів, кредитних ресурсів та його кредитного портфеля.
Бухгалтерська інформація базується на документах, які дають змогу простежити рух активів від моменту отримання дозволу на них та придбання до списання чи реалізації. Те саме стосується й пасивів — ідеться про часовий період від виникнення зобов’язань до їх погашення. Адже банк не може успішно функціонувати в конкурентному середовищі без відповідної системи щоденного обліку всіх своїх операцій і зобов’язань. Лише за такої умови керівництво цієї установи постійно відстежує всі аспекти її діяльності, а отже, і ризики, яким вона піддається.
З огляду на сказане система бухгалтерського обліку має задовольняти розглянуті далі вимоги.
1. Актуальність.
Усі здійснювані банком операції слід щодня відображувати в балансі і в оборотно-сальдовій відомості.
Значення:
- банк і клієнти дістають актуальну інформацію;
- у разі виявлення помилки клієнт може своєчасно подати рекламацію.
2. Надійність.
Помилкових записів уникають завдяки автоматичному контролю та узгодженню.
Значення:
- скорочуються витрати на виправлення помилок, яких при- пустилися, на стадії завершення операцій в системі автоматизації банку (САБ);
- не порушується впевненість клієнта в надійності банку.
3. Ефективність.
Між банківськими операціями, які приносять дохід, і витратами на їх проведення, має виконуватися певне співвідношення, що забезпечуватиме тривале функціонування банку.
Значення:
- бухгалтерський облік у банку має бути раціонально організований і спрямований на те, щоб підтримувати й підвищувати конкурентоздатність банку.
Система бухгалтерського обліку поряд з об’єктивними вимогами має відповідати й таким, що зафіксовані законодавчо та нормативними документами НБУ.
Отже, бухгалтерський облік базується на певних правилах визначення, записування, класифікування та інтерпретування операцій або подій, пов’язаних із діяльністю банку. Загалом сказане визначає метод бухгалтерського обліку, якому належать насамперед такі елементи:
- документація та інвентаризація;
- оцінка й калькуляція;
- рахунки та подвійний запис;
- бухгалтерський баланс і звітність.
Бухгалтерські системи банківських установ України комп’ютеризовані, завдяки чому система бухгалтерських проведень — занесення інформації до щоденних балансів, касових книг, оборотно-сальдових відомостей — виконується в автоматичному режимі. Проте навіть за цих умов перелічені елементи методу бухгалтерського обліку є похідними щодо концепції такого обліку.
У процесі збирання даних бухгалтерського обліку застосовують специфічну термінологію. Наведемо визначення найважливіших термінів.
Подія — це обставина (сукупність обставин), що має певні наслідки для банку.
Господарська операція — це така подія, яка спричинюється до зміни в активах, зобов’язаннях і капіталі. Для відображення господарських операцій застосовують систему рахунків.
Рахунок — це систематизовані записи, які відбивають вплив операцій та інших подій на конкретний актив, зобов’язання чи акціонерний капітал. Для кожного активу, зобов’язання, доходу, виду витрат та одиниці капіталу ведеться окремий рахунок. Усю сукупність рахунків можна поділити на дві групи:
1) балансові (реальні) рахунки.
2) тимчасові рахунки.
До першої групи належать рахунки активів, зобов’язань, капіталу. Залишки за цими рахунками обліковуються на балансовому звіті.
Другу групу становлять рахунки доходів та витрат. Їх називають тимчасовими, оскільки вони на відміну від реальних періодично закриваються. Записи за цими рахунками нагромаджуються з початку року і подаються у звіті про фінансові результати за відповідний період часу.
Рахунки обох розглянутих груп пов’язані з процедурами синтетичного обліку як узагальнюючого. Він ведеться без деталей у грошовому вираженні і дає загальне уявлення про операції, а також зміни в балансі банку. До матеріалів синтетичного обліку належать щоденний баланс, касові журнали, зведені обігово-сальдові відомості, які складаються в автоматичному режимі. Скажімо, касовий журнал складають на персональному комп’ютері окремо за прибутком і видатком каси. Водночас підлічують проміжні суми за рахунками, що кореспондують з рахунком каси, а також загальну суму журналу в цілому.
Касові журнали друкують до закриття каси і використовують, щоб звірити касові обороти.
Оборотно-сальдові відомості щодня складають за виконавцями, а також за особовими рахунками, підбиваючи підсумки за кожним балансовим рахунком, котрий може слугувати відомістю пере- вірки.
Процедури аналітичного обліку забезпечують вельми деталізоване відображення банківської операції: тобто зазначається дата проведення операції, вид документа, за яким її проведено, номер рахунку, сума. Зазначеного ступеня деталізації додержують під час ведення банківських особових рахунків, які визнано основною формою аналітичного обліку в банку.
Особові рахунки клієнтів ведуться у двох примірниках. Другий примірник (виписка) щодня передається клієнтові. Угодами на розрахунково-касове обслуговування, що укладаються між клієнтом і банком, можуть визначатися інші терміни подачі виписок.
Крім особових рахунків до засобів аналітичного обліку належать штафелі (спрощена форма особового рахунку, застосовувана щодо позабалансових рахунків), а також картотеки документів, операційні журнали.
Аналітичний облік ведеться згідно з первинними докумен- тами.
Отже, банки мають змогу контролювати операції як за змістом, так і за формою. Окрім того, дані аналітичного обліку становлять базу економічного аналізу та використовуються для групування за балансовими рахунками інформації, яка далі подається у фінансовій звітності.
Методи перевірок відповідності даних синтетичного і аналітичного обліку можна згрупувати за такими напрямками.
1. Перевірка узгодженням — здійснюється з допомогою порівняння проміжних і остаточних сум. Порівнюють між собою дані, ураховані в системі аналітичного та синтетичного обліку, а отже, і в різних носіях інформації (первинних документах, щоденному балансі, оборотно-сальдових відомостях, в особових рахунках). Зрозуміло, що суми мають збігатися.
2. Перевірка перенесення — установлюється правильність перенесення даних з одного носія інформації на інший. Зауважимо, що з автоматизацією ведення бухгалтерського обліку цей вид перевірок поступово втратив своє значення.
3. Перевірка підрахунків (обчислень) — має на меті встановити правильність розрахунків числового матеріалу, що додається.
Первинні документи перевіряють за двома напрямками.
1. Суми, зазначені в документах, звіряються з відповідними сумами, занесеними до регістрів аналітичного обліку.
2. Документи контролюються щодо правильності заповнення (повноти реквізитів).
Окремо виконується вартісна перевірка, мета якої — установити відповідність числового матеріалу його економічному обгрунту- ванню.
Систему відповідності матеріалів синтетичного та аналітичного обліку унаочнює рис. 1.1.

Рис. 1.1. Методи перевірок

1.2. Методологічні основи фінансового обліку в банках
Методологічно й організаційно бухгалтерський облік поділяється на фінансовий та управлінський. Отже, єдина система обліку включає дві певною мірою незалежні одна від одної, але водночас взаємоузгоджені ланки, кожна з яких має окреме важливе призначення і відіграє притаманну їй роль. Так, фінансовий облік надає вчасну та значущу інформацію про фінансовий стан банку й результати його діяльності. Коло користувачів цією інформацією досить широке: керівництво банку, його службовці, дійсні чи потенційні інвестори і кредитори, регулюючі органи і т. ін.
Управлінський облік є процесом визначення, оцінювання, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передавання інформації, використовуваної керівництвом для планування, оцінювання й контролю діяльності, а також для прийняття рішень щодо напрямків використання банківських ресурсів.
Об’єкти фінансового обліку, що відображаються як на синтетичних, так і на аналітичних рахунках, такі:
- активи банку — готівкові кошти, кошти на кореспондентських рахунках, депозити на кредити в інших банках, портфель цінних паперів, нематеріальні і матеріальні активи, кредити та фінансовий лізинг, надані клієнтам, банкам, інші активи;
- зобов’язання — кошти на кореспондентських рахунках банків, депозити та кредити банків, кошти до запитання клієнтів, строкові депозити клієнтів, цінні папери власного боргу, інші зобов’язання, кредити, отримані від міжнародних фінансових організацій;
- капітал — статутний капітал, нерозподілені прибутки (нерозподілені прибутки минулих років, прибутки (збитки) минулого року, що очікують на затвердження), інші фонди та загальні резерви, результати переоцінювання.
Отже, в інтерпретації фінансового обліку банків найголовніше — осмислити баланс і зрозуміти склад і співвідношення активів і пасивів.
Більшість суб’єктів господарської діяльності мають кошти в розрахунках. Ідеться про дебіторів і кредиторів. Ці статті характерні й для банків. Банки значною мірою залежать від залучених депозитів, тобто вони змушені розраховувати на зовнішні джерела фінансування. Частка капіталу в балансі коливається, як правило, у межах 4 — 6 %.
Інструкцією НБУ «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» установлюється норматив достатності капіталу (Н4) як відношення капіталу до загальних активів банку, зменшених на створені відповідні резерви. Нормативне значення цього показника має становити не менш як 4 %.
Окрім того, банк володіє значними грошовими коштами, які є, по суті, запасами банку. Це кошти в касах банку, залишки на кореспондентських рахунках в установах НБУ та інших банках, короткострокові інвестиції, які досить легко конвертувати в готівку. Ідеться про ключову характеристику балансу банку — ліквідність як здатність банку на вимогу виплатити кошти за депозитами та погасити строкові зобов’язання.
Зазначена інструкція регулює такі нормативні ліквідності.
1. Миттєву ліквідність (Н5) як відношення суми коштів на кореспондентському рахунку НБУ та в касі банку до розрахункових і поточних зобов’язань (нормативне значення не може бути меншим за 20 %).
2. Загальну ліквідність (Н6) як відношення загальних активів до загальних зобов’язань банку (нормативне значення має бути не меншим за 100 %).
3. Норматив відношення високоліквідних активів до робочих активів (Н7) (нормативне значення цього відношення має становити не менше як 20 %).
Зі сказаного випливає, що фінансовий облік є складним обліковим процесом, котрий забезпечує комплексну облікову характеристику господарської діяльності банку. Організація фінансового обліку має забезпечити суцільне, повне й безперервне відображення всіх господарських операцій, виконуваних протягом звітного періоду, а також складання встановленої фінансової звітності.
Отже, такі категорії як актив, зобов’язання, капітал є постійними об’єктами фінансового обліку. Скажімо, актив — це будь-який об’єкт, що контролюється банком і задовольняє принаймні одну з вимог:
- приносить дохід;
- може бути обміняний на інший об’єкт, що приносить дохід.
Іншими словами, активи — це ресурси, котрі контролюються банком як наслідок минулих подій і в майбутньому дадуть економічну вигоду, яка забезпечить приплив грошових коштів до банку. Майбутню економічну вигоду, що її втілено в активі, можна отримати:
- використанням активу для надання послуг;
- обміном одного активу на інший;
- використанням активу для погашення зобов’язань;
- розподілом активу між власниками.
Зауважимо, що на повну суму активів, якими володіє банк, має бути еквівалентна сума претензій.
Претензії виникають як результат передання інвесторами коштів до банку для придбання ним активів. Якщо претензії фіксовані (тобто відомо, хто саме і впродовж якого періоду є власником певної суми коштів), їх називають зобов’язаннями. Зобов’язання — це теперішні обов’язки банку, що виникли з минулих подій, які в майбутньому призведуть до відпливу ресурсів (активів).
Решту претензій називають капіталом. Вони не фіксовані, оскільки власники капіталу зможуть реалізувати своє право власності на активи лише після задоволення претензій — зобов’язань.
Капітал являє собою залишкову претензію на активи банку, тобто справджується рівність
Капітал = Активи – Зобов’язання.
Цей запис називають основним бухгалтерським рівнянням.
Отже, у системі фінансового обліку акумулюється інформація, необхідна для аналізу якості активів, зобов’язань та капіталу, що зрештою визначає фінансовий стан банку. Зрозуміло, що фінансовий стан є мінливою (нестійкою) категорією — він може змінюватися (поліпшуватися чи погіршуватися), а це супроводжується збільшенням або зменшенням капіталу.
Існують два напрямки зміни суми капіталу:
- акціонери можуть викупити додаткову суму акцій або навпаки — вилучити капітал, отримавши дивіденди, чи продати акції банку;
- сума капіталу може змінитися через зміну якості активів чи зобов’язань.
Зрозуміло, що на розмір капіталу істотно впливають банківські доходи і видатки. Методологія й організація обліку доходів і витрат є принципово важливою у справі фінансового обліку.
Теоретично дохід — це збільшення суми активів А без відповідного збільшення суми зобов’язань З або зменшення суми зобов’язань без відповідного зменшення суми активів:
-А без -З
або
-З без -А.
Аналогічно, витрати — це збільшення суми зобов’язань без відповідного збільшення суми активів або зменшення суми активів без відповідного зменшення суми зобов’язань:
-З без -А
або
-А без -З.
Отже, доходи збільшують суму капіталу, а витрати її зменшують.
Саме з методологією обліку доходів і витрат у банківській системі України пов’язані доволі істотні зміни. Ідеться про нову «ідеологію» обліку, побудовану за принципом нарахування.

1.3. Особливості обліку господарських операцій банку за принципом нарахування
Принцип нарахування є основоположним принципом міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та підготовки фінансової звітності господарюючими суб’єктами.
Принцип нарахування визначає відповідний метод, що базується на таких правилах.
1. Доходи визначаються в той період, коли вони зароблені.
2. Витрати визначаються в той період, коли вони були понесені;
3. Час, коли грошові кошти (витрати) фактично були отримані (дохід) або сплачені до уваги не береться.
Принцип нарахування впливає на фінансову звітність, а саме:
- операції та події визначаються в міру того, як вони проводяться або відбуваються;
- право на отримання грошових коштів або інших фінансових ресурсів визначається як актив у балансовому звіті;
- зобов’язання зі сплати грошових коштів або надання послуг визначаються як зобов’язання в балансовому звіті;
- доходи та витрати у звіті про фінансові результати визначаються за відповідний період.
Принцип нарахування грунтується на двох концепціях. Перша — концепція визначення доходу, друга — концепція відповідності.
Концепція визначення доходу полягає ось у чому:
- якщо грошові кошти отримані в попередньому обліковому періоді, то доходи визначаються з відстрочкою; зобов’язання, яке являє собою доходи майбутніх періодів, вноситься до балансового звіту;
- якщо грошові кошти отримані в наступному обліковому періоді, то доходи визначаються в тому періоді, в якому вони зароблені. Нарахована сума доходів як актив вноситься до балансового звіту, а доходи визначаються у звіті про фінансові результати.
Згідно з концепцією відповідності визначаються видатки, які слід вважати витратами звітного періоду:
- грошові кошти, сплачені впродовж звітного періоду, є витратами майбутніх періодів і обліковуються як актив у балансовому звіті.
- витрати, що фактично понесені в поточному періоді, але сплачуватимуться протягом наступних періодів, обліковуються в балансовому звіті як зобов’язання і водночас визначаються у звіті про фінансові результати.
Найважливіша перевага обліку за принципом нарахування — це приведення у взаємну відповідність доходів і витрат, завдяки чому фінансова звітність відбиває реальні результати фінансово-господарської діяльності банківської установи.
Розглянемо умовну ситуацію, коли банк має лише один актив — кредит, процентні доходи за яким надходять 1.04, 1.07, 1.10, 1.01 наступного року однаковими частинами в сумі 12000 грн.:

Проте свої доходи та витрати, а отже, і процентний дохід банк обчислює щомісяця: 01 = 12000; 02 = 0; 03 = 0; 04 = 12000; 05 = 0; 06 = 0; 07 = 12000; 08 = 0; 09 = 0; 10 = 12000; 11 = 0; 12 = 0.
Отже, у разі врахування такого фактора як час отримання платежу результати роботи банку справляють хибне враження нестабільних. Цього можна уникнути, вдавшись до вирівнювання зазначених результатів, що є можливим згідно з принципом нарахування — дохід визначається до настання моменту реального отримання платежу:

Так само за принципом нарахування вирівнюються й витрати. Наприклад, проценти за депозитами юридичних і фізичних осіб сплачуються, як правило, один раз на квартал, а нараховуються і відображаються на відповідних рахунках фактичних видатків що- місяця.
Зауважимо, проте, що витрати можуть відстрочуватися. Відстрочення — це протилежність нарахуванню, тобто це відображення в обліку витрат після того моменту, коли вони фактично були понесені. Припустимо, що 1 січня поточного року банк сплачує орендну плату за весь поточний період у сумі 240000 грн.

Отже, у січні витрати банку збільшуються на 240 000 грн., що значно спотворює результати фінансової діяльності банку в І кварталі. В інших звітних періодах (як щомісяця, так і щокварталу) результати виглядатимуть набагато втішнішими, хоча насправді реального поліпшення ситуації не відбулося. Звідси, банк має щомісяця відносити на витрати 1/12 річної суми, тобто 20 000 грн. Тому, на початку року суму в 240 000 грн. банк записує як актив за статтею «витрати майбутніх періодів», сума якої скорочується щомісяця в міру віднесення на витрати.
Подавши основні характеристики фінансового та управлінського обліку як двох галузей єдиної системи обліку, зазначимо, що введення в дію з 1 липня 1998 року Закону «Про оподаткування при- бутку підприємств», зумовило потребу запровадити поняття податкового обліку або обліку для цілей оподаткування. Такий облік базується на правилах, виконання котрих законодавчо регламентоване і які розроблені з метою державного регулювання платежів до бюджету.
Загальні характеристики видів бухгалтерського обліку згруповано в рис. 1.2 і табл. 1.1—1.2.

Рис. 1.2. Види бухгалтерського обліку
Таблиця 1.1
Характеристика видів бухгалтерського обліку
Вид обліку Мета обліку Форми звітності Суб’єкт регламентації Користувачі
Податковий Визначення суми податків і контроль за їх сплатою Декларації та розрахунки Міністерство фінансів Податкові органи
Фінансовий Забезпечення достовірною інформацією про фінансовий стан банку та результати його діяльності Баланс; звіт про прибутки та збитки; звіт про рух грошових коштів Національний банк України Адміністрація, службовці банку, діючі та потенційні інвестори і кредитори, регулюючі органи, органи планування економіки, інші групи
Управлінський Підготовка релевантної інформації для планування, контролю та прийняття рішень на різних рівнях управління в межах банку Звіти про виконання кошторисів, звіти сегментів діяльності та ін. Керівництво банку, акціонери Адміністрація
Таблиця 1.2
Порівняльна характеристика видів обліку
Ознака Податковий облік Фінансовий облік Управлінський облік
Мета обліку Податки та своє- часність їх сплати Фінансовий стан підприємства та результати його діяльності Діяльність структурних підрозділів (сегментів та центрів)
Головні споживачі Податкові органи Менеджери і зовнішні споживачі Менеджери різних рівнів
Обмеження Закони Нормативні документи Національного банку України Жодних обмежень
Використання вимірників Єдиний грошовий вимірник те саме Різні вимірники(у тому числі якісні показники)
Об’єкт аналізу Господарська одиниця в цілому Господарська одиниця в цілому Структурні підрозділи(сегменти та центри)
Періодичність складання звітів Регулярно; як правило; квартальний інтервал наростаючим підсумком Регулярно; як правило; річний інтервал Змінний інтервал; оперативна інформація
Спрямова-ність На минуле(ретроспективна оцінка) На минуле(ретроспективна оцінка) На майбутнє(прогнозування)
Відкритість даних Більшість даних доступна податковим органам Більшість даних доступна всім Комерційна таємниця

1.4. Становлення та розвиток міжнародних стандартів бухгалтерського обліку
Щоб усвідомити необхідність реформування обліку в Україні, корисно з’ясувати, яка робота в цьому напрямку вже виконана або виконується у країнах з розвиненою ринковою економікою.
Зауважимо, що процес історичного розвитку системи обліку був тривалий і характеризувався окремими етапами, які рано чи пізно проходили всі країни світу, перш ніж принцип подвійного запису став основоположним у методології обліку.
Бухгалтерський облік з подвійним проведенням було запроваджено на початку ХІХ століття в Італії, звідки він поширився на всю Європу. Експансія Британської імперії в Північній Америці та Індії сприяла перенесенню розглядуваної версії бухгалтерського обліку. Голландські особливості обліку було експортовано до Індонезії та Південної Африки. Французький вплив відчутно позначився у країнах Африки, німецький — у Японії, Швеції та царській Росії.
Отже, особливості національних систем бухгалтерського обліку розвинених країн того часу швидко проникали до країн — торговельних партнерів на всій Земній кулі:
Італія - уся Європа;
Англія - Америка, Індія, Африка;
Франція - Африка, Полінезія;
Нідерланди - Індонезія, Південна Африка;
Німеччина - Швеція, Японія.
Перетворення бухгалтерського обліку з виду заняття на професію розпочалося наприкінці ХІХ століття в Англії заснуванням 1880 року Інституту атестованих бухгалтерів Англії та Уельсу. Зазначений процес істотно активізувався в 1887 році, коли запрацював Американський Інститут атестованих бухгалтерів.
Подальшій професіоналізації бухгалтерського обліку сприяли такі чинники:
- розробка загальної бази знань;
- включення цієї бази до навчальних планів університетів;
- вироблення вимог, необхідних для присвоєння кваліфікації «бухгалтер» при складанні кваліфікаційних іспитів.
Господарська діяльність підприємств здійснювалася тоді без відокремлення управління від власності, а отже, бухгалтерський облік працював згідно з теорією права власності, яку можна подати так:
Активи – Зобов’язання = Капітал Власника.
Ця теорія грунтувалася на тому, що власник має право безпосередньої власності на активи і безпосередньо відповідає щодо зобов’язань. Такий підхід зумовив:
- потребу незалежної перевірки фінансової інформації;
- акцентування результатів господарської діяльності як гаранта полегшення зобов’язань, тобто увагу зосередили на показниках ліквідності та платоспроможності;
- розробку принципу витрат (собівартості), згідно з яким активи мають обліковуватися за ціною придбання.
Такий історичний шлях привів до створення об’єднань незалежних громадських бухгалтерів, які виконували замовлення щодо незалежних перевірок об’єктивності фінансової інформації.
Уже на початку ХХ століття масовою стає корпоративна форма власності, оскільки малі підприємства поступово укрупнюються, що дає змогу активніше працювати в конкурентному середовищі. Корпоративна форма власності характеризується обмеженою відповідальністю акціонерів та засновників, можливістю передавання акцій. Ці зрушення супроводжуються значним впливом на організацію бухгалтерського обліку.
У 1844 році в Англії набув чинності Закон про акціонерні товариства, який вимагав повної і правдивої інформації в балансовому звіті, необхідної для акціонерів.
Закон про німецькі компанії від 1884 року вимагав від компаній оголошувати свої прибутки та подавати балансовий звіт, в якому активи оцінюються за собівартістю чи за нижчою ціною (собівартість або ринкова ціна).
В Англії Закон про компанії від 1900 року вимагав повного розкриття інформації, поданої у фінансовій звітності.
Розвиток холдингових компаній (корпорацій, що володіють акціями інших компаній) у США в 90-ті роки XIX століття зумовив потребу запровадження консолідованих балансових звітів.
У 1900 році було впроваджено вимогу Нью-Йоркської фондової біржі про те, що всі компанії, внесені до списку біржових торгів, зобов’язані публікувати баланс та звіт про прибутки і збитки з докладним розкриттям всієї інформації.
Промислова революція на початку XX століття сприяла активному розвитку великих корпорацій, що мали розгалужену структуру відділень та філій. Щоб обслуговувати потік численних клієнтів створювалися національні та міжнаціональні бухгалтерські фірми.
Виникли й укорінилися нові об’єкти бухгалтерського обліку: фінансові інвестиції, капітальні вкладення.
Значного поширення набуває такий елемент методу бухгалтерського обліку як калькуляція:
- виокремлюються в собівартості продукції виробничі витрати (матеріальні, трудові, накладні), а також невиробничі, що списуються за рахунок доходу, отриманого за період;
- запроваджується нова бухгалтерська операція з нарахуванням зносу операційних активів (активної частини основних фондів).
Зрозуміло, що великі корпорації потребували значних сум капіталу, а це спричинилося до розмежування власності та управління (менеджменту) і появи різних типів акціонерів. Відбулися фундаментальні зміни в теорії бухгалтерського обліку: теорія права власності поступово трансформувалася в теорію установи.
Отже, за теорією установи, корпорація є господарюючим суб’єктом, в якого капітал власників виокремлюється.
За теорією установи, бухгалтерське рівняння подається у вигляді
Актив = Пасиву.
Активи вважаються нагромадженими правами установи, а капітал вимагає права на ці активи, проте включає як суми кредиторської заборгованості, так і суми акціонерів.
Надалі потреба у великих сумах капіталу зумовила створення активних ринків, де боргові цінні папери та цінні папери капіталу могли б швидко продаватися та купуватися.
За цих умов:
- публічна фінансова звітність набуває особливої ваги при відпрацюванні інвестиційних рішень;
- переносяться акценти з балансового звіту на звіт про прибутки і збитки, який дає корисну інформацію при визначенні доходу на інвестиції;
- постає необхідність уніфікувати, зробити однорідними положення бухгалтерського обліку, аби мати змогу порівнювати й аналізувати стан капіталу за окремі періоди, а також порівнювати капітал різних суб’єктів господарської діяльності.
І нарешті, вкрай необхідним стає розрізнення основних компонентів капіталу акціонерів, а саме:
- капіталу, що внесений власниками за свої акції;
- прибутку, який залишається в розпорядженні корпорації.
Іншими словами, постала потреба при розподілі коштів корпорації між акціонерами чітко визначити, як сплачуються дивіденди: за рахунок розподілу прибутку чи за рахунок попереднього внеску капіталу акціонерів до корпорації.
Отже, вимогою часу стало створення нормативних органів, які регулювали б порядок і встановлювали загальні правила ведення обліку.
Першою такою установою стала Міжштатна Комерційна Комісія у США з питань регулювання бухгалтерського обліку у залізничних компаніях. Результатами її діяльності було:
- розмежування у рахунках капіталу;
- визначення порядку і методики обліку зносу;
- підвищення вимог щодо розкриття фінансової інформації.
У царській Росії бухгалтерській облік до 1917 року розвивався за аналогією до країн Європи та США і, звичайно, базувався також на принципах подвійного запису.
Проведений історичний екскурс дає підстави вважати, що впродовж років у методології і організації бухгалтерського обліку визначалися певні загальні принципи і правила, характерні для країн світового співтовариства.
Істотні доповнення до цих правил було внесено в період так званого «обвалу фондового ринку». Зокрема, на 1929 рік припало дуже різке скорочення ринкової ціни акцій більшості компаній, які котирувалися на біржі.
Обвал фондового ринку викрив той факт, що більшість компаній фактично мала фінансовий стан набагато гірший, ніж це випливало із показників їхньої фінансової звітності. Саме це підвело американський уряд до створення Комісії із цінних паперів та бірж, яку наділили широкими повноваженнями щодо регулювання фінансового обліку та опрацювання методики складання звітності корпорацій, акції яких продаються на біржі.
З початку створення ця комісія сприяла встановленню стандартів ведення бухгалтерського обліку. Правила, визначені спеціалістами (професійними бухгалтерами), були обов’язковими до застосування в обліковій політиці всіх компаній — учасників торгів на біржі.
Із часом окремі правила змінювалися, інші доповнювалися. Але у практику бухгалтерського обліку глибоко вкорінився обліковий термін: міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.
Сьогодні у всіх країнах проблеми методології обліку, як правило, одні й ті самі. Найактуальнішим є питання впливу держави на формування облікової політики суб’єктів господарської діяльності взагалі та банків зокрема. За довгий період державного опікування банками, особливо у республіках Радянського Союзу та інших країнах із соціалістичним ладом правила ведення бухгалтерського обліку не допускали відхилень від положень багатьох інструктивно-нормативних документів.
У країнах Західної Європи та США намітилася тенденція переходу від повного регулювання державними органами всіх питань бухгалтерського обліку до встановлення лише загальних правил, загальних принципів. У межах цих правил банк може моделювати варіанти стосовно своїх конкретних умов.
Водночас обсяг інформації, що її містить бухгалтерська звітність, зростає з року в рік. За цих умов вкрай необхідно підвести, так би мовити, загальний знаменник під формування обліково-фінансової інформації, яка виноситься для зовнішніх користувачів. На сьогодні у країнах Заходу роль держави в питаннях регулювання бухгалтерського обліку досить висока. Наприклад, загальноприйнятого державного Плану рахунків нині немає лише у США, де Рада зі стандартів фінансового обліку є недержавною приватною організацією. Стандарти, затверджені Радою, є конкретнішими за міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.
Для тих корпорацій, чиї акції обертаються на ринку, додержання стандартів, визначених Радою, є обов’язковою вимогою Комісії у справах бірж та цінних паперів.
Цікавим буде короткий огляд регулювання бухгалтерського обліку в Західній Європі.
Бухгалтерський облік, скажімо, у Великобританії характеризується такими рисами:
- господарська діяльність компаній регулюється Актом про компанії;
- у 1990 році згідно з Актом про компанії повноваження щодо встановлення стандартів було передано Комітету зі стандартів бухгалтерського обліку, який працює у спосіб, аналогічний Раді зі стандартів фінансового обліку у США;
- визначені Комітетом правила обліку мають узагальнюючий характер, а отже, є доволі гнучкими в застосуванні;
- рішення професійних асоціацій бухгалтерів вважаються рекомендаціями;
- Комітет зі стандартів видає Заяви про загальну практику бухгалтерського обліку та Заяви про рекомендовану практику, які на відміну від застосовуваних у США мають характер рекомендацій, а не обов’язкових стандартів.
У Франції бухгалтерське законодавство здійснюється Національною Радою з бухгалтерії (НРБ), що створена в 1957 році. Це громадська організація, яка хоч і працює в тісній взаємодії з міністерством економіки, фінансів і бюджетів, діє достатньо незалежно. Франція дуже прихильна до національного уніфікованого бухгалтерського обліку. Загальний План ведення бухгалтерії з 1983 року є обов’язковий до застосування всіма компаніями.
План включає загальні принципи, термінологію, правила оцінювання, правила визначення прибутків і збитків, зведені бухгалтерські документи для груп компаній, порядок ведення бухгалтерських документів, щорічні бухгалтерські документи, розрахунок собівартості.
Німеччина має такі характерні риси організації бухгалтерського обліку:
- він, в основному, базується на податковому законодавстві;
- не існує професійної організації бухгалтерів, як у США та Великобританії;
- відмінності бухгалтерської практики пов’язані з розмірами підприємства;
- усі німецькі підприємства класифікуються як малі, середні та великі, кожна група має свої правила обліку;
- розподіл податку між періодами обліковується з використанням методу зобов’язань.
Розуміючи необхідність відпрацювання єдиної міжнародної методології і принципів бухгалтерського обліку, у 1972 році 9 країн заснували Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Сьогодні 70 країн світу входять до цього Комітету. Ним прийнято 33 бухгалтерські стандарти. Стандарти не є обов’язковими для виконання, а мають характер рекомендацій. За цих умов стандарти беруться за основу або приймаються повністю при постановці обліку у країнах, котрі входять до Комітету. Саме тому облікові системи зарубіжних країн мають істотні відмінності щодо моделі балансу, рахунків результатів, правил організації бухгалтерського обліку.
На розвиток системи бухгалтерського обліку в кожній конкретній країні впливають такі чинники:
- діяльність провідних теоретиків і професійних організацій;
- загальна економічна ситуація в країні;
- податкова політика;
- національні особливості;
- користувачі та цілі, які вони ставлять перед собою;
- юридичне середовище;
- мова;
- вплив інших країн.
У фінансовому світі запроваджено три моделі балансу. Перша переважає у країнах, які використовують англо-саксонську систему бухгалтерського обліку. Статті активу балансу за цією моделлю класифікуються за принципом ліквідності. Активи розміщені в порядку зниження ліквідності, а пасиви — за ступенем поверненості боргових зобов’язань.
За другою моделлю, що поширена у Франції, статті балансу (особливо пасиви) класифікують за принципом володіння або права власності. Наприклад, пасив балансу поділяють на дві великі групи: власний капітал і запозичені кошти.
За третьою моделлю чітко відстежується зв’язок між статтями активу та пасиву. Зауважимо, що така модель застосовувалася в обліковій практиці господарюючих об’єктів у країнах колишнього Радянського Союзу. Статті балансу відображали цільову спрямованість використання ресурсів, що виділялися за планом. У Франції цей тип балансу за останні роки знаходить широку підтримку, його ще називають функціональним балансом. Баланс, актив якого побудовано за типом функціонального, а пасив — за принципом прав власності, офіційно узаконено.
Для розуміння сучасного стану бухгалтерського обліку в Україні варто (хоча б побіжно) розглянути ситуацію в історичному ракурсі. Українська облікова система розвивалась так само, як і у країнах Західної Європи, за принципом подвійного запису. Великі відхилення намітилися в період переходу до централізованої планової економіки, у рамках якої бухгалтерський облік як функція управління перетворився на інструмент, за допомогою якого намагалися стабілізувати народне господарство країни.
Для Східної та Центральної України цей період почався з 1917, для Західної — з 1939 року і тривав до 1985 року. Відтинок часу між 1985-м до середини 90-х років характеризувався як період незначних змін у системі бухгалтерського обліку. У науковій літературі дедалі частіше наголошувалося на необхідності поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Активний розвиток малого підприємництва, поява широкої мережі комерційних банків поставили зазначену проблему на порядок денний. Ще донедавна Державний банк колишнього Радянського Союзу практично повністю регламентував обліковий цикл банківських установ. Правила ведення бухгалтерського обліку і звітності в установах банків СРСР (від 30 вересня 1987 року № 7) регламентували кожний крок здійснення господарських операцій і відображення їх змісту на рахунках бухгалтерського обліку.
Розглянемо основні відмінності між обліком за вимогами Держбанку та МСБО.
Держбанк МСБО
Філософія Ведення обліку руху коштів Подання інформації щодо фінансового стану та результатів діяльності установи
Методологія Облік виключно руху коштів Реалістичне подання інформації щодо поліпшення або погіршення стану та результатів діяльності незалежно від наявності чи відсутності руху коштів
Користувачі Державні органи, які здійснювали виключно розподіл централізованих ресурсів; Податкова адміністрація (1) Керівництво
(2) Постачальники коштів (кредитори, акціонери)
(3) Нормативні органи
Подання інформації Незручне для проведення аналізу стану діяльності та результатів роботи Зручне для аналізу, оскільки елементи балансового звіту та звіту про прибутки і збитки згруповані в категорію за економічною сутністю
Облік операцій Заздалегідь визначена кореспонденція; не потрібно думати Гнучка кореспонденція, яка часто потребує обмірковування та професійної оцінки

1.5. Зміст програми реформування бухгалтерського обліку в банківських установах України
В умовах становлення ринку та розвитку напрямків удосконалення обліку НБУ виходить у своїй діяльності з того, що сучасна банківська система є важливою сферою національного господарства нашої країни. З часу прийняття Закону України «Про банки і банківську діяльність» (20.03.91) з наступними змінами і доповненнями відбулася інституційна перебудова банківської системи: вона складається з двох рівнів, що відповідає моделям кредитних систем розвинених країн.
На першому, найвищому рівні — Національний банк, на другому — решта видів кредитних установ, об’єднаних у Законі під назвою «комерційні банки».
Сучасний розвиток України визначається як перехідний період до становлення нової моделі господарської діяльності. У процесі реформування економіки досягнуто позитивних результатів у проведенні політики макроекономічної стабілізації.
Господарські суб’єкти України активно працюють на міжнародних ринках. Особливо великі зрушення відбулися в банківському секторі. Банківська система є важливою сполучною ланкою між макроекономічними імпульсами та макроекономічними процесами, а отже, істотно впливає на успішність чи неуспішність перехідного періоду.
Відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» функцію розробки єдиних правил бухгалтерського обліку покладено на НБУ (стаття 16).
Саме НБУ став ініціатором поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Вочевидь, співпраця банків України з міжнародними організаціями, кредитними установами на валютному, фондовому, інвестиційному ринках світу потребує додержання певних загальноприйнятих підходів щодо складання фінансової звітності. У противному разі користуватися фінансовою інформацією українських банків вкрай важко. Так, українські правила обліку спричиняли пряме спотворення балансу. Наприклад, балансова вартість кредитів коригувалася лише в тому разі, коли надходив термін їх повернення. Отже, серед українських банків виробилася звичка просто продовжувати термін дії кредитної угоди, навіть якщо кредит визначався як безнадійний.
Водночас зростання валюти балансу не було прямим наслідком нарощування обсягу активних та пасивних операцій банку. Цьому сприяла практика розподілу прибутку і створення фондів економічного стимулювання з наступним використанням коштів цих фондів, а це ще одна господарська операція, котра аж ніяк не пов’язана з реальним нарощуванням обсягу операцій. Практично не діяла практика щодо публічного доступу до інформації балансів та звітів про прибутки і збитки через їх публікацію у відкритій пресі. Отже, довіра клієнтів і громадськості до банків невисока через закритість, непрозорість їхньої діяльності. Це вже зрозуміли ті банки, що здійснюють операції за межами України, і тому вони дедалі більше довіряють перевірку і оприлюднення своїх балансів великим міжнародним аудиторським фірмам.
Відправною точкою реформи бухгалтерського обліку на рівні НБУ та комерційних банків є Указ Президента України від 23.05.92 «Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку та статистики». На базі цього документа було розроблено концепцію реформи бухгалтерського обліку у банківському секторі України. Концептуальні підходи реформи передбачають створення національної системи обліку та розробку національних стандартів. Це означає, що реформування обліку навіть не припускає можливості демонтажу існуючої облікової системи та її заміни західними аналогами. Це неможливо ні в теоретичному, ні в практичному плані. Ідеться про серйозні зміни в методології обліку окремих операцій та складанні фінансової звітності.
Процесу реформування бухгалтерського обліку передувала величезна робота, проведена, насамперед, Національним банком України. Створена спеціальна робоча група розробляла нормативні документи з цього питання. Важливим підгрунтям для реформи обліку було запровадження в листопаді 1993 року системи електронної пошти, що дало змогу отримувати щоденний баланс у цілому по банківській системі України. Значним досягненням стало запровадження системи електронних банківських платежів, яка не має аналогів у країнах колишнього Радянського Союзу й наближається до рівня розвинених країн Європи і світу. Це дає змогу за лічені години проводити розрахунки як між окремими банками, так і в цілому в народному господарстві.
Перехід до МСБО — це не перехід до нового Плану рахунків, як часто вважається. Головне — зміна підходів до звітності. Отже, під час реформування, найголовнішим було змінити стару методику формування звітних даних, а вже потім деталізувати План рахунків згідно з потребами звітності. Зрозуміло, що повну деталізацію рахунків за всіма показниками звітності провести неможливо ні в теоретичному, ні в практичному плані. Тому на порядок дня було винесено ще одне важливе питання — ведення параметрів аналітичного обліку.
За цими трьома напрямками велась підготовка нового програмного продукту. За рахунок великого навантаження аналітичного обліку вирішено проблему спрощення Плану рахунків.
Перехід до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в Україні включає 5 блоків, кожний з яких з огляду на його важливість міг би бути самостійним проектом. Це такі блоки:
- зміна підходів до ведення обліку, що є новою ідеологією обліку, яка базується на загальновизнаних принципах міжнародного бухгалтерського обліку;
- новий План рахунків;
- поділ бухгалтерського обліку на дві підсистеми, тобто фінансовий і управлінський облік;
- зміна потоків інформації;
- зміна форми збору інформації, тобто перехід від звітності за окремими формами до звітності за економічними показниками і створення бази даних — репозитарію.
Зміна підходів до обліку передбачає включення до балансу звітних облікових даних лише за реальними активами та реальними зобов’язаннями. Лише за цих умов можна визначити реальний фінансовий стан банку. Щоб досягти цього, введені такі фінансові інструменти:
1) метод нарахування;
2) метод переоцінок;
3) метод резервів.
Якщо метод нарахування та метод переоцінок певною мірою застосовувалися у старій системі обліку (доходи і витрати майбутніх періодів, індексація основних фондів), то метод резервів — це абсолютно новий елемент облікової політики банків. Резерви мають створюватися під здійснювані активні та пасивні операції: якщо відбувається реальне зниження вартості активів, наприклад цінних паперів, або виникає сумнів щодо можливості повернення кредитів, то формується резерв, сума якого зрештою зменшує облікову вартість активу. Отже, стаття балансу за даним активом, що включається до балансу, відтворює реальний стан цього активу.
Зауважимо, що перелічені фінансові інструменти можуть діяти лише на фоні впровадження в облікову практику розглянутих далі принципів міжнародного бухгалтерського обліку:
повнота бухгалтерського обліку — всі банківські операції підлягають реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких винятків. Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та можливі результати операцій банку, яка може впливати на рішення, що приймаються згідно з нею;
дата операції — операції відображаються в бухгалтерському обліку в день їх здійснення, тобто в день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів) незалежно від дати руху коштів за ними;
превалювання сутності над формою — операції обліковуються та розкриваються у звітності відповідно до їх суті та економічного змісту, а не за їх юридичною формою;
автономність — активи та зобов’язання банку повинні бути відокремлені від активів та зобов’язань інших банків (підприємств) і власників цього банку;
окреме відображення активів та пасивів — усі рахунки активів та пасивів оцінюються окремо і відображаються в розгорнутому вигляді. Усі рахунки є активними або пасивними, за винятком клірингових, транзитних або технічних рахунків;
оцінка — активи і пасиви обліковуються пріоритетно за вартістю їх придбання чи виникнення. Активи та зобов’язання в іноземній валюті мають переоцінюватися за станом на звітну дату;
обачливість — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, відповідно до яких активи та/або дохід не завищуватимуться, а зобов’язання та/або витрати — не занижуватимуться;
безперервність — оцінка активів банку здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність продовжуватиметься в неосяжному майбутньому. Якщо банк планує скоротити масштаби своєї діяльності, це повинно розкриватися у фінансових звітах;
нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку та звітності під час їх виникнення, а не під час надходження або сплати грошей. Доходи — це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або зростання активів, або зменшення зобов’язань, що призводять до збільшення капіталу і не є внесками акціонерів. Витрати — це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі відпливу або використання активів, або виникнення заборгованості, що призводить до зменшення власного капіталу і не є розподіленням між акціонерами. Власний капітал — це залишкова частина в активах банку після вирахування всіх зобов’язань;
прийнятність вхідного балансу — залишки за балансовими рахунками на початок поточного звітного періоду мають відповідати залишкам за станом на кінець попереднього звітного періоду;
суттєвість — у фінансових звітах має відображатись уся істотна інформація, корисна для прийняття рішень керівниками банку чи інвесторами. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів звітності;
відкритість — фінансові звіти мають бути достатньо зрозумілими і детальними, щоб уникнути двозначності, правдиво відображати операції установи з необхідними поясненнями в записках про правила оцінки активів і пасивів. Операції повинні відповідати змісту статей звітів. Звітність має бути чітко викладена і зрозуміла для користувача;
консолідація — складання зведеної фінансової звітності в цілому по банку з урахуванням своїх дочірніх і спільних підприємств та організацій банку, за винятком залишків за взаємними розрахунками та вкладеннями;
сталість — постійне, із року в рік, застосування банком обраних методів. Зміна методів обліку потребує додаткового обгрунтування і розкриття у фінансових звітах.
При поділі обліку на фінансовий і управлінський збережено технологічний процес і процедури, характерні для фінансового обліку згідно з вимогами МСБО. За цими вимогами, до функцій фінансового обліку належить суцільна реєстрація господарських фактів (операцій), які було виконано у звітному періоді, за хронологічними та системними ознаками. Отже, розглядувана далі методика обліку всіх господарських операцій подається з позицій фінансового обліку. Зрозуміло, що План рахунків та всі чинні на сьогодні нормативні документи НБУ також пристосовані виключно до процедур фінансового обліку.
Щодо четвертого і п’ятого блоків реформування, то вони практично повністю пов’язані з параметрами аналітичного обліку.
Комерційні банки готують приблизно 60 видів звітності. З них лише половина виходить із системи автоматизації банку (САБ), а решта складається різними підрозділами банку. Через це порушується навіть таке загальне поняття як бухгалтерська звітність. Якщо звітність бухгалтерська, то весь її обсяг повинен формуватися у САБ. У процесі розв’язання проблем четвертого блока вирішено здійснити перехід до отримання звітності не філійно, а за юридичними особами — комерційними банками. Такий підхід відразу забезпечив скорочення числа структур, котрі подають звітність до НБУ.
Як відомо, звітність як елемент методу бухгалтерського обліку передбачає групування даних бухгалтерського обліку за однорідністю показників у різних звітних формах — таблицях.
Національний банк України вирішив створити загальну базу даних економічних показників — репозитарій, яка значною мірою формується в підсистемі аналітичного обліку з допомогою обов’язкових і необов’язкових параметрів. Як результат, звітність подаватиметься не за формами, а за окремими файлами економічних показників. У цьому разі виключається запис одних і тих самих показників за різними формами звітності. Якщо показник включений до файла, то він автоматично продубльовується у кожній звітній формі, що формується на АРМ НБУ. Структура файлів наведена в дод. 1.

РОЗДІЛ 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ПЛАНУ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ. 2.1. Особливості побудови Плану рахунків
План рахунків фінансових банківських установ являє собою систематизований перелік рахунків фінансового обліку, використовуваний для реєстрації господарських операцій. Він є складовою частиною національної системи бухгалтерського обліку, а отже, слугує для відображення бухгалтерської інформації.
План рахунків розроблений відповідно до загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і є обов’язковим для використання всіма банківськими установами України. За рахунками відображаються операції, визначені чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України. Облік валових доходів і валових витрат ведеться за окремими схемами, що рекомендуються НБУ та обираються комерційними банками України самостійно згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Інформація, що відображається на рахунках бухгалтерського обліку, є докладною та зрозумілою для користувачів — керівницт- ва банку, міжнародних фінансових організацій, контролюючих органів.
У процесі підготовки Плану рахунків було враховано той факт, що комерційні банки та Національний банк України безпосередньо виконують неоднакові операції. Більше того, Національний банк України здійснює контроль та нагляд за діяльністю комерційних банків та розробляє методологію обліку. Саме тому було прийнято рішення про підготовку двох окремих нормативних документів.
У результаті постановою Правління Національного банку України від 21.11.97 за № 388 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України та окремий План рахунків бухгалтерського обліку в Національному банку України. Істотні зміни до Плану рахунків внесено Постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520.
Підходи щодо їх побудови однакові, але різні цілі та завдання, різні операції спричинили різні назви класів рахунків та не завжди однакові номери балансових рахунків, що в цілому не суперечить принципам міжнародного обліку, які покладені в основу побудови обох Планів рахунків.
Розглянемо, яким чином термінологія МСБО знаходить своє відображення у Новому Плані рахунків бухгалтерського обліку ко- мерційних банків України.
План рахунків поділяється на чотири категорії та дев’ять класів (див. дод. 21).
Перша категорія — балансові рахунки, які об’єднані в п’ять класів:
Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції.
Клас 2. Операції з клієнтами.
Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання.
Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи.
Клас 5. Капітал банку.
Друга категорія — рахунки доходів та витрат.
Клас 6. Доходи.
Клас 7. Витрати.
Третя категорія — рахунки управлінського обліку.
Клас 8. Управлінський облік.
Четверта категорія — позабалансові рахунки.
Клас 9. Позабалансові рахунки.
Особливості цього Плану рахунків такі:
мультивалютність;
наявність управлінського обліку;
подвійний запис за позабалансовими рахунками.
Банківський фінансовий облік не обмежується цифровою інформацією відносин з клієнтами, а є складною та чітко визначеною інформаційною системою, що задовольняє потреби багатьох груп споживачів, які мають безпосередні прямі або непрямі стосункки з банком. З огляду на це передбачено нові вимоги до аналітичних рахунків. Отже, важливою особливістю Плану рахунків є те, що він ефективно працюватиме на створення бази економічних показників лише разом з аналітичним обліком. По суті аналітичні рахунки невіддільні від рахунків Плану рахунків (балансових, доходів і витрат).
Рахунки класів 6 і 7 при формуванні доходів і витрат кореспондують із рахунками класів1—4. Залишки за рахунками класів 6 та 7 безпосередньо до валюти балансу не включаються, а в кінці звітного періоду взаємоперекриваються (доходи за вирахуванням витрат) і обліковуються як результат поточного року у класі 5 — капітал банку.
План рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій: операції в іноземній валюті відображаються за тими самими рахунками, що й операції в гривнях, згідно з їх економічним змістом.
Зв’язок між операціями в іноземній валюті та гривнях забезпечують технічні рахунки: рахунок валютних позицій та рахунок еквіваленту валютних позицій.
За загальним правилом балансу банку валютні активи обліковуються в активі балансу, а валютні зобов’язання — у пасиві. Після кожної зміни валютного курсу вони підлягають переобліку. Переобліковуються також суми в іноземній валюті, що враховані на позабалансових рахунках.
За попереднім Планом рахунків, що діяв до 1 січня 1998 року, облік валютних операцій проводився окремо за рахунками п’ятого розділу «Іноземна валюта та розрахунки за іноземними операціями».
Рішення щодо мультивалютності Плану рахунків базується ось на чому:
- банк виконує операції в різних валютах при розрахунках за ними, але всі вони є однотипними з тими, розрахунок за якими проводиться в гривнях;
- валюта операції може бути одним із параметрів аналітичного рахунку.
Щодо управлінського обліку, то нормативними документами НБУ він не регламентується і комерційні банки мають самостійно визначати відповідну методику обліку за ними у класі 8 Плану рахунків.
Такий підхід забезпечує можливість створення системи внутрішнього контролю. Отже, банк як суб’єкт господарської діяльності має працювати за принципом установи, що сама собою управляє.
Позабалансові операції відображаються в обліку за системою подвійного запису, що забезпечується спеціальними контррахунками.
Кожний клас рахунків розподілений на:
рахунки порядку ІІ, вони мають двоцифрову нумерацію і означають розділ;
рахунки порядку ІІІ, нумерація за якими трицифрова і це є група;
рахунки порядку ІV відповідно чотирицифрові, що є номером балансового рахунку.
Отже, синтетичний облік здійснюється на рівні балансових рахунків порядків ІІ, ІІІ і ІV, а національний План рахунків на рівні двох знаків синтетичних рахунків дублює баланс банку за статтями активу і пасиву.
Балансові рахунки, що є рахунками синтетичного обліку, забезпечують формування інформації про операції, що їх виконує банк, та її відображення у фінансовій звітності.
Усі балансові рахунки класифікуються:
за видами контрагентів;
характером операцій;
ступенем зниження ліквідності.

2.2. Структура класів Плану рахунків
Перший клас визначає взаємостосунки між Національним банком України та комерційними банками, а також комерційних банків між собою. За рахунками класу 1 відображаються операції з готівкою, банківськими металами, кредитами, депозитами та цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України.
На прикладі структури класу 1 Плану рахунків розглянемо порядок об’єднання рахунків у розділи та групи.
Так, у класі 1 обліковуються такі казначейські інструменти, які визначають розділ (рахунки двоцифрові):
готівкові кошти 10
банківські метали 11
кошти комерційного банку у НБУ 12
кошти НБУ в комерційному банку 13
казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються Національним банком України 14
Міжбанківські інструменти обліковуються за такими розділами балансових рахунків:
кошти в інших банках 15
кошти інших банків 16
дебіторська заборгованість за операціями з банками 18
кредиторська заборгованість за операціями з банками 19
Далі на прикладі розділу 12 розглянемо деталізацію коштів, що належать комерційному банку і перебувають у Національному банку України.
У цьому разі деталізація пов’язана з трицифровими балансовими рахунками, що визначають групу, а саме:
кошти до запитання в НБУ 120
строкові депозити в НБУ 121
Уже в кожній групі визначається безпосередньо чотирицифровий номер балансового синтетичного рахунку. Так, за групою 120 це:
кореспондентський рахунок в НБУ 1200
нагромаджувальний рахунок в НБУ 1207
нараховані доходи за коштами до запитання в НБУ 1208
Як видно, нумерація проходить у порядку зростання чисел. Окремі числа пропущені, так би мовити «про запас», на випадок потреби в майбутньому відкрити нові балансові рахунки. За групою 120 це може бути в разі появи інших коштів комерційних банків у Національному банку України. Адже НБУ для досягнення цілей грошово-кредитної політики з урахуванням попиту на кредитні гроші, показників дохідності основних сегментів грошового ринку, ліквідності банківської системи сам визначає необхідні фінансові інструменти, які використовуватимуться ним у стосунках з комерційними банками. Так, з 1 січня 1999 року введено рахунок 1202 «Обов’язкові резерви страхування вкладів фізичних осіб».
У розділі 14 обліковуються цінні папери, які можуть прийматися НБУ в обмін на гроші. Рахунки цього розділу не використовуються для обліку цінних паперів, які придбані і перебувають на зберіганні у банку за дорученням клієнтів. Ці папери обліковуються за позабалансовими рахунками, а цінні папери, які не входять до переліку цінних паперів, що рефінансуються Національним банком — за рахунками класів 3 і 4.
Дуже розгалужену групову структуру мають розділи 15 і 16. За рахунками цих розділів обліковуються відповідно кошти в інших банках і кошти інших банків, а саме:
кошти до запитання 150, 160
строкові депозити 151, 161
кредити 152, 162
сумнівна заборгованість інших банків 158
За рахунками класу 2 обліковуються операції, що проводяться комерційним банком з клієнтами. Рахунки цього класу використовуються для обліку розрахунків з клієнтами (крім банків) — суб’єктами господарської діяльності, органами загального державного управління та фізичними особами. До суб’єктів господарської діяльності належать усі юридичні особи, у тому числі неприбуткові установи й організації, а також підприємці, які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи.
Значна кількість рахунків класу 2 призначена для обліку кредитів, депозитів.
Кредити поділяються на кредити в поточну та в інвестиційну діяльність:
1. Кредити в поточну діяльність — кредити, надані позичальникам на задоволення тимчасової потреби в коштах для придбання поточних активів у разі розриву між часом надходження коштів та здійснення затрат. Кредити в поточну діяльність включають усі кредити, надані на купівлю сировини та інших виробничих запасів, на сезонні затрати та інші цілі. До кредитів у поточну діяльність належать:
- рахунки за овердрафтом;
- операції Репо;
- враховані векселі;
- факторингові операції;
- кредити за внутрішніми торговельними операціями;
- кредити за експортно-імпортними операціями;
- інші кредити в поточну діяльність;
2. Кредити в інвестиційну діяльність — кредити, надані позичальникам на задоволення тимчасової потреби в коштах, при здійсненні ними інвестиційних вкладень. До них належать:
- кредити на будівництво та освоєння землі;
- кредити на купівлю будівель, споруд, обладнання та землі;
- фінансовий лізинг.
За рахунками класу 2 окремо виділені рахунки для обліку коштів Державного бюджету.
Кошти інших клієнтів класифіковані за видами.
1. Кошти до запитання клієнтів банку:
поточні рахунки;
кошти в розрахунках;
цільові кошти;
інші кошти.
2. Строкові депозити клієнтів банку і операції Репо:
кошти, отримані від клієнтів за операціями Репо;
короткострокові депозити;
рахунки за довірчими операціями;
довгострокові депозити;
інші.
Інша дебіторська та кредиторська заборгованість і транзитні рахунки за операціями з клієнтами виділені окремими розділами.
За рахунками класу 3 обліковуються операції комерційних банків із цінними паперами, а також інші активи і зобов’язання. Облік ведеться за такими розділами:
цінні папери в портфелі банку на продаж 31
цінні папери в портфелі банку на інвестиції 32
цінні папери власного боргу 33
господарські матеріали 34
інші активи банку 35
інші пасиви банку 36
суми до з’ясування та транзитні рахунки 37
позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів 38
розрахунки між філіями та іншими підвідомчими установами банку, які розташовані в Україні 39
Зазначимо, що відповідно до нормативних документів НБУ, облік цінних паперів ведеться за кожною їх складовою частиною окремо, а саме: номінал, дисконт або премія. Саме тому за рахунками 31, 32, 33 груп виділяються окремо рахунки: неамортизована премія, неамортизований дисконт та безпосередньо рахунки цінних паперів, за якими вони обліковуються за номіналом.
За кожною групою класу 3 облік цінних паперів ведеться у розрізі контрагентів — емітентів: банків, фінансових (небанківських) установ, нефінансових підприємств і організацій.
Враховуючи основоположні принципи методу нарахування, передбачено у класі 3 окремі балансові рахунки: нараховані доходи та нараховані витрати за цінними паперами в портфелі банку на продаж, на інвестиції, власного боргу, емітованих банком. Також виділяються окремі рахунки для обліку резервів, створюваних під знецінення цінних паперів.
До речі, кількість рахунків резервів з 1 січня 1999 року значно розширено. Наприклад, у класі 1 передбачено такі.
1202 Обов’язкові резерви страхування вкладів фізичних осіб;
1590 Резерв під нестандартну заборгованість інших банків;
1591 Резерви під стандартну заборгованість інших банків;
1890 Резерв під дебіторську заборгованість за операціями з банками.
У класі 2:
2400 Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам;
2401 Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам.
Введення до Плану рахунків резервів, які є контрактивними, можна вважати особливістю його побудови. Сума контрактивних рахунків зменшує облікову вартість відповідного активу: кредитного портфеля, фінансових інвестицій в цінні папери. Отже, створення резервів — це застосування у практичній діяльності банку принципу обережності.
На прикладі рахунків класу 3 можна простежити ще одну особливість нового Плану рахунків. Ідеться про рахунки дебіторської та кредиторської заборгованості.
Ми звикли до того, що вони враховувались як активно-пасивні. Отож, непоодинокими були випадки, коли при складанні звітності заборгованість за цими рахунками взаємопогашалася, що порушувало реальний стан коштів у розрахунках.
Принципи міжнародного обліку передбачають окреме відображення активів та пасивів. Саме тому рахунки дебіторської заборгованості є активними, а рахунки кредиторської заборгованості — пасивними. Отже, виконано вимогу МСБО щодо того, що всі рахунки активів та пасивів у балансі оцінюються окремо.
У класі 3 передбачено цілий ряд рахунків за обліком внутрішньобанківських операцій.
Так, за рахунками розділу 34 обліковуються господарські матеріали та малоцінні швидкозношувані предмети. За розділом 35 передбачено рахунки для обліку дебіторської заборгованості при розрахунках за податками та обов’язковими платежами (3520, 3521, 3522), за розрахунками з працівниками банку (3550, 3551, 3552, 3559).
Нараховані доходи, які за їх видами не підпадають під назви конкретних рахунків класів 1—3, обліковуються за рахунками 357 групи «Інші нараховані доходи».
Структура синтетичних балансових рахунків, що входять до 36 розділу «Інші пасиви банку», аналогічна структурі рахунків розділу 35. Це рахунки кредиторської заборгованості за господарською діяльністю банків, за податками та обов’язковими платежами, за розрахунками з акціонерами, з працівниками банку.
Рахунки розділу 39 «Розрахунки між філіями та іншими підвідомчими установами банку» призначені для здійснення розрахунків між філіями та підвідомчими установами банку. У консолідованому балансі банку (юридичної особи) на звітну дату залишки за активними рахунками розділу мають дорівнювати залишкам за пасивними рахунками розділу.
Рахунки класу 4 призначені для обліку довгострокових вкладень, основних засобів та нематеріальних активів.
Насамперед це вкладення в асоційовані компанії (410 група) і дочірні компанії (420 група).
В Інструкції НБУ «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» зазначено:
Асоційована компанія (підприємство) — це компанія, в якій інвестор (банк) має значний вплив і яка не є ні дочірньою компанією, ні спільним підприємством інвестора-банку. Такий вплив передбачає, що інвестор прямо або через дочірні компанії володіє 20 % або більшою часткою капіталу компанії. Значний вплив існує також, якщо інвестор-банк прямо або через дочірні компанії володіє часткою капіталу компанії, меншою за 20 %, але виконуються такі умови:
1) інвестор-банк має представника у Раді директорів або іншому керівному органі;
2) інвестор-банк бере участь у визначеній стратегії операцій, що проводяться компанією;
3) здійснюються досить значні операції між інвестором-банком та компанією;
4) відбувається обмін керівним персоналом;
5) банк, як інвестор, надає компанії відчутну технічну або комерційну інформацію.
Дочірня компанія — це компанія, що контролюється банком. Контроль передбачає, що материнська компанія (банк) прямо або через інші дочірні компанії володіє 50 % або більшою часткою капіталу компанії. Контроль здійснюється також, якщо материнська компанія-банк прямо або через дочірні компанії володіє часткою, меншою за 50 %, але має:
1) частку управлінських голосів у компанії, що перевищує 50 % завдяки угодам з іншими інвесторами;
2) право керувати фінансовою та виробничою політикою підприємства відповідно до статуту або угоди;
3) право призначати або звільняти більшість членів Ради директорів або іншого керівного органу;
4) право визначального голосу у Раді директорів або аналогічному керівному органі компанії.
Дохід від інвестицій в асоційовані компанії визначається за пайовим методом, який передбачає пропорційну частку відображеного у звіті прибутку компанії, в яку вкладається капітал як дохід банку-інвестора. Банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестиції, в еквівалентній частці власності на збільшення цієї інвестиції.
Тому балансові синтетичні рахунки за групами 410, 420 ведуться в розрізі емітентів (банків, фінансових (небанківських) установ, інших компаній) без виділення окремих рахунків доходів, нарахованих за інвестиціями.
За групами 430, 431 відображається вартість придбаних банком прав користування землею, об’єктами промислової та інтелектуальної власності, а також інших майнових прав, що визнаються об’єктом права власності банку і приносять дохід. Ідеться про нематеріальні активи.
Рахунки 44 розділу «Операційні основні засоби» та 45 розділу «Неопераційні основні засоби» повністю забезпечують вимоги щодо обліку придбання, руху, реалізації та списання основних фондів, які викладені у нормативних актах Національного банку України.
Якщо операційні основні засоби є банківськими активами, які використовуються для здійснення банківських операцій, то неопераційні активи не використовуються в банківській діяльності. Як одні, так і інші, обліковуються за первісною вартістю, тобто фактичними витратами на їх придбання і доведення до робочого стану. Для нагромадження цих витрат до моменту вводу основних засобів в експлуатацію призначені рахунки капітальних вкладень в основні засоби, а саме:
група 443 — в операційні основні засоби;
група 453 — в неопераційні основні засоби.
За рахунками класу 5 здійснюється облік капіталу, що є різницею між загальними сумами активів і зобов’язань банку. У фінансовій звітності капітал становить нефіксовану неконтрактну частину вимог (претензій) до активу банку. Такі вимоги виникають у момент надання акціонерами (пайовиками, засновниками) коштів банку придбанням акцій (часток). Крім того, до капіталу входять резерви, нерозподілений фінансовий результат минулих років, фонд переоцінки основних засобів та результат поточного року.
У практиці МСБО виділяються дві концепції капіталу: фізична — як показник ефективності роботи підприємства — і фінансова — як сума грошових коштів, що внесена засновниками.
У банківських системах всіх країн використовується саме фінансова концепція капіталу.
Як уже зазначалося, капітал є одним із елементів балансу банку. У новому Плані рахунків капітал обліковується у класі 5 на таких балансових синтетичних рахунках:
5000 П Зареєстрований статутний капітал банку
5001 КП Несплачений зареєстрований статутний капітал банку
5002 КП Власні акції банку, які придбані в акціонерів
5003 П Дивіденди, які спрямовані на збільшення статутного капіталу
5010 П Емісійні різниці
5020 П Загальні резерви
5021 П Резервні фонди
5030 АП Прибутки та збитки минулих років
5040 АП Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження
5100 П Результати переоцінки
Рахунки класу 5 можуть кореспондувати з рахунками дебіторської кредиторської заборгованості та рахунками готівкових коштів у разі сплати дивідендів та одержання внесків від акціонерів, збільшення капіталу банку переоцінюванням активів. У будь-якому іншому разі рахунки класу 5 кореспондують лише між собою.
При обчисленні суми капіталу банківської установи дебетове сальдо активних рахунків класу 5 береться з від’ємним значенням, тобто виключається із суми власних коштів.
Капітал банку - 5000 + 5010 + 5020 + 5021 + (5030 + 5040) (якщо сальдо кредитові) – (5030 – 5040) (якщо сальдо дебетові) – 5100 (якщо сальдо дебетове).
Цілком імовірно, що накопичена сума збитків (дебетове сальдо 5030) «перетягне» кредитове сальдо інших пасивних рахунків капіталу, що виводить банк на від’ємний капітал.
Підійшовши до розгляду структури рахунків класу 6 «Доходи» і класу 7 «Витрати», нагадаємо, що залишки за цими рахунками до балансу банку не входять.
Тому розглянемо, яким чином вплив прибутків або збитків банку на суму капіталу відбивається в обліку.
Наявність прибутків — це перевищення суми доходів над сумою витрат.

Доходи
Клас 6 Витрати
Клас 7 Прибуток
Наявність збитків — це перевищення суми витрат над сумою доходів.

Доходи
Клас 6 Витрати
Клас 7 Збиток
Облік підтвердженого прибутку минулих років, що залишається в розпорядженні банку після його розподілу, обліковується за кредитом рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років», відповідно — збитку — за дебетом. У балансі в розділі «Капітал» залишок за рахунком 5030 показується як нерозподілений прибуток чи збиток.
Отже, результат поточного року формується за рахунок чистого прибутку, що визначається як різниця між доходами (рахунки класу 6) та витратами (рахунки класу 7), що визнаються за правилами фінансового обліку. Це означає, що всі доходи та витрати обліковуються за рахунками класів 6 і 7 незалежно від порядку оподаткування. Як наслідок, на рахунку 5030 відображається економічний, а не касовий прибуток (збиток). Саме сума економічного прибутку є показником реальної ефективності банку за відповідний період.
Рахунки класів 6 і 7 максимально наближені до показників звіту про прибутки (збитки) банку. Усі доходи і витрати поділяються на банківські і небанківські. До банківських належать ті, що безпосередньо пов’язані з банківською діяльністю, визначеною Законом України «Про банки і банківську діяльність». Небанківські доходи та витрати, які не відносяться до основної діяльності банку, але сприяють її здійсненню.
Банківські доходи (витрати) поділяються на такі:
процентні;
комісійні;
торговельні;
інші банківські операційні доходи (витрати).
Процентні доходи (витрати)
До цієї категорії належать доходи (витрати), які обчислюються пропорційно в часі, впливають на фінансовий результат діяльності банку та є компенсацією банку за взятий на себе кредитний ризик.
До процентних належать такі доходи.
1. Доходи (витрати) за кредитами і депозитами та за іншими процентними фінансовими інструментами, у тому числі за борговими цінними паперами з фіксованим прибутком, що так чи інакше підраховані.
2. Доходи (витрати) у вигляді амортизації дисконту (премії) за цінними паперами.
3. Комісійні, подібні за природою до процентів.
Наприклад, доходи (витрати) від розміщення коштів у вигляді позики або за зобов’язання її надати, які визначаються пропорційно часу або пропорційно сумі вимоги (зобов’язання).
Комісійні доходи (витрати)
Комісійні — це доходи (витрати) за всіма послугами, наданими (отриманими) контрагентам.
До категорії комісійних включаються такі доходи.
1. Комісійні за гарантії розміщення позик від імені інших кредиторів та за операціями з цінними паперами.
2. Комісійні доходи (витрати) від операцій за розрахунково-касове обслуговування, обслуговування кредитних (депозитних) рахунків, за зберігання цінностей та здійснення операцій із цінними паперами.
3. Комісійні за проведення операцій з іноземною валютою та за продаж або купівлю монет і банківських металів для третіх сторін.
4. Інші комісійні доходи (витрати) за операціями, що визначаються Законом України «Про банки і банківську діяльність».
Окремо за групою 620 рахунків обліковуються результати від торговельних операцій. Усі балансові синтетичні рахунки даної групи є активно-пасивними. Отже, результати бувають як позитивними, так і негативними. Отже, в економічному плані вони збільшують або доходи (позитивний результат) або видатки (результат негативний). Водночас торговельні прибутки (збитки) — це чисті прибутки (збитки) від операцій купівлі — продажу різних фінансових інструментів.
Облік отриманих результатів ведеться за такими рахунками:
від торгівлі цінними паперами на продаж 6203
від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами 6204
від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами 6209
Доходи (витрати) від банківської діяльності, що не належать до перелічених груп, визначаються як «Інші доходи» та «Інші витрати».
Небанківські операційні доходи і витрати поділяються на такі групи:
- адміністративні витрати;
- інші.
Адміністративні витрати пов’язані із забезпеченням діяльності банківської установи. Облік здійснюється за такими групами:
витрати на утримання персоналу 740
сплата податків та інших обов’язкових платежів, крім податку на прибуток 741
витрати на утримання основних засобів та нематеріальних активів 742
інші експлуатаційні та господарські витрати 743
витрати на телекомунікації 744
супутні небанківські операційні витрати 475
Інші небанківські операційні доходи (витрати) виникають у процесі здійснення небанківських операцій, але які є складовою діяльності банків.
До них належать доходи (витрати) від продажу основних засобів, нематеріальних активів, від орендних операцій, доходи, одержані від надання банківських послуг, а саме: аудиторські послуги, підтримка програмного забезпечення, консультації тощо.
Як уже зазначалося, результат від торговельних операцій обліковується за активно-пасивними рахунками групи 620 (6203, 6204, 6209).
Дещо інакше відображається в обліку результат від продажу основних засобів, цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії. Так, позитивний результат обліковується за рахунками класу 6 «Доходи» (відповідно 6490 та 6394), а негативний — за рахунками класу 7 «Витрати» (7490, 7394). Отже, рахунки для врахування позитивного результату пасивні, а негативного — активні.
Досить корисною для управління банком є бухгалтерська інформація щодо створення резервів. За МСБО резерви — це визнання витрат на врахування погіршення якості активів банку або підвищення ризиковості його операцій. Відрахування в резерви обліковуються за їх видами за рахунками групи 770.
Ще одна особливість класу 7 Плану рахунків. Виходячи з основоположних моментів фінансового обліку суми податку на прибуток обліковуються за рахунком 7900 А «Податок на прибуток». Іншими словами, за змістом операції податок на прибуток має характер видатків, отже, облік здійснюється у класі 7 «Витрати».
Досить об’ємною за обсягом є структура класу 9 Плану рахунків «Позабалансові рахунки». Зазначимо, що позабалансовий облік за Новим Планом рахунків враховує ряд положень міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку елемент активу або пасиву проводиться на рахунках балансу у тому разі, якщо він задовольняє дві вимоги.
1. Імовірно, що банк отримає або втратить будь-яку майбут- ню економічну вигоду, пов’язану із цим елементом активу або пасиву.
2. Цей елемент активу або пасиву має вартість, яка може бути точно виміряна.
Елементи активу або пасиву, які не задовольняють ці дві вимоги, обліковуються на позабалансових рахунках.
На рахунках класу 9 обліковуються:
Вимоги та зобов’язання банку, які можуть виникнути в майбутні періоди та за якими банк піддається ризику.
Документи і цінності.
Рахунки за операціями з приватизації.
Бухгалтерський облік операцій за позабалансовими рахунками ведеться за системою подвійного запису. Характеристика рахунків — актив або пасив визначається з таких міркувань:
- Позабалансовий рахунок — активний, якщо при переведенні його на баланс дебетується балансовий рахунок. Наприклад, рахунок № 9020 «Гарантії, що надані клієнтам» — активний, оскільки в разі, коли клієнт виявиться неплатоспроможним, банк змушений буде платити за наданою гарантією і дебетуватиме рахунок балансу «Сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями».
- Позабалансовий рахунок — пасивний, якщо при переведенні його на баланс кредитується балансовий рахунок. Наприклад, рахунок № 9110 «Зобов’язання з кредитування, які отримані від банків» — пасивний, оскільки в разі, коли банк скористається, наприклад, кредитною лінією, він кредитуватиме рахунок балансу групи 162 «Кредити, які отримані від інших банків».
Для відображення операцій за системою подвійного запису використовуються рахунки групи 990 та 991.
Усі рахунки класу 9 поділяються на 3 частини.
1. Рахунки розділів 90—95 використовуються для обліку операцій, які несуть різні ризики для банку. Це ось що:
- зобов’язання і вимоги за усіма видами гарантій;
- зобов’язання з кредитування;
- зобов’язання і вимоги за операціями з валютою;
- вимоги та зобов’язання щодо цінних паперів, спотових та строкових фінансових інструментів.
За рахунками розділів 90—95 не обліковуються надані зобов’язання, за якими не існують кредитні або ринкові ризики, наприклад видані гарантії або акредитиви, за якими існує покриття у формі заставних депозитів або блокованих коштів клієнтів. При цьому такі кошти обліковуються за рахунками «Кошти в розрахунках».
За рахунками розділів 90—95 (рахунки можуть бути активними або пасивними) обліковуються безвідкличні операції лише за угодами, які мають юридичну силу. Відкличні зобов’язання не є ризиковими і можуть на розсуд банку обліковуватись у розділі 98 або позасистемно.
Рахунки розділів 96—98 слугують для обліку документів, цінностей та розрахунків за операціями з приватизації. Усі рахунки цих розділів активні.
Рахунки розділу 99 використовуються для обліку позабалансових операцій на контррахунках методом подвійного запису. Так, рахунок 9900 є контррахунком для рахунків розділів 90—95, а рахунок 9910 — для розділів 96—98.
План рахунків несе дуже велику за обсягом інформацію щодо господарських операцій банку, але для створення бази даних (репозитарію) необхідно її значно розширити, що можливо в системі аналітичного обліку.
За допомогою Плану рахунків забезпечується виконання дуже важливої функції бухгалтерського обліку. Ідеться про запис інформації щодо операцій, які виконуються банком, та можливість відобразити результати цих операцій у балансовій та фінансовій звітності. У результаті створюються умови для проведення загального аналізу діяльності банку та прийняття відповідних управлінських рішень.
Проте для отримання звітності в розрізі всіх необхідних форм та для внутрішнього аналізу і користування цього недостатньо. Для обрахування макроекономічних показників грошово-кредитної політики, надання повної інформації про діяльність банку контролюючим органам необхідна докладна інформація про контрагентів кожної операції та параметри цих операцій, що досягається на рівні аналітичного обліку.

РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЯ АНАЛІТИЧНОГО ОБЛІКУ В КОМЕРЦІЙНИХ БАНКАХ. 3.1. Характеристика параметрів аналітичного обліку
Організація аналітичного обліку базується на нових підходах до параметрів аналітичних рахунків, що в цілому визначає окремий блок питань у загальній програмі реформування бухгалтерського обліку в банках України. Параметри аналітичного обліку та інші параметри, що деталізують інформацію про операції контрагентів (клієнтів) банку, є неодмінною умовою акумуляції бази даних для формування фінансової та статистичної звітності. Залежно від сфери застосування параметри поділяються на параметри:
контрагентів (клієнтів);
документів;
договорів;
безпосередньо аналітичних рахунків.
Усі параметри аналітичного обліку класифіковані як обов’язкові та необов’язкові.
Обов’язкові вводяться з урахуванням вимог Національного банку України щодо звітності. Крім того, вони є обов’язковою умовою занесення у комп’ютерну систему нового контрагента (клієнта) або нового аналітичного рахунку в момент його відкриття.
Необов’язкові параметри визначаються банком самостійно і можуть використовуватись при веденні управлінського обліку та організації внутрішнього контролю та аналізу.
Серед обов’язкових параметрів аналітичних рахунків визначають:
загальні;
спеціальні.
Так, загальні застосовуються до всіх рахунків, а спеціальні — до окремих груп аналітичних рахунків залежно від економічного змісту операцій, що відображаються за цими рахунками. Вони також необхідні при автоматизованому веденні окремих операцій та для надання спеціальної звітності Національному банку України.
До номера аналітичного рахунку можуть включатися лише окремі параметри з усього можливого їх набору, інші параметри зберігаються поза номером рахунку і використовуються при виконанні операцій та побудові звітності.
Організацію зв’язку між Планом рахунків та параметрами аналітичного обліку при формуванні звітності ілюструє рис. 3.1.

Рис. 3.1. Взаємозв’язок Плану рахунків з аналітичними рахунками

Формування номера аналітичного рахунку
Усі номери рахунків аналітичного обліку крім рахунків бюджету формуються за такою схемою:
АААА В ЕЕЕЕЕЕЕЕЕ
1. АААА — номер балансового рахунку (4 знаки).
2. В — ключовий розряд (1 знак).
3. ЕЕЕЕЕЕЕЕЕ — інформація про аналітичний рахунок (до 9 знаків).
Довжина номера рахунку не є фіксованою. Максимальна довжина номера рахунку становить 14 цифр, мінімальна — 5 цифр.
Сегмент ЕЕЕЕЕЕЕЕЕ визначається банком самостійно. До складу цього сегмента може включатись код контрагента, порядковий номер рахунку, номер філії, код валюти тощо. У разі потреби банки можуть самостійно збільшувати кількість необхідних атрибутів поза номером рахунку.
Дещо інакше проводиться нумерація рахунків доходів бюджету. Нумерація рахунків 2500 «Кошти бюджетів України до розподілу» і 2510 «Кошти Державного бюджету України», а також кошти позабюджетних фондів за балансовими рахунками № 2560 «Державні позабюджетні фонди» і 2561 «Галузеві позабюджетні фонди» (лише щодо Галузевих фондів охорони праці) ведеться за такою схемою:
АААА В 7 ССС NNN ЕЕ
1. АААА — балансовий рахунок (4 знаки);
2. В — контрольний розряд (1 знак);
3. ССС — символ звітності банку (3 знаки);
4. NNN — код міністерства (3 знаки);
5. ЕЕ — додаткова характеристика рахунку (до 2 знаків).
Розряди ССС (символ звітності банку) і NNN (код міністерства) заповнюються відповідно до бюджетної класифікації, що розсилається комерційним банкам у пакеті довідників до формування економічних показників для надання звітності. При цьому розряди NNN набувають значення коду міністерства лише за символами звітності ССС - 068, 002 або 093. За іншими символами замість коду міністерства заповнення цього символа не регламентується і може виконуватися комерційними банками на власний розсуд.
Додаткова характеристика рахунку може вміщувати, зокрема, порядковий номер відділення Державного казначейства.
Ключовий розряд — розряд у номері аналітичного рахунку та контрольний розряд при нумерації рахунків доходу бюджету призначений для перевірки вірогідності номера рахунку та захищає інформацію від суб’єктивних помилок оператора при внесенні даних. Розроблено спеціальні алгоритми їх обчислення. Усе це виконують у банку спеціальні підрозділи комп’ютеризації.
Питання організації аналітичного обліку викладені в окремому нормативному документі Національного банку України «Порядок ведення аналітичного обліку установами банків України», який затверджений постановою Правління від 30.12.97 за № 466.

3.2. Ведення параметрів контрагентів банку
Параметри контрагентів (клієнтів) банку — це обов’язкові параметри, які деталізують інформацію про контрагентів. Вони заповнюються при відкритті:
- аналітичного рахунку для обліку операцій з клієнтами;
- рахунку новому клієнтові в даному банку.
Параметри контрагента включають код контрагента, ідентифікаційний код, резидентність, код держави, ознаку інсайдера, інституційний сектор економіки, форму власності, галузь економіки, вид економічної діяльності.
Цілком зрозуміло, що формуючи параметри контрагентів (а це набір цифр), бухгалтерський апарат банку не має на меті запам’ятати їх значення. Для цього формується картка клієнта, що зазначає всі значення цифр, що входять до номера аналітичного рахунку.
Код контрагента — перший параметр є й ідентифікатором контрагента у внутрішньому списку контрагентів банку. Цей параметр є кодом власника рахунку і він, як правило, набирає значення порядкового номера клієнта відповідно до реєстру контрагентів, який ведеться банком.
Ідентифікаційний код — є другим параметром і визначає персональний номер суб’єкта господарської діяльності — резидента відповідно до Єдиного Державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ) або фізичної особи — платника податків відповідно до Державного реєстру фізичних осіб. ЄДРПОУ затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 за № 118. Зазначимо, що ідентифікаційний код присвоюється суб’єктам господарської діяльності в момент реєстрації в органах державної статистики, про що робиться напис на засновницьких документах, котрі, як відомо, подаються в установу банку для відкриття поточного рахунку. Саме цей код слугує обов’язковим параметром аналітичного обліку і заноситься в картку клієнта.
Формат параметра для юридичної особи — 8 цифр. У разі необхідності доповнюється до 8 знаків нулями зліва. Для фізичних осіб відповідно до Державного реєстру фізичних осіб — платників податків — 10 цифр.
Для контрагентів, для яких статистичні органи не визначили код за ЄДРПОУ (профспілкові організації, військові частини та інші), до моменту визначення кодів проставляється значення коду 0.
Що стосується ідентифікаційних кодів банків — нерезидентів, то можливі значення цього параметру наводяться у довіднику банків — нерезидентів. Мова йде про, так звані, «унікальні» коди банків — нерезидентів, які доводяться до комерційних банків Департаментом інформатизації Національного банку України.
Третій параметр — резидентність — може набирати значення: резидент (1), нерезидент (2). Визначення параметра надано в Інструкції до форми № 1-ПБ «Звіт банку про фінансові операції з нерезидентами України».
До секторів та підсекторів економіки належать такі основні типи складових, що є резидентськими в економіці.
1. Підприємства, що мають центр економічної зацікавленості в Україні, якщо вони залучені до виробництва товарів (послуг), складають повний комплект звітності, сплачують податки в Україні. Закордонні підприємства, які залучені до виробничого процесу є резидентами економіки тієї країни, де вони розташовані.
Компанії, що повністю або частково засновані за рахунок іноземного капіталу, але знаходяться в Україні і ведуть в ній економічну діяльність, вважаються резидентами України. Це стосується спільних підприємств, дочірніх фірм, банків, заснованих з участю іноземного капіталу.
Представництва іноземних компаній, які мають певний штат співробітників, використовують власне чи орендоване приміщення і перебувають в Україні не менш як рік, з погляду платіжного балансу, є резидентами. Те саме положення діє щодо представництв українських компаній за кордоном: вони є резидентами тієї країни, де розташовані, і проводять свою діяльність.
2. Некомерційні установи і корпорації є резидентами тієї країни, за законами якої вони були створені і в якій їх існування як юридичного чи соціального об’єкта офіційно визнане та задокументоване.
3. Установи органів державного управління, розташовані на території України, є резидентами економіки і включають усі установи і урядові органи на центральному, обласному і місцевому рівнях, а також посольства, консульства, військові установи та інші одиниці державного управління, розташовані за межами України.
4. Домашнє господарство як сектор економіки має центр економічної зацікавленості в Україні, а тому вважається її резидентом, якщо володіє помешканням на території України і Україна є основним місцем проживання членів даного домашнього господарства.
Власне нерезидентами є юридичні особи та суб’єкти підприємницької діяльності без статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іноземної держави. Відповідно резиденти — це юридичні особи та суб’єкти підприємницької діяльності без статусу юридичної особи, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до чинного законодавства України і з місцезнаходженням на її території.
Код держави — це четвертий параметр, який містить код країни-контрагента (клієнта) відповідно до «Класифікатора країн світу» (ДК 007-96). Цей параметр є дуже важливим за умови мультивалютності Плану рахунків. Саме код держави, як обов’язковий параметр контрагента, вказує на країну — учасника розрахунків. Виписку із класифікатора ДК 007-96 наведено у дод. 2. Україна має код 804.
Крім цього, у класифікаторі зазначена група країн, що необхідно для формування звітності: Україна — група 1, країни СНД та Балтії — 2, країни ОЄСР — 3, інші країни — 9.
Параметр код держави має формат 3 цифри. Всього у класифікаторі наведено коди 231 держави світу.
П’ятий обов’язковий параметр контрагента — ознака інсайдера. Він містить інформацію про належність клієнта до інсайдерів або споріднених осіб відповідно до інструкції «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків». Інсайдер — є особа (юридична або фізична), яка споріднена щодо комерційного банку. В Інструкції докладно характеризується ознака інсайдера. Зазначимо, що до фізичних осіб-інсайдерів належать: акціонери банку, які володіють 10 % і більше акцій банку, керівники (установ банку і установ — засновників), контролери (керівники структурних підрозділів установ — засновників банку, працівники органів державної влади і управління).
Юридичні особи-інсайдери — це і установи-акціонери, що володіють 10 % і більше акцій, установи, споріднені банку або установи — засновники в межах корпоративного об’єднання, споріднені установи, головна установа щодо установи-засновника, асоційовані особи тощо.
Параметр може набувати значення: 01 — інсайдер, 02 — неінсайдер, а також інші значення, що деталізують тип інсайдера. Формат параметра — дві цифри.
Інституційний сектор економіки (шостий параметр) — це параметр, що вказує на статус контрагента в економіці. Параметр визначається за типом (видом) контрагента згідно з Методичними рекомендаціями щодо класифікації інституційних секторів економіки України, які затверджені наказом Мінстату України від 25.07.94 за № 172. Для даного параметра визначається формат — п’ять цифр.
Усі інституційні сектори економіки є складовою узагальнених секторів економіки:
нефінансовий державний 11
нефінансовий недержавний 12
фінансовий банківський 21
фінансовий небанківський 22
центральні органи державного управління 31
місцеві органи державного управління 32
фізичні особи 41
домашні господарства 42
некомерційні організації, що обслуговують домашні господарства 50
Наприклад, Національний банк України належить до узагальненого сектора економіки (код параметра 21) — фінансовий банківський, зрозуміло, що й комерційні банки також є фінансовим банківським узагальненим сектором економіки.
Щодо параметра інституційних секторів економіки, то Національний банк України має код 12100, а комерційні банки — 12212 (інституційний сектор — національні приватні депозитні грошові корпорації). Довідник інституційних секторів економіки України наведено в дод. 3.
Форма власності, що є сьомим параметром контрагентів, вказує на їхній розподіл за формами власності. Визначення параметра наведене в Державному класифікаторі України ДК 001-94 «Класифікація форм власності», що затверджений наказом Держстандарту України від 29.11.98 за № 288. Визначений формат параметра — дві цифри, а саме:
приватна власність 10
колективна власність 20
державна власність 30
у тому числі:
загальнодержавна 31
комунальна 32
власність інших держав 40
власність міжнародних організацій та юридичних осіб інших держав 50
Галузь економіки, що є восьмим параметром, визначає належність суб’єктів господарської діяльності до конкретних галузей народного господарства. При заповненні цього параметра до уваги береться та галузь економіки, яку зазначено в довідці реєстрації Держкомстату першою. Визначення параметра подано в Загальному класифікаторі галузей народного господарства. Установлено формат параметра — п’ять цифр, і він заповнюється лише для контрагентів — суб’єктів господарської діяльності.
Загальний класифікатор галузей дуже великий за обсягом. Подібно інституційним секторам економіки, що деталізують узагальнені сектори економіки, класифікатор галузей народного господарства деталізує узагальнені коди галузей. Так, узагальнена галузь економіки, наприклад машинобудування, код 140, включає 145 галузей економіки, легка промисловість, код 170 — 36 галузей. У дод. 4 наведено кілька кодів галузей народного господарства.
За одинадцятим розділом Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків, що діяв до 1 січня 1998 року, шифри розрахункових рахунків клієнтів будувалися з урахуванням належності суб’єктів господарської діяльності до конкретних галузей економіки. Цілком очевидно, що за цих умов План рахунків у цілому і, зокрема, одинадцятий розділ «Кредитні розрахункові операції підприємств, організацій і громадян» був дуже важким для запам’ятовування і надзвичайно громіздким.
Перенесення навантаження щодо галузей економіки в систему аналітичного обліку значно спростило План рахунків.
Дев’ятий параметр — види економічної діяльності вказує на розподіл суб’єктів за видами економічної діяльності. Визначення параметра подано в «Класифікаторі видів економічної діяльності».
Даний параметр, а також параметри інституційний сектор економіки, форма власності і галузь економіки для клієнтів-нерезидентів не заповнюється. Код параметра є обов’язковим для суб’єктів господарської діяльності — резидентів і зазначається у довідці реєстрації Держкомстату.
Визначений формат параметра — п’ять цифр. Для клієнтів — фізичних осіб даний параметр, а також параметр — галузь економіки — не заповнюється.
Наведені 9 обов’язкових параметрів дають підстави сформувати аналітичну картку клієнта.
Для прикладу наведемо сформовану картку двох контрагентів: банку і господарського товариства (назви умовні).
Найменування АКБ «Менатеп» ТОВ «Альфа»
1 Код контрагента МФО — 321466 422 —
2 Ідентифікаційний код (код ЄДРПОУ) 19020301 21645557
3 Резидентність (резидент) 1 1
4 Код держави (Україна) 804 804
5 Ознака інсайдера — —
6 Інституційний сектор економіки 12212 11002
7 Форма власності 20 20
8 Галузь економіки 96120 51121
9 Вид економічної діяльності 96120 60230

3.3. Параметри документів
Параметри документів, що є стандартизованими реквізитами документів, необхідні при проведенні комерційними банками розрахункових або касових операцій.
Національним банком України визначено 4 параметри документів.
1. Символ касових оборотів — визначає зміст касової операції за Інструкцією № 4 «Про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України».
У звіті про касові обороти банку визначається 22 символи касових операцій за статтями приходу і 30 — за статтями видатку. Усі вони відповідно наведені у звітності, і перелічувати їх недоцільно. Для прикладу наведемо окремі символи за статтями приходу:
надходження торгової виручки споживчої кооперації 01
надходження торгової виручки всіх торговельних систем (крім споживчої кооперації) 02
надходження виручки від усіх видів транспорту 05
надходження квартирної плати та комунальних платежів 08
повернення заробітної плати 28
за статтями видатків:
видачі на оплату праці, грошові виплати та заохочення 40
видачі на стипендії 42
видачі на витрати за відрядженням 43
видачі з рахунків за вкладами громадян 55
видачі грошей за придбану іноземну валюту 56
видачі на викуп акцій та інших цінних паперів 60
пересилання грошей з оборотної каси іншим установам банків 71
Визначений формат параметра — дві цифри.
2. Код контрагента — відповідає номеру контрагента у внутрішньому списку контрагентів (див. перший параметр контрагентів). Заповнюється для всіх розрахункових документів, які надходять до банку або надсилаються з банку за участю рахунків № 1200, 1207, 1300, 1500, 1600.
3. Код операції — це параметр, який визначає зміст розрахункової операції за стандартною класифікацією платіжного балансу для банків. Він також заповнюється для всіх розрахункових документів, які надходять до банку або надсилаються з банку за участю рахунків № 1200, 1207, 1300, 1500, 1600.
Формат параметра — чотири цифри.
За стандартною класифікацією платіжного балансу для банків, коди операцій подаються за такими розділами:
товари та послуги;
дохід;
поточні трансферти;
рахунок операцій з капіталом;
фінансовий рахунок;
спеціальні коди.
Наведемо коди операцій за розділом «Товари»:
Найменування Експорт Імпорт
1. Товари загального користування 1221 1222
2. Енергоносії 1251 1252
3. Товари для переробки в Україні 1333 1334
4. Товари для переробки за межами України 1335 1336
5. Ремонт товарів 1441 1442
6. Товари, придбані в портах транспортними організаціями 1551 1552
7. Немонетарне золото 1661 1662
Зауважимо, що складання платіжного балансу України покладено на відповідні підрозділи Національного банку України. Саме платіжний баланс є важливим інформаційним джерелом для проведення економічної та валютної стратегії держави. Платіжний баланс України — це статистичний звіт, що відображає результати зовнішньоекономічної діяльності за окремий проміжок часу та джерела її фінансування. У платіжному балансі фіксуються всі операції між резидентами та нерезидентами держави, за якими потоки товарів, послуг і капіталів перетинають кордони економічної території України. Усі операції між резидентами або між нерезидентами вважаються, з погляду платіжного балансу, нейтральними.
Наведені теоретичні положення підтверджують значення аналітичного обліку при складанні будь-якої звітності по банківській системі, а також позитивність прийнятих рішень Національного банку України щодо його організації та побудови.
І, нарешті, четвертий параметр документів — код країни-платника. Набуває значення, яке описано раніше, коли йшлося про параметри контрагентів. Заповнюється для усіх розрахункових документів, які надходять до банку або надсилаються з банку за рахунками 1200, 1207, 1300, 1500, 1600, але за умови, що платник або одержувач платежу (або обидва разом) є нерезидентами відповідно до чинного законодавства України.
Формат параметра — три цифри.
Визначивши параметри контрагентів (клієнтів) та відкривши за їх кодами картку контрагента, банк приступає до відкриття безпосередньо аналітичних рахунків. Враховуючи те, що аналітичний облік є основою для складання звітності в розрізі будь-яких форм, велике значення мають не лише параметри документів, а й параметри договорів. Саме договори містять великий обсяг інформації для складання звітності за кредитними, депозитними операціями, операціями з цінними паперами.

3.4. Параметри договорів та аналітичних рахунків
Параметри договорів та аналітичних рахунків деталізують інформацію щодо операцій, які здійснює банк. Залежно від організації роботи в банку, його можливостей, банк самостійно вирішує, які параметри слід відносити до параметрів рахунків, а які до параметрів договорів. Якщо банк має сформовану картку контрагента за всіма переліченими обов’язковими параметрами, то номер аналітичного рахунку сформувати досить просто. Він вказує на зовнішнє подання ідентифікатора рахунку при розрахунках і в банківських документах.
Як уже зазначалося, номер включає до 14 цифр і лише перші п’ять чітко регламентовані. Це номер балансового (позабалансового) рахунку і ключовий розряд або контрольний розряд у рахунках доходів бюджету. Інші знаки від 0 до 9 цифр формуються банком самостійно згідно з власними можливостями та потребами. Так, якщо йдеться про внутрішньобанківські рахунки, то банк, як правило, використовує порядковий номер, котрий присвоєно рахунку за хронологією його відкриття та запису до книги відкритих рахунків (ф. 0487006).
Наприклад, балансовий синтетичний рахунок 3519 «Інша дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку». Зрозуміло, що дебіторська заборгованість за цим рахунком може виникати досить різноманітна, а обліковуватись вона має за кожним конкретним дебітором. У момент її виникнення в автоматичному режимі присвоюється номер, наприклад 21.
Якщо банк, виходячи з власних потреб, обирає чотири цифри у порядкових номерах, то номер аналітичного рахунку має такий цифровий вигляд: 3519.2.0021, де
3519 — балансовий синтетичний рахунок;
2 — ключовий розряд;
0021 — номер запису у книзі відкриття рахунків.
Що стосується номера аналітичного рахунку контрагента, то порядок відкриття аналогічний, але в сегмент ЕЕЕЕЕЕЕЕЕ, що включає інформацію про аналітичний рахунок, крім номера контрагента у внутрішньому списку контрагентів (код контрагента) банки можуть включати такі параметри: резидентність, код МФО банку — контрагента, код виду економічної діяльності або інші параметри на власний розсуд. Автоматизований пошук контрагента щодо його аналітичного рахунку та картки контрагента ведеться за номером у внутрішньому списку контрагентів.
Практика ведення аналітичного обліку в банках свідчить, що в загальний номер аналітичного рахунку достатньо включати такі параметри:
номер балансового або позабалансового рахунку відповідно до Плану рахунків;
код контрагента;
код валюти або банківського металу.
Раніше наведено картку клієнта — товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа». Банк, де відкрито поточний рахунок, прийняв такий параметр цього рахунку:
2600 2 0000 422,
де 2600 — номер балансового синтетичного рахунку «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності»;
2 — ключовий розряд;
000 422 — код контрагента у внутрішньому списку клієнтів даного банку. Як видно з картки, номер власника рахунку ТОВ «Альфа» — 422, але оскільки формат параметра «код контрагента» не регламентується, банк прийняв значення формату — шість цифр.
При формуванні аналітичного рахунку важливим є параметр «характеристика аналітичного рахунку», який вказує на належність рахунку до класу балансу і може набувати таких значень:
актив/пасив — активні залишки рахунків, які відображаються у розділі активів, або пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі зобов’язань у балансовому звіті;
актив — активні залишки рахунків, які відображаються в розділі активів у балансовому звіті;
актив (контрактив) — пасивні (контрактивні) залишки рахунків, які відображаються в розділі активів у балансовому звіті;
актив/пасив (контрактив) — активні або пасивні (контрактивні) залишки рахунків, які відображаються в розділі активів у балансовому звіті;
зобов’язання — пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі зобов’язань у балансовому звіті;
зобов’язання (контрпасив) — активні (контрпасивні) залишки рахунків, які відображаються в розділі зобов’язань у балансовому звіті;
зобов’язання (актив (контрпасив)/пасив) — активні (контрпасивні) або пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі зобов’язань у балансовому звіті;
актив (контрпасив)/пасив (контрактив) — активні (контрпасивні) залишки рахунків, які відображаються в розділі активів або пасивні (контрактивні) залишки рахунків, які відображаються в розділі зобов’язань у балансовому звіті;
капітал (пасив) — пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі капіталу в балансовому звіті;
капітал (актив (контрпасив) — активні (контрпасивні) залишки рахунків, які відображаються в розділі капіталу в балансовому звіті;
капітал (актив (контрпасив)/пасив) — активні (контрпасивні) або пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі капіталу в балансовому звіті;
доходи (пасив) — пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі доходів у балансовому звіті;
доходи (актив/пасив) — активні або пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі доходів у балансовому звіті;
витрати (актив) — активні залишки рахунків, які відображаються в розділі витрат у балансовому звіті;
позабалансовий (актив) — активні залишки рахунків, які відображаються в розділі позабалансових рахунків у балансовому звіті;
позабалансовий (пасив) — пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі позабалансових рахунків у балансовому звіті;
позабалансовий (актив/пасив) — активні або пасивні залишки рахунків, які відображаються в розділі позабалансових рахунків у балансовому звіті;
позасистемний (актив) — активні залишки рахунків, на яких ведеться позасистемний облік;
позасистемний (пасив) — пасивні залишки рахунків, на яких ведеться позасистемний облік;
позасистемний (актив/пасив) — активні або пасивні залишки рахунків, на яких ведеться позасистемний облік;
позабалансовий меморандний рахунок — рахунок, на якому ведеться кількісний облік;
позабалансовий контррахунок — контррахунок для позабалансового рахунку, який відображається у розділі позабалансових рахунків у балансовому звіті.
Визначений формат параметра — дві цифри.
Для параметрів договорів визначаються спеціальні обов’язкові параметри:
- процентна ставка — включає інформацію щодо процентної ставки, за якою нараховуються проценти, і вказується для рахунків, за якими відображається їх нарахування. Формат параметра — дев’ять знаків, причому чотири відводиться для відображення цілої частини числа, 5 — для дробової.
- параметр історії містить додаткову інформацію до рахунків: а) нарахованих доходів і прострочених нарахованих доходів, яка вказує на рахунок, з якого нарахована сума; б) пролонгованої, простроченої сумнівної заборгованості, яка вказує на рахунок, на якому спочатку обліковувалась сума; в) неамортизованої премії або дисконту, яка вказує на рахунок, на якому обліковується цінний папір. Формат — одна цифра.
- параметр субрахунку дає змогу подати суму за балансовим рахунком з розподілом її залежно від аналітичного рахунку. Формат параметра — одна цифра — і стосується рахунків № 1524, 2074, 2525, 2540, 2541, 2542, 2543, 2544, 2545, 2546, 3320, 6024, 6025, 6026, 6027, 6030, 6031, 6042, 6043, 7402, 7419, 7457.
Для рахунків, наданих та отриманих кредитів до параметрів заноситься весь необхідний обсяг інформації.
1. Початковий строк видачі кредиту.
Параметр містить код початкового строку видачі кредиту і може набувати таких значень:
до запитання;
овернайт (1 день);
від 2 до 7 днів; від 8 до 21 дня; від 21 до 31 дня; від 31 до 92 днів; від 92 до 183 днів; від 183 до 365 днів; понад 365 днів.
Формат параметра — одна цифра.
2. Термін до повернення кредиту.
Параметр може набувати значень першого параметра і формат параметра — відповідно одна цифра.
3. Термін пролонгації.
Визначається формат параметра — одна цифра, і він може набувати таких значень:
від 1 до 31 днів;
від 31 до 92 днів;
від 92 до 183 днів;
понад 183 дні.
4. Термін прострочення.
Коди прострочення кредиту можуть набувати значень попереднього параметра, тому формат параметра як у 3, так в 4 — одна цифра.
5. Параметр забезпеченості кредиту.
Параметр забезпеченості кредиту набуває таких значень: забезпечений, незабезпечений, гарантований Урядом України; формат — одна цифра.
6. Параметр ризику: вказується категорія ризику кредиту відповідно до визначень, наведених у Положенні «Про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків», що затверджене постановою Правління НБУ від 27.03.88 за № 122.
Параметр набуває таких значеннь:
стандартні кредити;
кредити під контролем;
субстандартні кредити;
сумнівні кредити;
безнадійні кредити.
Формат — одна цифра.
Для депозитних рахунків (розміщених або залучених депозитів) визначаються такі параметри:
1. Термін розміщення (залучення) депозиту;
2. Термін до повернення депозиту.
Ці два параметри можуть набувати значень, аналогічних першому параметру для кредитних рахунків «Початковий термін видачі кредиту».
Згадані значення параметра визначаються також і для рахунків цінних паперів, являючи собою перший параметр «Термін до погашення». Крім цього параметра для рахунків цінних паперів визначаються ще деякі.
Місце емісії: може набувати значень:
Україна;
країни СНД та Балтії;
країни ОЄСР;
інші країни.
За наведеною досить непростою схемою аналітичного обліку комерційний банк досягає того, що набір параметрів аналітичного рахунку несе достатньо інформації про конкретного контрагента. Отже, у процесі вдосконалення бухгалтерського обліку в банках України велике інформаційне навантаження припадає саме на систему аналітики.

РОЗДІЛ 4. КОРЕСПОНДЕНТСЬКІ ВІДНОСИНИ МІЖ БАНКІВСЬКИМИ УСТАНОВАМИ. 4.1. Порядок відкриття кореспондентських рахунків комерційним банкам у регіональних управліннях Національного банку України
Як суб’єкт господарської діяльності банк не може функціонувати без кореспондентських відносин з регіональним управлінням Національного банку України та безпосередньо з іншими банками.
Кореспондентські відносини з регіональним управлінням НБУ встановлюються на підставі укладеної угоди про від- криття кореспондентського рахунку для проведення між- банківських розрахунків комерційного банку з іншими банками. Для його відкриття комерційний банк подає регіональному управлінню НБУ такі документи: заяву на відкриття рахунку; копію банківської ліцензії; копію зареєстрованого статуту засвідченого реєструючим органом або нотаріально; картку зі зразками підписів та печаткою встановленого зразка, засвідчену нотаріально.
При відкритті кореспондентського рахунку регіональне управління НБУ обов’язково у триденний термін повідомляє про це по- даткову інспекцію, на території якої розташований комерційний банк. Копія повідомлення залишається у справі про відкриття рахунку.
Юридичною адресою власника кореспондентського рахунку вважається та, яку зазначено в картці зі зразками підписів, причому вона має відповідати адресі, вказаній у статуті. Про зміну юридичної адреси власник коррахунку зобов’язаний у тижневий термін повідомити регіональне управління НБУ у письмовій формі. У разі невиконання цієї умови, регіональне управління НБУ має право підняти питання про розірвання укладеної з комерційним банком угоди.
При заповненні зразків підпису виходять з того, що право першого підпису належить керівникові банку та уповнова- женим ним особам, право другого — головному бухгалтеру та уповноваженим ним особам. Отже, право першого підпису не може бути надане головному бухгалтеру чи іншим особам, які мають право другого підпису, і навпаки, право другого підпису не може бути надано особі, якій надано право першого підпису.
У разі заміни чи доповнення хоча б одного підпису, подається нова картка зі зразками підписів усіх осіб, що мають право першого та другого підпису.
У картці зі зразками підписів та печатки вказується номер кореспондентського рахунку, а також проставляється ідентифікаційний код власника рахунку.
За тимчасової відсутності печатки (при створенні банку, у зв’язку з реорганізацією, зміною найменування чи підпорядкованості, втратою печатки тощо) керівник (або уповноважена ним особа) регіонального управління НБУ на підставі відповідного звернення надає власникові кореспондентського рахунку термін для виготовлення печатки.
У процесі закриття банку відкривається рахунок на ім’я ліквідаційної комісії. За цих обставин до регіонального управління НБУ подається рішення про ліквідацію банку і нотаріально засвідчена картка зі зразками підписів уповноважених членів ліквідаційної комісії та з відбитком печатки банку, що ліквідовується.
Кореспондентський рахунок комерційного банку закривається:
за рішенням Національного банку України про ліквідацію комерційного банку;
за рішенням арбітражного суду про ліквідацію банку чи визнання його банкрутом;
за рішенням загальних зборів акціонерів (засновників) комерційного банку про реорганізацію чи ліквідацію.
У разі закриття кореспондентського рахунку регіональне управління НБУ повідомляє про це податкову інспекцію, на території якої розташований комерційний банк.
Національний банк України здійснює контроль за додержанням комерційними банками банківського законодавства та нормативних актів, що регламентують порядок проведення міжбанківських розрахунків.
Виконані комерційним банком протягом операційного дня операції за міжбанківськими розрахунками мають бути відображені в той самий день на його кореспондентському рахунку як у балансі комерційного банку, так і в балансі регіонального управління НБУ.
Кореспондентський рахунок відображає міжбанківські розрахунки, які здійснюються через систему електронних платежів. Отже, регіональне управління НБУ надає весь комплекс послуг розрахунково-касового обслуговування за дорученням і за кошти комерційного банку. У договорі про встановлення кореспондентських відносин обумовлюється порядок обслуговування кореспондентського рахунку, права та обов’язки сторін, відповідальність сторін, порядок розрахунків, порядок змін та розірвання договору тощо.

4.2. Організація міжбанківських розрахунків
Національний банк України починає обслуговування консолідованого кореспондентського рахунку тільки після підписання спільного акта про функціональну готовність комерційного банку до роботи через кореспондентський рахунок.
Усі міжбанківські розрахунки здійснюються через систему електронних платежів (СЕП), на підставі електронних розрахункових документів шляхом списання та зарахування коштів через консолідований кореспондентський рахунок.
Національний банк має право отримувати від комерційного банку всю звітність та вимагати необхідну інформацію як від банку в цілому, так і від його окремих установ; установлювати регламент обслуговування кореспондентського рахунку; вимагати відповідності технології обробки платежів у програмній системі банку потребам СЕП, сумісності програмно-технічних та організаційних засобів комерційного банку з цією системою; здійснювати безспірне списання (стягнення) коштів із консолідованого кореспондентського рахунку комерційного банку у випадках, передбачених чинним законодавством України.
Водночас Національний банк України зобов’язаний виконувати всі умови угоди, забезпечуючи своєчасне і якісне здійснення міжбанківських розрахунків; касове обслуговування за дорученням КБ, включаючи підкріплення операційних кас готівкою; збереження доручених йому грошових коштів комерційного банку. Крім цього, НБУ зобов’язаний щоденно надавати виписку з рахунку та контролювати проходження електронних розрахункових документів і надавати інформацію про це на вимогу комерційного банку, підтримувати належний стан програмного забезпечення та нормативно-довідкової бази СЕП і своєчасно передавати комерційному банку інформацію про їх зміни тощо.
Повне коло обов’язків за угодою визначається і для комерційного банку. Так, комерційний банк має: забезпечувати чітке здійснення міжбанківських розрахунків через кореспондентський рахунок з дотриманням правил, установлених Національним банком; виконувати вимоги Національного банку щодо сумісності та надійності програмно-технічних і організаційних засобів, форм і порядку надання інформації; своєчасно подавати звітність та всю необхідну інформацію.
Функціонування СЕП забезпечується взаємодією між учасниками міжбанківських розрахунків, регіональними розрахунковими палатами (РРП) та Центральною розрахунковою палатою (ЦРП).
Механізм розрахунків відображено на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Міжбанківські розрахунки в Україні
Учасниками системи міжбанківських розрахунків можуть бути:
а) на рівні РРП: регіональні управління Національного банку та комерційні банки;
б) на рівні ЦРП: РРП, управління Національного банку по м. Києву і Київській області; операційне управління і головне управління НБУ; комерційні банки та їх філії.
Після відкриття комерційному банку кореспондентського рахунку, регіональне управління Національного банку надсилає НБУ повну інформацію про комерційний банк. Всі реквізити комерційного банку заносяться до бази даних «Довідник комерційних банків України».
Програмно-технологічна структура СЕП включає: програмно-технологічні комплекси СЕП; електронну пошту Національного банку; засоби захисту інформації.
Програмно-технічні комплекси відповідають трьом рівням програмно-технологічної структури СЕП.
На рівні банків — учасників СЕП комплекс АРМ-НБУ забезпечує обмін електронними розрахунковими документами, іншою інформацією між САБ (система автоматизації банку) та РРП і її захист.
Рівень РРП обслуговується програмно-технічним комплексом АРМ-2, який виконує обмін електронними розрахунковими документами між РРП і банками — учасниками СЕП, забезпечує ведення технічних рахунків банку і передачу результатів розрахунків на кінець робочого дня до САБ регіонального управління НБУ, а також обмін з ЦРП контрольною інформацією.
Рівень ЦРП обслуговується АРМ-1, який забезпечує перевірку правильності та узгодженості функціонування РРП. Звітна інформація надається регіональному управлінню НБУ.
Кожен програмно-технічний комплекс (АРМ-НБУ, АРМ-2, АРМ-1) забезпечує захист системи від несанкціонованого втручання.
У СЕП здійснюється приймання, передача електронних розрахункових документів, підтвердження про їх отримання (квитування), ведення технічних рахунків учасників СЕП та надання інформації про стан міжбанківських розрахунків.
Обробка електронних розрахункових документів відбувається в порядку черговості надходження до системи. Єдиним джерелом надходження електронних розрахункових документів в СЕП є САБ.
На початку робочого дня РРП отримують від відповідних регіональних управлінь Національного банку інформацію про стан рахунків і надають цю інформацію власникам рахунків (комерційним банкам).
Відправлені та отримані електронні розрахункові документи відображуються на технічних рахунках банків у РРП. Інформація про стан цих рахунків надається учасникам розрахунків протягом дня з періодичністю, що визначається діючою технологією СЕП.
Початкові платежі від банків приймаються лише у межах поточної суми на технічному рахунку.
Наприкінці дня результати розрахунків за поточний робочий день відображуються на коррахунках комерційного банку в регіональних управліннях НБУ.
Банк-одержувач електронні розрахункові документи для кожного клієнта формує у вигляді паперового документа «Реєстр електронних розрахункових документів».
Реєстр замінює паперові документи, що підтверджують зарахування коштів на рахунок клієнта і видається як додаток до виписки, тому він завіряється підписом уповноваженої особи та штампом банку.
Центральна та регіональні розрахункові палати функціонують на базі існуючої системи бухгалтерського обліку та звітності НБУ.
При здійсненні міжбанківських розрахунків застосовуються рахунки, які передбачені у Плані рахунків бухгалтерського обліку Національного банку України:
1410 «Овердрафт за рахунками комерційних банків» у розрізі аналітичних рахунків:
«Овердрафт за кореспондентським рахунком комерційного банку»;
«Овердрафт за транзитним рахунком для сум, які не були під- тверджені банком-одержувачем»;
2631 «Транзитний рахунок для сум, які не були підтверджені одержувачем коштів — установою Національного банку України»;
2632 «Транзитний рахунок регіону для непідтверджених сум»;
2633 «Внутрішній транзитний рахунок АРМ-2 СЕП»;
2800 «Рахунки регіональних управлінь Національного банку України для внутрішньобанківських розрахунків»;
3200 «Кореспондентські рахунки банків-резидентів»;
3206 «Транзитний рахунок для сум, які не були підтверджені банком — одержувачем коштів»;
4631 «Транзитний рахунок для сум, які не були підтверджені одержувачем коштів — установою Національного банку України»;
4632 «Транзитний рахунок регіону для непідтверджених сум»;
4633 «Внутрішній транзитний рахунок АРМ-2 СЕП»;
4800 «Рахунки регіональних управлінь Національного банку України для внутрішньобанківських розрахунків»;
8040 «Технічні рахунки установ Національного банку України в Розрахунковій палаті (активно-пасивний)»;
8041 «Технічний рахунок АРМ-2 (активно-пасивний)».
Треба чітко уяснити, що міжбанківські розрахунки проводяться через кореспондентські рахунки комерційних банків, які відкриті у відповідному регіональному управлінні НБУ.
Розглянемо схему можливих бухгалтерських проведень при розрахунках у межах регіону. Так, до комерційного банку поступило платіжне доручення клієнта щодо перерахування коштів за матеріальні цінності на поточний рахунок постачальника, який відкритий в іншому комерційному банку. Зазначимо, що платник і отримувач знаходяться в одному регіоні.
У комерційному банку-платнику виконується бухгалтерське проведення:
Дебет — рахунок клієнта (2600).
Кредит — кореспондентський рахунок банку (1200).
У регіональному управлінні Національного банку проводиться операція списання коштів з кореспондентського рахунку банку- платника.
Перш, ніж перерахована сума, що списана з кореспондентського рахунку банку-платника буде зарахована на поточний рахунок одержувача в банку-одержувачі, в регіональних розрахункових палатах (регіону платника і регіону одержувача) пройде складна обробка документів за внутрішньою схемою бухгалтерського обліку міжбанківських розрахунків СЕП, побудованої з використанням внутрішніх технологічних рахунків.
Записи на рахунках бухгалтерського обліку в системі міжбанківських розрахунків проводяться відповідно до пакета розрахункових документів у СЕП (сукупності розрахункових документів як дебетових, так і кредитових).
Файл А — пакет початкових розрахункових документів, у якому містяться електронні розрахункові документи від банку — відправника пакета.
Файл Т — квитанція на файл А.
Файл В — пакет відповідних розрахункових документів, у якому містяться розрахункові документи, спрямовані банку — одержувачу пакета.
Файл S — квитанція на файл В.
Файл С — пакет міжрегіональних розрахункових документів, у який включені всі електронні розрахункові документи від банків, що обслуговуються в іншому регіоні.
Файл R — квитанція на файл С.
Всі квитанції містять результати перевірки і свідчать про те, чи відповідний пакет прийнятий до обробки, чи ні.
Перелік можливих бухгалтерських проведень наводиться в табл. 4.1. Якщо сальдо за пакетом розрахункових документів кредитове, то сума пакета береться зі знаком «+», якщо сальдо дебетове — то зі знаком «–».
Таблиця 4.1
Проведення за внутрішніми технологічними рахунками
№ Зміст операція Проведення Сума
Дебет Кредит файлу
1 Списання коштів з кореспондентського рахунку КБ 1410.1 8041 Сума пакета А
2 Зарахування коштів на транзитний рахунок КБ 8041 3206 Сума пакета В
3 Зарахування коштів на кореспондентський рахунок КБ після підтвердження 1410.2 3200 Сума пакета S
4 Переміщення коштів між різними АРМ-2 одного регіону: зарахування на транзитний рахунок АРМ-2 одержувача 8041 4633 Сума пакета S
5 Переміщення коштів між різними АРМ-2 одного регіону: зарахування коштів на внутрішній рахунок АРМ-2 одержувача після підтвердження 2633 8041 Сума пакета R
6 Переміщення коштів за межі регіону: зарахування коштів на транзитний регіональний рахунок 8041 4632 Сума пакета С
7 Переміщення коштів за межі регіону: зарахування коштів на рахунок регіону в головній установі Національного банку України 2632 2800 Сума пакета R
Закінчення табл. 4.1
№ Зміст операція Проведення Сума
Дебет Кредит файлу
8 Перерахування коштів між регіонами: виконується в головній установі Національного банку України 2800 4800 Сума пакета R
9 Зарахування коштів, що надійшли з іншого регіону, на внутрішній рахунок АРМ-2 одержувача коштів 4800 8041 Сума пакета R
10 Списання коштів з рахунку установи Національного банку України 8040 8041 Сума пакета А
11 Зарахування коштів на транзитний рахунок установи Національного банку України 8041 4631 Сума пакета В
12 Зарахування коштів на рахунок устано- ви Національного банку після підтвердження 2631 8040 Сума пакета S
Розглянемо конкретні бухгалтерські проведення, що здійснюються регіональним управлінням Національного банку за міжбанківськими розрахунками.
А. Переказ за межі регіону
У разі отримання пакета початкових платежів А від банківської установи-відправника виконується проведення 10 або 1
Д-т 8040/1410.1
К-т 8041. - A
При відправленні пакета міжрегіональних платежів С виконується проведення 6:
Д-т 8041
К-т 4632. - С
Після надходження підтвердження (файл R) про отримання відповідного пакета С виконується проведення 7:
Д-т 2632
К-т 2800. - С
Б. Переказ з іншого регіону
У разі отримання пакета платежів С та підтвердження його відповідною квитанцією R виконується проведення 9:
Д-т 4800
К-т 8041. - С
При відправленні пакета відповідних платежів В на банк-одержувач виконується проведення 2 або 11:
Д-т 8041
К-т 3206 (4631). - В
При надходженні підтвердження (файл S) від одержувача про отримання відповідного пакета В — 3 (12):
Д-т 1410.2
К-т 3200
або - В
Д-т 2631
К-т 8040.
В. Переказ у межах регіону
Відправник та одержувач обслуговуються одним АРМ-2.
У разі отримання пакета початкових платежів А від відправника — виконується проведення 1 або 10:
Д-т 1410.1 -1-
К-т 8041
Д-т 8040
К-т 8041. - А
При формуванні пакета відповідних платежів В на одержувача — 2 або 11:
Д-т 8041
К-т 3206 -2-
або - В
Д-т 8041
К-т 4631.
Після надходження підтвердження (файла S) від одержувача про отримання відповідного пакета В — 3 або 12:
Д-т 1410.2 -2-
К-т 3200 -2-
або - В
Д-т 2631
К-т 8040.
Г. Відправник та одержувач обслуговуються різними АРМ-2.
У разі отримання пакета початкових платежів А від відправника здійснюється проведення 1 або 10:
Д-т 1410.1 -1-
К-т 8041
або - А
Д-т 8040
К-т 8041.
При відправленні пакета міжрегіональних платежів С — 4:
Д-т 8041
К-т 4633. - С
Після надходження підтвердження (файла R) про отримання відповідного пакета С — 5:
Д-т 2633
К-т 8041. - С
При відправленні пакета відповідних платежів В — 2 або 11:
Д-т 8041
К-т 3206 -2-
або - В
Д-т 8041
К-т 4631.
Після надходження підтвердження (файла S) від одержувача про отримання відповідного пакета В — 3 (12):
Д-т 1410.2 -2-
К-т 3200 -2-
або - В
Д-т 2631
К-т 8040.
Д. Переказ між регіональними управліннями Національного банку України.
Якщо регіональне управління 2 отримало пакет міжрегіональних платежів С від регіонального управління 1, а також підтвердження цього відповідним файлом R, у балансі регіонального управління Національного банку України виконується проведення:
Д-т 4800 (1)
К-т 8041 (2). - С
Викладене свідчить про складну технологічну обробку документів у системі СЕП. Тому так важливо при взаємодії КБ і регіональних управлінь Національного банку дотримуватись всіх вимог щодо обслуговування кореспондентського рахунку, які зазначені в угоді, підписаній між ними. Не менш важливо є дотримання комерційними банками положень нормативних документів НБУ при виконанні всіх операцій.

4.3. Механізм кореспондентських відносин між банками
Крім розрахунків через кореспондентський рахунок у регіональному управлінні Національного банку комерційні банки можуть встановлювати кореспондентські відносини між собою, метою яких є здійснення платежів і розрахунків за дорученням один одного. Кореспондентські відносини є договірними і можуть бути як односторонні, так і взаємні.
Комерційні банки, які встановили між собою кореспондентські відносини називаються банками-кореспондентами.
Якщо комерційний банк відкриває рахунок банку-кореспонденту, то такий рахунок має назву «Лоро». Рахунок даного комерційного банку в банку-кореспонденті є рахунок «Ностро». Рахунок «Ностро» одного комерційного банку є рахунком «Лоро» для банку-кореспондента.
Система електронних платежів дає можливість проводити розрахунки протягом одного робочого дня і її учасниками є всі комерційні банки. У цьому зв’язку кореспондентські відносини між комерційними банками доцільно встановлювати лише в окремих випадках. Наприклад:
при здійсненні операцій, пов’язаних з купівлею та продажем валютних коштів на міжбанківській валютній біржі;
при розрахунках між клієнтами банків за операціями, що мають постійний характер.
Порядок відкриття та режим функціонування коррахунку одного комерційного банку в іншому визначається угодою між ними. Відкриваючи рахунок «Лоро», банк-кореспондент протягом трьох днів повинен повідомити про це те регіональне управління Національного банку України, в якому відкритий кореспондентський рахунок цього комерційного банку.
Для відкриття кореспондентського рахунку банк-кореспондент надає цілий пакет документів: заяву на відкриття рахунку; нотаріально засвідчені копії статуту та банківської ліцензії; картку із зразками підписів та відбитком печатки.
Для проведення операцій через кореспондентські відносини комерційному банку в банку-кореспонденті відкривається рахунок «Лоро» на балансовому рахунку 1600 «Кореспондентські рахунки інших банків» (для комерційного банку цей рахунок є рахунком «Ностро»).
Для відображення операцій, проведених за рахунком «Ностро», в балансі комерційного банку відкривається балансовий рахунок 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках». Записи операцій за цим рахунком здійснюються після отримання виписки за кореспондентським рахунком від банку-кореспондента.

4.4. Виконання ухвал судів щодо арешту грошових коштів комерційних банків
Регіональні управління Національного банку виконують ухвали судів України щодо арешту грошових коштів комерційних банків.
Після одержання ухвали арбітражного суду і наказу на арешт, регіональне управління Національного банку:
надсилає повідомлення про це відповідному комерційному банку;
реєструє отримані документи в окремому журналі, в якому зазначає всі необхідні реквізити;
відкриває комерційному банку рахунок на балансовому рахунку 3207 «накопичувальні рахунки», на якому накопичує кошти для виконання ухвали суду.
Ухвала суду виконується станом на початок операційного дня за наявністю коштів на кореспондентському рахунку комерційного банку.
Здійснюються проведення:
на рівні регіонального управління Національного банку
Д-т 1200
К-т 3207
на рівні комерційного банку:
Д-т відповідний рахунок
К-т 1200.
Регіональне управління НБУ повідомляє арбітражний суд про відсутність або недостатність коштів на кореспондентському рахунку, а також про наявність картотеки за позабалансовим рахунком 9804 «Розрахункові документи, не сплачені в строк через відсутність коштів у банку».
Якщо кошти надходять на кореспондентський рахунок КБ, то вони продовжують накопичуватися на рахунку 3207.
Д-т 1200
К-т 3207.
На кореспондентському рахунку мають залишатися кошти у розмірі встановлених Національним банком України обов’язкових резервів та 10 процентів від суми залишку, зменшеного на суму обов’язкових резервів, для забезпечення потреб клієнтів.
Крім кореспондентських рахунків, комерційні банки можуть відкривати в регіональному управлінні Національного банку і кореспондентські рахунки для філій, відділень, управлінь, що не є юридичними особами. Ці рахунки відкриваються на підставі укладеної кореспондентської угоди і використовуються для прискорення розрахунків.
У разі недостатності коштів на коррахунку для виконання ухвал судів, Національний банк залучає кошти, що враховуються на кореспондентських рахунках філій комерційного банку. Для цього регіональне управління Національного банку надсилає електронне повідомлення комерційному банку, який терміново підтверджує це повідомлення і залучає відповідну суму із філій свого банку.
Суму, списану з кореспондентського рахунку установи комерційного банку, регіональне управління Національного банку зараховує також на рахунок 3207 «Накопичувальні рахунки» (за Планом рахунків бухгалтерського обліку в Національному банку України).
Кошти, які накопичені на рахунку 3207, забороняється використовувати до отримання рішення про їх стягнення або ухвали про зняття арешту.
Після надходження виконавчого документа про стягнення коштів за рішенням суду та платіжної вимоги від банку-одержувача, регіональне управління Національного банку перераховує призначену до стягнення суму на рахунок одержувача, відображаючи зміст операції в такому вигляді:
Д-т 3207
К-т рахунок одержувача.
Якщо в момент надходження виконавчого документа про стягнення коштів за рішенням суду на рахунку 3207 була накопичена сума менша, ніж вказана у рішенні про стягнення, то накопичена сума повністю перераховується на рахунок стягувача. Залишок суми, що підлягає стягненню та розрахунковий документ в той самий день вміщується в картотеку несплачених документів, що значиться в регіональному управлінні Національного банку.
Якщо у рішенні арбітражного суду вказується сума до стягнення, що менша від накопиченої на рахунку 3207, то невикористана сума повертається на кореспондентський рахунок комерційного банку.
Порядок міжбанківських розрахунків затверджений постановою Правління Національного банку України від 08.10.98 за № 414 і викладений в «Положенні про міжбанківські розрахунки».
Важливо розуміти, що міжбанківські розрахунки охоплюють дуже велике коло банківських операцій. По суті вони є системою здійснення і регулювання платежів за грошовими вимогами і зобов’язаннями, які виникають між банківськими установами в процесі їх діяльності. До міжбанківських інструментів відносяться операції між комерційними банками: кореспондентські рахунки, депозити до запитання та строкові депозити, операції Репо, фінансовий лізинг тощо.
Їх здійснення супроводжується проходженням платежів через систему міжбанківських розрахунків. Таким чином міжбанківські розрахунки охоплюють інтереси всіх учасників ринкових відносин — від великих до індивідуальних підприємств, від Національного банку до комерційних банків.

РОЗДІЛ 5. ВІДКРИТТЯ БАНКАМИ РАХУНКІВ У НАЦІОНАЛЬНІЙ ТА ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ. 5.1. Організаційна робота банків з відкриття рахунків суб’єктам підприємницької діяльності
Сьогодні та й на перспективу стратегія більшості українських банків спрямовується на розширення клієнтської бази і зростання обсягу послуг, що надаються, тобто планується стабільне збільшення кількості клієнтів і відповідне зростання обсягу залучених коштів. В умовах конкуренції на ринку банківських послуг вимогливість клієнтів до якості розрахунково-касового обслуговування значно зростає. Одним із основних критеріїв вибору є надійність банку, його імідж. За цих умов досить важливе значення має початкова точка взаємодії банку і клієнта, тобто відкриття рахунків.
Рахунки для зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів банківських операцій відкриваються у будь-яких банках України за вибором клієнта і за згодою цих банків.
Банки відкривають рахунки зареєстрованим суб’єктам підприємницької діяльності — юридичним і фізичним особам, філіям, представництвам, відділенням, іншим відокремленим підрозділам підприємств, у тому числі структурним підрозділам, що виділяються у процесі приватизації, а також представництвам юридичних осіб — нерезидентів, іноземним інвесторам, фізичним особам, виборчим фондам (політичних партій, виборчих блоків партій та кандидатів у народні депутати).
У банках відкриваються поточні, депозитні (вкладні) рахунки у національній та іноземній валюті, а також поточні бюджетні рахунки у національній валюті України.
Лише один рахунок може бути відкритий клієнту для формування статутного фонду господарського товариства і один (в іноземній та/або національній валюті) за кожною угодою сумісної (спільної) діяльності без створення юридичної особи.
Юридичні особи-нерезиденти (крім нерезидентів-інвесторів) можуть відкривати поточні рахунки в національній та іноземній валюті на території України лише своєму представництву. Поточні рахунки в національній валюті представництву юридичної особи-нерезидента відкриваються за наявності індивідуальної ліцензії Національного банку України.
Порядок проведення операцій на рахунках у національній та іноземній валюті регулюється чинним законодавством України, нормативними актами Національного банку України. Основні положення викладені в Інструкції «Про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті», що затверджена Постановою Правління НБУ від 18.12.98 за № 537.
Відкриття рахунку супроводжується підписанням угоди між установою банку та власником рахунку. Умови угоди не повинні суперечити вимогам зазначеної інструкції.
Про відкриття, а також закриття рахунку або зміну номерів відкритих рахунків установа банку зобов’язана повідомити податковий орган за місцем реєстрації власника рахунку та Національний банк України протягом трьох робочих днів. Копії повідомлень з документальним підтвердженням про його відправлення залишаються у справі про відкриття рахунків.
Операції за рахунками банк починає проводити після отримання повідомлення від податкового органу про взяття цих рахунків на облік. У разі відкриття двох і більше поточних рахунків у національній валюті, протягом трьох днів власник рахунку зобов’язаний повідомити податковий орган (за місцем своєї реєстрації), який з рахунків визнається основним.
Важливість такого підходу пояснюється тим, що саме на основному рахунку обліковується заборгованість, що списується (стягується) у безспірному порядку за наявності відповідних розпорядчих документів контролюючих органів. Номер основного рахунку також повідомляється банкам, в яких відкриті додаткові рахунки в національній валюті та рахунки в іноземній валюті.
Для зберігання грошових коштів та здійснення усіх видів банківських операцій відповідно до чинного законодавства України підприємствам усіх видів та форм власності, а також їх відокремленим підрозділам відкриваються поточні рахунки. Можуть також відкриватися поточні бюджетні рахунки в разі виділення коштів за рахунок державного або місцевого бюджету для цільового їх використання. Для їх відкриття в установу банку подається набір документів, достатній для введення клієнтського рахунку в автоматизовану базу даних та контролю законності його відкриття. Це такі документи:
- заява на відкриття рахунку встановленого зразка, яка підписується керівником та головним бухгалтером підприємства;
- копія свідоцтва про державну реєстрацію в органі державної виконавчої влади, засвідчену нотаріально. Бюджетні установи замість цього документа подають копію довідки про внесення до єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, що також засвідчується нотаріально або органом, що видав відповідну довідку;
- копія зареєстрованого статуту (положення), засвідчена нотаріально чи органом, який реєструє. Положення, які затверджуються постановами Кабінету Міністрів України чи Указами Президента України, нотаріального засвідчення не потребують. Установи та організації, які діють на підставі законів, статути (положення) не подають;
- копія документа, що підтверджує взяття підприємства на податковий облік, засвідчена податковим органом, нотаріально або уповноваженим працівником банку;
- картка зі зразками підписів осіб, яким установчими документами (або законодавчо) надано право розпорядження рахунком та підписання розрахункових документів. У картку заноситься також зразок відбитка печатки, що належить підприємству;
- довідка про реєстрацію в органах Пенсійного фонду України.
Якщо поточний рахунок відкривається відокремленому підрозділу підприємства, то для його відкриття необхідно подати в банк заяву, підписану керівником і головним бухгалтером цього підрозділу, засвідчену нотаріально копію Положення про підрозділ та копію довідки про внесення цього підрозділу до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, засвідчену нотаріально або органом, що видав цю довідку. Подається також картка із відбитком печатки і зразками підписів службових осіб та клопотання підприємства або відповідного органу приватизації (щодо структурних підрозділів, які виокремлюються у процесі приватизації). У клопотанні вказується місцезнаходження основного підприємства, його ідентифікаційний номер, номер основного поточного рахунку та банк, у якому він відкритий, а також податковий орган, де підприємство перебуває на обліку. В обов’язковому порядку подається копія свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи в органі державної виконавчої влади, іншому органі, уповноваженому здійснювати державну реєстрацію, засвідчена нотаріально чи органом, який видав свідоцтво про державну реєстрацію, а також довідка про реєстрацію в органах Пенсійного фонду України.
Низка спеціальних документів подається в банк при відкритті поточних рахунків суб’єктам, що здійснюють специфічні види діяльності. Так, крім зазначених документів (щодо підприємств), господарські товариства, договірні об’єднання, товарні біржі, друковані засоби масової інформації (редакції, видавництва) надають нотаріально засвідчену копію установчого договору.
Колективні сільськогосподарські підприємства, товариства споживчої кооперації, політичні партії, релігійні організації, духовні навчальні заклади додатково подають протокол (копію) загальних зборів про створення, засвідчені нотаріально.
Орендні підприємства — копію договору оренди, засвідчену нотаріально.
Проте статут для відкриття рахунків не подається товариствами з повною відповідальністю, командитними товариствами, селянськими (фермерськими) господарствами, підприємцями (без створення юридичної особи), установами та організаціями, які фінансуються з бюджету та іншими суб’єктами підприємницької діяльності, у яких наявність статуту не передбачена законом.
Фізичним особам — суб’єктам підприємницької діяльності, які проводять діяльність без створення юридичної особи, рахунки в банку відкриваються на їх ім’я за умови подання паспорта чи іншого документа, що засвідчує особу. За дорученням підприємця, що засвідчене нотаріально, його рахунком можуть розпоряджатися інші особи.
За минулі роки розвитку набули такі види діяльності, як виробнича кооперація, спільне виробництво, інші види сумісної діяльності. Діяльність здійснюється за угодами (контрактами) без утворення юридичної особи. Для її проведення в банку відкривається один поточний рахунок, якщо подано:
- заяву про відкриття рахунку, підписану особою, якій надано право розпорядчого підпису при проведенні грошових операцій за цим рахунком (на підставі довіреності);
- копію угоди про ведення сумісної діяльності та копію документа про реєстрацію такої угоди (контракту), що засвідчені нотаріально або органом, що видав цей документ (подається тільки за договорами з участю іноземних інвесторів);
- рішення учасників угоди про визначення осіб, яким надається право розпорядчого підпису у вигляді довіреності;
- картку зі зразками підписів осіб, які мають право розпоряджатись рахунком, засвідчену нотаріально. У картці проставляєтья зразок відбитка печатки учасника договору, якому за довіреністю всіх учасників надано право розпорядчого підпису при проведенні грошових операцій за цим рахунком.
Відмітка установи банку про відкриття рахунку ставиться на титульній сторінці першого примірника договору (контракту).
Відповідно до чинного законодавства України господарські товариства, на момент його реєстрації, мають закумулювати 30 % внесків засновників у статутний фонд.
Для зарахування коштів, що вносяться з метою формування статутного фонду господарського товариства, в установі банку відкривається рахунок. Для його відкриття подається рішення засновників про призначення особи, якій надається право розпорядчого підпису при проведенні грошових операцій за цим рахунком, яке оформлюється у вигляді довіреності, засвідченої нотаріально (якщо засновником є фізична особа), а також копія установчого договору, засвідчена нотаріально.
Обов’язковою умовою є подача заяви на відкриття рахунку, підписана особою, уповноваженою засновниками; картки зі зразком її підпису, засвідченої уповноваженим працівником банку.
Кошти з цього рахунку перераховуються тільки на поточний рахунок зареєстрованого в установленому порядку господарського товариства або повертаються засновникам (учасникам).

5.2. Відкриття поточних рахунків фізичним особам
Фізичним особам для зберігання коштів та проведення розрахунків у національній валюті з іншими фізичними та юридичними особами відкриваються поточні рахунки, що мають назву вклади «до запитання». Їх відкриття проводиться на підставі заяви фізичної особи і документа, що засвідчує особу; угоди на відкриття та обслуговування рахунку між установою банку та громадянином; картки із зразком підпису, який вчиняється у присутності працівника банку, що відкриває рахунок та засвідчується цим працівником і головним бухгалтером банку.
В угоді зазначаються дані документа, що засвідчує фізичну особу, адреса постійного місця проживання і ідентифікаційний номер фізичної особи — платника податку. За дорученням власника рахунку-резидента, операції за рахунком може здійснювати інша особа — резидент.
На поточні рахунки в національній валюті фізичних осіб-резидентів зараховуються:
- кошти на оплату праці, пенсії, допомоги, авторські гонорари за літературні праці, музичні твори, витвори образотворчого мистецтва, за артистичну діяльність, наукові праці та винаходи;
- виплати страхових та викупних сум, позичок з особистого страхування, страхове відшкодування за майновим страхуванням;
- орендна плата за найм житлових помешкань, рухомого і нерухомого майна;
- відшкодування шкоди, заподіяної робітникам та службовцям каліцтвом або у разі втрати годувальника;
- кошти в національній валюті за продану іноземну валюту;
- кошти за реалізоване власне майно та за здану сільгосппро- дукцію;
- інші надходження у випадках, що не суперечать чинному законодавству України.
З поточних рахунків у національній валюті фізичних осіб-резидентів за розпорядженням власника чи за його дорученням проводяться такі операції:
- розрахунки за надані послуги юридичними та фізичними особами;
- розрахунки за придбані в підприємствах торгівлі товари;
- відрахування до державного й місцевих бюджетів обов’язкових та інших платежів;
- розрахунки за участь у створенні підприємств різної форми власності;
- розрахунки за купівлю та продаж цінних паперів на біржовому або позабіржовому ринку;
- розрахунки за куплену іноземну валюту;
- інші операції у випадках, що не суперечать чинному законодавству України.
Забороняється перерахування коштів на будь-який рахунок фі- зичних осіб — нерезидентів.
На поточні рахунки фізичних осіб-нерезидентів зараховуються:
- кошти, одержані як оплата праці, допомога, авторські гонорари;
- кошти, одержані як відшкодування шкоди, заподіяної робітникам та службовцям каліцтвом;
- кошти від продажу власного майна;
- успадковані кошти;
- кошти, отримані внаслідок здійснення іноземної інвестиції в Україну (за наявності протоколу зборів засновників про розподіл прибутку та довідки податкової адміністрації про сплату податків згідно з чинним законодавством);
- виплата страхових сум;
- кошти, що були раніше зняті власником з рахунку, але не використані або використані не повністю;
- інші надходження, що не суперечать чинному законодавству України.
З поточних рахунків у національній валюті фізичних осіб-нерезидентів за розпорядженням власника чи за його дорученням проводяться операції у грошовій одиниці України:
- видача коштів готівкою;
- видача платіжних документів для здійснення безготівкових розрахунків;
- розрахунки у безготівковій формі за послуги, надані юридичними та фізичними особами на території України;
- сплата мита, податків та інших обов’язкових платежів;
- сплата страхових та членських внесків;
- здійснення платежів з відшкодування витрат судовим, слідчим, арбітражним, нотаріальним та іншим органам;
- перерахування на рахунок іншої фізичної особи;
- перерахування на інший власний поточний рахунок в іншому банку України чи на вкладний рахунок;
- перерахування на рахунок юридичної особи-резидента як внесок до її статутного фонду у випадках, передбачених чинним законодавством;
- перерахування на рахунок юридичної особи-резидента як реінвестицію в об’єкт первинного інвестування чи в інші об’єкти інвестування відповідно до чинного законодавства України за умови сплати податку на прибуток (дохід);
- перерахування за купівлю іноземної валюти (купівля іноземної валюти за кошти у грошовій одиниці України з урахуванням нарахованих відсотків за залишками коштів на рахунку);
- інші операції, що не суперечать чинному законодавству України.
Крім поточних рахунків «до запитання», фізичним особам-резидентам — громадянам України, резидентам — іноземцям та особам без громадянства, які отримали посвідку на проживання в Україні, а також нерезидентам — громадянам України, які постійно проживають за межами України та нерезидентам — іноземцям та особам без громадянства, які проживають в Україні відповідно до візи, відкритої строком до 1 року відкриваються в національній валюті вкладні рахунки на підставі договору про його відкриття з видачею вкладнику вкладного документа (скажімо, ощадної книжки — іменної чи на пред’явника).
Фізичній особі-нерезиденту — надається іменна ощадна книжка. В угоді обумовлюється сума, що вноситься або перераховується на вкладний рахунок; термін зберігання та порядок повернення; розмір відсотків та умови перегляду відсотків, а також умови розірвання угоди.
У разі відкриття вкладного рахунку фізичній особі-резиденту у договорі на підставі довідки податкового органу вказується ідентифікаційний номер фізичної особи — платника податку.
Вкладні (депозитні) рахунки фізичних осіб-резидентів призначені для обліку коштів, внесених на визначений угодою термін. Кошти на вкладні рахунки фізичних осіб можуть бути внесені готівкою, перераховані з власного вкладного рахунку в іншому банку чи з поточного рахунку в національній чи іноземній валюті.

5.3. Режим функціонування рахунків типу «Н», типу «П»
Крім поточних рахунків, рахунків «до запитання» та вкладних (депозитних) рахунків представництвам та установам уповноважені банки можуть відкривати рахунки типу «Н» та типу «П».
Увесь набір документів, що передбачається подавати до уповноваженого банку в разі відкриття рахунків типу «Н» дає повну картину законності діяльності представництв та установ в Україні (табл. 5.1). Рахунки типу «Н» відкриваються у національній валюті.
Таблиця 5.1
Перелік документів для відкриття рахунків типу «Н»
Відкриття рахунків
Документи, що подаються до уповноваженого банку в разі відкриття рахунків офі-цій-ним представ-ництвам пред-ставни-цтвам юри-дичних осіб-нерези-дентів пред-став-ницт-вам інозем-них банків організаці-ям і установам, що за-лучаються для здійснення програм військовим частинам, Чорноморського флоту Російської Федерації, що дислокуєтья на території України, що одержують на утримання бюджетні кошти за кошторисами Міноборони Російської Федерації
1. Заява про відкриття рахунку + + + + +
2. Індивідуальна ліцензія Кримського республіканського, по м. Києву чи обласного управління Національного банку України на відкриття рахунку + + + + +
3. Копія посвідчення Міністерства закордонних справ України про акредитацію представництва на території України + – – – –
4. Картка зі зразками підписів і відбитком печатки + + + + +
5. Копія легалізованої довіреності на виконання представницьких функцій тією чи іншою особою в Україні – + + + –
6. Копія свідоцтва про реєстрацію представництва в Міністерстві зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України, засвідчена нотаріально – + – – –
7. Копія легалізованого положення про представництво іноземного банку, засвідчена нотаріально – – + – –
8. Копія реєстраційної картки програми або проекту, засвідчені Національним агентством України з реконструкції та розвитку – – – + –
9. Копія свідоцтва про акредитацію організації (установи) — виконавця програми (проекту), яка під- тверджує статус виконавця – – – + –
10. Копія програми або проекту міжнародної технічної допомоги – – – + –
Закінчення табл. 5.1
Відкриття рахунків
Документи, що подаються до уповноваженого банку в разі відкриття рахунків офі-цій-ним представ-ництвам пред-ставни-цтвам юри-дичних осіб-нерези-дентів пред-став-ницт-вам інозем-них банків організаці-ям і установам, що за-лучаються для здійснення програм військовим частинам, Чорноморського флоту Російської Федерації, що дислокуєтья на території України, що одержують на утримання бюджетні кошти за кошторисами Міноборони Російської Федерації
11. Дозвіл фінансового органу Міноборони Російської Федерації як розпорядника бюджетних коштів на відкриття рахунку – – – – +
12. Дозвіл фінансового органу Чорноморського флоту на відкриття рахунків військовим частинам у складі Чорноморського флоту – – – – +
Для одержання індивідуальної ліцензії на відкриття рахунку типу «Н» представництва юридичних осіб-нерезидентів подають такі документи:
- клопотання юридичної особи-нерезидента до відповідних установ Національного банку України про надання ліцензії на відкриття рахунку типу «Н»;
- письмову згоду уповноваженого банку на відкриття та обслуговування рахунку типу «Н»;
- копію свідоцтва про реєстрацію представництва у Міністерстві зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України, засвідчену нотаріально або органом, що видав свідоцтво;
- копію легалізованого витягу з торговельного, банківського чи судового реєстру, або реєстраційне посвідчення місцевого органу влади іноземної держави про реєстрацію юридичної особи-нерезидента, засвідчену нотаріально;
- копію легалізованої довіреності юридичної особи-нерезидента її офіційному представнику на ведення справ в Україні, засвідчену нотаріально.
Для одержання індивідуальної ліцензії на відкриття рахунку «Н» офіційні представництва подають такі документи:
- клопотання офіційного представництва до відповідної установи Національного банку України про надання індивідуальної ліцензії на відкриття рахунку типу «Н»;
- письмову згоду уповноваженого банку на відкриття та обслуговування рахунку типу «А»;
- копію посвідчення Міністерства закордонних справ України про акредитацію представництва на території України, засвідчену Міністерством закордонних справ України або нотаріально.
На рахунок типу «Н» для здійснення розрахунків, пов’язаних з утриманням офіційного представництва юридичної особи-нерезидента (у тому числі банку), а також для виконання організацією чи установою (групою управління програмами або проектами) статутної діяльності юридичної особи-нерезидента, не пов’язаної з підприємницькою діяльністю в Україні, і для впровадження програм та проектів міжнародної технічної допомоги можуть бути зараховані кошти:
- від продажу на міжбанківському валютному ринку України іноземної валюти, отриманої від відповідного органу іноземної держави чи юридичної особи-нерезидента;
- отримані посольством, консульством за надані консульські послуги, у тому числі і в готівковій формі;
- отримані для відшкодування збитків у разі настання страхових випадків;
- нараховані проценти за залишком коштів на цьому рахунку (якщо таке нарахування передбачене договором між банком та власником рахунку);
- від продажу на території України майна, що належить пред- ставництву.
Наявні кошти з рахунку типу «Н» можуть бути використані офіційним представництвом, представництвом юридичної особи-нерезидента (у тому числі банку), організацією чи установою (групою управління програмою або проектом) згідно з кошторисом з такою метою:
- здійснення в Україні розрахунків, пов’язаних з утриманням представництва, організації чи установи (зокрема на оплату праці, орендну плату, купівлю та утримання обладнання і транспортних засобів, поточний ремонт будівлі та приміщення представництва, установи тощо);
- страхування в Україні майна та транспортних засобів представництва, а також життя і здоров’я його працівників;
- перерахування офіційним представництвом та представництвом юридичної особи-нерезидента благодійних внесків на користь юридичних осіб-резидентів згідно з чинним законодавством України;
- перерахування коштів на цілі, передбачені статутом міжнародної організації та її філій, що користуються імунітетом і дипломатичними привілеями та статутом представництва юридичної особи-нерезидента (покриття витрат на території України імігрантам і біженцям на купівлю квитків, оформлення для них віз, їх проживання в готелях та харчування тощо);
- впровадження організацією чи установою (групою управління програмою або проектом) програм та проектів міжнародної технічної допомоги.
Наявні кошти на рахунку типу «Н» також можуть бути використані офіційним представництвом та представництвом юридичної особи-нерезидента (в тому числі банку) для купівлі на міжбанківському валютному ринку України іноземної валюти з метою її перерахування:
- на рахунок відповідного органу іноземної держави чи рахунок юридичної особи-нерезидента, інтереси якого представляє на території України це представництво (перерахування здійснюються також у разі припинення діяльності представництва на території України, що підтверджується відповідними документами);
- на власний рахунок в іноземній валюті в уповноваженому банку для використання коштів на оплату праці працівників-нерезидентів, на відрядження та представницькі витрати за кордоном згідно з кошторисом.
Рахунок типу «П» відкривається уповноваженим банком постійним представництвам іноземних компаній, фірм, міжнародних організацій, створеним у будь-якій організаційній формі без статусу юридичної особи. Через ці організації повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність нерезидента на території України.
Рахунок типу «П» використовується відповідно до правил, установлених для поточних рахунків резидентів України.
Виняток становлять операції купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України. Наявні кошти з рахунку типу «П» можуть бути використані постійним представництвом юридичної особи-нерезидента для купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку з метою її перерахування:
- на рахунок юридичної особи-нерезидента, інтереси якої воно представляє на території України (отримані кошти від здійснених операцій купівлі-продажу товарів, робіт, послуг, нараховані та зараховані відсотки за розміщеними депозитами та за залишком коштів на цьому рахунку) після сплати обов’язкових податків і платежів у разі припинення діяльності на території України, які підтверджуються відповідними документами;
- на власний рахунок в іноземній валюті в уповноваженому банку для використання на оплату праці працівників-нерезидентів, виплату коштів на відрядження за кордон, представницькі витрати за кордоном відповідно до чинного законодавства України.
Установи та організації можуть переходити на обслуговування в інший уповноважений банк. За цих умов банк, який закриває рахунки типу «Н» і «П», повідомляє про це податкову адміністрацію за місцем реєстрації представництва, регіональне управління Національного банку України, яке видало ліцензії на їх відкриття. Одночасно банк, в якому рахунок відкривається, повідомляє відповідно ці органи.
Можливо переоформлення рахунку типу «Н» на рахунок типу «П». При цьому оригінал ліцензії на відкриття рахунку типу «Н» повертається відповідній установі Національного банку України, а на відкриття рахунку типу «П» необхідно отримати ліцензію Кримського республіканського, обласного чи Київського міського управління НБУ.
Обслуговуючий банк зобов’язаний повідомити орган держав- ної податкової адміністрації за місцем знаходження офісу пред- ставництва про факт переоформлення рахунку типу «Н» на рахунок типу «П».

5.4. Особливості відкриття рахунків військовим частинам, установам, підприємствам та організаціям
Крім рахунків суб’єктів підприємницької діяльності, фізичних осіб, іноземних представництв юридичних осіб-нерезидентів і т. ін. рахунки в установах банків можуть відкрити військові частини, установи, підприємства і організації. До них належать підприємства і організації Збройних сил України, Служби безпеки України, Державного комітету у справах охорони державного кордону України, Міністерства внутрішніх справ України, інших міністерств і відомств, які мають у своєму підпорядкуванні військові формування. В установах банків вони можуть мати такі рахунки: бюджетні, позабюджетні та поточні. Бюджетні відкриваються на ім’я розпорядників бюджетних коштів та бюджетних військових частин, установ, організацій.
Поточні рахунки призначені для зберігання коштів, що їх одержують військові частини за виконані роботи, надані послуги.
Поточні рахунки відкриваються на ім’я підприємств, організацій і військових частин, що здійснюють виробничу або комерційну діяльність, володіють або наділені основними фондами, обіговими коштами та мають самостійний баланс.
Бюджетні рахунки військовим частинам, установам і організаціям відкриваються в разі надходження на їх адресу коштів фінансування з бюджету на ім’я розпорядників бюджетних коштів та бюджетних військових частин, установ і організацій.
Підставою для відкриття поточних рахунків військовим частинам, підприємствам та організаціям є дозвіл фінансового органу — розпорядника бюджетних коштів. Дозволи на відкриття рахунків складаються на бланках, виготовлених у друкарнях, із захисною сіткою. Вони містять централізовану нумерацію, підписуються двома особами і засвідчуються відбитком печатки розпорядника бюджетних коштів. Бланк дозволу складається із чотирьох частин: дозволу, підтвердження дозволу, повідомлення і корінця.
Фінансовий орган відповідного розпорядника бюджетних коштів, видаючи дозвіл на відкриття рахунку військовій частині, одночасно надсилає установі банку через спеціальний зв’язок (або рекомендованим листом) підтвердження дозволу на відкриття рахунку разом з примірником повідомлення про відкриття рахунку установою банку.
Отже, відкриття бюджетного, позабюджетного чи поточного рахунку проводиться установою банку на підставі наданого військовою частиною, установою, підприємством чи організацією дозволу на відкриття рахунку і підтвердження дозволу, одержаного установою банку безпосередньо від фінансового органу. Звичайно, заява про відкриття рахунку і картка зі зразками підписів осіб, котрі розпоряджаються рахунком та відбитком печатки, як загальновизнані обов’язкові документи також подаються до банку в разі відкриття рахунку.

5.5. Відкриття уповноваженими банками України рахунків в іноземній валюті
Банківські рахунки в іноземній валюті поділяються на поточні, депозитні (вкладні).
Поточний рахунок в іноземній валюті відкривається підприємству для проведення розрахунків у межах чинного законодавства України в безготівковій та готівковій іноземній валюті при здійсненні поточних операцій, визначених чинним законодавством України та для погашення заборгованості за кредитами в іноземній валюті.
Фізичним особам (суб’єктам підприємницької діяльності — резидентам), які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи, відкривається поточний рахунок за режимом, який визначений для юридичних осіб-резидентів.
Поточними торговельними операціями в іноземній валюті є такі розрахунки:
- між юридичними особами-резидентами і юридичними особами-нерезидентами при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності за торговельними операціями;
- між юридичними особами-резидентами на території України за умови наявності індивідуальної ліцензії Національного банку України;
- між юридичними особами-нерезидентами та юридичними особами-резидентами через юридичних осіб-резидентів-посередників відповідно до договорів (контрактів, угод), що укладені відповідно до чинного законодавства України;
- інші розрахунки, що здійснюються відповідно до чинного законодавства України;
- операції на міжбанківському валютному ринку України;
- оплата товарів (робіт, послуг) з використанням чеків та пластикових карток.
Поточними неторговельними операціями є такі розрахунки:
- виплата готівкової іноземної валюти та платіжними документами в іноземній валюті на витрати, пов’язані з відрядженнями;
- здійснення обмінних операцій з іноземною валютою та платіжними документами в іноземній валюті;
- виплата готівкової іноземної валюти за чеками та пластиковими картками фізичним особам (резидентам та нерезидентам);
- купівля платіжних документів в іноземній валюті фізичними особами (резидентами та нерезидентами);
- виплата авторських гонорарів і платежі за користування авторськими правами;
- перерахування коштів на проведення міжнародних виставок, конгресів, симпозіумів, конференцій та інших міжнародних зустрічей;
- оплата праці нерезидентів, які згідно з укладеними трудовими угодами (контрактами) працюють в Україні;
- перерахування коштів в іноземній валюті за навчання, лікування, патентування, сплату митних платежів, членських внесків;
- платежі з відшкодування витрат судових, арбітражних, нотаріальних та інших правоохоронних органів;
- виплата готівкової іноземної валюти за переказами з-за кордону (пенсії, аліменти, оплата праці, спадщина, допомога родичів тощо);
- інші виплати та перекази в іноземній валюті, що не суперечать чинному законодавству України.
Поточні рахунки в іноземній валюті можуть відкривати відокремлені підрозділи підприємств за згодою головного підприємства, що має право відповідно до чинного законодавства України використовувати іноземну валюту.
На поточний рахунок відокремленого підрозділу зараховуються валютні кошти за реалізовані товари та надані послуги (у випадках, передбачених законодавством України), а також перераховані головним підприємством чи придбані на міжбанківському валютному ринку України.
Виручка за реалізовані товари та надані послуги після зарахування на поточний рахунок виокремленого підрозділу перераховується на поточний рахунок юридичної особи-резидента у повному обсязі.
Кошти з поточного рахунку виокремленого підрозділу (у межах перерахованих головним підприємством чи придбаних на міжбанківському валютному ринку України) можуть бути використані ним для здійснення таких операцій (згідно з затвердженим кошторисом):
- на оплату витрат на службові відрядження за кордон своїх працівників, а також для забезпечення експлуатаційних потреб власних (орендованих, зафрахтованих) транспортних засобів під час їх перебування за межами України;
- на оплату праці працівникам — нерезидентам, які згідно з укладеними трудовими угодами (контрактами) працюють у зазначених підрозділах і здійснення оплати праці яких передбачено в іноземній валюті;
- на придбання для власних потреб підрозділу обладнання, меблів тощо за контрактами (договорами, угодами) з нерезидентами.
Вкладні (депозитні) рахунки в іноземній валюті відкриваються уповноваженим банком фізичним і юридичним особам (резидентам та нерезидентам) на підставі укладеного депозитного договору між власником рахунку та банком на визначений у договорі строк.
Поточні рахунки в іноземній валюті відкриваються підприємствам-резидентам та їх виокремленим підрозділам, фізичним особам-резидентам та нерезидентам, у тому числі тим, що здійснюють і не здійснюють підприємницьку діяльність, а також представництвам юридичних осіб-нерезидентів та розташованим на території України іноземним дипломатичним, консульським, торговельним та іншим офіційним представництвам іноземних держав.
Для відкриття поточного рахунку в іноземній валюті підприємство-резидент подає уповноваженому банку ті самі документи, що й для відкриття поточного рахунку в національній валюті.
Якщо поточний рахунок в іноземній валюті відкривається в тому банку, де відкрито поточний рахунок в національній валюті, то подається лише заява про відкриття рахунку та картка із зразками підписів і відбитком печатки.
Поточний рахунок в іноземній валюті фізичній особі — суб’єкту підприємницької діяльності відкривається на підставі угоди за умови пред’явлення паспорта чи іншого документа, що засвідчує особу. До уповноваженого банку також подається: заява встановленої форми, копія свідоцтва про державну реєстрацію особи як суб’єкта підприємницької діяльності, засвідчена нотаріально чи органом, котрий видав свідоцтво та картка зі зразком підпису, що надається у присутності працівника банку, який відкриває рахунок та засвідчується цим працівником чи нотаріально.
Якщо рахунок відкривається фізичній особі-резиденту, яка не займається підприємницькою діяльністю, то достатньо подати в уповноважений банк заяву та картку із зразком підпису, що надається у присутності працівника банку, який відкриває рахунок та засвідчується цим працівником.
Поточні рахунки в іноземній валюті нерезидентам відкриваються за умови подання до банку документів, перелічених у табл. 5.2.
Таблиця 5.2
ПерЕлік документів, що подаються до уповноваженого банку при відкритті рахунку в іноземній валюті
Для відкриття рахунку
Назва документа фізич-ній особі-нере-зиден-ту розташованим в Україні дипломатичним, консульським, торговельним та іншим представництвам іноземних держав * представ-ництву юридичної особи-нерезидента іноземному інве-стору представництву іноземного банку
1. Заява про відкриття рахунку + + + + +
2. Картка зі зразками підписів, що надається у присутності працівника банку, який відкриває рахунок та засвідчується цим працівником + – – – –
3. Картка зі зразками підписів та відбитком печатки, засвідчена нотаріально (для * засвідчена Міністерством закордонних справ України) – + + + –
4. Засвідчена нотаріально копія легалізованого дозволу центрального банку іноземної країни на відкриття рахунку + – – – –
5. Копія свідоцтва про державну реєстрацію представництва в Україні, засвідчена нотаріально – – + – –
6. Копія легалізованого витягу з торговельного, банківського чи судового реєстру або реєстраційне посвідчення місцевого органу влади іноземної держави про реєстрацію юридичної особи-нерезидента, засвідчена нотаріально – – + – –
7. Копія легалізованого положення про представництво іноземного банку в Україні, засвідчене нотаріально – – – – +
8. Копія легалізованого доручення юридичної особи-нерезидента її офіційному представництву на ведення справ в Україні, засвідчена нотаріально – – + – –
9. Копія посвідчення Міністерства закордонних справ України про акредитацію посольства (представництва) на території України, засвідчена нотаріально – + – – –
10. Копія легалізованої довіреності на виконання представницьких функцій в Україні, засвідчена нотаріально – – – – +
За умови, що інвестором виступає фізична особа, до уповноваженого банку подається підтвердження іноземного банку про відкритий у ньому рахунок для фізичної особи-інвестора, а також заява на відкриття рахунку та картка зі зразками підписів осіб, уповноважених розпоряджатися рахунком, засвідчена нотаріально.
Для забезпечення таких видів діяльності, як виробнича кооперація, спільне виробництво та інші види спільної діяльності за участю іноземних інвесторів, що здійснюються на підставі договорів (контрактів) без утворення юридичної особи, в уповноваженому банку відкривається окремий поточний рахунок в іноземній валюті.
До банку подаються такі ж документи, які визначені для відкриття рахунку іноземному інвестору. Крім них, додається копія угоди про ведення спільної діяльності та копія документа про реєстрацію цієї угоди (обидві копії засвідчуються нотаріально), а також рішення учасників угоди про визначення осіб, яким надається право розпорядчого підпису при проведенні грошових операцій за цим рахунком, яке оформляється у вигляді доручення.
Тимчасовий поточний рахунок в іноземній валюті для зарахування коштів, що вносяться для формування статутних фондів господарських товариств, відкривається в порядку, викладеному щодо тимчасових рахунків у національній валюті.
Поточні рахунки відкриваються фізичним особам (резидентам та нерезидентам), які здійснюють підприємницьку діяльність. В інших випадках відкриваються депозитні (вкладні) рахунки, на підставі угоди та за умови надання паспорта або іншого документа, що засвідчує особу.
За поточними рахунками фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) проводиться великий обсяг операцій щодо зарахування коштів та їх списання за розпорядженням фізичної особи чи за її дорученням.
Так, на рахунки фізичних осіб-резидентів зараховується валюта: готівкова; за платіжними документами, що надіслані з-за кордону на ім’я власника рахунку; за іменними чеками, виписаними уповноваженими банками України; одержана з-за кордону від юридичної особи-нерезидента, як оплата праці, премії, авторські гонорари; за платіжними документами, ввезеними з-за кордону власником рахунку і зареєстрованими митною службою при в’їзді в Україну; перерахована в межах України іншою фізичною особою (резидентом чи нерезидентом) з власного поточного рахунку в іноземній валюті тощо.
З поточного рахунку фізичної особи проводяться операції як в іноземній валюті, так і у гривнях.
Так, в іноземній валюті перераховуються кошти за межі України через кореспондентські рахунки уповноважених банків відповідно до «Правил переказу іноземної валюти за межі України» за рахунок особистих коштів фізичних осіб — резидентів та нерезидентів; виплачується готівка; проводиться виплата платіжними документами (вивезення за межі України згідно з Порядком переміщення валюти через митний кордон України). З рахунку переказується також іноземна валюта на рахунок іншої фізичної особи — громадянина України (переказ можливий лише в межах України) або на власний поточний рахунок в іншому уповноваженому банку України чи на вкладний рахунок.
Власник рахунку може дати розпорядження на продаж валюти на міжбанківському валютному ринку для подальшого зарахування на рахунок у національній валюті.
З рахунку в іноземній валюті проводиться три типи операцій у грошовій одиниці України, а саме виплата готівкою та перерахування коштів для сплати юридичній особі за продаж товару чи надання послуг та території України (продаж іноземної валюти здійснюється з використанням курсу Національного банку України), а також інвестування. До речі, дані операції можливо проводити і за рахунками в іноземній валюті нерезидентів.
Загалом проведення операцій за поточними рахунками в іноземній валюті нерезидентів аналогічні до операцій за рахунками резидентів — фізичних осіб. Крім того, визначені окремі, що проводяться лише з рахунків — нерезидентів. Так, поширеною є операція переказування фізичною особою-нерезидентом на рахунок юридичної особи-резидента валютних коштів як інвестиції згідно з чинним законодавством України.
На поточний рахунок в іноземній валюті фізичної особи-нерезидента зараховується валюта, переказана з-за кордону на ім’я власника рахунку через уповноважені банки; готівкова, що ввезена на територію України і зареєстрована митною службою (в митній декларації робиться позначка уповноваженого банку України про її зарахування на рахунок); за платіжними документами, ввезеними на територію України, що також реєструються митною службою при в’їзді в Україну (копія митної декларації залишається в уповноваженому банку); за платіжними документами, що надіслані з-за кордону на ім’я власника рахунку та за іменними чеками, виписаними уповноваженими банками. Зараховується також валюта, одержана в Україні як оплата праці, премія тощо і переказана в межах України іншою фізичною особою — іноземцем з власного поточного рахунку в іноземній валюті.
Перерахування іноземцем-резидентом валюти на рахунок іноземця-нерезидента можливе лише за наявності підтвердження джерел походження цієї валюти.
Фізичними особами-резидентами є не тільки громадяни України, але й іноземці, які отримали посвідку на проживання в Україні. До речі, якщо для відкриття поточних рахунків фізичним особам-резидентам підтверджувати джерела походження коштів в іноземній валюті не потрібно, то фізичним особам-нерезидентам поточні рахунки відкриваються лише за наявності підтвердження джерел походження іноземної валюти. Фізичними особами-нерезидентами вважаються іноземці, що проживають в Україні відповідно до відкритої візи терміном до одного року та громадяни України, які постійно проживають за межами України.

5.6. Режим вкладних (депозитних) і поточних рахунків в іноземній валюті
На вкладні (депозитні) рахунки, що відкриті як резидентам так і нерезидентам — фізичним особам зараховується валюта, перерахована з власного поточного чи вкладного рахунку в іноземній валюті в іншому уповноваженому банку. Крім цього, зараховується готівкова валюта, але на рахунок фізичної особи-нерезидента тільки та, що ввезена на територію України і зареєстрована митною службою при в’їзді в Україну. Про зарахування готівкової іноземної валюти на рахунок уповноважений банк України ставить позначку в митній декларації.
З вкладного рахунку за розпорядженням власника-резидента або нерезидента чи за їх дорученням проводиться виплата готівкою або платіжними документами (вивезення за межі України здійснюється згідно з Порядком переміщення валюти через митний кордон України); перерахування на власний поточний чи вкладний рахунок в іноземній валюті в іншому уповноваженому банку України.
Крім того з вкладного рахунку фізичної особи-нерезидента проводиться перерахування коштів за межі України через кореспондентські рахунки уповноважених банків України відповідно до Правил переказу іноземної валюти за межі України за рахунок особистих коштів фізичних осіб (резидентів і нерезидентів).
Зарахування коштів на поточні рахунки в іноземній валюті офіційних представництв, представництв юридичних осіб-нерезидентів, які не займаються підприємницькою діяльністю в Україні проводиться за профілем їх господарської діяльності. Це може бути готівка, що ввезена на територію України уповноваженим представником юридичної особи-нерезидента і зареєстрована митною службою України, невикористаний залишок готівки чи валюта за платіжними документами, що були отримані раніше для оплати витрат на відрядження, на інші цілі (представницькі витрати, витрати, пов’язані з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном тощо). Зараховуються також кошти, переказані з-за кордону на ім’я власника рахунку через уповноважені банки за платіжними документами, що надійшли з-за кордону на ім’я власника рахунку, за іменними платіжними документами (в тому числі — дорожні чеки), що ввезені в Україну та не зареєстровані митною службою при в’їзді в Україну, за відсутності передавальних надписів на них, куплені на міжбанківському валютному ринку за рахунок коштів, що належать власнику рахунку типу «Н», інші надходження на користь власника рахунку, що не суперечать чинному законодавству України.
Подібно до видів зарахування коштів проводяться операції їх списання з поточного рахунку за розпорядженням власника.
Якщо йдеться про поточні рахунки в іноземній валюті постійних представництв іноземних компаній, фірм, міжнародних організацій, через які повністю або частково проводиться підприємницька діяльність в Україні, то джерел поповнення рахунку буде більше. Це передусім, суми кредитів, отриманих від уповноважених банків за кредитними угодами, кошти, перераховані в межах України з власного поточного рахунку при його закритті в іншому банку та з поточного рахунку відокремленого підрозділу власника рахунку. Відповідно визначаються і напрямки використання коштів.
Зарахування коштів на поточні рахунки в іноземній валюті юридичних осіб-резидентів проводиться через розподільчі рахунки або безпосередньо на поточні рахунки.
Слід зазначити, що безпосередньо на поточні рахунки зараховуються лише такі кошти: куплені за дорученням власника рахунку уповноваженим банком відповідно до чинного законодавства, перераховані з кредитного рахунку як кредит відповідно до кредитної угоди, перераховані з власного депозитного рахунку в уповноваженому банку відповідно до депозитної угоди, а також сума процентів, нарахованих за залишком коштів на власному поточному та депозитному рахунку, а також перераховані з власного поточного рахунку.
Основна маса коштів зараховується на поточні рахунки через розподільчі рахунки. Це, перш за все, готівка, що надійшла від нерезидента до каси уповноваженого банку згідно з експортним конт- рактом (угодою), готівка ввезена уповноваженими особами на територію України на транспортних засобах, які надають послуги за межами України та зареєстрована митною службою України, готівка одержана як сплата за державне мито, митні платежі та інші збори, готівка внесена нерезидентом як благодійницький внесок, невикористаний залишок готівкової іноземної валюти та іноземна валюта за платіжними документами, що були отримані (куплені) в уповноважних банках України для оплати витрат на відрядження та експлуатаційні витрати, пов’язані з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном та представницьких витрат. Зараховуються також кошти за платіжними документами, що надіслані та ввезені з-за кордону на ім’я власника рахунку. Найбільший обсяг коштів поступає як переказ з-за кордону за зовнішньоекономічними контрактами та оплата резиденту, який виступає посередником для подальшого перерахування іншим резидентам — суб’єктам господарської діяльності, за дорученням яких на підставі договорів комісії, доручення консигнації або агентських угод було здійснено продаж товарів (робіт, послуг). Зараховуються також кошти, повернені з будь-яких причин нерезидентом, на користь якого вони були перераховані раніше, а також благодійні внески юридичних осіб — нерезидентів. Підлягають зарахуванню через власні розподільчі рахунки кошти з-за кордону, як плата за окремі конкретно визначені послуги, а саме: за видачу охоронних документів на використання об’єктів промислової власності і підтвердження їх чинності на території України, за використання авторського права резидентів, адвокатським та іншим компаніям-резидентам за справами, які перебувають у впровадженні цих компаній згідно з їх статутною діяльністю та ліцензією на відповідну діяльність, а також конфісковані, безхазяйні, успадковані та інші кошти, за якими не звернувся власник до кінця терміну зберігання.
Відповідно з поточного рахунку в іноземній валюті юридичних осіб-резидентів за розпорядженням власника рахунку проводяться операції в готівковій та безготівковій формі, перелік яких наведено у зазначеній вище Інструкції.
Кошти на поточний рахунок в іноземній валюті фізичної особи-резидента, яка здійснює підприємницьку діяльність, зараховуються та використовуються за режимом поточного рахунку в іноземній валюті юридичних осіб-резидентів.
Відповідно до чинного законодавства України юридичним особам-нерезидентам поточні рахунки в уповноважених банках України не відкриваються.

5.7. Переоформлення та закриття рахунку
У разі переоформлення рахунку у зв’язку з реорганізацією підприємства (злиття, приєднання, поділ, перетворення, виділення) подаються такі самі документи, як і для створення підприємства.
У разі проведення перереєстрації суб’єкта підприємницької діяльності, викликаної змінами назви, організаційно-правової форми, форми власності до установи банку подається заява власника рахунку, нова копія свідоцтва про державну реєстрацію та зміни до установчих документів завірені в установленому порядку, а при зміні характеру діяльності власника рахунку подається один із примірників нового статуту (положення).
При ліквідації підприємства його основний рахунок переоформляється на ім’я ліквідаційної комісії, для чого подається рішення про ліквідацію підприємства і нотаріально засвідчена картка із зразками підписів уповноважених членів ліквідаційної комісії і відбитком печатки підприємства, що ліквідується. Ліквідаційна комісія вживає заходів щодо закриття додаткових рахунків.
Поточні рахунки закриваються в установах банку:
а) на підставі заяви власника рахунку;
б) на підставі рішення органу, на який законом покладено функції щодо ліквідації або реорганізації підприємства;
в) на підставі відповідного рішення суду або арбітражного суду про ліквідацію підприємства чи визнання його банкрутом;
г) на інших підставах, передбачених чинним законодавством України чи договором між установою банку та власником рахунку.
У разі наявності на рахунку, що закривається, залишків коштів, установа банку на підставі платіжного доручення власника рахунку перераховує такі залишки на інший відкритий цим підприємством рахунок (основний чи додатковий). У разі наявності у підприємства лише одного (основного) рахунку для його закриття та перерахування залишків коштів необхідно відкрити додатковий рахунок.
У разі закриття основного поточного рахунку, на якому обліковується картотека заборгованості, зазначена картотека передається засобами спецзв’язку до банку, в якому відкрито додатковий рахунок, який клієнт визначає основним.
Відмова банку в прийнятті документів, не сплачених у строк, є неприпустимою.
Справа з юридичного оформлення рахунку залишається в установі банку. Операції за рахунками можуть бути тимчасово припинені на підставі рішення державних податкових, судових, правоохоронних та інших органів, якщо це передбачено законодавчими актами України. У разі тимчасового припинення операцій на рахунках, вони не закриваються до отримання повідомлення відповідного органу про відміну рішень про припинення операцій на рахунках.

РОЗДІЛ 6. ОРГАНІЗАЦІЯ КАСОВОЇ РОБОТИ В КОМЕРЦІЙНИХ БАНКАХ УКРАЇНИ
Касові операції виконуються відповідно до Інструкції з організації емісійно-касової роботи в установах банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 07.07.94 за № 129.
Національному банку України, як головному банку держави, належить монопольне право на емісію грошей в обіг, випуск національних грошових знаків (банкнот та монет). Як центральний банк держави, він здійснює грошово-кредитну політику і розпоряджається резервними фондами грошових білетів і монет. Резервні фонди перебувають у виключному віданні Національного банку України і можуть витрачатися лише на підставі його письмових вказівок про випуск грошей в обіг або про видачу для відправки Республіканському банку Криму, регіональним управлінням, установам НБУ. Зрозуміло, що зазначені операції належать до компетентності виключно Національного банку.
У цьому розділі нами буде розглянуто основні положення Інструкції № 1 щодо організації касових операцій в комерційних банках за такими напрямками.
1. Організація роботи касового апарату банку.
2. Порядок здійснення касових операцій прибутковими касами.
3. Порядок виконання операцій вечірніми касами.
4. Організація і порядок роботи кас перерахування.
5. Порядок виконання операцій видатковими касами.
6. Порядок заключення операційної каси.
7. Підкріплення операційних кас комерційних банків.
8. Правила виконання касових операцій.

6.1. Організація роботи касового апарату банку
Касові операції банку становлять доволі великий обсяг роботи і характеризують одну із головних функцій банку. Більше того, контроль стану ринку операцій з готівкою, що покладений на банківську систему, є однією із важливих передумов поліпшення економічної ситуації в Україні.
Банки, здійснюючи своєчасне касове обслуговування контрагентів (клієнтів), забезпечують тим самим збереження їхніх грошових коштів, а також сприяють додержанню емісійно-касової дисципліни.
Основні аспекти банківської діяльності за вказаними напрямками викладені в Інструкції № 4 «Про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України», затвердженої постановою Правління Національного банку України від 20.06.95 за № 149 в редакції постанови Правління Національного банку України від 13.10.97 за № 334.
Усі державні, кооперативні, акціонерні, орендні, колективні, громадські та інші підприємства, організації, установи незалежно від форми власності та видів діяльності, а також особи, що є суб’єктами підприємницької діяльності і мають поточний рахунок в банку, зобов’язані зберігати свої грошові кошти в установах банків. З врахуванням потреб вони можуть одержати готівку з установ банку для розрахунків з працівниками з оплати праці, грошових виплат та заохочень, купівлі цінних паперів, виплати дивідендів, гонорарів, стипендій, пенсій, витрат на службові відрядження, господарські потреби тощо.
Постановою Правління Національного банку України від 18.01.99 за № 14 передбачено, що за касове обслуговування комерційний банк установлює клієнту плату в розмірі, передбаченому договором на касове обслуговування, але не вище 1,0 % від виданої суми готівки.
Плату за касове обслуговування бюджетних організацій, військових частин рекомендується встановлювати у менших розмірах з урахуванням того, що доходи, одержані від комплексного обслуговування державного бюджету, покривають у цілому відповідні витрати комерційного банку.
Видача готівки підприємствам зв’язку на виплату пенсій здійснюється безкоштовно на підставі того, що Національний банк підкріплює каси комерційних банків на ці операції безкоштовно.
Підприємства можуть мати у своїй касі готівку в межах лімітів залишку готівки в касі, що встановлюється щорічно впродовж першого кварталу, а за необхідністю ліміти можуть переглядатися протягом року.
Ліміт залишку готівки в касі для кожного контрагента, зокрема, встановлюється тим комерційним банком, у якому відкритий поточний рахунок. Установи банків здійснюють повний контроль за дотриманням діючого порядку ведення касових операцій у народному господарстві України. Перевірки здійснюються за даними бухгалтерського обліку та за первинними грошовими документами. Під час перевірки з’ясовують наявність установленого ліміту та забезпечення його щоденного додержання, а також дотримання порядку здавання грошової виручки, своєчасність повернення в банк не витрачених у строк сум заробітної плати, допомог, стипендій та інших сум. Особливу увагу приділяють контролю правильності витрачання готівки, що одержана в банку, враховуючи, що її використання на інші цілі, ніж зазначено у чеку, забороняється.
Перевіряючи правильність ведення касової книги і своєчасність обліку надходжень і видач готівки, установлюють відповідність записів касової книги щодо сум, одержаних і зданих до банку.
Як видно, установи банків активно впливають на організацію готівково-грошового обігу. Але основне в тому, що Національний банк України, як єдиний емісійний і касовий центр держави, організує і регулює обсяг і структуру готівкової маси в обігу відповідно до основних напрямків грошово-кредитної політики. Комерційні банки здійснюють аналіз і прогнозування готівкового обігу, виконують оперативні функції з реалізації єдиної грошово-кредитної політики на території регіону, організують і виконують оперативні функції.
З огляду на сказане основні завдання банків у роботі з готівкового обігу такі:
- безумовне виконання актів Верховної Ради України, Законів України, Указів Президента України, нормативних актів Національного банку України з питань регулювання обсягу і структури готівкової маси в обігу;
- аналіз сукупних оцінок стану збалансованості грошових доходів і витрат населення;
- прогнозування готівкового обігу за загальним обсягом і структурою з врахуванням основних напрямів грошової політики і показників економічного і соціального розвитку;
- раціональна організація готівкового обігу та якнайшвидше залучення готівки до кас банків;
- обмеження готівкової емісії економічно обгрунтованими вимогами зростання обігу готівки;
- своєчасна видача готівки господарюючим суб’єктам на оплату праці, пенсій, допомог та інші цілі;
- додержання встановленого порядку ведення касової і емісійної роботи;
- здійснення контролю за економним та цільовим витрачанням готівки.
Досить значна маса готівкових коштів проходить через поточні рахунки контрагентів, що відкриваються їм в установах банків і які використовуються для обліку руху коштів. Для проведення касових операцій у банку створюється структурний підрозділ — касовий апарат. Керівництво банку самостійно вирішує питання про структуру касового апарата. Але за будь-яких організаційних форм його побудови, касовий апарат проводить прийом і видачу готівки, а також здійснює весь супутний обсяг операцій, як то перерахунок інкасованої виручки, розмін грошових купюр і обмін їх на монету, оформлення і видачу грошових чекових книжок.
Операційна каса — це структурний підрозділ банків, який проводить операції з касового обслуговування клієнтів. Залишок грошей в операційній касі обмежений граничним розміром, що визначається за узгодженням з відповідною установою Національного банку залежно від обсягу готівкового обороту банку та умов його роботи.
Операційна каса може включати окремі види кас, а саме: прибуткову, видаткову, вечірню, перерахункову грошової виручки. Як правило, основний обсяг готівки в системі комерційних банків проходить через прибутково-видаткові каси.
Робота касового апарату проводиться в окремих, спеціально оснащених приміщеннях — касах.
Для зберігання готівки операційної каси в комерційних банках призначаються грошові сховища. У грошових сховищах також зберігаються кошти резервних фондів Національного банку України, іноземна валюта, золото (дорогоцінні метали), інші цінності.
Кожна окрема шафа, металевий стелаж, полиця, на яких розміщено гроші (цінності) у грошовому сховищі замикаються завідуючим касою. Ключі зберігаються у грошовому сховищі в окремій шафі.
Облік прийнятих у сховище грошових білетів, монет та інших цінностей ведеться в книзі обліку готівки операційної каси та в книзі обліку грошей у резервних фондах.
Відповідальним за зберігання грошей (цінностей), що перебувають у грошових сховищах є керівник комерційного банку, його головний бухгалтер та завідуючий касою.
Кожен із цих працівників має окремий ключ від грошового сховища та особисту печатку. Саме цими трьома ключами відчиняються і замикаються грошові сховища, а наявність трьох печаток свідчить про опечатування сховища. Лише названі працівники мають право доступу до грошового сховища. Коло їхніх обов’язків щодо забезпечення схоронності грошей (цінностей) досить чітко визначено Інструкцією № 1 НБУ. Так, їх присутність обов’язкова, якщо з дозволу керівника до сховища заходять працівники банку.
Перед закриттям сховища вони мають перевірити відповідність фактичної наявності резервних фондів операційної каси даним бухгалтерського обліку і залишкам, зазначеним у книзі обліку готівки операційної каси та книзі обліку грошей у фондах. Вони також перевіряють, чи всі цінності, що підлягають зберіганню у сховищі, занесені до сховища. Підписи відповідальних осіб підтверджують правильність залишків, виведених у книгах.
Опечатування грошового сховища по закінченні робочого дня проводиться в присутності представника відділу охорони банку. Про приймання опечатаного грошового сховища він розписується в контрольному журналі на осіб, які допускаються до відкриття, закриття та опечатування грошових сховищ, попередньо звіривши відбитки печаток з їх зразками. Контрольний журнал на осіб, які допускаються до відкриття, закриття та опечатування грошових сховищ, зберігається в завідуючого касою.
Перед відкриттям грошових сховищ відповідальні працівники у присутності представника охорони перевіряють чи нема пошкоджень дверей, замків тощо, після чого розписуються у контрольному журналі на осіб, які допускаються до відкриття, закриття та опечатування грошових сховищ про прийняття від охорони відбитків печаток, якими опечатані сховища.
Протягом робочого дня сховища, сейфи і шафи повинні бути замкнені на ключі, а при наявності в них цінностей, крім того, опечатані печатками осіб, відповідальних за схоронність цінностей.
До всіх грошових сховищ, сейфів, металевих шаф, в яких зберігаються гроші і цінності, банк має дублікати ключів. Ключі вкладаються в пакет, який обшивається тканиною і опечатується печатками трьох службових осіб, відповідальних за зберігання цінностей. Разом із супровідним листом, підписаним тими ж особами, пакет передається на зберігання до відділу безпеки комерційного банку або до найближчої установи банку.
Перевірка дублікатів ключів проводиться у випадках поломки або втрати першого примірника ключа, а також під час ревізій і перевірок, при зміні службових осіб, відповідальних за зберігання цінностей.
При організації роботи кас комерційних банків, касири забезпечуються металевими печатками, які необхідні для опломбовування пачок з грошовими білетами, мішків з монетою (кліше). На них, а також на печатках відповідальних за зберігання грошей у касі і інших працівників банку проставляється відбиток найменування банку (номера за електронною поштою), порядкового номера печатки (кліше).
Усі печатки, ключі, кліше, іменні штампи реєструються в спеціальному журналі, який ведеться керівником або особою, що визначається за його письмовим розпорядженням (крім касира і завідувача каси).
Порядок організації емісійно-касової роботи в установах банків України регламентується Інструкцією № 1, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 07.07.94 за № 129.
Вона розроблена відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» і визначає порядок здійснення Республіканським банком Криму, регіональними управліннями і установами всіх інших банків емісійних і касових операцій, правил інкасації грошової виручки, перевезення і пересилання цінностей, виконання операцій з іноземною валютою і документами в іноземній валюті, дорогоцінними металами, контролю за зберіганням цінностей і додержанням емісійно-касової дисципліни.
На касову роботу добираються надійні працівники. У кожній установі банку на касирів, інкасаторів, водіїв заводиться особова справа, в якій знаходиться заява про прийняття на роботу, автобіографія, копія наказу про призначення на посаду, витяг з протоколу про прийняття заліку щодо знання Інструкції № 1, а також договір про повну матеріальну відповідальність і фотокартка.
Працівники обліково-операційного апарату здійснюють перевірку всіх розрахунково-грошових документів і забезпечують відображення операцій за рахунками бухгалтерського обліку. Цей апарат очолює головний бухгалтер банку, який у своїй роботі керується Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в банківських установах України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 30.12.98 за № 566 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01.02.99 за № 56/334а). Саме на головного бухгалтера, який підпорядковується безпосередньо керівникові банку, покладено контроль за використанням коштів, незалежно від джерела їх формування. Обліково-операційний апарат банку працює за принципом відповідальних виконавців.
За операційними працівниками закріплюється ведення відповідних рахунків, у тому числі і поточних рахунків контрагентів. Конкретні обов’язки працівників обліково-операційного апарату визначаються головним бухгалтером банку.
Принцип відповідальних виконавців, яким доручається одноосібно оформляти і підписувати розрахунково-грошові документи, поширюється на касовий апарат.

6.2. Порядок здійснення касових операцій прибутковими касами
Готівка приймається за такими документами: оголошення на внесення готівки, повідомлення, прибуткові касові ордери.
За оголошенням на внесення готівки (див. дод. 5) приймаються гроші від суб’єктів господарської діяльності для зарахування внесених сум на їхній поточний рахунок, а також від громадян до вкладів (про що робиться запис у вкладній книжці).
Платежі від населення приймаються за повідомленням (див. дод. 6). Всі інші надходження, в тому числі і від працівників банку, оформлюються прибутковими касовими ордерами (див. дод. 7) з видачею підписаних касиром копій прибуткових ордерів з відбитком їх печатки.
Найбільша сума готівки проходить через касу банку за оголошенням на внесення готівки. По суті, даний прибутковий документ складається з трьох окремих документів, а саме: оголошення, квитанції і ордера.
Відповідальні працівники (операціоністи) перевіряють наявність реквізитів (назва установи — здавача грошей, сума цифрами і прописом, номер поточного рахунку), після чого оголошення з квитанцією і ордером передається до каси. Далі касир виконує свої контрольні функції, перевіряючи наявність і тотожність підписів операційних працівників, звіряючи їх із зразками, що є у нього. Викликаючи особу, яка вносить гроші, поаркушним перерахуванням приймає їх.
В обов’язковому порядку касир звіряє суму, вказану у прибутковому документі з сумою, фактично виявленою при перерахуванні. У разі відповідності цих сум, касир підписує і ставить печатку на квитанції і повертає її особі, яка здавала гроші, а об’яву залишає у себе як документ, що засвідчує факт приймання грошей. Ордер повертається відповідальному працівнику, який веде касовий журнал.
Після здійснення всіх записів відповідно до ордерів, за особовими рахунками контрагентів, оголошення передаються власникам рахунків разом із виписками з їх поточних рахунків. Наявність ордерів дає змогу клієнтам слідкувати за правильністю записів, проведених за їх поточними рахунками. Впродовж операційного дня суми прийнятих грошей реєструються в касовому журналі.
За різних причин фактична сума готівки, що пред’явлена до перерахування і здачі в установу банку може не відповідати сумі, зазначеній в оголошенні на внесення готівки. При виявленні розбіжностей касир пропонує здавачу переписати даний прибутковий документ, вказавши у ньому суму, що фактично виявлена при поаркушному перерахуванні. У даному випадку, первісний документ касир перекреслює і на звороті квитанції до нього записує суму, що фактично виявлена при перерахуванні. Повний документ (оголошення, квитанція і ордер) передаються назад операційному працівнику, який викреслює в касовому журналі попередню суму і записує нову, за умови, що здавальник переписав документ, який знову надсилається до каси.
Якщо ж клієнт, оформивши оголошення на внесення готівки, гроші до каси не вніс, то документ також повертається операційним працівникам до з’ясування. Причина вказується на квитанції за підписом керівника і головного бухгалтера, що дає право викреслити в касових журналах зазначені суми, а прибуткові документи знищити.
Впродовж дня касири згідно з прибутковими грошовими документами ведуть облік прийнятих і зданих грошових сум в окремій Книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей), а наприкінці операційного дня складають Довідку касира прибуткової каси про суму прийнятих грошей та кількість прибуткових документів, що поступили до каси, звіряючи загальну суму за довідкою з фактичною сумою наявних грошей. Елементом внутрішнього банківського контролю за проведенням касових операцій є те, що довідка не тільки підписується касиром, але і обороти звіряються з записами в касових журналах операційних працівників. Важливість контролю полягає в тому, що звірка оформлюється підписами касира в касових журналах і, відповідно, операційних працівників на довідці касира.
Прийняті за операційний день гроші касир формує у пачки і разом із прибутковими документами і довідкою касира прибуткової каси здає завідувачу під розписку в книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей), який звіряє суму готівки і кількість прибуткових документів із записами за довідкою касира і підписує довідку.
Гроші, що не сформовані у повні пачки (по 100 штук за одним номіналом) завідувач каси передає для об’єднання одному з касирів також під розписку в книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей).
При великих сумах готівки, касири можуть передавати гроші, що надійшли до прибуткової каси, завідувачу каси кілька разів протягом операційного дня знову ж таки під розписку в книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей). У цьому разі до передачі грошей, касир особисто має переконатися в тому, що фактична сума грошей відповідає загальній сумі, вказаній у прибуткових документах, за якими вони прийняті.
Наведена схема документообігу дає підставу вважати, що ведення книги обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей) також є елементом внутрішньобанківського контролю при здійсненні касових операцій.
Уся готівка, що надійшла до закінчення операційного дня, оприбутковується до операційної каси і зараховується на відповідні поточні рахунки контрагентів або синтетичні балансові рахунки за балансом комерційного банку у той самий робочий день.

6.3. Порядок здійснення операцій вечірніми касами
Вечірні каси здійснюють приймання грошей від підприємств, установ, організацій і населення після закінчення операційного дня. Жодних видаткових операцій (за винятком операцій за вкладами та з цінними паперами) працівники вечірніх кас не проводять.
Функції операційного працівника за прибутковими операціями вечірньої каси виконує бухгалтер-контролер, з яким укладається Угода про повну індивідуальну матеріальну відповідальність за зберігання грошей, що надходять до вечірньої каси. Бухгалтер-контролер має право контрольного підпису від імені установи банку за формами прибуткових документів, а також за супровідними відомостями до сумок з грошовою виручкою. Функції касира у вечірній касі виконує касир вечірньої каси.
Порядок документообігу та приймання грошей вечірньою касою досить чітко регламентований. Спочатку особа, що здає готівку, заповнює прибутковий документ на внесення готівки і передає його бухгалтеру-контролеру, який після відповідної перевірки, в свою чергу, передає документ касиру. Прийнявши готівку, касир підписує всі три частини оголошення на внесення готівки (оголошення, квитанцію, ордер) і проставляє на них штамп «Вечірня каса». Квитанція за двома підписами (бухгалтера-контролера і касира), завірена печаткою вечірньої каси видається здавачу готівки.
Закінчивши приймати гроші, касир (разом із бухгалтером-контролером) звіряють суму готівки з даними касового журналу і прибуткових документів і підписують журнал.
По закінченні роботи вечірньої каси (час їх роботи оголошується) гроші, що надійшли, прибуткові касові документи, касовий журнал і печатка закриваються на два ключі (касира і бухгалтера-контролера) у сейфі, який опечатується їх печатками і здається під охорону під розписку в Контрольному журналі осіб, що допускаються до відкриття, закриття та опечатування грошових сховищ.
На початку наступного робочого дня працівники вечірньої каси продовжують виконувати свої функції. Вони приймають сейф від охорони, після чого здають гроші і прибуткові документи завідувачу касою під розписку в касовому журналі вечірньої каси. Після перевірки відповідності записів у журналі фактичній сумі готівки, бухгалтер-контролер передає касовий журнал головному бухгалтеру.
Наступні контрольні функції за проведенням касових операцій, здійснених вечірньою касою, виконує головний бухгалтер банку, який одержує від завідувача касою прибуткові документи вечірньої каси і підраховує за документами загальну суму надходжень.
Елементом внутрішнього контролю є факт звірки суми за документами із загальною сумою приходу за касовим журналом. Про відповідність цих сум свідчить підпис головного бухгалтера у касовому журналі, який передається для записів у бухгалтерському обліку. Всі прибуткові документи повертаються головним бухгалтером завідувачу касою, а ордери передаються операційним працівникам для запису за поточними рахунками контрагентів (клієнтів) банку.
Не виключено, що операції у вечірніх касах проводяться без бухгалтера-контролера. У цьому разі касир приймає гроші з використанням касового апарата, а тому печатка, що знаходиться в касі, вилучається.
Контрольний касовий апарат пломбується завідувачем касою, який зберігає в себе ключ для погашення підсумовуючого лічильника, а ключ від лічильника видає касиру.
Приймаючи гроші, касир видає квитанцію з відбитком штампа контрольного касового апарату із зазначенням суми внеску. По суті процедура приймання грошей не змінюється.
Касир перевіряє заповнене клієнтом оголошення на внесення готівки. Прийнявши гроші, підписує всі три документи, і на зворотньому боці квитанції і оголошення проставляє штамп контрольного касового апарата. Відбиток штампа контрольного касового апарата з неправильно набраною сумою на прибутковому документі касир закреслює і за своїм підписом на ньому робить надпис «Не враховувати». Усі прибуткові документи касир залишає в себе.
Загальну суму прийнятих грошей касир записує цифрами та літерами в контрольній стрічці, попередньо викресливши з неї усі неправильно занесені суми згідно з зіпсованими документами.
Підрахувавши фактичну суму грошей і звіривши її відповідність даним контрольної стрічки, касир проводить записи в Книзі обліку показників лічильників контрольного касового апарата та сум готівки, що прийнята вечірньою касою.
Вранці наступного дня касир звітує перед завідувачем ка- сою, який, в свою чергу, виконує всі процедури контролю сум, що пройшли через касовий апарат і передає контрольну стрічку і прибуткові документи головному бухгалтеру. Далі головний бухгалтер (або його заступник) підраховує за документами за- гальну суму надходжень і порівнює її з результатами запису у контрольній стрічці. Обов’язковою контрольною процедурою є перевірка головним бухгалтером порядкових номерів контроль- ної стрічки від першої до останньої операції. Контроль головного бухгалтера завершується підписом у контрольній стрічці і передачею її та всіх прибуткових документів до бухгалтерії для про- ведення записів в касовому журналі, який підписується тим працівником бухгалтерії, який провів записи, а також головним бухгалтером.
Прибуткові документи повертаються завідувачу касою, а ордери передаються операційним працівникам для зарахування внесених сум на відповідні поточні рахунки контрагентів. Касовий журнал і контрольна стрічка передаються для записів у бухгалтерському обліку. Контрольні стрічки підшиваються разом із прибутковими касовими журналами або з касовими документами.
Вечірні каси створюються для поліпшення обслуговування клієнтів і з метою залучення готівкових коштів. Саме тому комерційні банки значну увагу приділяють питанням щодо приймання вечірніми касами сумок (мішків) з готівкою від інкасаторів Національного банку, станцій залізниць і підприємств зв’язку.
Слід зазначити, що при виконанні даної роботи діяльність вечірніх кас прямо пов’язана з функціями кас перерахування, які функціонують як при вечірніх касах, так і окремо.
Схема руху готівкових коштів, що поступають від інкасаторських бригад, у вечірніх касах досить чітко визначена і її можна подати як такі етапи.
1. Старший бригади інкасаторів здає касиру сумки (мішки) з готівкою в присутності всіх інкасаторів цієї бригади; водій автомашини повинен знаходитись у приміщенні банку або в автомашині до закінчення приймання сумок з цінностями.
2. При здачі сумок (мішків) інкасатори пред’являють накладні до сумки з грошовою виручкою, а при здачі сумок з валютними цінностями — супровідні відомості та явочні картки бухгалтеру-контролеру.
3. Бухгалтер-контролер вечірньої каси перевіряє відповідність записів у накладних (супровідних відомостях) і явочних картках і реєструє належні до приймання від інкасаторів сумки (мішки) в журналі обліку прийнятих сумок і мішків з готівкою і порожніх сумок.
4. По мірі реєстрації бухгалтер-контролер передає касиру накладні (супровідні відомості), а за даними записів у явочних картках встановлює кількість і номери порожніх сумок (що не використані в процесі інкасації), які підлягають поверненню до каси і перевіряє відповідність кількості сумок, які здають інкасатори до каси даним Довідки про видачу інкасаторських сумок, мішків і явочних карток. Завершивши первинні процедури контролю, бухгалтер-контролер явочні картки повертає інкасаторам.
5. Касир, приймаючи сумки, проводить контроль їх зовнішніх параметрів (виразність пломб і відповідність завіреним зразкам, відповідність номерів сумок, що здаються інкасаторами, номерам, зазначеним у накладних).
6. Прийнявши за кожним заїздом (маршрутом) сумки і мішки, бухгалтер-контролер і всі інкасатори бригади підписують два примірники журналу прийнятих сумок і мішків з готівкою та порожніх сумок і другий примірник, скріплений печаткою вечірньої каси, видають старшому бригади інкасаторів.
7. Касир під контролем бухгалтера-контролера підраховує кількість сумок, що здаються у грошове сховище (сейф) і звіряє її відповідність кількості, зазначеній у журналі обліку прийнятих сумок і мішків з готівкою та порожніх сумок. Сейф закривається на два ключі, один з яких перебуває в касира, другий — у бухгалтера-контролера.
8. Підсумковим документом проведеної роботи є складання Довідки про прийняті вечірньою касою сумки (мішки) з готівкою і порожні сумки.
При виконанні всіх зазначених процедур проводиться контроль дефектності сумок і, якщо виявляються порушення (зовнішні або невідповідність сум, вказаних у накладних і явочних картках), касир у присутності бухгалтера-контролера і інкасаторів, що пред’явили ці сумки (мішки), розкривають їх і перелічують гроші.
По завершенні роботи складається акт у трьох примірниках за підписами всіх осіб, що були присутні при перерахуванні грошей із зазначенням дати розкриття сумки і її номера, описом дефектності сумки і з вказанням суми, що виявлена при перелічуванні.
Перший примірник акта залишається у справах банку разом із супровідним документом, другий — з повідомленням про факт нестачі і речовими доказами (сумкою, пломбою, упаковкою і т. ін.) передається правоохоронним органам (за умови виявлення нестачі), а третій надсилається організації, яка здала готівку інкасатору.
Банки можуть встановити порядок здачі готівки у вечірню ка- су без участі інкасаторських бригад. У цьому разі кожному суб’єкту господарської діяльності банк видає парну кількість інкасаторських сумок. Зразки пломб банк завіряє підписами службових осіб і печаткою банку. На здачу готівки клієнти виписують до кожної сумки супровідну відомість у трьох примірниках (перший вкладається в сумку, другий і третій пред’являються бухгалтеру-контролеру вечірньої каси). Процедура приймання готівки аналогічна до тієї, що виконується за участю інкасаторських бригад. По закінченні приймання сумок касир видає представнику підприємства копію супровідної відомості, підписану касиром та бухгалтером-контролером і завірену печаткою каси. Порожні сумки, що були не використані, повертаються під розписку в окремій книзі.
Дещо інший порядок установлений для приймання сумок із виручкою залізниць і підприємств зв’язку.
Представники цих організацій, доставивши в банк сумки з виручкою, розкривають у присутності працівників вечірньої каси страховий мішок і передають бухгалтеру-контролеру два примірники дорожньої відомості на збирання виручки залізничних станцій (або реєстр підприємств зв’язку) і конверт з накладними до сумок, а касиру — сумки з виручкою. Касир перевіряє сумки на предмет дефектності, а бухгалтер-контролер встановлює відповідність прийнятих сумок і накладних до них записам у дорожній відомості або реєстрі. За фактом приймання сумок видається розписка банку на других примірниках дорожніх відомостей або реєстрів за підписами бухгалтера-контролера і касира вечірньої каси, скріплених печаткою банку.
Перші примірники зазначених документів використовуються як реєстраційні журнали обліку прийнятих сумок з грошима і зберігаються у банку в окремій справі.
Про загальну кількість прийнятих сумок від станцій залізниць і підприємств зв’язку та оголошену суму вкладених до них грошей робляться відповідні записи в довідці про прийняті вечірньою касою сумки (мішки) з готівкою і порожні сумки.
За підсумком роботи вечірньої каси, вранці наступного дня, касир і бухгалтер-контролер здають:
1) сумки з проінкасованою грошовою виручкою, накладні і супровідні відомості, а також порожні сумки — в касу перерахування;
2) мішки (сумки) з готівкою кас банку при підприємствах і накладні до них під розписку в довідці про прийняті вечірньою касою сумки з готівкою і порожні сумки — завідувачу каси. Зіставивши фактичну наявність грошей з даними супровідної відомості, завідувач каси підписує цю відомість та накладну до неї і передає накладну в операційну касу для проведення операції, пов’язаної з зарахуванням грошей на рахунок контрагента, а супровідну відомість передає для включення до касових документів дня.
Перерахування готівки, прийнятої вечірньою касою, проводиться касами перерахування.

6.4. Організація і порядок роботи каси перерахування
До штату кас перерахування входять лічильні бригади касирів, які очолюються контролером і відповідно з ним укладається угода про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.
Сумки з готівкою і накладні до них контролери бригад приймають від працівників вечірньої каси (касира і бухгалтера-контролера) під розписку в довідці про прийняті вечірньою касою сумки з готівкою і порожні сумки і зберігають їх упродовж робочого дня в спеціально оснащеному місці (металевій шафі, візку або в ящику стола, під замком).
Для перерахунку контролер видає касирам по одній сумці, попередньо записуючи її номер в контрольну або зведену відомість.
Увесь процес перерахування грошей характеризується злагодженістю дій касирів і контролера лічильної бригади. Порядок виконання робіт проходить у суворій послідовності, визначеній Інструкцією № 1 Національного банку України.
1. Касир під наглядом контролера розкриває сумку, виймає гроші і чеки, передаючи її контролеру, при цьому пломбу разом із шпагатом для подальшого (наступного) контролю залишає в себе.
2. Контролер дістає із сумки супровідну відомість, попередньо переконавшись, що в сумці нічого не залишилось.
3. Перерахувавши гроші, касир повідомляє контролеру фактично виявлену суму, яку контролер звіряє із зазначеною на лицьовому і зворотному боках супровідної відомості.
4. При тотожності сум контролер передає для підпису касиру супровідну відомість, гроші касир ховає у шухляді свого робочого стола.
5. При розходженні сум, касир разом із контролером звіряє перераховану суму грошей за номіналом і повторно перераховує грошові білети того номіналу, за яким виявлено розбіжності. При підтвердженні нестачі або надлишку складається акт на лицьовій стороні супровідної відомості, накладній і квитанції за підписами контролера і касира.
Нестачі і надлишки грошей, що виявлені при перерахуванні, реєструються в Картках обліку прорахунків, виявлених у сумках з виручкою магазинів і Картках обліку прорахунків, виявлених касиром у розрізі торгових та інших підприємств і організацій, а також за кожним касиром, що виявив надлишок чи нестачу.
Після розкриття всіх сумок і перерахування готівки контролери бригад у контрольних відомостях виводять суми перерахованої грошової виручки і передають супровідні відомості і накладні до сумок, а також зведені відомості касиру (контролеру), який очолює касу перерахування. Він, попередньо проконтролювавши у супровідних відомостях і накладних записи відносно виявлених фактів нестач, надлишків, неплатіжних фальшивих білетів і монет, передає накладні обліково-операційним працівникам для запису результатів перерахунку в касовому прибутковому журналі або контрольній відомості і відображення в бухгалтерському обліку.
Наприкінці дня касир зіставляє суми перерахованої готівки з даними зведеної відомості. Загальну суму зведеної або контрольної відомості, з урахуванням надлишків і нестач, контролери лічильних бригад порівнюють з оголошеною сумою вкладень грошей до сумок, прийнятих ними до перерахування і передають контрольні відомості, листки касирів і порожні сумки касиру (контролеру), що очолює касу перерахування, який передає документи про перерахування готівки завідувачу каси.
Остаточний контроль проведеної роботи вечірньою касою здійснює головний бухгалтер, який перевіряє повноту надходження грошей до операційної каси і підписує довідку про прийняті вечірньою касою сумки (мішки) з готівкою і порожні сумки.
Супровідні контрольні та зведені відомості, а також довідка про загальну суму виручки, яка здана інкасаторами за журналом обліку прийнятих сумок і мішків з готівкою та порожніх сумок і довідкою про видані їм сумки та явочні картки підшиваються до касових документів дня.
Для зручностей при обслуговуванні контрагентів, можуть відкриватися каси банку при підприємствах. Вони очолюються старшим касиром, який призначається керівником банку і здійснює керівництво і контроль за роботою касових працівників.
Гроші, що надійшли в ці каси, через інкасаторів банку, в той самий день доставляються до банку.
При здачі виручки касир підприємства пред’являє касиру каси банку прибутковий документ, виписаний ним у двох примірниках під копіювальний папір на бланках типової форми, установленої на підприємстві, а також готівку. Касир банку після приймання грошей розписується на обох примірниках документа з проставлянням іменного штампу. Другий примірник касир скріплює печаткою установи банку і видає його особі, яка внесла гроші, а перший залишає у себе.
Банк може також дозволити здавати виручку в касу в опломбованих інкасаторських сумках.

6.5. Порядок виконання операцій видатковими касами
Основним документом для одержання готівки є грошовий чек встановленої форми. За внутрішньобанківськими операціями використовується видатковий касовий ордер. Цей документ також заповнюється індивідуальними позичальниками, що одержують позики в банках, вкладниками і пенсіонерами.
В оформленні видаткових касових операцій, крім відповідального виконавця і касира, з метою безпеки і захисту документообігу, бере участь контролер видаткових операцій.
Для проведення видаткових операцій, завідувач касою видає касирам під звіт готівку під розписку в книзі прийнятих і виданих грошей (цінностей). Щоразу після одержання суми в підзвіт та сплати видаткових документів, касир видаткової каси проводить відповідні записи в книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей), вказуючи кількість проведених документів і залишок підзвітних сум.
Відповідальний працівник, приймаючи чеки та інші документи на одержання готівки, перевіряє наявність необхідної суми на поточному рахунку клієнта і достовірність самого чека, зіставляє підписи, печатку і номер чеку із зразками, поданими до банку.
За паспортом встановлюється особа одержувача, підпис якої поміщений на зворотньому боці чека. Відриваючи від чеку контрольну марку, що повертається одержувачу, відповідальний працівник передає чек контролеру з видаткових касових операцій, у функції якого входить повторний контроль достовірності чека і правильності його заповнення, а також реєстрація чека у видатковому касовому журналі. Провівши цю роботу, контролер передає чек безпосередньо касирові до виконання.
Одержавши видатковий чек, касир перевіряє тотожність підписів службових осіб, які мають право дозволити видачу грошей із зразками, що є у касира і зіставляє суму, проставлену у документі цифрами та літерами.
Далі касир за номером чека викликає одержувача. Приймаючи від нього контрольну марку, переконується у наявності у чеку даних паспорта, що засвідчують особу одержувача і його розписки в одержанні грошей. Звіривши номер контрольної марки або талона в касу з номером на відповідному видатковому документі наклеює марку на чек, а талон до ордеру і видає вказану суму.
Наприкінці операційного дня касир підраховує залишок грошей в касі, зіставляючи його з розрахунковим (виходячи із суми прийнятих грошей у підзвіт і сумою сплачених видаткових документів) та складає відповідну довідку касира видаткової каси, підписує довідку, а підсумкові касові обороти звіряє із записами в касових журналах операційних працівників. Звірка підтверджується підписами касира в касових журналах і операційних працівників — на довідці касира.
Залишок грошей і видаткові касові документи за день разом із довідкою касира передаються завідувачу касою під розписку в книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей).
Перевіривши довідку, завідувач каси підписує її і підшиває в документи дня.
Установи банків можуть заздалегідь проводити підготовку го- тівки для видачі клієнтам за їх попередніми заявками. Підготовка і пакування готівки проводиться на підставі одержаних від клієн- тів чеків.
Підготовлені до видачі мішки можуть вкладатися в загальний мішок або візок, який замикається на ключ, пломбується касиром. До нього прикріплюється ярлик із зазначенням загальної суми вкладених грошей, а також проставляється дата, підпис і іменний штамп касира. Підготовлена готівка разом із видатковими документами приймається від касира завідувачем касою під розписку в книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей).
Розкриття мішків проводиться безпосередньо клієнтами у відведеному для цього місці під наглядом працівника банку, який зрізає пломби з мішків і пачок, якщо клієнт не перераховує (по аркушах) готівку в банку.
В установах банків можуть створюватись об’єднані каси — прибутково-видаткові. Приймання і видача грошей у цих касах здійснюється в порядку, встановленому відповідно для прибуткових і видаткових кас.
Після закінчення операційного дня, касир складає зведену довідку про касові обороти, на зворотному боці якої вказує суму надходження.

6.6. Порядок заключення операційної каси
Прийнявши від усіх касирів гроші, керівник каси перевіряє зведені довідки і документи на предмет правильності підрахунку залишків з урахуванням своїх записів у Книзі обліку прийнятих і виданих грошей (цінностей), а також відповідність кількості зданих касирами документів і суми готівки даним довідок. Обов’язково контролюється чи завірені суми касових оборотів, зазначених у довідках касирів, операційними працівниками.
Закінчивши перевірку, завідувач каси складає зведену довідку про касові обороти, до якої включаються дані звітних довідок і записів у журнали про прийняті суми грошей касою перерахування та вечірньою касою, а також дані за документами, гроші за якими видані або прийняті ним особисто. Зіставивши відповідність підсумків зведеної довідки з даними бухгалтерського обліку, що підтверджується підписом працівника бухгалтерії, уміщує цю довідку разом із довідками касирів прибуткової і видаткової кас в касові документи дня.
Записавши в Книгу обліку готівки операційної каси і інших цінностей, загальну суму приходу і видатку готівки, виводить за Книгою залишок каси на наступний день.
Касові документи разом із додатками брошуруються одним із касових працівників. При формуванні папки касові документи добираються за балансовими рахунками (в порядку зростаючої нумерації) окремо за прибутком і видатком каси.
Підсумкові дані зброшурованих документів підраховуються з допомогою персонального комп’ютера з виведенням інформації на друк.
Стрічка підрахунку окремо за прибутком і видатком касових та позабалансових ордерів, підписана працівником, який проводив підрахунок, вміщується в папці перед документами.
На лицьовій стороні папки з документами проставляється штамп або наклеюється ярлик:
Найменування банку Термін зберігання
Касові документи
за «____» _____________ 199__ р.
Д-т « 1001» ____________ шт. грн. __________
К–т «1001» ____________ шт. грн. __________
Завідувач каси Касир Перевірено: головний бухгалтер
Касові документи за останні дванадцять місяців зберігаються під відповідальністю завідувача касою в грошовому сховищі або окремому сейфі, який передається під охорону.

6.7. Підкріплення операційних кас комерційних банків
Граничний залишок грошей в операційній касі визначається комерційним банком за погодженням із Республіканським банком Криму або відповідним регіональним управлінням Національного банку України. До уваги береться обсяг готівкового обігу, умови роботи банку з таким розрахунком, щоб не виникали невиправдані перевезення готівки для підкріплення або вивозу її надлишків з банку. Як правило, граничний залишок грошей в операційній касі встановлюється у розмірі, близькому до внутрішньомісячної потреби в касових ресурсах.
Підкріплення операційних кас установ банків проводиться із оборотних кас Республіканського банку Криму, регіональних управлінь НБУ за грошовими чеками з одночасним відображенням (списанням, зарахуванням коштів) на кореспондентських рахунках або через інкасаторів Національного банку.
Касове обслуговування установ комерційного банку здійснюється:
комерційним банком у межах своєї системи;
операційним управлінням регіонального управління Національного банку на підставі укладеного договору;
іншим комерційним банком також відповідно до укладеного договору.
Для підкріплення операційної каси готівкою установа комерційного банку подає заявку (в залежності звідки буде проводитися підкріплення) або у свій комерційний банк, при підкріпленні ним операційної каси установи або у регіональне управління Національного банку.
За умови підкріплення операційної каси одного комерційного банку з іншого комерційного банку, незалежно від його місця розташування в Україні, між ними укладається договір на передання готівки без погодження з регіональним управлінням Національного банку. Проте повідомлення про підкріплення в той же день надсилається до НБУ.
Комерційний банк електронним документом проводить оплату готівки банку-відправнику.
Видача готівки з оборотної каси операційного управління регіонального управління Національного банку або з іншого комерційного банку проводиться лише після надходження попередньої оплати, за видатковим касовим ордером і дорученням установи банку-одержувача.
Підкріплення установи комерційного банку через інкасаторів Національного банку України проводиться на підставі окремого договору на доставку цінностей.
Бухгалтерські записи проведених операцій з підкріплення операційної каси виконуються з використанням таких рахунків.
1001 А Банкноти та монета в касі Національного банку України;
1001 А Банкноти та монета в касі банку — для комерційних банків;
1007 А Банкноти та монета в дорозі, (КБ);
1811 А Дебіторська заборгованість за операціями з готівкою, (КБ);
1911 П Кредиторська заборгованість за операціями з готівкою, (КБ);
3900 А Рахунки, що відкриті в установах банку, які розташовані в Україні, (КБ);
3901 П Рахунки, що відкриті для установ банку, які розташовані в Україні, (КБ);
4629 А-П Транзитний рахунок за іншими операціями, (НБУ).
Розглянемо можливі варіанти операцій з підкріплення операційних кас готівкою та відповідні бухгалтерські проведення.
1. При підкріпленні підвідомчих філій готівкою з операційної каси комерційного банку здійснюються такі проведення:
а) Проведення розрахунків за готівку:
у філії у комерційному банку
Д-т 1811 Д-т 3900
К-т 3901 К-т 1911.
б) Доставка готівки власними засобами філії:
у філії у комерційному банку
Д-т 1001 Д-т 1911
(символ 39 у статзвітності К-т 1001
за формою 748) (символ 66 у статзвіт-
К-т 1811 ності за формою 748).
в) Доставка готівки через апарат інкасації комерційного банку, що продає готівку:
у філії у комерційному банку
Д-т 1007
— К-т 1001
(символ 66 у статзвіт-
ності за формою 748).
г) Після підтвердження філії про одержання готівки:
у філії у комерційному банку
Д-т 1001 Д-т 1911
(символ 39 у статзвітності К-т 1007
за формою 748)
К-т 1811.
2. При підкріпленні комерційного банку готівкою з оборотної каси регіонального управління Національного банку України:
у комерційному банку у регіональному управлінні НБУ
а) Проведення розрахунків за готівку:
Д-т 1811 Д-т коррахунку
К-т коррахунку К-т 4629.
б) Доставка готівки власними засобами комерційного банку:
Д-т 1001 Д-т 4629
(символ 37 у статзвітності К-т 1001
за формою 748) (символ 71 у статзвіт-
К-т 1811 ності за формою 748).
в) Доставка готівки через інкасаторів Національного банку України:
Д-т 1007
— К-т 1001
(символ 71 у статзвіт-
ності за формою 748).
г) Після підтвердження комерційного банку про одержання готівки:
Д-т 1001 Д-т 4629
(символ 37 у статзвітності К-т 1007
за формою 748)
К-т 1811.
3. При підкріпленні комерційного банку готівкою з операційної каси іншого комерційного банку:
у комерційному банку, у комерційному банку,
що купує готівку що продає готівку
а) Проведення розрахунків за готівку:
Д-т 1811 Д-т коррахунку
К-т коррахунку К-т 1911.
б) Доставка готівки власними засобами комерційного банку, що купує готівку:
Д-т 1001 Д-т 1911
(символ 37 у статзвітності К-т 1001
за формою 748) (символ 72 у статзвіт-
К-т 1811 ності за формою 748).
4. При здаванні комерційним банком надлишків готівки або зношених грошей до оборотної каси регіонального управління Національного банку України:
у комерційному банку у регіональному
управлінні НБУ
а) Доставка готівки власними засобами комерційного банку:
Д-т 1007 Д-т 1001
К-т 1001 (символ 36 у статзвіт-
(символ 72 у статзвітності ності за формою 748)
за формою 748) К-т 4629.
б) При перерахуванні коштів КБ:
Д-т коррахунку Д-т 4629
К-т 1007 К-т коррахунку.
Установи Національного банку України при підкріпленні кас комерційних банків установлюють плату за касове обслуговування відповідно до тарифів банківських послуг (затверджених постановою Правління Національного банку України від 17.11.97 за № 381).
У разі постійного здавання комерційними банками надлишків готівки (банки, які мають сальдо операцій з вилучення готівки з обігу) НБУ в межах зданих сум видає підкріплення готівкою комерційним банкам безкоштовно.
Безкоштовно проводиться також підкріплення банків розмінною монетою (незалежно від суми) та обмін зношених, пошкоджених банкнот та монет на платіжні.
Послуги, пов’язані з перевезенням надлишків кас, зношених банкнот та монет і банкнот, що вилучаються з обігу службою інкасації Національного банку України, сплачуються за тарифами банківських послуг (затверджених постановою Правління НБУ від 17.11.97 за № 381).

6.8. Правила виконання касових операцій
Здійснюючи касові операції, банки додержуються цілком конкретних правил, а саме:
1. Документообіг за прибутковими касовими операціями організується так, щоб видача квитанцій клієнтам та зарахування сум на їх поточні рахунки проводились лише після фактичного надходження грошей до каси.
2. В разі приймання грошей від працівників банку для занесення на рахунки внутрішньобанківського обліку, прибутковий касовий ордер виписується у двох примірниках, із яких один слугує квитанцією.
3. Касові видаткові операції, виконувані відповідальними виконавцями, контролюються централізовано контролером, який веде касовий журнал з видатку каси. Контроль видаткових операцій спрямований на виключення:
- оплати направильно оформлених документів, оплати чеків з підписами і відбитком печатки, що не відповідають зразкам, а також чеків, виписаних з чекової книжки, що не належить даному клієнту;
- надходження до каси чеків і інших касових видаткових документів, поза контролем операційних працівників і контролера банку;
- внесення необгрунтованих виправлень і дописок у касові документи і журнали.
4. Головний бухгалтер визначає порядок подання контролером касових видаткових документів в касу для оплати. Це проводиться під розписку касирів в окремій книзі або в касовому журналі за формою:
Номер чека або ордера Сума Підпис контролера Розписка касира в прийомі чека або ордера
5. Для перевірки достовірності підписів відповідальних виконавців банку, на всіх розрахунково-платіжних документах, що приймаються до виконання, відповідні працівники (наприклад, касири) повинні мати зразки їх підписів.
6. Контролери повинні користуватися своїми примірниками зразків підписів працівників банку, а також зразків підписів і відбитків печаток клієнтури. Їм забороняється користуватися тим примірником зразків, яким користуються відповідальні виконавці.
7. Будь-які виправлення реквізитів у прибутково-видаткових грошових касових документах недопустимі.
У будь-якому разі облік руху грошової готівки відображається на рахунку 1001 «Банкноти та монети в касі банку». За дебетом проводяться суми готівки в національній і іноземній валюті, що вноситься в операційну касу комерційного банку для зарахування на рахунки банку та його клієнтів; суми обміняних пошкоджених банкнот і дефектної монети, що їх було отримано від клієнтів банку, суми готівки, яка отримана з установ Національного банку та з підвідомчих установ банку; суми готівки, яка надходить з обмінних пунктів; залишок готівки з банкомату.
Відповідно за кредитом рахунку 1001 проводяться суми готівки, що видається клієнтам банку; суми готівки, що відсилається в установи Національного банку України та підвідомчих установ банку; суми готівки, яка видається обмінному пункту, до банкомату, підзвіт тощо.
Рахунок 1001
Банкноти та монети в касі банку
Кредит рахунків Дебет 1001 Кредит 1001 Дебет рахунків
Номер поточного рахунку клієнта Сальдо Внесено клієнтами готівку Видано готівку клієнтам за чеком Номер поточного рахунку клієнта
1200 Одержано підкріплення з установ Національного банку України Видано працівникам банку аванс на відрядження 3550
1005 Зарахування інкасової грошової виручки Видано працівникам банку аванс на господарські витрати 3551
Виплачено заробітну плату, премії, допомоги 3652
2630 Розміщено готівкові кошти на короткостроковий депозит фізичних осіб Погашено заборгованість працівникам по відрядженню 3650
2635 Розміщено готівкові кошти на довгостроковий депозит фізичних осіб Погашено заборгованість працівникам банку на господарські потреби 3651
1003 Прийнято залишок готівки з обмінного пункту Видано готівку для виконання операцій в обмінному пункті 1003

РОЗДІЛ 7. ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ КОМЕРЦІЙНОГО БАНКУ ЗА БЕЗГОТІВКОВИМИ РОЗРАХУНКАМИ
Відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» (стаття 25) до головних функцій комерційних банків відноситься здійснюване на договірних умовах кредитно-розрахункове, касове та інше обслуговування підприємств, установ, організацій і громадян. Зауважимо, що касове обслуговування контрагентів здійснюється паралельно з розрахунковим. Іншими словами розрахунково-касове обслуговування є предметом єдиної угоди між комерційним банком та суб’єктом господарської діяльності.
Під розрахунковими операціями комерційного банку слід ро- зуміти накази — розпорядження клієнтури щодо оплати робіт, послуг, товарів, одержаних від постачальників, погашення за- боргованостей за податками та іншими платежами, а також за- рахування на поточні рахунки клієнтів грошових коштів, що поступають від продажу продукції в оплату за виконані роботи та послуги.
Сучасна система безготівкових розрахунків у господарському обороті України, принципи її організації викладені в Інструкції № 7 «Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України», затвердженій постановою Правління Національного банку України від 02.08.96 за № 204.
У цьому розділі зміст даних нормативних документів буде роз- глянуто за такими питаннями:
принципи організації безготівкових розрахунків та вимоги щодо оформлення розрахункових документів;
розрахунки із застосуванням платіжних доручень та платіжних вимог-доручень;
порядок здійснення розрахунків чеками;
розрахунки акредитивами;
розрахунки платіжними вимогами без акцепту та безспірне списання (стягнення) коштів.

7.1. Принципи організації безготівкових розрахунків та вимоги щодо оформлення розрахункових документів
Особлива ознака безготівкового платіжного обігу полягає в тому, що для проведення платежів використовуються тільки безготівкові гроші. Це можливо, коли платник і одержувач мають поточний рахунок в будь-якому банку на території України або за кордоном, якщо йдеться про міжнародні розрахунки. Зрозуміло, що безготівковий платіж здійснюватиметься швидко та надійно лише за умови розвинутої мережі міжбанківських розрахунків та наявності платіжних документів єдиного зразка. В Україні дані передумови впроваджені в практичну сферу діяльності банківської системи.
Так, із січня 1994 року Національний банк запровадив автоматизовану систему міжбанківських розрахунків з використанням прогресивних технологій у банківській справі. Система обслуговується комплексом програмно-технічних засобів, які забезпечують обмін електронними документами, їх перевірку, аналіз та захист від втручання. Система електронних платежів (СЕП) дозволила досягти світового рівня обробки інформації у сфері міжбанківських розрахунків, обмежити ризик обігу фальшивих грошей та скоротити до мінімуму термін проходження платежів.
Сучасна система безготівкових розрахунків передбачає, що розрахунки між підприємствами проводять комерційні банки, розрахунки між банками здійснюються через мережу регіональних розрахункових палат, на верхньому рівні якої перебуває центральна розрахункова палата в Києві.
Банківські операції можуть також проводитись через кореспондентські рахунки, які банки відкривають один в одного відповідно до кореспондентських угод.
За будь-яких організаційних форм розрахунків, вони базуються на таких принципах:
- кошти суб’єктів господарської діяльності підлягають обов’язковому зберіганню на поточних рахунках в банку;
- кошти з поточного рахунку контрагента (клієнта) списуються за розпорядженням їх власників, крім випадків, у яких чинним законодавством передбачене безспірне списання (стягнення) коштів, а також за рішенням суду, арбітражного суду та за виконавчими написами нотаріусів;
- розрахункові документи приймаються банком до виконання лише в межах наявних коштів на поточному рахунку контрагента;
- якщо на рахунку клієнта недостатньо коштів для здійснення розрахунків, банк приймає доручення на перерахування з основного рахунку підприємств до бюджетів та державних цільових фондів сум податків і зборів (обов’язкових платежів, неподаткових платежів, пені, штрафів) незалежно від наявності коштів на рахунку;
- у разі відсутності коштів на основному рахунку платника такі доручення обліковуються на позабалансовому рахунку № 9803 «Розрахункові докумени не сплачені в строк через відсутність коштів у платників». Платник зобов’язаний протягом трьох банківських днів подати доручення на перерахування залишків коштів з інших поточних рахунків на основний для забезпечення погашення заборгованості або погасити її з додаткового рахунка;
- якщо коштів на кореспондентському рахунку банку недостатньо для виконання доручень клієнта, банк приймає всі подані розрахункові документи і обліковує їх на позабалансовому рахунку 9804 «Розрахункові документи, не сплачені в строк через відсутність коштів у банку»;
- платежі одного клієнта за рахунок коштів іншого не допускаються, за винятком випадків уступки вимоги і переведення боргу (відповідно до положень розділу 17 Цивільного кодексу України);
- банк на договірній основі здійснює розрахунково-касове обслуговування своїх клієнтів і виконує їх розпорядження щодо перерахування коштів з рахунків;
- підприємства самостійно обирають форми розрахунків та зазначають їх при укладанні між собою договорів.
Безготівкові розрахунки здійснюються за такими формами розрахункових документів:
- платіжне доручення;
- платіжна вимога — доручення;
- чек;
- акредитив;
- вексель;
- платіжна вимога;
- інкасове доручення.
Застосування тієї чи іншої форми розрахункових документів визначається особливостями господарських взаємовідносин підприємств, спрямоване на зміцнення договірної дисципліни, забезпечення безперебійних платежів і прискорення обігу грошових коштів у розрахунках.
При організації безготівкових розрахунків важливо, щоб момент проведення платежу максимально наближався до моменту відвантаження продукції, надання послуг. Подібне наближення сприятиме скороченню перерозподілу ресурсів між господарськими суб’єктами, прискоренню процесів реалізації, кругообігу фінансових ресурсів. Однак дотримання цього принципу не завжди поєднується з характером виробничого процесу, станом платіжної дисципліни, з економічною зацікавленістю учасників розрахунків.
На практиці проводиться як попередня оплата, так і відстрочення платежу, яке може бути двояким — за домовленістю сторін (комерційний кредит) і примусовою (прострочена заборгованість платника постачальнику).
Якщо форма комерційного кредиту досить ефективна при веденні господарської діяльності, то відстрочення платежу пов’язане із низькою договірною дисципліною і досить слабкою платоспроможністю підприємств.
Комерційні банки мають додержуватись нормативних термінів проведення платежів. Списання та зарахування коштів за рахунками клієнтів проводиться в день надходження до банку розрахункових документів або наступного дня, якщо документи надійшли до банку після закінчення операційного дня. Взаємні претензії за розрахунками між платником та одержувачем коштів розглядаються сторонами поза участю банку.
Як і при веденні касових операцій, обліково-операційний апарат банку (відповідальні виконавці) виконує контрольні функції щодо розрахунково-платіжних документів, які поступають від клієнтів впродовж операційного дня. Банківський контроль передбачає правильність оформлення документів, законність платежу, достовірність параметрів учасників розрахунків (код банку платника і отримувача, номер їх поточного рахунку тощо).
Відповідно до Інструкції № 7, розрахункові документи, які подаються клієнтами в банк у паперовій формі, мають відповідати вимогам встановлених стандартів та вміщувати, залежно від їх форми, такі реквізити:
- назву документа;
- номер документа, число, місяць, рік його виписки.
Число та рік вказуються цифрами, місяць — літерами. На розрахункових документах, які заповнюються за допомогою технічних засобів, допускається зазначення місяця цифрами (01 — 12);
- назви платника та одержувача коштів (їх офіційне скорочення), які відповідають зареєстрованим у статуті, їх ідентифікаційні коди за Єдиним державним реєстром підприємств і організацій України, у фізичних осіб — ідентифікаційні номери, що проставляються на підставі відповідних документів податкових органів, номери рахунків в установах банку;
- назви банків платника і одержувача, їх місцезнаходження та умовні номери за МФО (код банку);
- суму платежу цифрами та літерами;
- призначення платежу — назву товару (виконаних робіт, наданих послуг), посилання на документ, на підставі якого здійснюється операція (договір, рахунок, товарно-транспортний документ та інше) із зазначенням його номера і дати, зазначення назви і відповідної статті закону, якою передбачене право безспірного списання (стягнення) коштів.
Замість назви товару може зазначатись його кодове (умовне) значення;
- на першому примірнику (незалежно від способу виготовлення розрахункового документа) — відбиток печатки та підписи відповідальних осіб платника або (та) одержувача коштів;
- підрозділи бюджетної класифікації та строк настання платежу (у разі перерахування коштів до бюджету);
- суму податку на додану вартість цифрами або напис «без податку на додану вартість».
У разі, коли хоча б один зі щойно зазначених реквізитів (якщо вони передбачені формою документа) не заповнений або заповнений неправильно, банк такий документ до виконання не приймає.
Використання факсиміле при вчиненні підпису, виправлення і підчистки у розрахункових документах не допускається.
Банк не має права робити виправлення на поданих розрахункових документах.
У разі відмови прийняти від клієнта розрахунковий документ, банк у день його отримання має зробити на зворотному боці напис про причину повернення документа без виконання (за підписами головного бухгалтера і виконавця, завірених штампом банку) та повернути його клієнтові.
Розрахункові документи за операціями, що здійснюються:
- суб’єктами підприємницької діяльності — юридичними особами — повинні мати відбиток печатки та підписи відповідальних осіб, яким відповідно до чинного законодавства України та установчих документів підприємства надане право розпорядження рахунком і підпису розрахункових документів і які повідомлені банку в картці зі зразками підписів та відбитком печатки;
- відділеннями, філіями, представництвами, від імені юридичної особи, підписуються особами, які уповноважені цією юридичною особою і завіряються відбитком печатки, що відповідає вміщеним у картку зразкам підписів та відбитка печатки;
- підприємцями без створення юридичної особи, підписуються однією відповідальною особою, зразок підпису якої зазначений у картці зразків підписів та відбитка печатки (за наявності печатки);
- фізичними особами, підписуються ними та приймаються банком до виконання за наявністю на документі підпису, зразок якого вміщено в картку рахунку.
Клієнт, виходячи зі своїх технічних можливостей, може подава- ти до банку розрахункові документи як у паперовій формі, так і у вигляді електронних розрахункових документів (електронних повідомлень) каналами зв’язку. Спосіб подання ним документів до банку передбачається в договорі на розрахунково-касове обслуговування.
Паперові розрахункові документи, як правило, виписуються з використанням технічних засобів за один раз під копірку у двох примірниках, платіжні вимоги та документи підприємств, які обслуговуються в одній установі банку, — у трьох примірниках.
Для документального підтвердження часткової оплати розрахункових документів відповідальний працівник банку виписує у двох примірниках меморіальний ордер.
Кошти списуються з рахунку платника тільки на підставі першого примірника розрахункового документа.
Розрахункові документи приймаються банками до виконання без обмеження максимального або мінімального розміру суми. Платежі з рахунків клієнтів виконуються банками в межах залишків коштів на початок операційного дня.
Установи банків, у разі технічної можливості врахування поточних надходжень коштів на рахунки клієнтів протягом операційного дня, можуть здійснювати платежі за їх дорученнями з врахуванням цих сум.
Банк платника приймає документи від клієнтів протягом операційного дня, час якого регламентується режимом роботи банку.
Розрахунки за документами, що надійшли до банку платника протягом операційного дня, здійснюються банком того самого дня.
Розрахункові документи, які надійшли після операційного дня, банк виконує наступного дня.
На всіх примірниках паперових розрахункових документів банк в обов’язковому порядку в правому верхньому куті проставляє дату надходження цих документів. Якщо документи надійшли після закінчення регламентованого банком часу роботи з клієнтами, на них, крім того, проставляється штамп «Вечірня». Дата виконання розрахункового документа проставляється у правому нижньому куті.
У разі, якщо дата розрахункового документа збігається з датою проведення банком, дата отримання банком документа у правому верхньому куті не проставляється.
Банк одержувача зобов’язаний зараховувати кошти на рахунки клієнтів не пізніше наступного робочого дня після отримання інформації від розрахункової палати.
Якщо розрахунки здійснюються без застосування системи електронних міжбанківських розрахунків, розрахункові документи підприємств між установами банків доставляються кур’єрською поштою (спецзв’язком) згідно з Правилами приймання, оброблення та доставки кореспонденції банківських установ спецзв’язком Міністерства зв’язку України.
Спецзв’язком розрахункові документи відправляються банком одержувача коштів банку платника у день їх надходження або наступного дня, якщо документи надійшли після операційного дня.
Перелік зазначених документів включається банком — одержувачем коштів у реєстр форма 1, примірник якого з відміткою дати отримання документів підприємством спецзв’язку залишається в банку — відправнику документів.
Банк платника приймає ці документи від підприємства спецзв’язку на підставі примірника реєстру форма 5 із зазначенням дати їх отримання.
Повернення розрахункових документів, які стосуються сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та внесків до державних цільових фондів, здійснюється у випадках, передбачених чинним законодавством, або на підставі відкликання органу, який надав документ на безспірне стягнення коштів, або на підставі одержаного від клієнта листа про відкликання розрахункових документів на сплату податків та неподаткових платежів.
При цьому підприємства, установи і організації можуть відкликати з установ банків невиконані платіжні доручення на сплату податків та неподаткових платежів тільки за згодою відповідного органу стягнення. На листі про відкликання робиться відмітка органу стягнення про згоду на відкликання з картотеки розрахункового документа, яка підписується уповноваженою ним особою та засвідчується печаткою.
Звернення до установ банків органів стягнення про тимчасове призупинення виконання виданих ними розрахункових документів щодо безспірного стягнення коштів із рахунків підприємств-боржників не приймаються. Такі документи можуть бути відкликані у повній сумі, й у подальшому має подаватися на стягнення новий документ.
При здійсненні розрахунків клієнти можуть застосовувати систему «клієнт–банк», яка забезпечує:
передачу повідомлень між клієнтом та банком у зашифрованому вигляді за допомогою сертифікованих засобів захисту;
автоматичне ведення протоколу (та захист цього протоколу від модифікації), передавання розрахункових документів між банком і клієнтом як у банк, так і в автоматизоване робоче місце (АРМ) клієнта;
автоматичне архівування протоколів наприкінці дня.
Юридичною підставою для входження клієнта в систему електронних платежів «Клієнт — банк» і проведення банком його електронних документів є окремий договір між ним і банком.
У договорі обов’язково мають бути обумовлені права, обов’язки та відповідальність сторін у разі виникнення спірних питань і порядок їх вирішення.
Програмне забезпечення системи «клієнт–банк» має відповідати вимогам, які пред’являються до технології банківських розрахунків і мати сертифікат (дозвіл) Національного банку України.
АРМ клієнта забезпечує автоматичне ведення поточного стану власного рахунку в банку, враховуючи проведені початкові та зворотні платежі. Електронні документи, що подаються клієнтом у банк, мають відповідати формату платіжних документів системи електронних платежів Національного банку України, із зазначенням електронних цифрових підписів відповідальних осіб платника, яким згідно з установчими документами надане право підпису. Банківська частина системи «клієнт — банк» забезпечує перевірку наведених електронних підписів на кожному електронному розрахунковому документі клієнта та за платіжним файлом у цілому.
Після отримання від банку виписки з рахунку, клієнт складає Реєстр розрахункових документів, які відправлені в банк каналами зв’язку і прийняті банком до оплати.
Такий самий реєстр за кожним клієнтом складається в банку після друку балансу операційного дня. Реєстр електронних платежів з повним переліком реквізитів розрахункових документів підшивається банком в документи дня як первинні документи, що надійшли від клієнта в банк для оплати. Реєстр має обов’язково вміщувати відомості про дату і час подання розрахункових документів власником рахунку до виконання.
При використанні будь-яких форм безготівкових розрахунків, схема організації загальної обліково-операційної роботи відповідатиме певним етапам (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Схема організації обліково-операційної роботи

7.2. Розрахунки із застосуванням платіжних доручень
Платіжне доручення (див. дод. 8) — документ, в якому відображено письмове доручення клієнта банку, що його обслуговує, на перерахування визначеної суми коштів зі свого рахунку на рахунок одержувача коштів.
Платник подає доручення в банк на бланках встановленої форми. Доручення дійсне протягом десяти днів з дати виписки і застосовується в розрахунках за платежами товарного і нетоварного характеру.
У межах договірних відносин доручення можуть використовуватися для проведення платежів у таких варіантах:
- авансовий платіж, тобто до моменту відвантаження товару;
- часткові платежі при значних сумах угоди;
- після відвантаження товару, виконання робіт чи надання послуг;
- у порядку планових платежів при рівномірних і постійних поставках.
При розрахунках за фактично відвантажену, продану продукцію (виконані роботи, надані послуги) у дорученні, в рядку «призначення платежу», зазначається назва (вид) відвантаженої, проданої продукції, виконаних робіт, послуг, номер, дата товарно-транспортного документа, що підтверджує цей факт.
При оплаті платіжних доручень в обліку проводиться запис:
Д-т Рахунки платників
К-т Рахунки одержувачів коштів.
За умови обслуговування рахунків одержувачів в інших банках:
Д-т Рахунок платника
К-т 1200.
У будь-якому разі перший примірник доручення виконує функцію меморіального документа і вміщується в документи дня банку платника, другий — видається платнику з відмітками банку про одержання цього документа та проведення розрахунку за ним.
Порядок оформлення платіжних доручень описано в п. 1 цього розділу.
Різновидом платіжного доручення є гарантоване доручення, що застосовується для переказування грошей через підприємства зв’язку без обмеження сумою.
Гарантованими дорученнями платник проводить переказування коштів:
на ім’я окремих громадян (пенсії, аліменти, заробітна плата тощо);
підприємствам — на видатки для виплати заробітної плати, за організований набір працівників для заготівлі сільськогосподарської продукції у населених пунктах, де немає банків.
Для акцепту розрахунків гарантованими дорученнями підприємство подає до банку, що його обслуговує, платіжне доручення у трьох примірниках. Перші два завіряються службовими особами підприємства, які мають право підпису, та скріплюються відбитком печатки. Доручення гарантується банком за умови списання коштів з основного рахунку та депонування суми доручення на окремому аналітичному рахунку «Розрахунки гарантованими платіжними дорученнями» балансових рахунків: 2526, 2550, 2552,2554, 2602, 2622 (далі за текстом — аналітичний рахунок «Розрахунки гарантованими платіжними дорученнями»).
На перших двох примірниках прийнятого до виконання доручення проставляється дата депонування, а нижче неї вміщуються підписи двох працівників банку, уповноважених виконувати депонування.
Потім перший примірник доручення скріплюється відбитком гербової печатки установи банку і видається платнику під розписку на другому примірнику доручення (у тексті доручення має бути зразок підпису довіреної особи платника).
На першому примірнику доручення, в рядку «Одержувач», крім назви підприємства зв’язку, вміщується такий текст: «Видати
(прізвище, ім’я, по батькові довіреної особи платника)
Зразок його підпису ».
Другий примірник гарантованого платіжного доручення вміщується банком у документи дня, як первинний документ, що надійшов від підприємства в банк для оплати.
Останній примірник доручення скріплюється відбитком штампа банку і видається клієнту як розписка про прийняття доручення.
Установа банку передає відповідному підприємству зв’язку зразки підписів службових осіб і відбитку гербової печатки установи банку, якими оформлюється гарантоване доручення.
Банк не несе відповідальності за підроблений напис на гарантованому дорученні.
Підприємство зв’язку, прийняті ним гарантовані доручення, здає в установу банку, що його обслуговує, при реєстрі платіжних доручень.
Реєстр подається банку в двох примірниках, перший з яких з підписом і зазначенням посади особи, яка підписала реєстр, залишається в документах дня банку, а другий видається представнику підприємства зв’язку як розписка.
Якщо платник та підприємство зв’язку обслуговуються в різних установах банку, то реєстр складається в трьох примірниках. У цьому разі другий примірник реєстру з гарантованими платіжними дорученнями надсилається до банку, в якому задепоновані кошти платника, а третій видається представнику підприємства зв’язку.
У разі приймання гарантованих доручень банк має стежити за наявністю на звороті доручень штемпеля підприємства зв’язку, яке прийняло доручення в оплату, із зазначенням дати їх приймання.
Установа банку, яка прийняла до оплати реєстр з гарантованими платіжними дорученнями, проводить суму бухгалтерським записом:
Д-т аналітичного рахунку «Розрахунки гарантованими платіжними дорученнями» К-т Рахунок підприємства
зв’язку
Сума невикористаного гарантованого доручення може бути відновлена за рахунком платника за умови подання першого примірника установі банку, в якому було задепоновано кошти платника.
У разі неподання доручення до оплати протягом одного місяця з дня його виписки, сума цього доручення перераховується з аналітичного рахунку «Розрахунки гарантованими платіжними дорученнями» на балансовий рахунок 2909 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з клієнтами». По закінченні терміну позовної давності сума доручення списується відповідно до законодавства України.
Ще одним різновидом платіжного доручення є платіжні вимоги–доручення (див. дод. 9) — комбінований розрахунковий документ, який складається з двох частин:
- верхня — вимога одержувача коштів до платника сплатити вартість поставленої йому за договором продукції (виконаних робіт або поданих послуг);
- нижня — доручення платника своєму банку перерахувати з його рахунку суму, що зазначена у рядку «сума до оплати літерами».
Вимога-доручення заповнюється одержувачем коштів і надсилається безпосередньо платнику. Доставку вимог-доручень до платника може здійснювати і банк одержувача через банк платника. Згодою оплатити вимогу-доручення слугує заповнена платником нижня частина цього документа. Вимога-доручення повертається до банку у строки, що визначаються сторонами в договорі.
Платіжна вимога-доручення приймається до оплати лише за наявності необхідної суми на рахунку платника, а про мотиви відмови сплатити вимогу-доручення, платник повідомляє безпосередньо одержувача у порядку і терміни, передбачені у договорі.

7.3. Порядок здійснення розрахунків чеками
Розрахунки чеками застосовуються при платежах за фактично отримані товари, виконані роботи, надані послуги. На практиці чекова форма розрахунків є не досить поширеною. Основна причина в тому, що кошти за даним видом розрахунків депонуються на окремому аналітичному рахунку «Розрахунки чеками» до балансових синтетичних рахунків №№ 2526, 2550, 2552, 2554, 2602, 2622. Отже, від моменту депонування до моменту платежу проходить певний час, впродовж якого обігові кошти відволікаються з господарського обороту. Більш того, СЕП забезпечує дуже швидкий період проходження платежів за платіжними дорученнями, чим і пояснюється їх масове використання в Україні.
Проте у країнах Заходу чек є переважною формою розрахунків.
В Україні чек залишається виключно технічним інструментом платежів за рахунками, що визначає обмеженість сфери його застосування.
Відповідно до Інструкції № 7 чек можливий при розрахунках у безготівковій формі між юридичними особами, а також фізичними і юридичними особами з метою скорочення розрахунків готівкою.
Розрахунковий чек — це документ, що містить письмове розпорядження власника рахунку (чекодавця) установі банку (банку-емітенту), яка веде його рахунок, сплатити чекодержателю зазначену у чеку суму коштів.
Важливі функції в процесі розрахунків чеками належать банкам:
- банк-емітент видає клієнту чекову книжку (дод. 10);
- банк чекодержателя приймає чек до виконання, вчиняючи необхідний контроль щодо його законності шляхом пересилки чека до банку-емітента на інкасацію.
Для отримання чекової книжки підприємство подає в банк-емітент заяву (див. дод. 11) за підписами відповідальних працівників з відбитком печатки.
Заява проходить такі стадії документообігу:
- надходить операційному працівникові банку, який встановлює особу клієнта за паспортом (або документом, що його замінює), перевіряє правильність заповнення заяви, наявність коштів на рахунку клієнта, відповідність підписів і відбитка печатки чекодавця зразкам, передає заяву на підпис керівнику і головному бухгалтеру банку і врешті, передає заяву разом із талоном в касу;
- касир проставляє на заяві і талоні до нього номери чеків і повертає операційному працівнику чекову книжку разом із заявою під розписку в талоні. Талон до заяви залишається в касі;
- операційний працівник банку перевіряє наявність всіх чеків у чековій книжці, на внутрішній стороні обкладинки зазначає назву чекодавця, номер рахунку, з якого сплачуються чеки, строк дії і ліміт чекової книжки і вписує в кожний чек назву чекодавця, номер МФО банку-емітента, номер рахунку чекодавця, з якого здійснюватиметься сплата чеків;
- оформлена чекова книжка передається разом із заявою працівнику банку, що здійснює внутрішній контроль на предмет правильності її оформлення і наявності контрольного підпису власника. Чекова книжка (на зворотній стороні обкладинки) завіряється печаткою банку і повертається разом із заявою в касу;
- касир ще раз перевіряє наявність всіх чеків у чековій книжці, підписує талон і повертає його операційному працівнику для списання чекової книжки з позабалансового рахунку 9821 «Бланки суворої звітності».
Для отримання фізичною особою чекової книжки чекодавець подає банку-емітенту заяву в одному примірнику, яка заповнюється за всіма вказаними в ній реквізитами. У заяві та талоні до неї чекодавець проставляє номер рахунку, з якого сплачуватимуться чеки.
Оплата чеків гарантована, оскільки депонування проводиться списанням суми ліміту чекової книжки з рахунку клієнта.
Саме тому разом із заявою про видачу чекової книжки в банк подається платіжне доручення для перерахування коштів на аналітичний рахунок «Розрахунки чеками» до балансових синтетичних рахунків: 2526, 2550, 2552, 2554, 2602, 2622.
По мірі розрахунків з постачальниками товарів і послуг чекодавець виписує чек на суму платежу, але не вище ліміту (межі суми, що вказана на зворотній стороні чеку) і передає його отримувачу коштів — чекодержателю.
Одержавши чек, чекодержатель вчиняє певний візуальний контроль (переконується у відсутності виправлень, відповідності суми корінця чеку сумі, вказаній на чеку безпосередньо, строк дії чеку, наявність на ньому чіткого відтиску штампу або печатки банку-емітента і назви чекодавця).
Вчиняючи контрольну перевірку чека, чекодержатель керується тим, що чек, оформлений з порушенням вимог Інструкції № 7 до оплати не приймається.
Приймаючи чек, чекодержатель відокремлює його від корінця в чековій книжці, проставляє на звороті чека та корінці календарний штемпель, підписує чек.
Чекодержатель здає в банк чеки разом з трьома примірниками реєстрів — якщо рахунки чекодавця і чекодержателя ведуться в одній установі банку, і в чотирьох примірниках — на кожну установу банку окремо — якщо рахунки чекодавця і чекодержателя ведуться в різних установах банків.
Реєстр вміщує таку інформацію про чек:
- номер рахунку чекодавця, його ідентифікаційний код за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України (ідентифікаційний номер, якщо він зазначений в чеку);
- назву банку-емітента та його номер МФО;
- назву чекодержателя, номер його рахунку та ідентифікаційний код за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України;
- назву банку чекодержателя та його номер МФО;
- суму чека;
- номер чека;
- загальну суму реєстру.
Перший примірник реєстру чеків має завірятися підписами та відбитком печатки чекодержателя згідно з карткою зразків підписів.
Банк чекодержателя зобов’язаний перевірити правильність складання реєстру (див. дод. 12) і реквізитів чеків та своєчасність пред’явлення його до оплати.
Суми дефектних чеків викреслюються з реєстру з виправленням його підсумку, і такі чеки повертаються чекодержателю під розписку на першому примірнику реєстру.
У разі, якщо чекодавець і чекодержатель обслуговуються в одній установі банку, після перевірки правильності реквізитів чека і реєстру, кошти списуються з відповідного рахунку чекодавця та зараховуються на рахунок чекодержателю на підставі першого примірника реєстру.
Для здійснення розрахунків чеками між клієнтами різних банків банк чекодержателя зобов’язаний прийняти чек з реєстром та ра- зом з другим та третім примірниками реєстру інкасувати чек спецзв’язком до банку-емітента. У цьому разі кошти на рахунок чекодержателя зараховуються тільки після отримання їх із банку-емітента.
Умови інкасування чеків мають бути зазначені в договорі на розрахунково-касове обслуговування.
Для контролю за оплатою чеків перший примірник реєстру оприбутковується банком чекодержателя на позабалансовому рахунку 9831 «Документи і цінності, відіслані на інкасо».
Останній примірник реєстру повертається чекодержателю з відміткою про оплату — якщо клієнти обслуговуються в одній установі банку, або з відміткою про інкасування — якщо клієнти обслуговуються в різних банках.
Після отримання чека разом із двома примірниками реєстру банк-емітент перевіряє:
відношення даного чека до цього банку;
відповідність номера рахунку чекодавця, який проставлений в чеку, зазначеному в картці;
відповідність підписів та відбитка печатки чекодавця з карткою зразків підписів (у юридичних осіб) або наявність напису: «За дорученням від ________ 199__ р.»;
чи не перевищує сума чека граничної суми ліміту чекової книжки;
належність номера чека до виданої книжки та дотримання строків дії книжки;
правильність оформлення чека.
Після цього банк-емітент перераховує кошти на рахунок чекодержателя. Оплачений чек разом із примірниками реєстру залишається у банку-емітенті. На чеку ставиться штамп банку «Проведено».
Перерахування коштів у банку-емітенті супроводжується відповідним записом:
Д-т Аналітичний рахунок
Розрахунки чеками
К-т 1200.
Якщо чеки не сплачуються у зв’язку з відсутністю коштів на аналітичному рахунку «Розрахунки чеками», то вони викреслюються з реєстру виправленням підсумку і повертаються спецзв’язком банку чекодержателя.
Одночасно банку чекодержателя надсилається електронною поштою повідомлення про причини неоплати чека і банк чекодержателя списує суму реєстру з позабалансового рахунку 9831 та повертає чек чекодержателю із зазначенням причин його неоплати.
При надходженні до банку чекодержателя коштів за оплаченим чеком одночасно із зарахуванням їх за призначенням, на підставі видаткового позабалансового ордера списується сума реєстру, врахованого на позабалансовому рахунку 9831.
При зарахуванні коштів здійснюється бухгалтерське проведення:
Д-т 1200.
К-т Рахунок отримувача коштів.
У разі ненадходження коштів банк чекодержателя після за- кінчення 10 календарних днів від дати інкасування чека здійснює запит електронною поштою до банку-емітента щодо причин несплати чека.
Банк-емітент, отримавши запит, не пізніше наступного робочого дня має дати відповідь банку чекодержателя, який повідомляє про це чекодержателя.
У разі неотримання відповіді банк чекодержателя повідомляє про це чекодержателя і після закінчення 20 календарних днів від дати інкасування чека списує суму реєстру чека з позабалансового рахунку № 9831 як нереальну для отримання суму платежу.
Невикористані чеки після закінчення строку дії чекової книжки або вичерпання ліміту підлягають поверненню до банку-емітента, де вони мають бути погашені банком. За бажанням клієнта банк може продовжити строк дії чекової книжки або клієнт може поповнити її ліміт у разі його вичерпання.
Для поповнення ліміту чекодавець подає в банк доручення (фізична особа — заяву або заповнює ордер за формою № 52) разом з відповідною чековою книжкою.
У дорученні в рядку «Призначення платежу» вказується «Поповнення ліміту за чековою книжкою».
У разі припинення клієнтом подальших розрахунків чеками та наявності невикористаного ліміту за чековою книжкою до закінчення строку її дії чекодавець подає її в банк разом із дорученням (фізична особа — із заявою або ордером за формою № 52) для зарахування невикористаного залишку ліміту на той рахунок, з якого депонувалися кошти.
Якщо при повному використанні чеків ліміт чекової книжки буде невичерпаним, чекодавцю може бути надана нова розрахункова чекова книжка на суму невикористаного ліміту. Для цього чекодавець має подати в банк книжку з корінцями використаних чеків разом із заявою на отримання нової чекової книжки.
Аналізуючи викладений матеріал, можна прослідкувати переваги розрахунків чеками: гарантія оплати, контроль платника за виконанням умов поставки, зближення часу оплати та поставки товару.

7.4. Розрахунки акредитивами
Розрахунки акредитивами є розповсюдженою формою розрахунків за товари і послуги, коли постачальник вважає за необхідне забезпечити собі гарантію оплати. Водночас, як і при розрахунках чеками, сума акредитиву на певний період відволікається з обігу у платника, оскільки депонується на окремому аналітичному рахунку «Розрахунки акредитивами» до балансових рахунків №№ 2526, 2550, 2552, 2554, 2602, 2622.
Акредитив — це форма розрахунків, при якій банк-емітент за дорученням свого клієнта (заявника акредитива) зобов’язаний:
- виконати платіж третій особі (бенефіціару) за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги;
- надати повноваження іншому (виконуючому) банку здійснити цей платіж.
Банк-емітент може відкривати такі види акредитивів:
покритий — акредитив для здійснення платежів, при якому завчасно бронюються кошти платника в повній сумі на окремому рахунку в банку-емітенті або виконуючому банку;
непокритий — акредитив, оплата за яким, у разі тимчасової відсутності коштів на рахунку платника, гарантується банком-емітентом за рахунок банківського кредиту.
Акредитиви бувають відкличні та невідкличні. На кожному акредитиві має бути це зазначено. У разі відсутності такої вказівки акредитив вважається невідкличним.
Відкличний акредитив — акредитив, який може бути змінений або анульований банком-емітентом без попереднього погодження з бенефіціаром (наприклад, у разі недотримання умов, передбачених договором, дострокової відмови банку-емітента від гарантування платежів за акредитивом).
Усі розпорядження про змінення умов відкличного акредитива заявник може надати бенефіціару (юридичній особі, на користь якої виставлений акредитив) тільки через банк-емітент, який повідомляє виконуючий банк, а останній — бенефіціара.
Виконуючий банк не має права приймати розпорядження безпосередньо від заявника акредитиву.
Виконуючий банк зобов’язаний оплатити документи, які відповідають умовам акредитива, виставлені бенефіціаром і прийняті виконуючим банком, до отримання останнім повідомлення про змінення або анулювання акредитива.
Невідкличний акредитив — акредитив, який може бути змінений або анульований тільки за згодою бенефіціара, на користь якого він був відкритий.
Бенефіціар може достроково відмовитися від використання акредитива, якщо таке передбачено його умовами. Із своїми пропозиціями про змінення умов акредитива бенефіціар має звернутися до заявника акредитива, а заявник, у разі згоди, вносить зміни до акредитива через банк-емітент, який надсилає потрібне повідомлення виконуючому банку.
Акредитиви в іншому (виконуючому) банку за дорученням банку-емітента можуть виконуватися:
а) депоновані — списанням коштів з аналітичного рахунку «Розрахунки акредитивами», відкритого у виконуючому банку;
б) гарантовані — наданням виконуючому банку права списувати кошти з кореспондентського рахунку банку-емітента, відкритого при встановленні кореспондентських відносин між банками.
Відносини між банком-емітентом і виконуючим банком регулюються кореспондентськими договорами (угодами), в яких передбачається розмір комісійних за авізування та інші витрати, пов’язані з відкриттям і виконанням акредитива, а також відповідальність сторін щодо оплати розрахункових документів згідно з умовами акредитива.
Кожний акредитив призначається для розрахунків тільки з одним бенефіціаром і не може бути переадресований.
Для відкриття акредитива підприємство подає банку-емітента заяву (див. дод. 13), де має вказати:
- назву заявника та бенефіціара та їх ідентифікаційні коди за Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України;
- назву банку-емітента та банку, виконуючого акредитив;
- вид акредитива;
- строк дії акредитива (число і місяць закриття акредитива у виконуючому банку);
- суму акредитива;
- дату і номер договору (угоди), яким передбачається відкриття акредитива;
- умови акредитива (види товарів, які сплачуються, розрахункові документи, порядок оплати цих документів — з акцептом уповноваженого платника або без акцепту та інше).
Зазначені реквізити є обов’язковими і у разі відсутності одного з них акредитив не відкривається.
Умови акредитива мають бути складені таким чином, щоб, з одного боку, вони давали змогу банкам без ускладнень їх проконтролювати, з другого — забезпечували б інтереси сторін, які використовують акредитивну форму розрахунків.
Акредитив має вміщувати лише ті умови, які можуть бути перевірені банками документально.
У разі відкриття акредитиву, депонованого у виконуючому банку, банк-емітент перераховує кошти платника на аналітичний рахунок «Розрахунки акредитивами» у банку бенефіціара та повідомляє його про умови акредитива. Прийнята до виконання заява про відкриття акредитива враховується банком-емітентом на позабалансовому рахунку № 9802 «Акредитиви до сплати».
Для відкриття акредитива, депонованого у виконуючому банку, платник подає заяву у чотирьох примірниках. Перший примірник заяви виконує роль меморіального документа і підшивається в документи дня банку, другий — видається заявнику як розписка банку про відкриття акредитива з необхідними відмітками банку, третій — використовується як додаток до позабалансового рахунку № 9802 «Акредитиви до сплати», четвертий — може бути використаний для інформування виконуючого банку про умови акредитива і надсилається йому спецзв’язком або у вигляді повідомлення іншими лініями зв’язку.
У разі відкриття акредитива, депонованого у банку-емітенті, заявник перераховує дорученням кошти зі свого рахунку на аналітичний рахунок «Розрахунки акредитивами» в банку-емітенті на підставі поданої заяви про відкриття акредитива.
Заява про відкриття акредитива подається у трьох примірниках. Перший примірник заяви разом з першим примірником платіжного доручення в банку-емітенті підшивається в документи дня, другий — видається заявнику як розписка банку про відкриття акредитива, третій — надсилається спецзв’язком до виконуючого банку для зарахування на позабалансовий рахунок № 9802 «Акредитиви до сплати».
У разі відкриття непокритого акредитива платником подається заява. У заяві в рядку «вид акредитива» має бути додатковий запис «гарантований». Один з примірників заяви враховується банком-емітентом на позабалансовому рахунку № 9020 «Гарантії, що надані клієнтам».
Одержане від банку-емітента повідомлення про відкриття непокритого акредитива (або примірник заяви на відкриття акредитива) враховується виконуючим банком на позабалансовому рахунку № 9802. Такий облік ведеться окремо від повідомлень про відкриття депонованих акредитивів, які враховані на цьому позабалансовому рахунку.
В Інструкції № 7 передбачено детальну схему платежів за акредитивом.
Після відвантаження продукції, виконання робіт або послуг бенефіціар подає необхідні документи, передбачені умовами акредитива, разом з реєстром документів виконуючому банку у чотирьох примірниках. Виконуючий банк ретельно перевіряє подані бенефіціаром документи на предмет дотримання всіх умов акредитива і у разі порушення хоча б однієї з них виплати за акредитивом не проводить, про що інформує бенефіціара і надсилає повідомлення банку-емітенту для отримання згоди на виконання акредитива.
У разі отримання негативної відповіді або її ненадходження виконуючий банк повертає всі документи за акредитивом бенефіціару з написом на першому примірнику реєстра про причини їх повернення за підписами головного бухгалтера і виконавця, засвідченими штампом банку.
Виплати бенефіціару за акредитивом, депонованим у виконуючому банку, здійснюються з аналітичного рахунку «Розрахунки акредитивами».
Списання коштів з цього рахунку виконуючий банк здійснює на підставі реєстру документів за акредитивом та інших документів, що відповідають умовам акредитива.
Перший примірник реєстру документів за акредитивом залишається в документах дня виконуючого банку, другий примірник видається бенефіціару з необхідними відмітками банку, третій та четвертий примірники разом з документами, передбаченими умовами акредитива, відсилаються спецзв’язком до банку-емітента, де третій примірник використовується для списання коштів з позабалансового рахунку № 9802, а четвертий примірник видається заявнику акредитива разом з іншими документами за акредитивом.
При використанні акредитива, депонованого у банку-емітенті, виконуючий банк за дорученням банку-емітента перевіряє виконання всіх умов акредитива за представленим бенефіціаром у трьох примірниках реєстром документів за акредитивом та іншими передбаченими акредитивом документами.
Третій примірник реєстру документів за акредитивом з відміткою банку виконуючий банк видає бенефіціару, перший та другий примірники реєстру документів за акредитивом разом з іншими документами за акредитивом надсилає спецзв’язком до банку-емітента.
Банк-емітент після перевірки виконання всіх умов акредитива на підставі першого примірника реєстру документів за акредитивом списує кошти з аналітичного рахунку «Розрахунки акредитивами» та перераховує їх на рахунок бенефіціара.
Перший примірник реєстру документів за акредитивом підшивається в документи дня банку-емітента, а другий — разом з іншими документами за акредитивом з відмітками банку банк-емітент видає заявнику акредитива.
Банк бенефіціара після отримання коштів від банку-емітента списує суму за акредитивом з позабалансового рахунку № 9802.
Зарахування коштів бенефіціару за непокритим гарантованим акредитивом здійснюється виконуючим банком після перевірки отриманого реєстру документів за акредитивом та інших документів, що передбачені умовами акредитива, списанням коштів з кореспондентського рахунку банку-емітента.
Два примірники реєстру рахунків і доданих до нього документів за сплаченим акредитивом виконуючий банк надсилає спецзв’язком до банку-емітента, в якому перший з них використовується для відшкодування коштів із заявника акредитива, другий з відмітками банку видається заявнику акредитива разом з іншими документами за акредитивом.
Після перевірки виконання всіх умов акредитива банк-емітент відшкодовує виконуючому банку витрати, пов’язані з виконанням акредитива на умовах, що передбачені міжбанківським договором (угодою).
Банк-емітент у разі неможливості отримання коштів з рахунку заявника акредитива, якщо оплата за акредитивом здійснювалася за рахунок кредиту, до вирішення питання згідно з договором, відносить заборгованість на рахунок 2040 «Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями». Одночасно на суму виплачених бенефіціару коштів за акредитивом здійснюється списання коштів з позабалансового рахунку 9020.
Банки мають здійснювати контроль за строком дії акредитивів. Усі претензії до бенефіціарів, крім тих, що виникли з вини банку, розглядаються сторонами без участі банку.
Строк дії акредитива в банку-емітенті встановлюється покупцем у межах 15 днів з дня відкриття, не враховуючи нормативний термін проходження документів спецзв’язком між банками.
Керівник установи банку-емітента має право за поданням заявника акредитива, у разі необхідності, продовжувати строк дії акредитива на 10 днів, якщо це викликано зміною умов поставки та відвантаження продукції. Банк-емітент, в свою чергу, повідомляє про це виконуючий банк, а останній — бенефіціара.
Дата, зазначена в акредитиві, є останнім днем для оплати виконуючим банком документів за акредитивом.
У день закінчення строку дії акредитива, депонованого в банку бенефіціара, в кінці операційного дня виконуючий банк списує кошти з аналітичного рахунку «Розрахунки акредитивами» та перераховує банку-емітенту.
Після отримання коштів банк-емітент зараховує їх на рахунок платника та списує відповідну суму з позабалансового рахунку 9802.
Про закриття непокритого акредитива у зв’язку із закінченням строку його дії виконуючий банк надсилає повідомлення банку-емітенту електронною поштою або іншими лініями зв’язку, що передбачені кореспондентськими договорами (угодами) та списує суму акредитива з позабалансового рахунку 9802.
Після отримання повідомлення про закриття акредитива банк- емітент списує відповідну суму з позабалансового рахунку 9020.
Акредитив, депонований у банку-емітенті, закривається банком-емітентом після закінчення строку, вказаного в акредитиві, з додаванням нормативного терміну проходження документів спецзв’язком від виконуючого банку до банку-емітента, з отриманням підтвердження від виконуючого банку про невиконання акредитива.
В кінці операційного дня банк-емітент перераховує кошти з аналітичного рахунку «Розрахунки акредитивами» на рахунок заявника акредитива і надсилає повідомлення виконуючому банку для списання з позабалансового рахунку 9802.
Акредитив може закриватися за ініціативою заявника або банку-емітента при відкличному акредитиві чи в зв’язку з розірванням договору між заявником акредитива і бенефіціаром.
У цьому разі акредитив, депонований у банку бенефіціара, і непокритий акредитив закриваються у банку бенефіціара на підставі повідомлення, отриманого від банку-емітента.

7.5. Розрахунки платіжними вимогами без акцепту платників та безспірне списання (стягнення) коштів
Списання коштів, що знаходяться на рахунках суб’єктів підприємницької діяльності без згоди їх власників не допускається, за виключенням рішення судів, арбітражного суду і за виконавчими надписами нотаріусів.
Безспірне списання (стягнення) коштів здійснюється на бланку платіжної вимоги, яка подається стягувачем у банк, в якому він обслуговується у трьох примірниках із супровідним реєстром у двох примірниках.
Якщо платник і одержувач коштів обслуговуються в різних банках, то перший і другий примірники платіжної вимоги спецзв’язком надсилаються банком одержувача в банк платника, третій видається на руки одержувачу коштів.
Якщо ж платник та одержувач коштів обслуговуються однією установою банку, то перший примірник вимоги залишається в документах дня банку, другий — видається платнику, третій — одержувачу коштів. У цьому разі реєстр подається до банку у двох примірниках, перший залишається в документах дня банку, а другий, як розписка, видається підприємству — одержувачу коштів.
Суми недоїмки до бюджету за податками, податковим кредитом, штрафи, нараховані державними податковими адміністраціями України, стягуються у безспірному порядку інкасовими дорученнями (розпорядженням). Порядок його заповнення та подання в банк передбачає дотримання вимог, описаних щодо оформлення інших розрахункових документів.
В залежності від конкретного випадку безспірного списання з основного рахунку коштів в рядку «Призначення платежу» вказується вид фінансових санкцій (неустойка, штраф та порушення, за які вони нараховані), а також посилання на пункт 16 статті 14 Закону України «Про державний матеріальний резерв».
У разі недостатності коштів на основному рахунку підпри- ємства для виконання таких доручень здійснюється їх часткова оплата, яка оформлюється меморіальним ордером за підписом відповідального виконавця, завіреним відбитком штампа банку. Перший примірник меморіального ордера поміщається в доку- менти дня банку, другий — видається платнику як підтверджен- ня про часткову оплату, а доручення з відміткою банку про часткову оплату поміщається в картотеку до позабалансового рахун- ку № 9803.
При надходженні розрахункових документів на безпірне списання (стягнення) коштів з основного рахунку платника банк, у разі недостатності (відсутності) коштів на ньому, не пізніше наступного дня надає безпосередньо власнику цього рахунку під розпис повідомлення про надходження зазначених документів або надсилає це повідомлення засобами зв’язку з документальним підтвердженням його відправлення. Після отримання повідомлення платник зобов’язаний протягом трьох робочих днів надати доручення на перерахування залишків коштів з інших поточних рахунків на основний рахунок для забезпечення погашення зазначеної заборгованості або погасити її безпосередньо з додаткового рахунку.
Розрахункові документи на безспірне списання (стягнення) коштів з додаткових рахунків приймаються банками до виконання тільки за наявністю на цих рахунках коштів.
У разі недостатності коштів на додаткових рахунках платників для повного виконання розрахункових документів на безспірне списання (стягнення) коштів здійснюється їх часткова оплата, про що робиться відмітка на першому та другому примірниках цих розрахункових документів. Перший примірник поміщається в документи дня банку, другий — видається платнику як підтвердження про часткову оплату. У разі, якщо платник і стягувач обслуговуються в одній установі банку, то третій примірник цього розрахункового документа з відміткою про його часткову оплату видається стягувачу.
Якщо безспірне списання (стягнення) коштів з додаткових рахунків платників здійснюється на підставі виконавчого документа або згідно із статтею 8 Арбітражного процесуального кодексу України на підставі визнаної претензії, то у разі часткової оплати розрахункового документа на безспірне списання (стягнення) коштів перший примірник цього розрахункового документа з відміткою про часткову оплату і копія виконавчого документа (визнаної претензії), завірена штампом банку, поміщаються в документи дня банку. Другий примірник розрахункового документа з відміткою про часткову оплату видається платнику як підтвердження про часткову оплату, а оригінал виконавчого документа (визнаної претензії) із зазначеною на його зворотному боці сумою часткової оплати (цифрами та літерами) з підписом відповідального виконавця, завіреним штампом банку, повертається стягувачу.
У разі накладання арешту на кошти рахунку суб’єкта підприємницької діяльності (за позовом прокуратури, слідчих органів, служби безпеки, за порушеними кримінальними справами) банк припиняє списання коштів за розпорядженням власника рахунку за будь-якими платежами, за винятком платежів до бюджету та обов’язкових платежів.
Для забезпечення виконання ухвали суду (постанови прокурора, слідчого), на час накладення арешту, банк відкриває юридичній або фізичній особі спеціальний рахунок на балансовому рахунку № 2909 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з клієнтами банку».
Кошти, які нагромаджуються на спеціальному рахунку, забороняється використовувати до отримання рішення суду про їх стягнення або ухвали суду про зняття арешту.
Після нагромадження на спеціальному рахунку необхідної суми, банк резервує її на цьому рахунку до одержання відповідних рішень щодо їх стягнення, і відновлює проведення операцій за встановленим порядком.
За даним розділом у системі рахунків бухгалтерського обліку відображаються всі процедури процесу розрахунків:
1. Чекодавець придбаває у своєму банку чекову книжку, сплачуючи послуги за даною операцією готівкою або з коштів поточного рахунку:
Д-т 1001, 2520, 2540, 2541, 2542, 2545, 2600, 2620
К-т «Інші комісійні доходи за операціями з клієнтами»
2. Банк депонує кошти з поточного рахунку на аналітичний рахунок «Розрахунки чеками»
Д-т 2520, 2540, 2541, 2542, 2600, 2620
К-т 2526, 2550, 2552, 2554, 2602, 2622.
3. По мірі видачі бланків чекових книжок відображає зміст операції за позабалансовими рахунками
Д-т 9910 Контррахунок
К-т 9821 Бланки суворої звітності.
4. Зараховує суму, зазначену в чеку, в разі його надходження від чекодержателя, за умови, що чекодавець і чекодержатель обслуговуються однією установою комерційного банку.
Д-т Аналітичний рахунок «Розрахунки чеками» до відповідного балансового рахунку
К-т 2600 Поточний рахунок
К-т 2620 Поточні рахунки фізичних осіб.
5. Прийняття чека на інкасо
Д-т 9830 Документи і цінності, прийняті на інкасо
К-т 9910 Контррахунок.
6. Відсилання банком чекодержателя чека до банку чекодавця на інкасо
Д-т 9831 Документи і цінності, відіслані на інкасо
К-т 9910
та Д-т 9910
К-т 9830 Документи і цінності, прийняті на інкасо.
6. Одержавши чек на інкасо, банк-емітент перераховує гроші банку чекодержателя
Д-т Аналітичний рахунок «Розрахунки чеками»
К-т 1200.
7. Одержання інкасового чека банком чекодержателя
Д-т 9910
К-т 9831 Документи і цінності, відіслані на інкасо
дає підставу банку чекодержателя зарахувати суму, зазначену в чеку на рахунок одержувача
Д-т 1200
К-т 2520, 2540, 2541, 2542, 2600, 2620.
8. Списано за платіжним дорученням клієнта кошти:
— отримувач і платник обслуговуються в одній установі банку
а) Д-т Рахунок платника
К-т Рахунок отримувача
— обслуговуються різними установами банків
б) Д-т Рахунок платника
К-т 1200.
9. Відкриття акредитива банком-емітентом:
а) Д-т Поточний рахунок заявника акредитива
К-т Аналітичний рахунок «Розрахунки акредитивами»
б) Д-т 9802 Акредитиви до сплати
К-т 9910.
10. Надане доручення банком-емітентом іншому банку виконувати акредитив:
Д-т Поточний рахунок заявника
К-т 1200
одночасно на суму акредитива здійснюється бухгалтерське проведення
Д-т 9802 Акредитиви до сплати
К-т 9910.
11. Зарахування коштів бенефіціару за акредитивом, що депонований у банку-емітенті, який одночасно є виконуючим банком:
Д-т Аналітичний рахунок «Розрахунки акредитивами»
К-т Поточний рахунок бенефіціара
або
К-т 1200 (за умови, що поточний рахунок бенефіціара відкритий в іншому банку)
одночасно:
Д-т 9910
К-т 9802.
12. Отримане доручення на суму акредитива у виконуючому банку:
Д-т 1200
К-т Аналітичний рахунок «Розрахунки акредитивами».
13. При відкритті непокритого акредитива у банку-емітенті виконується операція:
Д-т 9020 Гарантії, надані клієнтам
К-т 9900.
14. У виконуючому банку сума непокритого акредитива обліковується на позабалансовому рахунку 9802 «Акредитиви до сплати»:
Д-т 9802 Акредитиви до сплати
К-т 9910.
15. Виплата бенефіціару за акредитивом, депонованим у виконуючому банку:
Д-т Аналітичний рахунок «Розрахунки акредитивами»
К-т Поточний рахунок бенефіціара.
16. Одночасно третій примірник реєстру документів разом із документами, передбаченими умовами акредитива, надсилається до банку-емітента для списання коштів з рахунку 9802 «Акредитиви до сплати»:
Д-т 9910
К-т 9802 Акредитиви до сплати
17. У банку-емітенті при неможливості отримання коштів за непокритим акредитивом з рахунку заявника:
Д-т 2040 Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями
К-т 1200
одночасно на суму виплачених бенефіціару коштів:
Д-т 9900
К-т 9020 Гарантії, що надані клієнтам.
18. Відшкодування банком-емітентом витрат, пов’язаних з виконанням акредитива виконуючому банку:
Д-т 7100 Комісійні витрати на розрахунково-касове обслуговування
К-т 1200.
19. У виконуючому банку зарахування коштів бенефіціару за непокритим акредитивом:
Д-т 1200
К-т Рахунок бенефіціара
одночасно
Д-т 9910
К-т 9802 Акредитиви до сплати.
20. Отримана плата від банку-емітента за виконання акредитива:
Д-т 1200
К-т 6110 Комісійні доходи від розрахунково-касового обслуговування клієнтів.
За даним розділом не розглядається порядок здійснення розрахунків векселями та порядок розрахунків при здійсненні заліку взаємної заборгованості. За проектом нової редакції Інструкції Національного банку № 7 «Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України», яка планується до затвердження у поточному році, за зазначеними формами розрахунків передбачаються досить конкретні зміни. Думається, що їх краще подати окремим виданням.

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ, ВИТРАТ ТА КАПІТАЛУ БАНКУ
У розд. 1 розглянуто концептуальні положення обліку доходів (витрат) банку за методом нарахування, а також розкрито основоположну роль зазначеного методу для побудови Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків.
У підрозд. 2.1 дано характеристику капіталу банку за рахунками класу 5 Плану рахунків.
Розглянемо тепер методику обліку доходів, витрат та капіталу банку, спинившись на сформульованих далі питаннях.
1. Облік доходів (витрат) банку.
2. Особливості податкового обліку валових доходів та валових витрат.
3. Облік операцій із нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість.
4. Облік капіталу комерційного банку.

8.1. Облік доходів (витрат) банку
Правила бухгалтерського обліку процентних і комісійних доходів та витрат банку затверджено постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316. Цілком очевидно, що вони базуються на принципах нарахування та відпо- відності.
Так, статті доходів і витрат за принципом нарахування обліковуються й оцінюються на момент реалізації активу або в міру надання послуг. У цьому самому періоді вони відображаються в обліку без врахування факту отримання або сплати коштів.
За принципом відповідності витрати та доходи, пов’язані з цими витратами, мають визнаватися в бухгалтерському обліку за один і той самий звітний період.
Ці принципи застосовуються за таких умов:
- фінансовий результат операції, пов’язаний з наданням (отриманням) послуг, може бути досить чітко оцінений;
- дохід або витрати спричинюються до виникнення реальної заборгованості (дебіторської — у разі доходу та кредиторської — у разі витрат).
Ці умови вважаються виконаними, якщо:
- існує угода про надання (отримання) послуг, яка має юридичну силу;
- існують документи, що підтверджують повне або часткове надання (отримання) послуг (акт приймання-передачі, платіжна вимога-доручення).
Якщо за 2—3 останні дні місяця неможливо визначити точну суму доходу через відсутність необхідних даних, то зазначену суму необхідно врахувати в перші дні наступного місяця до дати подання місячного балансу, відповідно до Порядку формування коригуючих проведень у комерційному банку, затвердженого постановою Правління Національного банку України 10.09.98 за № 358.
У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують у межах принципу обережності, згідно з яким неприпустиме як переоцінювання активів або доходів банку, так і недооцінювання зобов’язань і витрат банку. Банк має:
- ураховувати доходи від наданої послуги в розмірі витрат, пов’язаних із наданням такої послуги, якщо є впевненість в отриманні цих доходів;
- у противному разі враховуються лише витрати, доходи враховуватимуться при їх фактичному отриманні.
Якщо банк може довести, що отримання доходів є сумнівним, то їх можна обліковувати за касовим методом.
Отримання доходів вважається сумнівним за наявності документів, які підтверджують виконання однієї з умов:
а) прострочення клієнтом платежу понад 30 днів (хоча б за однією з угод, які банк має із цим клієнтом);
б) погіршення фінансового стану клієнта такою мірою, що керівництво банку може прийняти рішення про визнання його сумнівним дебітором.
Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої заборгованості (дебетує відповідний рахунок класу 6).
Подальший облік та нарахування доходів за сумнівним боргом відображається за позабалансовими рахунками до закінчення строку позовної давності.
Під час розрахунку суми процентів (за кредитними та депозитними договорами) враховується перший день і не враховується останній день контракту. Дати початку та закінчення контракту визнаються як дати валютування.
У разі нарахування процентів за звітний місяць останній день місяця має включатися до розрахунків (крім випадків, коли звітна дата є датою закінчення операції).
Існує кілька варіантів визначення кількості днів для розрахунку процентів. Серед них:
- метод «факт / факт» (фактична кількість днів у місяці та році);
- метод «факт / 360» (фактична кількість днів у місяці, але умовно в році — 360);
- метод «30 / 360» (умовна кількість днів у місяці — 30, у році — 360).
Наведемо окремі правила обліку доходів та витрат.
1. Проценти та прирівняні до них комісії мають обліковуватися регулярно, не рідше як один раз на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, яку зазначено в угоді з контрагентом.
2. У кінці кожного місяця (або щодня — за рішенням банку) виконуються такі бухгалтерські записи.
- При нарахуванні доходів:
Д-т Нараховані доходи
К-т Доходи.
- При нарахуванні витрат:
Д-т Витрати
К-т Нараховані витрати.
- При отриманні коштів:
Д-т Поточний рахунок клієнта (або кореспондентського банку)
К-т Нараховані доходи.
- При сплаті коштів:
Д-т Нараховані витрати
К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок).
- У разі неотримання платежу в обумовлений угодою термін:
Д-т Прострочені нараховані доходи
К-т Нараховані доходи.
- У разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною:
Д-т Доходи
К-т Прострочені нараховані доходи.
- При отриманні коштів авансом:
Д-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок)
К-т Доходи майбутніх періодів.
- У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:
Д-т Доходи майбутніх періодів
К-т Доходи.
- При сплаті коштів авансом:
Д-т Витрати майбутніх періодів
К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку).
- У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:
Д-т Витрати
К-т Витрати майбутніх періодів.
Для обліку доходів використовують рахунки класу 6; видатків — класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованість за нарахованими доходами та витратами обліковується за рахунками класів 1—3.
Рахунки класів 6 і 7 (розділи, групи) за назвами максимально наближені до показників звіту про прибутки та збитки. За балансовими рахунками 4-го порядку обліковуються цілком конкретні види доходів.
Наприклад:
- Рахунок 6024 «Процентні доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»;
- Рахунок 6043 «Процентні доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам».
Як видно, за назвою рахунку визначається, який саме вид доходів необхідно обліковувати за даним рахунком. Аналогічний підхід обрано і за рахунками нарахованих доходів. Більш того, при складанні бухгалтерських записів із нарахування доходів, необхідно, щоб рахунки нарахованих доходів відповідали назвам рахунків доходів.
Наприклад, проводиться відображення в обліку операції з нарахування доходів за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями. Отже, до уваги беремо відповідний рахунок класу 2:
Рахунок 2048 «Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями».
В обліку ця операція відображається записом:
Д-т 2048
К-т 6024.
Відповідно, нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам обліковуються за рахунком 2218, що за назвою відповідає рахунку 6043.
Зрозуміти такий зв’язок вкрай важливо. Саме так досягаєть- ся відповідність сум нарахованих доходів та фактичних доходів у розрізі їх видів у системі фінансового обліку. Це саме стосуєть- ся рахунків видатків (класу 7) та рахунків нарахованих видатків (класів 1 і 2).
Усі господарські операції, здійснені комерційним банком за звітний період, мають відображатись у звітності цього періоду. Такі операції як переоцінювання, нарахування, рух резервів, розрахунок податків та інших обов’язкових платежів істотно впливають на фінансовий результат звітного періоду.
Як правило, вони виконуються в останній робочий день міся- ця. За різних причин банк може не встигнути провести резуль- тати цих операцій за рахунками бухгалтерського обліку, що призводить до подачі неповної інформації за щоденним файлом № 01 «Дані про залишки на рахунках». Тому Національним банком України (Постанова Правління від 10.09.98 за № 58) визначаються пра- вила формування коригуючих проведень, що здійснюються ко- мерційними банками, з метою забезпечення реальної фінансової звітності.
Коригуюче проведення здійснюється за умови, що подія, зміст якої вона відображає, стосується операції, фактично проведеної у звітному періоді або відображеної в балансі банку на кінець попе- реднього місяця.
Визначено такі принципи здійснення коригуючих проведень:
- виконуються після звітного місяця в перші дні наступного місяця, до дати надання файла № 02 «Дані про обороти та залишки на рахунках»;
- відображаються в балансі банку дня фактичного виконання проведення;
- у виписці з особового рахунку коригуючі проведення показуються окремою групою, відокремленою незаповненим рядком після проведень поточного дня. У виписці поточного дня додатково зазначається місяць, за який проводиться коригування. Аналогічно виокремлюються коригуючі проведення і в меморіальному ордері, який підписується виконавцем, головним бухгалтером або його заступником.
Наприклад, виписка з особового рахунку може мати такий вигляд:
МФО Рахунок Назва банку ******* 03.07.98 (дата поточного дня) 06 (місяць, за який проводиться коригування) 17.06.98 (дата останнього проведення за цим рахунком)
Комерційні банки щоденно роздруковують список здійснених коригуючих проведень, який надалі підшивається разом із документами за коригуючими проведеннями. У документах дня вони підшиваються окремою групою.
Комерційні банки щомісяця ведуть накопичувальні реєстри коригуючих проведень, які згодом використовують для формування файла № 02 (включають в обороти звітного місяця).
Термін зберігання документів такий самий, як меморіальних і касових документів дня (згідно з Переліком документів Національного банку України, установ і організацій його системи, акціонерно-комерційних та комерційних банків України із зазначенням строків зберігання, затвердженим постановою Правління НБУ від 23.12.96 за № 327 та начальником Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України 05.12.96).
Комерційні банки можуть установлювати окремий порядок здійснення коригуючих проведень за своєю внутрішньою системою за рахунками, визначеними згаданим Порядком. При цьому банк контролює правильність здійснення коригуючих проведень.
Для здійснення коригувань використовують такі рахунки:
- балансові рахунки «Нарахованих доходів»:
1208, 1218, 1418, 1428, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018,2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208,2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904;
1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079,2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579.
- балансові рахунки «Нарахованих витрат»:
1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548,2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668,3670, 3678, 3905.
- Рахунки групи 351 «Дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку»;
- Рахунки групи 352 «Розрахунки за податками та обов’язковими платежами»;
- Рахунки групи 361 «Кредиторська заборгованість за господарською діяльністю банку»;
- Рахунки групи 362 «Розрахунки за податками та обов’язковими платежами»;
- Рахунки неамортизованого дисконту:
1416, 1426, 3116, 3216, 3306.
- рахунки неамортизованої премії:
1417, 1427, 3117, 3217, 3307;
- рахунки резервів:
1490, 1491, 1590, 2400, 2890, 3190, 3290, 359, 369;
- рахунки розділів 43, 44, 45;
- рахунки групи 350 «Витрати майбутніх періодів»;
- рахунки групи 360 «Доходи майбутніх періодів»;
- рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;
- 3720 П Кредитові суми до з’ясування;
- 3902 А Розрахунки за коштами, наданими установам банку, які розташовані в Україні;
- 3903 П Розрахунки за коштами, отриманими від установ банку, які розташовані в Україні;
- рахунки групи 502 «Загальні резерви банку»;
- рахунки групи 503 «Результати минулих років»;
- рахунки групи 504 «Результати минулого року, що очікують затвердження»;
- рахунки групи 510 «Результати переоцінювання»;
- усі рахунки класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати»;
- всі рахунки класу 9 «Позабалансові рахунки», крім тих, на яких обліковуються цінності у сховищі.
Розглянемо приклад. Нехай потрібно здійснити коригуючі проведення третього числа після звітного місяця за нарахованими витратами та доходами.
Проведення в балансі здійснюються третього числа, але за окремим позначенням.
За нарахованими доходами:
- у національній валюті:
Д-т 1208 150 грн.
К-т 6010 150 грн.
За нарахованими витратами:
- у національній валюті:
Д-т 7040 80 грн.
К-т 2628 80 грн.
За всіма зазначеними рахунками залишок на початок наступного дня (у цьому прикладі на четверте число) буде розраховано на базі всіх операцій поточного дня (третього числа) з урахуванням коригуючих проведень.
Балансовий рахунок Вхідний залишок на третє число Операції поточного дня Коригуюче проведення Залишок на четверте число
1208 1100 100 150 1350
6010 2000 300 150 2450
Коригування за іншими балансовими рахунками здійснюється аналогічно.
У разі виконання коригуючих проведень за операціями в іноземній валюті використовується офіційний курс Національного банку України, що діяв на кінець звітного місяця, за який здійснюється відповідне проведення. У кінці поточного дня, за який відображена операція з коригування, переоцінювання валюти та визначення результатів такого переоцінювання виконуються у звичайному порядку. (Здійснюється додаткове проведення на суму різниці між курсами на день коригування та останній робочий день звітного місяця).
Наприклад: 3 серпня виконується коригуюче проведення за операцією в іноземній валюті за офіційним курсом на остан- ній робочий день попереднього місяця (31 липня). У кінці дня, після здійснення операцій, коригуюче проведення переоціню- ється за офіційним курсом, що діяв на початок операційного дня (3 серпня).
Коригуюче проведення 3 серпня за нарахованими доходами на суму 100 USD (курс 1USD = 2,12 грн.)
За 31 липня (курс 1USD = 2,10 грн.) Дебет Кредит Сума
1) за 31 липня нараховані доходи 3800 100 USD
3801 6 клас 210 грн.
2) переоцінювання коригуючого проведення, здійсненого 3 серпня за 3 серпня 3801 6204 2 грн.
Комерційний банк — юридична особа формує файл № 02 з врахуванням оборотів за коригуючими проведеннями в поточному місяці і в цілому по банку та надсилає його в обласному розрізі регіональним управлінням НБУ у встановлений ними термін.
Регіональні управління НБУ надають файл № 02 Департаменту бухгалтерського обліку, через Центральну розрахункову палату, 10 числа після звітного періоду.
Центральна розрахункова палата надсилає до Національного банку України роздруковані консолідовані та в розрізі банків — юридичних осіб відомості коригуючих проведень. Відомості формуються з файла № 02 та мають вигляд форми звітності № 10-КБ «Оборотно-сальдовий баланс комерційного банку».
Показники місячних форм звітності звіряються з місячним балансом (файл № 02).
Під час здійснення коригуючих проведень звіт, форма № 1Д-КБ «Баланс комерційного банку» (файл № 01), подається з урахуванням змін залишку балансового рахунку, що відбулися після виконання цих проведень.
У звіт про прибутки та збитки мають бути включені всі коригування звітного періоду, що стосуються цієї звітності. Ця звітність звіряється з місячним балансом (файл № 02).
Відомо, що облік доходів (витрат) банку впродовж року проводиться методом накопичення, тобто записи за рахунками 6 і 7 класів показуються наростаючим підсумком із початку року. Постає цілком закономірне запитання: як формуються показники поточної звітності за умови, що залишки за рахунками доходів та видатків до балансу банку не включаються?
Саме для цілей складання балансу слугує технічний рахунок 5999. Техніка записів за цим рахунком полягає в тому, що наприкінці кожного звітного періоду (місяця, кварталу) доходи цього періоду порівнюються з витратами. Таке зіставлення доходів та витрат здійснюється на рахунку 5999, залишок за яким подається у звітності, але фактичних проведень за цим рахунком не виконується. Механізм визначення поточного (проміжного) фінансового результату є таким самим, як і при визначенні результату поточного року. Зрозуміло, що в тому разі, коли потрібно уточнити записи, які стосуються звітного періоду, коригуючі проведення спричинюються до відображення реального поточного фінансового результату діяльності комерційного банку за технічним рахунком 5999.

8.2. Особливості податкового обліку валових доходів та валових витрат комерційного банку
Новий Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вносить зміни до визначення об’єкта оподаткування. При визначенні прибутку, який є об’єктом оподаткування, вживаються терміни «валові доходи та валові витрати». Ці терміни істотно відрізняються від термінів «доходи та витрати банку», відбиваючи вимогу вести поряд із бухгалтерським обліком податковий.
Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для скла- дання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи).
Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.
Податковий облік може здійснюватись:
- позасистемно;
- на рахунках управлінського обліку за 8-им класом;
- на балансових рахунках.
У разі позасистемного ведення обліку валових доходів і валових витрат установа банку позасистемно здійснює окремий від бухгалтерського податковий облік. При виконанні будь-якої операції, яка згідно з чинним законодавством відноситься до валових доходів або валових витрат, крім проведення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку необхідно одночасно відобразити її зміст у системі податкового обліку.
При веденні обліку валових доходів і валових витрат на рахунках управлінського обліку установа банку здійснює податковий облік на окремих рахунках, які відкриваються банком самостійно й до звітності за формою 700 не включаються. Рахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї.
Установа банку може також поєднати бухгалтерський облік із податковим. Для цього достатньо:
- відкрити нові балансові рахунки (номери рахунків визначаються банком самостійно), які не включаються до бухгалтерської та фінансової звітності;
- вести аналітичні рахунки доходів і витрат у розрізі оподатковуваних і неоподатковуваних сум.
Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються в розрізі аналітичних субрахунків згідно з податковою декларацією та додатками до неї. Обороти та залишки за цими рахунками до звітності не включаються.
Як уже зазначалося, доцільно відкривати рахунки податкового обліку у класі 8 Плану рахунків.
Розглянемо умовний приклад.
- Банк веде податковий облік за такими рахунками:
П 8800 — прибуток до оподаткування
П 8801 — валовий дохід звітного періоду
П 8802 — валові витрати звітного періоду
П 8800.1 — відстрочений прибуток до оподаткування у наступних звітних періодах
П 8801.1 — відстрочений валовий дохід
П 8802.1 — відстрочені валові витрати
П 8800.2 — сума зменшення податкового зобов’язання
П 8801.2 — витрати, що зменшують податкове зобов’язання
- За лютий банк провів такі операції і відобразив їх зміст у системі фінансового та податкового обліку.
№ пп Зміст операції Фінансовий облік Податковий облік Сума, грн.
Д-т К-т Д-т К-т 1 Нараховано проценти за кредитною угодою № 1 (угодою передбачено щомісячне нарахування та сплату процентів) 2048 6024 8801 8800 2000
2 Нараховано проценти за депозитною угодою 7040 2628 8800 8802 50
3 Отримані проценти за кредитною угодою № 1 за звітний місяць 1200 2048 — — 2000
4 Отримано проценти за кредитною угодою № 1 авансом за один місяць 1200 3600 8801 8800 2000
5 Нараховано проценти за угодою № 2 (угодою передбачено нарахування та сплата процентів у кінці дії угоди) 2048 6024 8801.1 8800.1 100
6 Нараховано проценти за угодою № 3 (передбачене щомісячне нарахування та сплата) 2048 6024 8801 8800 100
7 Реалізовано ощадні сертифікати, емітовані банком 1001 3320 8801 8800 3000
8 Нараховано проценти за ощадним сертифікатом, емітованим банком 7052 3328 8800 8802 10
9 Сплачено вартість торговельного патенту 7499 1200 8800.2 8801.2 200
10 Попередня оплата за послуги, які будуть надані в майбутньому 3500 1200 8800 8802 200
11 Сума перевищення балансової вартості матеріалів на складі на кінець звітного періоду над балансовою вартістю на початок періоду — — 8802 8800 10
- Прибуток до оподаткування за місяць у податковому обліку, що обліковується як залишок за рахунком 8800, становить 6850 грн.
До розрахунку приймаються обороти за кредитом та дебетом рахунку 8800:
2000(1) + 2000(4) + 100(6) + 3000(7) + 10(11) – 50(2) – 10(8) – – 200(10) = 6850 (у дужках зазначено порядковий номер операції за умовним прикладом).
- Відстрочений прибуток для оподаткування в наступних періодах за рахунком 8800.1 становить 100(5).
- Сума зменшення податкового зобов’язання, що обліковується за рахунком 8800.2, становить 200(9).
Сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного місяця, розраховується за базовою ставкою 30 % від оподатковуваної бази , тобто становить 2055 грн.
Водночас при сплаті податку до бюджету необхідно зменшити заборгованість на 200 грн., тобто на суму зменшення податкового зобов’язання. Як наслідок, заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на прибуток — 1855 грн.
Далі обчислимо суму прибутку банку за системою фінансового обліку як різницю між доходами та витратами. Скористаємося умовами прикладу.
Сума прибутку = 2000(1) + 100(5) + 100(6) – 50(2) – 10(8) – – 200(9) = 1940 грн.
Належить до сплати 30 % від цієї суми, тобто 582 грн.
Отже, дані щодо податку на прибуток за фінансовим (582 грн.) та податковим обліком (1855 грн.) істотно різні. Крім того, необ- хідно врахувати відстрочений податок на прибуток — 30 грн. (30 % від 100).
При виконанні бухгалтерських проведень щодо нарахування податку на прибуток слід урахувати, що у фінансовому обліку це є витратна стаття банку.
Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку податку на прибуток, такі:
- 7900 (А) Податок на прибуток
- 3621 (П) Відстрочений податок на прибуток
- 3521 (А) Відстрочений податок на прибуток
- 3520 (А) Дебіторська заборгованість за податком на при- буток
- 3620 (П) Кредиторська заборгованість за податком на при- буток.
При нарахуванні податку на прибуток виконуються наведені далі проведення:
12. Д-т 7900 582 грн.
К-т 3620 582 грн.
Проте за податковим обліком до бюджету необхідно сплатити 1855 грн., тому здійснюємо запис на різницю:
13. Д-т 3521 1273 грн.
К-т 3620 1273 грн.
На цю суму в наступному звітному періоді зменшиться сплата податку на прибуток.
Коли настає термін сплати податку, банк має погасити своє зобов’язання перед бюджетом:
Д-т 3620 1855 грн.
К-т — кореспондентський рахунок (або безпосе- редньо рахунки 254 групи Плану рахунків) 1855 грн.
На суму відстроченого нарахованого податку на прибуток, який відноситься до поточного періоду, але належить до сплати в наступному періоді, виконується таке бухгалтерське прове- дення:
14. Д-т 7900 30 грн.
К-т 3621 30 грн.
Як відомо, фінансовий облік оперує категорією: економічний прибуток. Саме для його визначення необхідно отриманий раніше результат 1940 грн. (різниця між рахунками класів 6 і 7) зменшити на суми нарахованого податку на прибуток, а саме: 582 (12) та 30 грн. (14). Отримана сума 1328 грн. є економічним прибутком діяльності банку за звітний період.
Постановою Правління Національного банку України від 16.12.98 за № 520 внесено істотні зміни до діючого Плану рахунків. Пункти 3.10 та 3.13 змін стосуються рахунків, за якими ведеться облік податку на прибуток. Так, рахунок 3520 (А) «Дебіторська заборгованість за податком на прибуток» призначений для обліку авансових платежів за податком на прибуток. За дебетом рахунку обліковуються авансові платежі, а за кредитом — проводяться суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.
Рахунок 3521 (А) «Відстрочений податок на прибуток» призначений для обліку суми податку на прибуток, який належить до звітного періоду, розрахунки за яким відбуватимуться в майбутньому. За дебетом рахунку проводяться суми податку, який належить до звітного періоду, у кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток». За кредитом рахунку проводиться сума податку, коли настає період розрахунків за ним.
Рахунок 3620 (П) «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток» слугує для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості за податком на прибуток. Отже, за кредитом рахунку проводяться суми податку на прибуток, що підлягають сплаті згідно з податковим обліком, а за дебетом обліковується погашення кредиторської заборгованості за податком на прибуток у разі настання термінів платежу.
Як уже зазначалося, відстрочений податок на прибуток обліковується за активним рахунком 3521. Проте не виключена ситуація, коли відстрочений податок необхідно обліковувати за пасивним рахунком.
Саме цьому слугує рахунок 3621 (П), за кредитом якого в кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток» проводяться суми відстроченого податку на прибуток, які відносяться до звітного року, а за дебетом — суми податку на прибуток у період розрахунків за ним.
Порядок обчислення, сплати до бюджету податку на прибуток регулюється законодавчими та іншими нормативними документами. По суті за рахунком 3521 проводяться записи в разі, якщо нарахована сума податку на прибуток за податковим обліком перевищує суму за фінансовим обліком. Отже, за рахунком 3621 відображається ситуація, за якою сума нарахованого податку на прибуток у фінансовому обліку перевищує суму за податковим обліком.
Щоб проілюструвати сказане, наведемо бухгалтерські проведення за податком на прибуток.
- Сплата суми податку на прибуток авансом:
Д-т 3520 Дебіторська заборгованість за податком на прибуток
К-т Кореспондентський рахунок;
- нарахування податку на прибуток:
Д-т 7900 Податок на прибуток
К-т 3620 Кредиторська заборгованість за податком на прибуток;
- сплата податку на прибуток:
Д-т 3620
К-т Кореспондентський рахунок
або: К-т 3520 ( у разі сплати податку авансом);
- збільшення податку на прибуток (у разі, коли сума податку за фінансовим обліком перевищує нараховану суму за податковим обліком):
Д-т 7900 Податок на прибуток
К-т 3621 Відстрочений податок на прибуток;
- зменшення податку на прибуток (у разі, коли сума нарахованого податку в податковому обліку перевищує суму, отриману у фінансовому обліку):
Д-т 3521 Відстрочений податок на прибуток
К-т 7900 Податок на прибуток;
- у період розрахунків за відстроченим податком на прибуток:
Д-т 3621 Д-т 3620
або
К-т 3620 К-т 3521.
В аналітичному обліку банк веде окремі субрахунки до ра- хунку 7900 у розрізі сплаченого та відстроченого податку на прибуток.
Одним із прийнятних методів ведення податкового обліку є відкриття до балансових рахунків окремих аналітичних рахунків, за якими обліковуються суми, які включаються та не включаються до оподаткованої бази. Згідно із цим методом прибуток до оподаткування визначається за двома складовими:
- суми, що відносяться безпосередньо до рахунків доходів і витрат, які включаються до валових доходів і валових витрат за аналітичними рахунками;
- усі інші суми, що підлягають включенню до оподатковуваної бази, які відстежуються за окремими рахунками, за якими ці операції відображаються.
Облік за першою складовою частиною досить простий. Так само як обліковуються валові доходи та валові витрати за умовними рахунками класу 8 (попередній приклад), можна відкривати аналітичні рахунки до будь-якого рахунку класів 6 і 7.
Цю методику обліку розглянемо на прикладі обліку податку на додану вартість.

8.3. Облік операцій з нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість
Комерційні банки, які зареєструвалися як платники податку на додану вартість, керуються у своїй роботі Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 01.07.97 за № 141 та змінами до неї (наказ МФУ від 17.10.97 за № 218).
Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку ПДВ у комерційних банках, такі:
3522 — «Дебіторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток»;
3622 — «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток»;
7410 — «Податок на додану вартість».
За даними балансовими рахунками відкриваються перелічені далі субрахунки (умовно):
3522/1 — розрахунки з бюджетом за податковим кредитом з ПДВ;
3622/1 — розрахунки з бюджетом за податковим зобов’язанням з ПДВ;
3522/2 — податкові розрахунки за податковим кредитом з ПДВ, термін відшкодування якого не настав;
3622/2 — податкові розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ, термін сплати яких не настав;
7410/1 — сплачений податок на додану вартість, який у податковому обліку податку на прибуток включається до складу валових витрат;
7410/2 — сплачений податок на додану вартість, який у податковому обліку податку на прибуток не включається до складу валових витрат.
Розглянемо можливі ситуації, за якими виникають розрахунки банку з бюджетом за податком на додану вартість.
1. При здійсненні комерційним банком попередньої оплати за матеріальні цінності, роботи (послуги), що підлягають оподаткуванню ПДВ, виконуються такі проведення:
1) Д-т 3510, 3511, 3519
3548, 3578 — на суму їх вартості без ПДВ
Д-т 3522/2 — на суму ПДВ
К-т кореспондентського рахунку — на загальну суму.
Суми ПДВ, що враховані на рахунку 3522/2, підлягають розподілу в розглянутому далі порядку.
А. Якщо зазначена сума податку на додану вартість, сплачена у зв’язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, нематеріальних активів, котрі не підлягають амортизації; придбанням матеріалів, виконанням робіт та наданням послуг, вартість яких не включається до складу валових витрат, то вона ні до складу податкового кредиту з ПДВ, ні до складу валових витрат (у податковому обліку податку на прибуток) не включається і відображається в обліку таким проведенням:
2) Д-т 7410/2
К-т 3522/2 — на відповідну суму ПДВ.
Б. У разі, коли вартість зазначених матеріальних цінностей, послуг, робіт відноситься до складу валових витрат, а вартість основних фондів і нематеріальних активів підлягає амортизації, причому вони використовуються банківською установою для здійснення операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об’єктом оподаткування ПДВ, сума ПДВ, сплачена у зв’язку з їх придбанням, відповідно включається до валових витрат (у податковому обліку податку на прибуток) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів. При цьому здійснюється проведення:
3) Д-т 7410/1, 4300,
4400, 4500
К-т 3522/2 — на відповідну суму ПДВ.
В. При використанні матеріальних цінностей для здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування або не звільнені від оподаткування ПДВ:
4) Д-т 3522/1
К-т 3522/2 — на відповідну суму ПДВ.
- Якщо на момент оплати за матеріальні цінності відомо, для яких операцій (оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ) вони придбані, а товари (роботи, послуги), за які здійснюється зазначена оплата, відносяться чи не відносяться до складу валових витрат та відповідно основні фонди, нематеріальні активи підлягають чи не підлягають амортизації, сума ПДВ, сплачена у зв’язку з їх придбанням, у дебет рахунку 3522/2 не відноситься, а відразу відображається на рахунках, зазначених у записах 1А, 1Б, 1В.
2. У разі отримання банківською установою матеріальних цінностей (робіт, послуг), які оподатковуються ПДВ, до оплати їх вартості, виконується проведення:
1) Д-т 3400, 3410, 3402, 4300, 4400, 4500, 431, 443, 453 Вартість матеріальних цінностей без ПДВ
К-т 3610, 3611, 3619 2) Д-т 3522/2 Відображена сума податкових
К-т 3610, 3611, 3619 розрахунків з податкового кредиту
Після проведення розрахунків:
3) Д-т 3610, 3611, 3619 На суму отриманих матеріалів, робіт, послуг,
К-т Кореспондентського рахунку основних фондів, нематеріальних активів, включаючи ПДВ
У разі використання зазначених матеріальних цінностей для здійснення операцій, зазначених у п. 1:
а) у підпункті а:
1) Д-т 7410/2 На відповідну суму ПДВ
К-т 3522/2 б) у підпункті б:
2) Д-т 7410/1 На відповідну суму ПДВ
К-т 3522/2 в) у підпункті в:
3) Д-т 3522/1 Нарахована сума за податковим кредитом
К-т 3522/2 3. У разі, якщо комерційним банком здійснені операції з реалізації матеріальних цінностей, які обліковуються на складі, основних фондів чи нематеріальних активів, які перебувають в експлуатації проведених витрат на капітальні вкладення (незавершене будівництво), виконаних робіт та наданих послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість і за якими одержувачем не проведено оплату за їх вартістю, виконуються наведені далі бухгалтерські проведення.
Д-т 3510, 3519, 3548 На суму реалізації з ПДВ
Д-т 4309, 4409, 4509 На суму зносу
Д-т 7420, 7399 На суму витрат
1) К-т 340, 430, 440, 450 Вартість матеріалів, відвантажених зі складу, та залишкова вартість основних засобів, нематеріальних активів без ПДВ
К-т 431, 443, 453 Витрати на капітальні вкладення (незавершене будівництво)
К-т 649 На суму доходу
К-т 3622/2 На суму ПДВ
При одержанні коштів за зазначеними операціями:
2) Д-т Кореспондентський рахунок К-т 3510, 3519, 3548, 3678 На загальну суму
3) Д-т 3622/2 Нараховані податкові зобов’язання
К-т 3622/1 по ПДВ
4. Надходження попередньої оплати за матеріали, основні фонди, нематеріальні активи, виконання робіт, послуг, які має реалізувати (надати) банк їх одержувачу і які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, відображається в обліку такими проведеннями:
Д-т Кореспондентський рахунок На загальну суму
1) К-т 3610, 3619, 3648, 3678 На суму реалізації без ПДВ
К-т 3622/1 На суму ПДВ
5. Оплата нерезиденту за виконані роботи (послуги) здійснюється без ПДВ, а відповідна сума ПДВ за зазначеною операцією відноситься до податкового зобов’язання банку, відображається за кредитом рахунку 3622/1 та відповідно в податковій декларації з ПДВ у рядку 7.
6. Згідно з п. 7.7.1 Закону України «Про податок на додану вартість» суми податку, що підлягають сплаті до бюджету (К-т рахунку №3622/1) або відшкодуванню з бюджету (Д-т рахунку № 3522/1) визначається як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.
Сплата податку проводиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом. При цьому здійснюється проведення:
Д-т 3622/1
К-т Кореспондентський рахунок.

8.4. Облік капіталу комерційного банку
Капітал банку обліковується за рахунками класу 5 Плану рахунків і є залишковим інтересом акціонерів банку в активах за вирахуванням зобов’язань. Клас 5 включає два розділи:
- розділ 50 — «Статутний капітал та інші фонди банку»;
- розділ 51 — «Результати переоцінювання».
Цілком очевидно, що формування капіталу розпочинається з формування статутного фонду банку. До реєстрації комерційного банку в регіональному управлінні Національного банку України за місцем створення комерційного банку засновникам відкривається тимчасовий рахунок. Він призначений для зарахування грошових коштів, котрі вносяться засновниками як їх частка у статутному фонді, що визначена чинним законодавством та установчими документами. Після реєстрації банку акумульовані кошти перераховуються на Кореспондентський рахунок комерційного банку в установі Національного банку України. У разі відмови в реєстрації банку кошти з тимчасового рахунку повертаються засновникам банку за їх заявою в тижневий термін.
Зареєстрований статутний капітал банку обліковується за балансовими рахунками групи 500:
5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»;
5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку».
Певна річ, що на загальну суму зареєстрованого статутного капіталу банк випускає акції, стає їх емітентом і зобов’язується виконувати обов’язки, що виникають з умов їх випуску. Права та обов’язки щодо цінних паперів виникають із часу їх передання емітентом або його уповноваженою особою покупцю (одержувачу).
Сплативши банку за акцію, покупець вважається акціонером банку, причому акція засвідчує його участь у статутному фонді банку.
Оскільки акції можуть бути простими або привілейованими, то операції за ними обліковуються окремо. Саме тому до рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку» відкриваються два субрахунки:
- 5000/1 — для обліку вартості привілейованих акцій;
- 5000/2 — для обліку вартості простих акцій.
Розмежування в обліку є необхідним, оскільки визначаються різні умови нарахування дивідендів їх власникам. Так, виплата дивідендів за привілейованими акціями проводиться в розмірі, зазначеному в акції. Прості акції не мають фіксованої дивідендної ставки. Їх ринкова вартість може значно підвищуватись або знижуватись і прямо залежить від прибутку банку, що його мають розподіляти збори акціонерів.
Акції сплачуються у гривнях або в іноземній валюті у випадках, передбачених статутом банку. Незалежно від форми внесеного вкладу вартість акцій за рахунками капіталу виражається у гривнях. Перерахунок сум іноземної валюти, внесеної іноземними засновниками, здійснюється за офіційним курсом Національного банку України на час внеску до статутного фонду. Подальше коригування в разі зміни валютних курсів не проводиться.
Внески акціонерів за незареєстрованим статутним фондом враховуються на окремому балансовому рахунку 3630 «Внески за незареєстрованим статутним капіталом». Після перерахування акумульованих коштів з тимчасового рахунку на кореспондентський рахунок отримані внески за статутним фондом обліковуються за проведенням:
Д-т Кореспондентський рахунок
К-т 3630
У разі реєстрації статутного капіталу.
- На суму сплаченої частини:
Д-т 3630 Внески за незареєстрованим статутним капіталом
К-т 5000 Зареєстрований статутний капітал банку.
- На суму несплаченої частини збільшення статутного капіталу:
Д-т 5001 Несплачений зареєстрований статутний капітал банку
К-т 5000 Зареєстрований статутний капітал банку.
При отриманні внесків акціонерів до статутного капіталу після його реєстрації.
- На суму внеску:
Д-т Кореспондентський рахунок банку (каса або поточний рахунок клієнта)
К-т 5001 Несплачений зареєстрований статутний капітал банку.
Зауважимо, що подана схема обліку статутного капіталу введена в межах змін та доповнень до Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України з 1 січня 1999 року (зміни затверджені постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).
Розглянемо умовний приклад обліку операції з формування статутного фонду акціонерного комерційного банку «Новий».
- Оголошений статутний фонд з 300000 акцій номінальною вартістю 10 грн. Отримано внесків за цим фондом 900000 грн.
Д-т Кореспондентський рахунок 900000 грн.
К-т 3630 900000 грн.
- Зареєстрований статутний фонд:
- на суму несплаченого статутного фонду
Д-т 5001 2100000 грн.
К-т 5000 2100000 грн.
- на суму сплаченого статутного фонду
Д-т 3630 900000 грн.
К-т 5000 900000 грн.
(відкриваються окремі субрахунки для обліку привілейованих та простих акцій)
- отримано кошти після реєстрації банку:
Д-т Кореспондентський рахунок 2100000 грн.
К-т 5001 2100000 грн.
При первинному розміщенні акцій серед інвесторів їх реалізація за ціною, що нижча від номінальної, законодавчо заборонена. Реалізація акцій за ціною, вищою за номінальну, призводить до появи емісійних різниць, які обліковуються за рахунком 5010 «Емісійні різниці».
Повернемося до прикладу та внесемо додаткові умови.
- На суму несплаченого статутного фонду 2100000 грн. банк оголосив:
- 150000 6-процентних привілейованих акцій за номіналом 10 грн.
Д-т 5001/1 1500000 грн.
К-т 5000/1 1500000 грн.
- 120000 простих акцій за номіналом 5 грн.
Д-т 5001/2 600000 грн.
К-т 5000/2 600000 грн.
- Реалізовано:
- 75000 привілейованих акцій за ціною 15 грн.
а) Д-т Кореспондентський рахунок 750000 грн.
К-т 5001/1 750000 грн.
б) Д-т Кореспондентський рахунок 375000 грн.
К-т 5010/1 375000 грн.
- 80000 простих акцій по 8 грн.
а) Д-т Кореспондентський рахунок 400000 грн.
К-т 5001/2 400000 грн.
б) Д-т Кореспондентський рахунок 240000 грн.
К-т 5010/2 240000 грн.
Відображення операцій за рахунками групи 500 «Статутний капітал банку» здійснюється лише на балансі головного банку (юридичної особи).
Комерційні банки (юридичні особи) можуть надавати дозвіл своїм філіям на розміщення акцій серед клієнтів банку. З боку головного банку та регіонального управління Національного банку України встановлюється суворий контроль за здійсненням зазначених операцій банківськими установами.
Кошти, отримані філією за реалізовані акції за їх номінальною вартістю, обліковуються за рахунком 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».
Д-т 3900 «Рахунки, що відкриті в установах банку, які розташовані в Україні»
К-т 3641.
Акумульовані кошти перераховуються головному банку для формування статутного фонду.
Д-т 3641
К-т 3900.
Головний банк зараховує кошти за реалізовані філією акції (рахунки групи 500) на підставі документів, отриманих від філії.
За власниками акцій комерційні банки ведуть поіменний реєстр акціонерів, до якого вносяться зміни у складі акціонерів. Доволі поширеною операцією банку є викупівля в акціонера акцій, власником яких він є.
Протягом року з дня викупівлі акції мають бути перепродані, розповсюджені серед своїх працівників або анульовані. У цьому періоді розподіл прибутку, голосування та визначення кворуму на загальних зборах акціонерів проводиться без урахування викуплених банком власних акцій.
Облік власних акцій, викуплених у акціонерів для подальшого перепродажу або анулювання, у встановленому порядку здійснюється за балансовим рахунком 5002 «Власні акції банку, що придбані в акціонерів» за номінальною вартістю.
Різниця між номінальною вартістю та ціною викупу відноситься на рахунок 5010 «Емісійні різниці» у межах залишку цього рахунку. У разі недостатності залишку першим дебетується рахунок 5030 «Прибутки та збитки минулих років» у межах позитивного залишку, потім — рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження».
У разі продажу викуплених власних акцій надлишок між номінальною вартістю та ціною продажу визначається як прибуток або збиток банку і відображається за балансовим рахунком 5010 «Емісійні різниці». Банк веде позасистемний облік руху власних акцій.
Розглянемо приклад.
- 2 січня 1999 року банк «Новий» розмістив серед акціоне- рів 5000 власних простих акцій за ціною 10,50 грн. за акцію (номінал 10 грн.). За даною операцією в обліку проводяться відповідні записи.
На номінальну вартість реалізованих акцій:
Д-т Кореспондентський рахунок 50000 грн.
К-т 5000 50000 грн.
на суму перевищення вартості реалізованих акцій щодо їх номінальної вартості:
Д-т Кореспондентський рахунок 2500 грн.
К-т 5010 2500 грн.
- 28 лютого 2000 року банк «Новий» викупив 2200 власних простих акцій, що перебували в обігу за ціною 12 грн. за акцію.
У системі обліку зміст операції відображається так.
На суму номінальної вартості викуплених акцій:
Д-т 5002/2 22000 грн.
К-т Кореспондентський рахунок 22000 грн.
на різницю між номінальною вартістю та ціною викупу в межах залишку за рахунком 5010 «Емісійні різниці»:
Д-т 5010 2500 грн.
К-т Кореспондентський рахунок 2500 грн.
на решту різниці між номінальною вартістю та ціною викупу:
Д-т 5030 1900 грн.
К-т Кореспондентський рахунок 1900 грн.
- 25 березня 2000 року банк «Новий» реалізував 700 простих акцій, що попередньо були викуплені в акціонерів за ціною 13 грн. за акцію, про що в обліку проведено такий запис.
на номінальну вартість реалізованих акцій:
Д-т Кореспондентський рахунок 7000 грн.
К-т 5002/2 7000 грн.
на різницю між вартістю реалізації та номінальною вартістю:
Д-т Кореспондентський рахунок 2100 грн.
К-т 5010 «Емісійні різниці» 2100 грн.
- 5 квітня 2000 року банк «Новий» перепродує ще 900 власних простих акцій, що були викуплені в акціонерів за ціною 9 грн., тобто за ціною, нижчою від номіналу. В обліку проводяться відповідні записи.
На суму, отриману від реалізації за ціною 9 грн. за акцію:
Д-т Кореспондентський рахунок 8100 грн.
К-т 5002/2 8100 грн.
на різницю між номінальною вартістю акцій та вартістю їх реалізації (10 – 9) - 900:
Д-т 5010 900 грн.
К-т 5002/2 900 грн.
- За підсумками проведених операцій банку з акціями власної емісії із 2200 простих акцій, викуплених у акціонерів, залишилося нереалізованими ще 600 акцій на 6000 грн. за номінальною вартістю.
- Банк «Новий» приймає рішення про анулювання решти (600) нереалізованих акцій, про що вносяться відповідні зміни до статутного капіталу, а саме:
Д-т 5000/2 6000 грн.
К-т 5002/2 6000 грн.
Далі зазначені операції банку «Новий» з акціями власної емісії відобразимо у позасистемному обліку.
№ операції Зміст операції Вид операції Номінальна вартість однієї акції, грн. Кількість, штук Премія (дисконт) Загальна вартість премії (дисконту), грн.
1 Випуск Прості 10 5000 +0,50 2500
2 Викуп Прості 10 –2200 +2 –4400
3 Продаж Прості 10 +700 +3 +2100
4 Продаж Прості 10 +900 –1 –900
5 Анулювання Прості 10 600 — —
Всього Прості 100 4400 –700
Позитивний результат від операцій із власними акціями завжди буде обліковуватись за кредитом рахунку 5010 «Емісійні різниці», а від’ємний — за дебетом рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років» або 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».
За розділом 51«Результати переоцінювання», а саме за балансовим рахунком 5100, обліковуються результати переоцінювання, у тому числі й основних засобів.
Зауважимо, що міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 16 передбачає таке: після початкового визнання об’єкта основних засобів як активу його облік має вестися за переоціненою сумою, яка є його справжньою вартістю на дату переоцінювання за вирахуванням нагромадженої амортизації.
Переоцінювання має виконуватися з достатньою регулярністю так, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від тієї, що була визначена при застосуванні справжньої вартості на дату складання балансу. Справжня вартість, як правило, є їх ринковою вартістю. Ця вартість визначається при проведенні оціночної експертизи, виконуваної оцінювачами, які мають професійну кваліфікацію. Частота переоцінювань залежить від коливань справжньої вартості об’єктів основних засобів, що переоцінюються.
Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінювання, збільшення відображається безпосередньо на кредиті рахунку капіталу під назвою «Дооцінка»; якщо балансова вартість основних засобів зменшилася в результаті переоцінювання, то рахунок «Дооцінка» дебетується.
Дооцінка, що входить до власного капіталу, може бути перенесена до нерозподіленого прибутку, коли ця дооцінка реалізована (уся дооцінка може бути реалізованою при ліквідації та продажу основних засобів).
Дані рекомендації МСБО 16 в банківській практиці України поки що не використовуються. Індексацію основних засобів, яка періодично проводиться за рішенням законодавчих органів, важко віднести до господарської операції з переоцінювання основних засобів. По-перше, не застосовується поняття «справжньої вар- тості», по-друге, не визначені самі умови проведення оціночної експертизи.
З 1 січня 1999 року внесено досить суттєві зміни до порядку обліку фінансових результатів діяльності банку за фінансовий рік.
Найвагоміша зміна — виключення з Плану рахунків групи 590 «Результат поточного року». Отже, обороти і залишки за рахунками доходів і витрат, що накопичені з початку звітного року, у кінці цього року (31 грудня) закриваються на рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження» так:
Дебет Доходи Залишки за рахунками класу 6
Кредит Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження 5040
Дебет Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження 5040
Кредит Витрати Залишки за рахунками класу 7
Отже, активно-пасивний рахунок 5040 призначений для обліку прибутку до його розподілу за рішенням зборів акціонерів та обліку збитку від банківської діяльності.
За кредитом рахунку проводяться суми доходів, перерахованих в останній робочий день звітного року, або покриття затвердженого збитку з рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
За дебетом проводяться:
- суми витрат, перерахованих в останній робочий день звітного року;
- суми розподілу затвердженого прибутку;
- списання емісійних різниць у разі недостатності коштів на рахунках 5010 «Емісійні різниці» та 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
Дана методика обліку прибутків (збитків) дозволила виключити з діючого Плану рахунків рахунок 5041 (контрпасивний) «Збитки минулого року, що очікують затвердження» та рахунку 5031 «Збитки минулих років».
Напрямки розподілу прибутку, які затверджені зборами акціонерів, в обліку відображаються так:
Дебет а) Відрахування до резервного фонду 5040
б) Нарахування дивідендів акціонерам 5040
в) Капіталізація дивідендів, що спрямовуються на збільшення статутного капіталу 5040
г) Формування загальних резервів 5040
Кредит а) Резервний фонд 5021
б) Кредиторська заборгованість перед акціонерами банку за дивідендами 3631
в) Дивіденди, які направлені на збільшення статутного капіталу 5003
г) Загальні резерви 5020
Залишок нерозподіленого прибутку обліковується банком за активно-пасивним рахунком 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
За дебетом цього рахунку проводиться:
- покриття суми збитку минулого року;
- відрахування на рахунок 5020 «Загальні резерви»;
- списання емісійних різниць у разі недостатності коштів на рахунку 5010 «Емісійні різниці».
За кредитом рахунку показуються:
- суми підтвердженого прибутку, що залишається в розпорядженні банку;
- суми загальних резервів, що обліковувались за рахунком 5020 «Загальні резерви» (згідно з Порядком бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України, який затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).
За рахунком 5030 «Прибутки та збитки минулих років» на кінець звітного періоду обліковуються також нараховані, але не отримані доходи та нараховані, але не сплачені витрати. Якщо в наступному році банк визнає нараховані у минулому році проценти сумнівними, то маємо таке.
- До затвердження річного звіту акціонерами відповідно до постанови Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 «Про формування коригуючих проведень, що здійснюються комерційними банками України з метою забезпечення реальної фінансової звітності» дебетується рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження»;
- після затвердження річного звіту акціонерами банку:
Д-т 7717 Списання безнадійних, нарахованих у минулому році процентних доходів
К-т Рахунки 1-3 класів нарахованих процентів або прострочених нарахованих процентів.
Одночасно виконується запис за позабалансовими рахунками:
Д-т 9601 Несплачені клієнтами доходи
К-т 9910 Контррахунок.
У разі часткового або повного погашення заборгованості за несплаченими процентами виконується проведення:
Д-т Кореспондентський рахунок (поточний рахунок клієнта)
К-т 6717 Повернення раніше списаних безнадійних процентних доходів минулих років;
одночасно:
Д-т 9910 Контррахунок
К-т 9601 Несплачені клієнтами доходи.
В аналітичному обліку банк на власний розсуд може відкривати окремі рахунки щодо деталізації сум, показаних у його балансі за рахунком 5030 «Прибутки та збитки минулих років». Наприклад, фонд надання допомог, преміальний фонд, фонд надання позик працівникам. Зрозуміло, що такий облік має здійснюватися за рахунками класу 8 «Управлінський облік».

РОЗДІЛ 9. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КРЕДИТНИХ ОПЕРАЦІЙ В КОМЕРЦІЙНИХ БАНКАХ УКРАЇНИ
Кредитування є найважливішим напрямком здійснюваних банком активних операцій. Кредитний портфель становить здебільшого від третини до половини всіх активів банку.
Беручи участь у процесі кредитування, українські комерційні банки піддаються внутрішнім і зовнішнім випробуванням. Навіть за найліпшої кредитної політики виникають втрати за кредитами. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням частки проблемних кредитів, що призводить до погіршення позиції банку на ринку кредитних ресурсів.
Для успішного кредитування, підвищення дохідності кредитних операцій банки мають впровадити зрозумілу та гнучку систему управління власним кредитним портфелем. За реалій сьогодення із нестабільним та недосконалим (а в окремих випадках і суперечливим) законодавством, успішне вирішення цього питання прямо пов’язане з бухгалтерським обліком, що є інформаційною підсистемою управління.
За даним розділом розглянемо такі питання.
1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій.
2. Облік операцій за овердрафтом.
3. Облік факторингових операцій.
4. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів.
5. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій.
6. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики.

9.1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій
Бухгалтерський облік кредитних операцій грунтується на принципах, загальноприйнятих у міжнародній практиці, зокрема:
- безперервності діяльності установи банку;
- стабільності правил бухгалтерського обліку;
- обережності;
- поділу звітних періодів (нарахування доходів та видатків);
- дати операції;
- переваги змісту над формою;
- оцінки активів та пасивів;
- окремого відображення активів і пасивів.
Кредити поділяються на овердрафт; факторинг; урахування векселів; строкові; субординовані.
До кредитних операцій, враховуючи принцип МСБО «перевага змісту над формою», належать також:
- операції фінансового лізингу;
- розміщення міжбанківських депозитів;
- операції купівлі активів за умови зворотного продажу (операції репо).
Фінансовий облік надання або отримання кредитів, визнання доходів (витрат) за кредитними операціями здійснюється за рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України (постанова Правління НБУ від 21.11.97 за № 388).
Чітко простежуються такі принципи бухгалтерського обліку кредитів за Планом рахунків.
Кредити поділяються на міжбанківські, які обліковуються за відповідними рахунками класу 1, та кредити суб’єктам господарської діяльності, які обліковуються за рахунками класу 2.
Кредити, видані суб’єктам господарської діяльності, поділяються на дві великі групи:
- кредити в поточну діяльність;
- кредити в інвестиційну діяльність.
При обліковуванні кредиту за рахунком Плану рахунків насамперед беруть до уваги цільове спрямування кредиту, що має перевагу над його формою.
У разі зміни початкової дати погашення кредиту основний борг переноситься на рахунок пролонгованої заборгованості (якщо між банком та позичальником підписано відповідну угоду).
За умови неотримання платежу за кредитом у визначений угодою термін наступного дня кредит переноситься на рахунок простроченої заборгованості.
Такий принцип визнання заборгованості простроченою поширюється не лише на факт погашення номіналу, а й частини його (якщо угодою передбачено поетапну сплату основного боргу).
У разі визнання кредиту сумнівним сума основного боргу починає обліковуватись за відповідним рахунком групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам».
Визнаючи кредит сумнівним, виходять з оцінки фінансового стану позичальника та перспектив його розвитку. Такий підхід пе- редбачений Положенням про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними опера- ціями комерційних банків (постанова Правління НБУ від 27.03.98 за № 122).
Якщо глибоко проаналізувати викладений у Положенні матеріал відносно класифікації кредитів за ступенем ризику, то варіанти визнання боргу за кредитами сумнівним можна подати так:
1. Прострочення заборгованості за кредитом та процентів за ним понад 90 днів (ця умова стосується і пролонгованих кредитів) позичальником, фінансова діяльність якого визнається як добра, однак відсутні резерви щодо її підтримки на цьому рівні тривалий час.
2. Прострочення заборгованості за кредитом та процентами не більш як 90 днів за позичальником, фінансова діяльність якого задовільна, але спостерігається чітка тенденція до погіршення.
На пролонговані кредити ця умова поширюється в разі сплати процентів за пролонгованим боргом.
3. Стосується кредитів, наданих позичальникам, фінансова діяльність яких незадовільна та спостерігається її чітка циклічність протягом коротких періодів часу, незважаючи на те, що заборгованість за кредитом та проценти за ним сплачуються у встановлені терміни.
Ця умова поширюється на пролонговані один раз кредити на строк, що не перевищує 90 днів.
Наведені варіанти зазначеною вище Постановою не передбачені (це думка автора).
Нараховані доходи обліковуються за відповідними рахунками групи, в якій обліковується номінал кредиту; на наступний день після їх очікуваного погашення, у разі неотримання платежу переносяться на відповідні рахунки простроченої заборгованості.
За правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банку (затверджені постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316) банкам дозволяється визнавати доходи за кредитами сумнівними до отримання за однієї з двох обставин:
- прострочки позичальником платежу понад 30 днів;
- погіршення фінансового стану позичальника настільки, що керівництво згідно з документами, які підтверджують цей факт, має підстави вважати позичальника сумнівним дебітором. Дане рішення оформлюється протоколом засідання кредитного комітету банку.
Прострочені нараховані доходи, що визнані сумнівними, списуються з відповідного балансового рахунку і переносяться на позабалансовий облік. Подальше нарахування доходів за даною кредитною угодою проводиться позабалансом доти, доки кредитний актив не буде списаний з балансу банку за рахунок відповідного резерву.
Процентні доходи, які отримані авансом, обліковуються за рахунком 3600 «Доходи майбутніх періодів». Надалі банк поступово амортизує доходи майбутніх періодів, тобто відносить на доходи відповідну суму процентів, що відносяться до звітного періоду.
Дана операція відображається в обліку бухгалтерським проведенням
Д-т Доходи майбутніх періодів
К-т Процентні доходи (відповідні рахунки класу 6).
Бухгалтерські проведення за кредитною операцією стосуються:
1) обліку номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;
2) обліку процентних та комісійних доходів.
Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів:
- за період;
- на період.
У разі застосування методу «за період», проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, визначеного кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що перераховується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.
- При укладенні угоди виконується бухгалтерське проведення за позабалансом на суму, зазначену в кредитній угоді:
Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам
К-т 9900 Контррахунок.
- При перерахуванні коштів одержувачу кредиту:
Д-т Кредитний рахунок клієнта
К-т Поточний рахунок клієнта
і одночасно проводиться зворотний запис за позабалансовим обліком:
Д-т 9900
К-т 9129.
Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди списуються банком самостійно меморіальним ордером з поточного рахунку позичальника, що відображується проведенням:
Д-т Поточний рахунок позичальника
К-т Комісійні доходи (рахунки класу 6).
Питання про утримання банками суми комісійної винагороди відразу із суми кредиту остаточно не вирішено. У бухгалтерському обліку зміст даної операції відображатиметься так:
Д-т Кредитний рахунок позичальника
К-т Поточний рахунок позичальника
К-т Комісійні доходи.
При застосуванні методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом. Оскільки сума, що перераховується на поточний рахунок позичальника, буде зменшена на суму процентів, сплачених на період, у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачена авансом. Протягом дії кредитної угоди сума авансових процентів має бути замортизована.
Доцільно розглянути приклад.
Банк видає кредит 20000 грн. на поточні потреби на 6 міс. за ставкою 56 %. Комісійна винагорода банку — 120 грн.
Застосовується метод сплати процентів «на період», а кількість днів користування позикою підраховується за методом «30 / 360».
За даною позикою сума процентів до сплати — 5600 грн. .
Отже, на поточний рахунок позичальника буде перераховано 14280 грн. (20000 – 5600 – 120).
В обліку за даною операцією виконується проведення:
Д-т 2040 Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями 20000 грн.
К-т 3600 Доходи майбутніх періодів 5600 грн.
К-т 6111 Комісійні доходи від кредитного обслуговування клієнтів 120 грн.
К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності 14280 грн.
Ще раз підкреслимо теоретичний характер наведених проведень, оскільки на практиці дозволу на подібне стягнення процентів банки поки що не мають.
Протягом терміну дії кредитної угоди основна сума номіналу кредиту зменшується на суми, що сплачуються позичальником у погашення заборгованості.
Як правило, передчасне погашення заборгованості позичальники не проводять.
Облік нарахованих доходів за кредитними операціями, зазвичай — це процентні доходи, здійснюється відповідно до затвердженої наказом облікової політики банку. Саме цим документом визначаються критерії щодо застосування при нарахуванні процентів у даному звітному фінансовому році одного з можливих методів: рівних частин, актуарного або методу процентного числа.
Розгляд принципових різниць за даними методами не входить до методології бухгалтерського обліку. Нарахування процентів за кредитами входить до функцій кредитного або фінансового підрозділу банку, а до бухгалтерії передається відомість нарахування процентів, на підставі якої проводяться бухгалтерські записи (у дод. 14 показано відомість нарахування процентів за міжбанківськими кредитами). За кожним позичальником — клієнтом даного банку щодо суми нарахованих процентів оформляється меморіальний ордер (див. дод. 15) у двох примірниках. Перший залишається в документах банку, котрий видав кредит, другий передається банку — платнику процентів за кредитом.
Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки «Нарахованих доходів»
Д-т Нараховані доходи
К-т Процентні доходи.
Використання рахунку «Нараховані доходи» дозволяє банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів.
Облік комісійних доходів за кредитними операціями залежить від природи цих доходів. Розрізняють комісії непроцентного характеру та комісії, що прирівняні до процентів, які обчислюються пропорційно до суми та терміну операції і обліковуються за принципом нарахування.
До таких комісій належать:
- комісії за позабалансовими кредитними операціями, що відстежують факт прийняття банком кредитних ризиків (різні види гарантій, наданих банком своїм клієнтам);
- комісії за прийняті зобов’язання з фінансування (комісії за право користування овердрафтом, за підтвердження акредитивів).
До комісій непроцентного характеру, що визнаються в доходах на час та в міру надання послуги (це не завжди збігається з часом фактичної їх сплати) відносять:
- комісії за одноразові послуги (наприклад, комісії за посередництво на фінансовому ринку);
- комісії за послуги, що надаються протягом певного часу (комісії за надання консультацій, за послуги за річними або безстроковими контрактами). Доходи за такими послугами обліковуються за принципом нарахування в міру реалізації контракту в частині поточного звітного періоду;
- комісії за позабалансовими кредитними операціями, які вважаються комісіями за послуги і визнаються в доходах, тільки-но послуги вважаються виконаними.
Додержання загальних принципів бухгалтерського обліку кредитних операцій можливе при виконанні обов’язкового правила: пролонгована заборгованість, прострочена заборгованість, а також нараховані доходи та прострочені нараховані доходи мають обліковуватись за відповідними рахунками тієї групи Плану рахунків, в якій обліковується номінал кредиту (сума основного боргу за кредитною угодою); сумнівна заборгованість обліковується за окремими групами рахунків, але в розрізі балансових рахунків, що визначають конкретну групу кредитів, щодо яких заборгованість визнається сумнівною.

9.2. Облік операцій за овердрафтом
Овердрафт — короткостроковий кредит, який надається клієнту понад його залишок на поточному рахунку в банку в межах заздалегідь обумовленої суми шляхом дебетування його рахунку. При виконанні такої операції за рахунком клієнта (контрагента) в банку утворюється дебетове сальдо. Іншими словами, овердрафт являє собою кредитну лінію (можливість негайного отримання кредиту), погоджену банком, якою контрагент може скористатися з допомогою свого поточного рахунку. Здебільшого поточний рахунок клієнта, як і кореспондентський рахунок банку, має кредитовий залишок. Перевищення цього залишку при проведенні розрахункових операцій як банком, так і контрагентом можливе при підписанні відповідної угоди в разі відкриття кореспондентського рахунку банку або поточного рахунку клієнту. Так документально оформлюється можлива ситуація, що має назву основний (твердий) овердрафт, оскільки ядром (основою) його є постійна сума перевищення залишку за рахунком. В угоді зазначається ліміт овердрафту, умови його використання та проценти як плата за такий спосіб кредитування. Сума процентів за овердрафтом обчислюється з огляду на неоплачений денний залишок за рахунком та затверджену ставку процентів, що, як правило, перевищує процентну ставку, застосовувану в банку за кредитними ресурсами. За способом надання овердрафт підлягає сплаті до запитання.
Наприкінці операційного дня за фактом овердрафту, сума дебетового залишку переноситься на відповідні рахунки:
1520 овердрафт за кореспондентськими рахунками інших банків;
1620 овердрафт за кореспондентськими рахунками, які відкриті в інших банках;
2000 рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом;
2200 рахунки за овердрафтом фізичних осіб.
Отже, в банку виконується таке бухгалтерське проведення:
Д-т Рахунки за овердрафтом
К-т Кореспондентський рахунок банку або поточний рахунок контрагента.
Зрозуміло, що наприкінці наступного дня за рахунком (банку — кореспондентського; контрагента — поточного) ситуація може змінитися за результатами проведених розрахункових операцій.
У разі поповнення коштів на рахунку, що спричиниться до кредитового сальдо, відповідна сума спрямовується на погашення овердрафту, що в обліку супроводжується записом:
Д-т Кореспондентський рахунок банку (поточний рахунок контрагента)
К-т Рахунок за овердрафтом.
Сума за рахунками овердрафту, що залишилася непокритою у разі недостатності коштів, переноситься на наступний день.
Якщо ж дебетовий залишок за кореспондентським рахунком (поточним рахунком) збільшиться, то на відповідну суму збільшаться й записи за рахунками овердрафту:
Д-т Рахунки овердрафту;
К-т Кореспондентський рахунок банку (поточний рахунок контрагента).
Проценти за овердрафтом нараховуються щоденно або щомісяця згідно з обліковою політикою, прийнятою банком. Для розрахунку процентів при помісячному їх нарахуванні може застосовуватись метод процентного числа або звичайний метод.
Сплачуються проценти з поточного рахунку контрагента (кореспондентського рахунку банку) у терміни, що передбачені угодою.
Простежимо облік операцій за овердрафтом, скориставшись таким умовним прикладом.
З 11 червня по 17 червня за поточним рахунком контрагента обліковувалось дебетове сальдо — 20000 грн., а з 18 червня по 2 липня — 8000 грн. Процентна ставка визначена угодою за овердрафтом — 54 %. Нарахування процентів здійснюється в останній день місяця, а сплата — в перший день наступного місяця.
У розрахунку кількість днів визначається методом «30 / 360».
- 11 червня при виникненні дебетового сальдо за поточним рахунком контрагента банк проводить запис:
Д-т 2000 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом; 20000 грн.
К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності 20000 грн.
- 18 червня в обліку виконується бухгалтерське проведення на зменшення суми овердрафту:
Д-т 2600 12000 грн.
К-т 2000 12000 грн.
- Застосовуючи метод процентного числа, обчислимо проценти за овердрафтом контрагента за червень:
Сума овердрафту Кількість днів дії овердрафту за даною сумою Сума коштів за овердрафтом за зазначений період
20000 7 140 000
8000 13 104 000
244 000
Цей метод використовується для розрахунку процентів у разі постійної процентної ставки та змінного номіналу фінансового інструменту (як у наведеному прикладі).
Суть даного методу полягає в тому, що спочатку, множачи номінал на кількість днів, відшукують число до якого потім застосовується процентна ставка. Зрештою, отриманий результат є сумою процентного доходу.
У нашому прикладі нарахована сума процентного доходу дорівнює 366 грн. .
Наприкінці місяця банк виконує бухгалтерський запис:
Д-т 2008 Нараховані доходи за овердрафтом 366 грн.
К-т 6020 Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом 366 грн.
У разі своєчасної сплати контрагентом процентів за овердрафтом у банку виконується бухгалтерське проведення:
Д-т 2600 366 грн.
К-т 2008 366 грн.
У разі несвоєчасної сплати процентів за овердрафтом, нарахована сума переноситься на відповідні рахунки простроченої заборгованості за кредитами. З огляду на це у Плані рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків доречно внести рахунок простроченої заборгованості у групу 200 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом».
Погашення овердрафту проходить з поточного рахунку у сумі овердрафту та процентів за ним:
Д-т 2600 8366 грн.
К-т 2000 8366 грн.

9.3. Облік операцій репо
Економічна суть операції репо полягає в тому, що це є кредитна операція, здійснювана під заставу цінних паперів. Оскільки купівля (продаж) цінних паперів не проводиться, операція репо обліковується як наданий (отриманий) кредит, а не як актив у вигляді цінних паперів.
За операцією репо фінансові ризики та вигоди від володіння цінними паперами залишаються у продавця, а отже, не переходять до банку, який придбав цінні папери з умовою їх зворотного продажу.
Це означає, що, скажімо у разі падіння вартості цінних паперів збитки несе продавець, а не банк, котрий їх купив. Проценти або дивіденди за цими паперами отримує також продавець.
При здійсненні операції репо банк-покупець отримує винагороду у вигляді обумовленого процента або різниці від продажу цінних паперів за ціною вищою, ніж ціна купівлі.
При проведенні операцій репо в комерційних банках розрізняють два їх типи:
- операція прямого репо — продаж цінних паперів банку з умовою їх викупу в покупця;
- операція зворотного репо — купівля комерційним банком цінних паперів з умовою їх подальшого продажу продавцю.
За термінами здійснення операції репо поділяються на безстрокові (до запитання), строкові та овернайт.
Цінні папери, які придбані за операціями зворотного репо, обліковуються за відповідними рахунками балансу на дату здійснення платежу в сумі фактично наданих коштів:
1311 (пасивний) Кошти, які отримані від НБУ за операціями репо;
1522 (активний) Кошти, які надані іншими банками за операціями репо;
1622 (пасивний) Кошти, які отримані від інших банків за операціями репо;
2010 (активний) Кошти, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо;
2611 (пасивний) Кошти, які отримані від суб’єктів господарської діяльності за операціями репо.
Балансові рахунки, за якими обліковуються кошти, отримані банком за операціями репо, є пасивними, а отже, за кредитом цих рахунків проводяться кошти, що їх отримав банк в обмін на цінні папери, які є предметом операції репо.
Відповідно, за дебетом активних рахунків обліковуються суми коштів, які надані в обмін на цінні папери, котрі є предметом операції репо.
При підписанні угоди до дати розрахунку зобов’язання за операціями зворотного репо обліковуються на позабалансових рахунках:
9100 (активний) Зобов’язання з кредитування, які надані банком;
9110 (пасивний) Зобов’язання з кредитування, які отримані від банків;
9129 (активний) Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам.
У кореспонденції з контррахунком
9900 Контррахунок для рахунків розділів 90—95 класу 9 Плану рахунків.
Сучасні тенденції в економіці України не виключають можливого зниження ринкової вартості цінних паперів, які передаються за операцією зворотного репо. За таких обставин банк може:
- вимагати від продавця надати у забезпечення додаткову кількість цінних паперів (це дозволить компенсувати різницю між вартістю цінних паперів, що початково були передані за операцією зворотного репо та їх ринковою вартістю);
- підвищити процентну ставку за користування кредитом, наданим за операцією репо;
- зменшити початкову суму кредиту поверненням різниці, що виникла внаслідок зниження вартості цінних паперів;
- завершити операцію зворотного репо з проведенням повного розрахунку за нею.
Процентну плату за проведення операції зворотного репо визначають, виходячи з процентної ставки (що встановлена при укладанні угоди) за фактично надані кошти.
За умовою розглянутого прикладу проведено необхідні бухгалтерські записи за операціями репо.
12 серпня комерційний банк купив у клієнта цінні папери до запитання на суму 100000 грн. з умовою зворотного продажу. Процентна ставка — 36 %. Додатково банк виплачує 300 грн. комісії брокеру. Нарахування процентів відбувається щомісяця; кількість днів у розрахунках визначається за методом «30 / 360».
- У день придбання цінних паперів виконуються записи:
Д-т 2010 Кошти, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо 100000 грн.
Д-т 7103 Комісійні витрати за операціями з цінними паперами 300 грн.
К-т 1001, 2600, 1200 (каса, поточний рахунок або кореспондентський рахунок банк) 100300 грн.
- 31 серпня банк нараховує проценти за проведення операції репо в сумі 2000 грн.  і нараховану суму проводить за рахунками бухгалтерського обліку:
Д-т 2018 Нараховані проценти за коштами, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо 2000 грн.
К-т 6021 Процентні доходи за коштами, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями репо 2000 грн.
- 12 вересня банк виконує операцію зворотного репо, тобто продає цінні папери, попередньо нарахувавши 1100 грн. процентного доходу за період з 01.09. по 12.09 (11 днів) .
На суму нарахованого доходу за операцією репо проводиться запис:
Д-т 2018 1100 грн.
К-т 6021 1100 грн.
За операцією репо загальна сума нарахованого доходу — 3100 грн. (2000 + 1100).
Продаж цінних паперів за операцією репо відображається проведенням:
Д-т 1001 (1200) 103100 грн.
К-т 2010 100000 грн.
К-т 2018 3100 грн.

9.4. Облік факторингових операцій
Факторинг — кредитна операція, за якою банк купує у клієнта право на стягнення його дебіторської заборгованості. Ідеться про придбання платіжних документів за продану продукцію або надані послуги (за фактом, що вже відбувся або буде проведений) за узгодженою ціною.
У факторинговій операції здебільшого беруть участь три сторони:
- дебітор — покупець товарів чи послуг клієнта;
- клієнт, котрий продає банку свою дебіторську заборгованість;
- банк, що купує дебіторську заборгованість клієнта і надає додаткові послуги за цією факторинговою операцією.
Факторинг оформлюється спеціальною угодою між банком та клієнтом. Розрізняють конвенційний та конфіденційний факторинг. У разі конвенційного факторингу дебітора повідомляють про придбання банком його фінансових зобов’язань. Відповідні платежі дебітор спрямовує безпосередньо до банку. При конфіденційному факторингу дебітору не повідомляють про придбання банком його зобов’язань. Тому відповідні платежі дебітор звичайно спрямовує безпосередньо на поточний рахунок клієнта. При цьому клієнт здійснює розрахунки з банком самостійно.
Факторингова угода може укладатися з умовою попередньої оплати або оплати дебіторської заборгованості на визначену дату.
1. У разі оплати дебіторської заборгованості на визначену дату банк сплачує клієнтові всю суму, зазначену у факторинговій угоді, на дату розрахунків. Дата розрахунків — це дата сплати дебіторської заборгованості дебітором, до якої додається узгоджена з клієнтом кількість додаткових днів.
2. Факторингова угода з умовою попередньої оплати подібна до угоди про оплату на визначену дату з тією різницею, що в разі даної угоди банк попередньо, до дати розрахунків, сплачує клієнтові аванс щодо купленої дебіторської заборгованості.
В угоді на факторингове обслуговування має бути також передбачено наявність права регресу до клієнта (зворотний факторинг) або його відсутність (незворотний факторинг). Коли надається незворотний факторинг, банк бере на себе ризик отримання збитків у разі можливої неоплати дебітором своїх фінансових зобов’язань перед клієнтом.
В угоді на факторингове обслуговування банк може взяти на себе додаткові обов’язки щодо ведення обліку та стягнення дебіторської заборгованості клієнта.
Під час проведення факторингових операцій банк отримує винагороду у вигляді:
- комісії за факторингове обслуговування клієнта та надання додаткових послуг. Ця комісія виражається у вигляді різниці між сумою дебіторської заборгованості і сумою коштів, що сплачується клієнтові і має обліковуватися за принципом нарахування;
- процентного доходу за наданим клієнтові авансом. Процентний дохід обчислюється від дати надання авансу до дати розрахунків, які зазначені в угоді і обліковується за принципом нарахування.
Укладаючи факторингову угоду, клієнт передає банку розрахункові або платіжні документи на продані ним дебітору товари або надані послуги. Банк обліковує ці документи за відповідними рахунками позабалансом:
Д-т 9800 Розрахункові документи за факторинговими операціями
К-т 9910 Контррахунок.
Куплена дебіторська заборгованість являє собою зобов’язання банку щодо оплати ним дебіторської заборгованості клієнта. Тому на дату укладення факторингової угоди відповідні зобов’язання обліковуються за номінальною вартістю поза балансом як надані клієнтові зобов’язання з кредитування, що супроводжується таким бухгалтерським проведенням:
Д-т 9100 Зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам
К-т 9900 Контррахунок.
Здебільшого в разі проведення факторингової операції банк надає клієнтові аванс щодо купленої дебіторської заборгованості. Авансовий платіж здійснюється банком у вигляді фіксованого процента або у розмірі всієї суми дебіторської заборгованості. На дату, коли кошти перераховуються на рахунок клієнта, здійснюється таке бухгалтерське проведення:
Д-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями
К-т Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок.
Одночасно сума авансу відображається позабалансом як зменшення зобов’язань банку перед клієнтом:
Д-т 9900 Контррахунок
К-т 9100 Зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам.
Платежі, одержані банком від дебітора в рахунок оплати дебіторської заборгованості, відображаються за кредитом рахунку за факторинговими операціями як зменшення залишку несплаченої дебіторської заборгованості:
Д-т 2600, 1200 Поточний рахунок дебітора, кореспондентський рахунок
К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями.
Платежі, одержані від дебітора, але ще не проведені банком, слід відображати за транзитним рахунком:
Д-т 1200, 2600 Кореспондентський рахунок, поточний рахунок клієнта
К-т 3739 Транзитний рахунок за іншими розрахунками.
Після того як платіж буде проведено, відповідна сума переноситься на рахунок факторингових операцій:
Д-т 3739 Транзитний рахунок за іншими розрахунками
К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями.
На дату розрахунків, яку зазначено у факторинговій угоді, банк здійснює оплату купленої дебіторської заборгованості і перерахування коштів на поточний рахунок клієнта або на кореспондентський рахунок. Ця операція супроводжується таким бухгалтерським проведенням:
Д-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями
К-т 1200, 2600 Кореспондентський рахунок, поточний рахунок клієнта.
У разі, коли дебітор затримує оплату або не в змозі вчасно погасити свою дебіторську заборгованість, відповідна сума неоплаченої дебіторської заборгованості переноситься на рахунок простроченої заборгованості за факторинговими операціями. При цьому банк здійснює такі бухгалтерські проведення:
Д-т 2037 Прострочена заборгованість суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями
К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями.
Внаслідок ризиковості факторингових операцій, у банку завжди існує ймовірність отримання збитків. Тому банк має створювати за даними операціями відповідні резерви.
Списання сумнівної заборгованості за рахунками суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями здійснюється за рахунок резерву, створеного під відповідну факторингову операцію. При цьому сума списаної безнадійної заборгованості переноситься на позабаланс. З поліпшенням фінансового стану дебітора за рішенням керівництва банку дебіторська заборгованість може бути перенесена назад на рахунок сумнівної заборгованості. При отриманні коштів у рахунок оплати раніше списаної за рахунок резерву дебіторської заборгованості, відповідна сума спрямовується на зменшення витрат (відповідні рахунки групи 770 «Відрахування в резерви та списання сумнівних активів»).
Розглянемо приклад.
1 травня банк купує в хімічного комбінату рахунки-фактури на суму 100000 грн. за ціною 97000 грн. Згідно з угодою, 5 травня банк сплачує аванс хімічному комбінату у розмірі 80 % купівельної ціни дебіторської заборгованості. Усі рахунки-фактури виписані на 1 травня. З них 40000 грн. мають бути виплачені протягом 10 днів, а інші 60000 грн. — протягом 30 днів.
За узгодженням з клієнтом дата розрахунків встановлюється на 27 травня.
1 травня банк обліковує позабалансом рахунки-фактури, які отримані від хімічного комбінату:
Д-т 9800 Розрахункові документи за факторин- говими операціями 100000 грн.
К-т 9910 Контррахунок 100000 грн.
Одночасно банк відображає виникнення позабалансом зобов’язань з кредитування:
Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам 97000 грн.
К-т 9900 Контррахунок 97000 грн.
5 травня банк здійснює аванс у розмірі 80 % купівельної ціни дебіторської заборгованості:
Д-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями 77600 грн.
К-т 2600 Поточний рахунок клієнта, кореспон- дентський рахунок 77600 грн.
І водночас позабалансом:
Д-т 9900 Контррахунок 77600 грн.
К-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам 77600 грн.
10 травня дебітор вчасно сплачує відповідну частку дебіторської заборгованості:
Д-т Поточний рахунок дебітора, кореспондентський рахунок 40000 грн.
К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями 40000 грн.
27 травня, на дату розрахунків, згідно з угодою банк здійснює заключні розрахунки з клієнтом, тобто перераховує на його рахунок 20 %, що залишились:
Д-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями 19400 грн.
К-т Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок 19400 грн.
Та одночасно позабалансом:
Д-т 9900 Контррахунок 19400 грн.
К-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам 19400 грн.
30 травня у разі своєчасної оплати дебітором своєї заборгованості банк здійснює бухгалтерське проведення:
Д-т Поточний рахунок дебітора (кореспондентський рахунок банку) 60000 грн.
К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями 60000 грн.
Якщо дебітор своєчасно не сплачує за своєю заборгованістю, банк переносить відповідну суму на рахунок простроченої заборгованості за факторингом:
Д-т 2037 Прострочена заборгованість суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями 60000 грн.
К-т 2030 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями 60000 грн.
У разі укладання факторингової угоди з умовами регресу, при своєчасній несплаті дебітором заборгованості, банк повертає клієнтові несплачені платіжні документи і вимагає відшкодування коштів, які були надані банком згідно з умовами факторингової угоди. При цьому здійснюються такі бухгалтерські проведення:
Д-т 9910
К-т 9800 Розрахункові документи за факторинговими операціями.
Банк отримує комісію за надані факторингові послуги з врахування платіжних документів. Отримана комісія по факторингу обліковується за принципом нарахування і відображається за рахунком 6110 «Комісійні доходи від розрахунково-касового обслуговування клієнтів» на дату підписання факторингової угоди.
Комісія, яка отримана за надані додаткові послуги, враховується по рахунку інших комісійних доходів за операціями з клієнтами.
Банк також отримує доход у вигляді процентів за наданий клієнту аванс. Процентний дохід враховується на основі принципу нарахування. Нарахування процентів здійснюється з дати фактичного надання коштів клієнтові до дати розрахунків. Проценти за аванс обліковуються за рахунком процентних доходів за факторинговими операціями (6023).

9.5. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів
Субординований кредит — це кредит, за котрим передбачено, що в разі ліквідації позичальника, сплата цього кредиту буде проводитися в останню чергу серед інших кредиторів, тобто після того як будуть задоволені вимоги усіх інших кредиторів, але до задоволення вимог акціонерів.
Субординований кредит, якщо він не оформлений у вигляді боргових цінних паперів, обліковується як звичайний довгостроковий інвестиційний кредит, але він має певні особливості. Виплата процентів за таким кредитом може бути призупинена (якщо це зазначено в угоді) у разі:
- введення режиму санації позичальника;
- відсутності позитивного фінансового результату у позичальника за відповідний період;
- за ініціативою позичальника.
Такі кредити, як правило, є довгостроковими або не мають визначеного строку (безстрокові). У разі безстрокового кредиту в угоді зазначається, що погашення може здійснюватись лише за ініціативою позичальника.
Процентна ставка за субординованими кредитами може бути фіксованою або плаваючою (в тому числі змішана, частина якої залежить від прибутку, а решта — фіксована).
Видача, погашення та нарахування процентів за субординованими кредитами обліковуються аналогічно методам обліку інших кредитів.
Якщо процентна ставка за кредитом складається з фіксованої та плаваючої частини, то процентні платежі за фіксованою ставкою нараховуються у звичайному порядку безперервно; частина процентних платежів за субординованим кредитом, що залежить від результатів діяльності позичальника, нараховується лише в разі отримання відповідних підтверджуючих документів (наприклад, річного звіту, затвердженого зборами акціонерів).
Видача кредиту:
Д-т 1524 (2074) на суму основного боргу
К-т 2600 (1200) на суму основного боргу.
Нарахування процентів:
Д-т 2078 на суму процентів
К-т 6017 (6027) на суму процентів.
Отримання процентів:
Д-т 2600 (1200) на суму процентів
К-т 2078 на суму процентів.
Операції банків з векселями можна поділити на кредитні та депозитні. Ідеться про операції, які пов’язані з випуском векселів та операції, які пов’язані з обігом векселів.
До кредитних операцій банків відносяться операції з дисконтування векселів, форфейтингові операції з надання ломбардних кредитів під заставу векселів.
До позабалансових кредитних операцій, які здійснюються банком, належать операції з надання акцептів, авалювання та індосамент векселів.
Дисконтна операція банку з векселями є кредитна операція, за якою банк купує у векселедержателя вексель до настання терміну платежу за ним. Передача векселя векселедержателем у повну власність банку здійснюється шляхом передавального напису — індосаменту на його ім’я. Кошти, що сплачуються при цьому банком, є кредитом векселедержателю.
Через особливий характер вексельного права вексельний кредит має деякі відмінності від звичайних кредитів:
- особа, яка отримує кредит — пред’явник векселя та особа, яка погашає кредит — платник за векселем є різними особами;
- відповідальність за погашення вексельного кредиту несуть разом пред’явник векселя і платник за векселем;
- вексельний кредит погашається в точно встановлений термін — строк платежу за векселем — є одноразовим платежем. При цьому вексельний кредит не може бути пролонгований.
При проведенні банком операції врахування векселів банк керується своєю обліковою політикою.
Купівля векселя здійснюється за ціною, що нижча від ціни, означеної на векселі, тобто з дисконтом. Дисконт є процентним доходом банку, що має обліковуватись за принципом нарахування. Крім процентного доходу у вигляді дисконту за цією операцією банк звичайно отримує комісійний дохід за інкасування векселів.
Врахування банком векселів, що пред’являються клієнтом-векселедержателем, здійснюється в межах певної суми. Розмір цієї суми визначається розміром кредитної лінії, яку банк відкриває клієнтові. При укладенні угоди на відкриття кредитної лінії банк відображає її позабалансом таким бухгалтерським проведенням:
Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам
К-т 9900 Контррахунок.
При пред’явленні клієнтом векселів для врахування, банк пе- ревіряє його формальну відповідність нормам вексельного пра- ва. За відсутністю будь-яких претензій до векселя, банк опла- чує вексель і перераховує відповідну суму клієнту, який подав вексель для врахування. При цьому здійснюється бухгалтерське проведення:
Д-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями — на суму номінальної вартості векселя
К-т 2600, 1200 Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку — на суму номінальної вартості векселя за вирахуванням суми дисконту
К-т 2026 Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності — на суму дисконту.
Позабалансом виконується відповідне проведення на зменшення зобов’язань банку з кредитування:
Д-т 9900 Контррахунок
К-т 9129 Зобов’язання з кредитування.
Під час надходження коштів в оплату векселя банк спрямовує їх на погашення кредиту:
Д-т 2600 Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку
К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.
Якщо отримання платежу за векселем неможливе внаслідок неакцепту, неспроможності платника або неоплати векселя при настанні терміну платежу, банк вчиняє процедуру протесту по векселю і переносить суму кредиту на рахунок «Опротестованих векселів»:
Д-т 2027 Опротестовані векселі суб’єктів господарської діяльності
К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.
У разі отримання оплати за векселем відповідна сума записується за кредитом рахунку «Опротестованих векселів»:
Д-т 2600, 1200 Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку
К-т 2027 Опротестовані векселі суб’єктів господарської діяльності.
Якщо отримання коштів в оплату векселя видається сумнівним, сума кредиту переноситься на рахунок «Сумнівної заборгованості за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності» (2092).
Як взагалі за кредитами, банк має вчасно створювати резерв на можливі втрати і за вексельними кредитами. Списання сумнівної заборгованості здійснюється за рахунок відповідного резерву.

9.6. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій
Кредит починає існувати як актив з того часу, коли банк взяв на себе безвідкличне зобов’язання з кредитування клієнта (контрагента). У разі, коли дата операції (дата укладення контракту) і дата перерахування коштів клієнту не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає поза балансом факт виникнення зобов’язання. Отже, поза балансом обліковуються майбутні активні операції банку. Їх вплив на активи залежить від виконання певних умов. Зобов’язання вважаються безвідкличними, виконання яких у разі настання цих умов є обов’язковим (винятком можуть бути лише форс-мажорні обставини).
До кредитних операцій, що обліковуються позабалансом, належать:
- гарантії, тобто не що інше як умовні зобов’язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента. До них належать надані акцепти та індосаменти, підтверджені безвідкличні акредитиви;
- тверді зобов’язання з кредитування, за якими банк повинен виплатити або авансувати грошові кошти у разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними. До них належать невикористані кредитні лінії, залишок за овердрафтом, непокриті акредитиви.
Позабалансові зобов’язання, які виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90—95 класу 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків. За відповідними рахунками цих розділів обліковуються також умовні виплати, точна сума яких буде визначена при фактичному виконанні певних умов або настанні подій. Їх умовність буде змінена на зобов’язання, тільки-но вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів, що знаходяться на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відтоку коштів та створювати резерви за цими ризиками та платежами.
Комісійна винагорода, яку отримують банки при здійсненні позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується за відповідними рахунками 609 групи Пла- ну рахунків. Як гарантії, так і умовні зобов’язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов’язання контрагентом перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції кла- сифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших подібних обставин) банк, як гарант, погасить усі зобов’язання контрагента перед третьою стороною.
До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту, боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.
За Планом рахунків гарантії та інші умовні зобов’язання класифікуються за контрагентами:
- гарантії, надані клієнтам від імені банків обліковуються як гарантії банкам;
- гарантії, надані банкам від імені клієнтів обліковуються як гарантії клієнтам;
- гарантії, отримані від Уряду України обліковуються окремо.
Такий підхід означає, що кредит, в разі неплатоспроможності контрагента (банку чи суб’єкта господарської діяльності), йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов’язань перед третьою стороною.
Гарантії поділяються на такі:
гарантії надані;
гарантії отримані.
Гарантії, які були надані клієнтам і за якими існує реальна ймовірність того, що банк змушений буде платити за зобов’язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.
Розглянемо приклади.
1. 20 червня банк А відкриває кредитну лінію клієнтові МП «Мир» на 100000 гривень, але за умови отримання гарантії від банку Б, яку було документально оформлено 1 липня.
- 20 червня банк А жодних бухгалтерських записів не про- водить.
- 1 липня, після отримання від банку Б відповідної гарантії, банк А бере на себе зобов’язання щодо відкриття кредитної лінії. Виконується таке бухгалтерське проведення:
Д-т 9010 Прості гарантії, що отримані від банків 100000 грн.
К-т 9900 Контррахунок 100000 грн.
та одночасно:
Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам 100000 грн.
К-т 9900 Контррахунок 100000 грн.
У разі невиконання клієнтом будь-яких зобов’язань щодо яких була отримана гарантія, банк А звертається до гаранта — банку Б з вимогою виконати зобов’язання за наданою гарантією. Отримані від гаранта кошти спрямовуються на погашення зобов’язань клієнта перед банком А.
2. 5 липня клієнт МП «Мир» подає банку до врахування (обліку) товарний вексель на суму 65000 гривень строком до 5 вересня. Як зазначено в умові (приклад 1), цьому клієнтові в банку Авідкрита кредитна лінія, яка забезпечена гарантією банку Б.
Врахування векселю відображається у банку А як:
Д-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями 65000 грн.
К-т 2026 Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності 5000 грн.
К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності 60000 грн.
Наведене бухгалтерське проведення свідчить, що за балансовим рахунком 2020, банк враховує вексель за номінальною вартістю, отже, сума неамортизованого дисконту обліковується за рахунком 2026. Щомісячно (у сумі, що відноситься до цього періоду) банк проводить операцію з амортизації дисконту:
Д-т 2026 Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності
К-т 6022 Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.
Якщо ж за обліковою політикою банку встановлено за балансовим рахунком 2020 обліковувати фактичну суму наданого кредиту, то щомісячно банк виконує операцію з нарахування процентних доходів:
Д-т 2028 Нараховані доходи за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності
К-т 6022 Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.
Далі повернемося знову до прикладу.
5 вересня, тобто у визначений день погашення векселя, сума за векселем не сплачується. Це дає банку А право вимагати від банку Б необхідну суму в погашення векселя, про що в обліку складаються відповідні гарантії:
Д-т 9010 Прості гарантії, що отримані від банків 65000 грн.
К-т 9900 Контррахунок 65000 грн.
Одночасно:
Д-т 1819 Інша дебіторська заборгованість за операціями з банками 65000 грн.
К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями 65000 грн.
При виконанні зобов’язань за виданими гарантіями у банків виникає дебіторська заборгованість за платежами клієнта, щодо якого надавалась гарантія, який, на жаль, у майбутньому виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається як сумнівний. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання, так званих, контргарантій, що є не що інше як гарантія, щодо якої існує відповідна пов’язана, зворотно надана гарантія. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже, за Планом рахунків не виокремлюються.
Контргарантії стосуються отриманих гарантій і обліковуються за окремим позабалансовим рахунком 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».
За умови наявності під оплачену гарантію контргарантії, за якою можливо отримати компенсацію (наприклад, контргарантія від першокласного банку), банку доцільно обліковувати кошти, що сплачені за наданою гарантією за рахунками сумнівної заборгованості за виплаченими гарантіями. Банк, який видав контргарантію, визнає за своїм обліком факт сумнівного кредиту.
Невикористані позабалансові зобов’язання можуть списуватися з обліку в разі:
- отримання клієнтом кредиту в межах відкритої кредитної лінії;
- використання можливостей овердрафту;
- виплати банком коштів у погашення виданої гарантії.

9.7. Облік операцій з кредитування на підставі документарного акредитиву
Операції з документарного акредитиву для цілей фінансового обліку поділяються на операції:
- з непокритими акредитивами;
- з покритими акредитивами.
Непокритий акредитив є невідкличним зобов’язанням банку перед продавцем здійснити оплату за товар. Отже, за даним видом акредитиву банк не блокує кошти клієнта для проведення платежів проти отриманих документів (акредитивна форма безготівкових розрахунків), а тому бере на себе можливі кредитні ризики.
У разі відкличного акредитиву, банк фактично не несе кредитного ризику, а тому обліковує такий акредитив позасистемно.
У разі невідкличного акредитиву, банк гарантує сплату зобов’язання свого клієнта перед постачальником. Тому банк несе кредитний ризик і повинен його обліковувати. У момент відкриття невідкличного непокритого акредитиву робиться проведення:
Д-т 9122 Непокриті акредитиви (зобов’язання сплатити)
К-т 9900 Контррахунок групи 990.
Емітуючий банк перевіряє отримані документи після того, як авізуючий банк поставив на них свою візу. Емітуючий банк додатково ставить свою візу або повідомляє покупця про аномалії в них. У разі правильності документів операція документарного акредитиву закінчена:
Д-т 9900 Контррахунок
К-т 9122 Непокриті акредитиви.
У разі авансування покупця емітуючим банком, клієнт фактично отримує торговельний кредит, який обліковується за рахунком групи 204 «Кредити за внутрішніми торговельними операціями» або 205 «Кредити за експортно-імпортними операціями», наприклад:
Д-т 2050 Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями
К-т 1500 Кореспондентський рахунок в іншому банку.
Банком, що підтверджує акредитив, може бути авізуючий банк.
При підтвердженні акредитиву банк надає зобов’язання сплатити постачальнику кошти у разі неплатоспроможності покупця та емітуючого банку. Тоді фактично видається гарантія сплатити кошти продавцю на прохання емітуючого банку. Отже, при цьому банк несе кредитний ризик емітуючого банку:
Д-т 9001 Підтверджені акредитиви
К-т 9900 Контррахунок групи 990.
Якщо документи проходять через банк, що підтверджує акредитив, то порядок обліку після отримання документів такий самий, як у разі з емітуючим банком, лише дебітором є банк, а не клієнт.
Грошові кошти можуть сплачуватися з рахунку банку-кореспондента, згідно з умовами акредитиву, одразу після перевірки документів або з обумовленою затримкою. У всіх випадках, після перевірки правильності документів, закривається позабалансовий рахунок:
Д-т 9900 Контррахунок
К-т 9001 Підтверджені акредитиви.
У разі авансування покупця підтверджуючим банком, коли строк відстрочки закінчився, банк фактично надає кредит емітуючому банку, який обліковується за рахунком групи 152 «Кредити, які надані іншим банкам»:
Д-т 9900 Контррахунок
К-т 9002 Акцепти, які надані банкам (сторнування)
та Д-т 1523 Інші короткострокові кредити, які надані іншим банкам
К-т 2600 Поточний рахунок постачальника або
1500 Кореспондентський рахунок в іншому банку.
Покритий акредитив — це такий акредитив, за яким банк блокує кошти клієнта на окремому рахунку для здійснення можливого платежу проти отриманих документів. Отже, за операціями покритого акредитиву банк не несе кредитного ризику. Блоковані кошти за такими операціями обліковуються за рахунком 26-2 «Кошти в розрахунках».

9.8. Облік застави
Цінні папери та інші активи, які є предметом застави, мають обліковуватися за ринковою вартістю з врахуванням дисконту, який відображає зміну ринкової вартості активу, а також можливі резерви на втрати від примусового продажу цих цінностей. Як правило, дисконт дорівнює від 20 % до 50 % від ринкової вартості активу.
Ринкова вартість застави переглядається на час оцінки розміру необхідного резерву під основну кредитну операцію. При визначенні ринкової вартості застави беруться до уваги фактичний та перспективний стан кон’юнктури ринку, довідкові дані про рівень цін, зокрема:
- отримані в письмовій формі дані про ціни на аналогічну про- дукцію від підприємства-виробника;
- довідки про рівень цін торговельних організацій та поста- чальників;
- відомості про ціни, що надруковані в засобах масової інформації та спеціальній літературі;
- експертні оцінки про ринкову вартість об’єктів основних засобів консультаційних та інших спеціалізованих організацій.
Власні активи, що надані банком під заставу і які лишаються його власністю, лишаються обліковуватися за балансом, але за окремими рахунками. Одночасно зобов’язання банку за переданими в заставу активами обліковуються за позабалансом:
Д-т 9510 Надана застава на суму Х
К-т 9900 Контррахунок групи 990 на суму Х
Якщо банк передає у заставу грошові кошти, вони обліковуються за рахунками гарантійних депозитів, які у класі 1 Плану рахунків виділені на синтетичному рівні — рахунок 1511 «Гарантійні депозити в інших банках».
Активи, отримані в заставу, обліковуються позабалансом, крім грошових депозитів.
Якщо банк отримує в заставу грошові кошти, вони обліковуються за рахунками гарантійних депозитів, які у класі 1 Плану рахунків виділені на синтетичному рівні — рахунок 1611 «Гарантійні депозити інших банків».
Банк здійснює оцінку ринкової вартості отриманого забезпечення з урахуванням дисконту, але його балансова вартість (у тому числі отриманих) не повинна бути вища за вартість основної операції (включаючи проценти), яку це забезпечення страхує.

9.9. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики
Положенням «Про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків» (затверджено постановою Правління НБУ від 27.03.98 за № 122) та доповненнями до нього (постанова Правління НБУ від 16.12.98 за № 520) визначено порядок створення загальних та спеціальних резервів і погашення безнадійної кредитної заборгованості за рахунок коштів цих резервів.
Облік збільшення та зменшення суми резервів проводиться за такими рахунками:
7701 Відрахування резервів під заборгованість інших банків
7702 Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам
Комерційні банки створюють резерви для відшкодування можливих втрат за основним боргом (без процентів та комісій) за всіма видами наданих кредитів у національній та іноземній валютах за винятком бюджетних кредитів, а також кредитів між установами в системі одного комерційного банку.
Обсяг резервів визначається відповідно до загальної кредитної заборгованості за кожною групою кредитів, класифікованих за ступенем ризику з урахуванням коефіцієнтів ризику та щокварталу уточнюється. Для нарахування резервів комерційний банк проводить оцінювання кредитної заборгованості. До уваги береться:
- фінансовий стан позичальника;
- платіжна дисципліна при погашенні основної суми боргу та процентів за кредитом.
Для оцінки фінансового стану позичальника проводиться аналіз діяльності за напрямками, що рекомендовані Положенням, та вивчаються резерви щодо його поліпшення. Отримані результати поділяють позичальників на такі класи:
«А» — фінансова діяльність здійснюється на рівні, що забез- печує високу дохідність, прибутковість операцій, більше того, наявні резерви щодо підтримки фінансового стану на цьому рівні досить великі, а отже, імовірність непогашення позики зводиться до мінімуму.
«Б» — фінансова діяльність забезпечує добрі результати, про- те резерви щодо утримання її на відповідно високому рівні вже вичерпані.
«В» — фінансова діяльність визначається як задовільна, проте відстежується чітка тенденція до погіршення.
«Г» — фінансова діяльність досить нерівномірна щодо результатів. За короткі періоди часу прибутки змінюються на збитки.
«Д» — за результатами діяльності чітко відстежуються збитки, а отже, ні основна сума боргу за кредитом, ні проценти сплачені не будуть.
Платіжна дисципліна позичальників може бути доброю, слабкою та недостатньою.
Доброю вона визначається за таких умов: заборгованість за кредитом та проценти сплачуються своєчасно або в разі однієї пролонгації терміном, що не перевищує 90 днів.
Слабкою — за умови, що прострочення заборгованості за кредитом та процентами за ним становлять не більше 90 днів. Допускається також пролонгація кредиту терміном понад 90 днів, за умови, що проценти сплачуються своєчасно.
Недостатньою — у разі прострочення платежу за кредитом та за процентами понад 90 днів або щодо пролонгованої позики понад 90 днів, але в разі несплати процентів.
Під час визначення обсягу резерву сума заборгованості за кожним позичальником зменшується на вартість:
- гарантій (Кабінету Міністрів України, банків, зареєстрованих як юридичні особи у країнах, віднесених до категорії А (див. дод. 16);
- застави (грошових вкладів і депозитів позичальника, які розміщені в банку, що надає кредит).
Вартість майна та майнових прав позичальника, оформлених під заставу, визначається комерційним банком при кредитуванні за реальною (ринковою) вартістю з урахуванням практичної складності при реалізації майна в разі невиконання позичальником своїх зобов’язань. Застава оформляється договором застави відповідно до Закону України «Про заставу».
У розрахунок розміру резерву за кредитами, класифікованими як «стандартні», вартість заставленого майна (майнових прав) позичальника (за винятком державних цінних паперів) включається в розмірі не більш як 50 % у вартості, визначеної договором застави.
За кредитами, що класифіковані як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», вартість заставленого майна (майнових прав) позичальника (за винятком державних цінних паперів) включається в розмірі розрахунку резерву згідно з графіком:
Період Частка, %, вартості застави, що береться до розрахунку
01.04.1999 50
01.07.1999 40
01.10.1999 20
01.01.2000 20
01.04.2000 0
За кредитами, класифікованими до 01.07.99 як «безнадійні», при визначенні розміру резерву встановлюється такий порядок врахування вартості застави:
- за кредитами, якщо прострочена заборгованість (або загальний строк пролонгації) становить до 180 днів, до розрахунку резерву беруть не більш як 20 % вартості майна та майнових прав, визначеної договором застави;
- за кредитами, якщо прострочена заборгованість (або загальний строк пролонгації) перевищує 180 днів; резерв формується на всю суму основного боргу за кредитом, незалежно від наявності застави.
За кредитами, класифікованими з 01.07.99 як «безнадійні», банк формує резерв у наступному кварталі після віднесення кредиту до цієї категорії, незалежно від наявності застави.
У розрахунок розміру резерву за кредитами, наданими під заставу державних цінних паперів, включається вартість застави, визначеної договором застави, але не більш як реальна (ринкова) вартість. Ураховуючи зміни кон’юнктури ринку, комерційний банк зобов’язаний щоквартально, а також у разі кожної пролонгації кредитного договору проводити перегляд вартості заставленого майна, визначеної договором застави.
Якщо комерційні банки не проводять перегляд вартості заставленого майна відповідно до встановлених строків, резерв формується на всію суму основного боргу за кредитами, незалежно від наявності застави.
Викладений матеріал дає основу класифікувати кредитний портфель банку за такими групами.
Погашення заборгованості Добре Слабке Недостатнє
Фінансовий стан А Стандартний Під контролем Субстандартний
Б Під контролем Субстандартний Сумнівний
В Субстандартний Сумнівний Безнадійний
Г Сумнівний Безнадійний Безнадійний
Д Безнадійний Безнадійний Безнадійний
При класифікації кредитів за ступенем ризику та віднесенні їх до відповідної групи при розрахунку резерву за врахованими векселями, факторингом до уваги береться лише один критерій, а саме — погашення позичальником заборгованості.
Стандартною визнається заборгованість, за якою термін погашення (або повернення), передбачений угодою, ще не настав.
Сумнівною — заборгованість:
- за опротестованими векселями з терміном прострочки не більш як 30 днів;
- за факторинговими операціями — не більш як 90 днів після настання терміну, передбаченого угодою.
Безнадійною — заборгованість:
- за опротестованими векселями з терміном прострочки більш як 30 днів;
- за факторинговими операціями, за якими клієнт не виконав своїх зобов’язань протягом більш як 90 днів після настання терміну платежу за угодою.
При розрахунку обсягу резервів за кожною групою кредитів до уваги береться фактична кредитна заборгованість та затверджений процент відрахувань до резерву, а саме:
2 % — група «стандартні кредити»;
5 % — група «кредити під контролем»;
20 % — група «субстандартні кредити»;
50 % — група «сумнівні кредити»;
100% — група «безнадійні кредити».
Якщо перша група кредитів має назву «стандартні», то решта чотири групи об’єднані спільною назвою «нестандартні».
Отже, резерв під кредитні ризики розподіляється на резерв під стандартну заборгованість та резерв під нестандартну заборгованість за кредитами (кредити під контролем, субстандартні, а також безнадійні, сумнівні кредити). Резерв формується у валюті, в якій враховується заборгованість у повному обсязі відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за групами ризику та встановленого рівня (%) резерву. Резерв як під стандартну, так і під нестандартну заборгованість формується щокварталу.
До сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, які фактично надані, належить заборгованість за балансовими рахунками 1510—1517, 1520—1527, 1581, 1582, 1589, 2000, 2010, 2020, 2027, 2030, 2037, 2040, 2045—2047, 2050, 2055—2057, 2061, 2062, 2065—2067, 2070—2077, 2090—2099, 2100—2107, 2110—2117, 2190, 2191, 2198, 2199, 2200—2207, 2210—2217, 2290, 2291, 2299, 9000, 9002, 9020, 9090, 9091.
Резерв формується головним банком та його філіями. Резерв під стандартну заборгованість за кредитами обліковується на балансі головного банку, а резерв під нестандартну заборгованість — на балансі установ банку, які зареєстровані як платники податку. За повноту формування резервів відповідальність несе головний банк (юридична особа).
Резерви поділяються на такі:
- спеціальні резерви, які створюються для відшкодування можливих збитків за кредитами, дебіторською заборгованістю банків та іншими активами;
- загальні резерви — створюються для відшкодування можливих непередбачених ризиків.
Такий поділ резервів свідчить, що комерційні банки в процесі аналізу ефективності здійснюваних активних операцій, можуть формувати резерви на покриття можливих втрат за активами в національній та іноземній валютах, включаючи розміщені депозити, надані кредити, придбані цінні папери, дебіторську заборгованість та інші активи.
У фінансовому обліку спеціальні резерви створюються за всіма видами активів у необхідних сумах.
У цьому розділі розглядаються питання щодо резервів за можливими втратами за кредитними операціями комерційних банків.
Спеціальні резерви обліковуються на контрактивних рахунках:
- Групи 159 — балансові рахунки: 1590 «Резерви під нестандартну заборгованість інших банків»; 1591 «Резерви під стандартну заборгованість інших банків». Названі рахунки є контрактивними до рахунків розділу 15 «Кошти в інших банках».
- Групи 240 — балансові рахунки: 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам»; 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам». Ці рахунки є контрактивними до рахунків розділів 20 «Кредити, які надані суб’єктам господарської діяльності», 21 «Кредити, які надані органам загального державного управління», 22 «Кредити, які надані фізичним особам».
У фінансовому обліку відрахування до резерву у повному обсязі визнається витратною статтею. Відрахування до резервів супроводжується відповідними бухгалтерськими проведеннями:
а)
Дебет 7701 Відрахування у резерв під заборгованість інших банків
Кредит 1590 Резерви під нестандартну заборгованість інших банків
Кредит 1591 Резерви під стандартну заборгованість інших банків
б)
Дебет 7702 Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам
Кредит 2400 Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам
Кредит 2401 Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам
Зменшення розрахункової суми резервів здійснюється кредитуванням рахунків групи 770 «Відрахування в резерви». До 1 січня 1999 року така операція проводилася записами за рахунками 671 групи «Зменшення резервів за заборгованістю», що постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520 виключена з діючого Плану рахунків.
Отже, при зменшенні розрахункового розміру спеціальних резервів (під стандартну та під нестандартну заборгованість), в обліку проводиться запис:
Д-т Рахунок (контрактивний) сформованого резерву
К-т Рахунки 770 групи «Відрахування в резерви».
У разі формування резервів в іноземній валюті бухгалтерські записи виконуються з урахуванням офіційного курсу на день операції. Резерви формуються за кожною валютою окремо. Переоцінка резервів в іноземній валюті від зміни курсів відноситься на балансовий рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».
Списання безнадійних активів можливе таким чином:
- методом створення резервів — за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;
- методом прямого списання — за дебетом групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів».
Згідно із зазначеними методами відображається в обліку повернення раніше списаних сум безнадійної заборгованості:
- за кредитом рахунків 770 «Відрахування в резерви»;
- за кредитом групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів» (за умови, що повернення здійснюється протягом звітного ро- ку) або за кредитом групи рахунків 671 «Повернення списаних активів» (за умови, що повернення проводиться у наступному після звітного році).
При списанні безнадійної заборгованості за рахунок резервів, — виконуються записи:
Д-т Відповідний контрактивний рахунок сформованого резерву
К-т Відповідний рахунок сумнівної заборгованості.
Списана безнадійна заборгованість за рахунок спеціальних резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток». При цьому здійснюються про- ведення:
Д-т 961 Борги, списані у збиток
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:
Д-т Кореспондентський рахунок, рахунок клієнта
К-т 770 Відрахування в резерви.
Одночасно здійснюється проведення за кредитом групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток».
Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
Коли використовується метод прямого списання збитки, що фактично виникли за активами, за якими не було попередньо сформованих резервів, списуються безпосередньо на рахунок витрат такими бухгалтерськими проведеннями:
Д-т 771 Списання безнадійних активів
К-т Сумнівна заборгованість.
Списана безнадійна заборгованість враховується за групою позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток». При цьому здійснюються проведення:
Д-т 961 Борги, списані у збиток
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:
Д-т Кореспондентський рахунок, рахунок клієнта
К-т 771 Списання безнадійних активів (якщо повернення здійснюється протягом поточного року)
К-т 671 Повернення списаних активів (якщо повернення здійснюється в наступному році).
Одночасно здійснюється проведення за кредитом групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані у збиток».
Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
Розглянемо приклад.
Станом на 01.12.98 кредитний портфель банку (кредити, надані клієнтам) сформовано за такими групами:
Групи кредитів Сума, грн. Процент ризику Сума резерву, грн.
Стандартні 10000 2 200
Субстандартні 5000 20 1000
Сумнівні 2000 50 1000
Усього: 17000 2200
Формування резерву:
Д-т 7702 Відрахування до резерву під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 200 грн.
К-т 2401 Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 200 грн.
Д-т 7702 Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 2000 грн.
К-т 2400 Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 2000 грн.
Протягом місяця:
- 05.12.98 банк видав нових кредитів на суму 2000 грн.;
- 10.12.98 поліпшився фінансовий стан позичальника, тому кредит на 800 грн., який був віднесений до «субстандартних» кредитів, перенесено до категорії «стандартні»;
- 15.12.98 банк визнав безнадійним щодо повернення кредита на суму 1000 грн., який був віднесений до категорії «сумнівні».
Бухгалтерські проведення із списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів за станом на 15.12.98:
Д-т 2400 Резерви під нестандартну заборгованість клієнтів за кредитами, які надані клієнтам 1000 грн.
К-т Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 1000 грн.
Одночасно здійснюється проведення за дебетом позабалансового рахунку:
Д-т 9611 Борги клієнтів, які списані у збиток 1000 грн.
К-т 9910 Контррахунок 1000 грн.
Таким чином, за станом на 01.01.99, кредитний портфель (кредити, які надані клієнтам банку) має такий вигляд:
Групи кредитів Сума, грн. Процент ризику Сума резерву, грн.
Стандартні 10000 + 2000 + 800 = 12800 2 256
Субстандартні 5000 – 800 = 4200 20 840
Сумнівні 2000 – 1000 = 1000 50 500
Безнадійні 1000 100 1000
Всього: 19000 2596
05.01.99 банк, переглянувши свій кредитний портфель, виконує таке бухгалтерське проведення:
Д-т 7702 Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 56 грн.
К-т 2401 Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 56 грн.
розрахунок: (256 – 200);
Д-т 7702 Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 340 грн.
К-т 2400 Резерви під нестандартну заборгованість клієнтів за кредитами, які надані клієнтам 340 грн.
розрахунок: (2000 – 840 – 500 – 1000).
25.01.99 частково повернено кредит, списаний як «безнадійний» у 1998 році, на суму 400 грн.
Бухгалтерське проведення за повернення кредиту 25.01.99:
Д-т Кореспондентський рахунок, рахунок клієнта 400 грн.
К-т 7702 Відрахування до резерву під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам 400 грн.
Одночасно здійснюється таке проведення:
Д-т 9910 Контррахунок 400 грн.
К-т 9611 Борги клієнтів, які списані у збиток 400 грн.
Безнадійна кредитна заборгованість відшкодовується комерційним банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за умови виконання вимог статті 12 Закону України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Наведемо окремі вимоги.
Якщо опротестований у неплатежі вексель залишається не- погашеним протягом 30 календарних днів із дня його опротестування і векселеодержувач порушив справу щодо банкрутства вексе- ледавця в Арбітражному суді, безнадійна заборгованість за кредитними угодами списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість.
Безнадійна заборгованість позичальника, визнаного банкрутом у встановленому законодавством порядку, списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість комерційного банку після прийняття Арбітражним судом рішення про визнання позичальника банкрутом.
Якщо комерційний банк надає кредит позичальнику, проти якого порушено справу про банкрутство до часу укладення кредитної угоди, а інформація про порушення цієї справи була оприлюднена (за винятком випадків надання кредитів у межах процедури санації позичальника під заставу корпоративних прав), безнадійна заборгованість за кредитом погашається за рахунок резерву під стандартну заборгованість комерційного банку.
Комерційний банк може самостійно здійснити списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву під стандартну заборгованість відповідно до рішення Правління банку (за наявності оформленого у встановленому порядку протоколу засідання), але не пізніше останнього робочого дня поточного року, в якому кредитна заборгованість визнана безнадійною.
Списання безнадійної кредитної заборгованості за рахунок резерву під нестандартну заборгованість здійснюється за рішенням правління комерційного банку за умови виконання вимог чинного законодавства України.
Комерційні банки зобов’язані продовжувати роботу з клієнтами щодо повернення ними боргу, списаного за рахунок резервів, протягом строку позовної давності.
Якщо протягом строку позовної давності комерційному банку не вдалося погасити безнадійну кредитну заборгованість, то вона вважається повністю безнадійною і списується з позабалансу.
Загальні резерви формуються за рішенням загальних зборів банку на різні види ризиків за рахунок прибутку, який залишився після сплати дивідендів таким проведенням:
Д-т 5040 Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження
К-т 5020 Загальні резерви.
Протягом року (після затвердження прибутку акціонерами банку), залежно від розміру резерву та його призначення, можуть бути здійснені проведення на його поповнення або зменшення:
Д-т 5030 Прибутки чи збитки минулого року
К-т 5020 Загальні резерви;
або навпаки.
Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» окреслено межу відображення відрахувань до резервів у складі валових витрат банку, а саме: 40 % — до 31.12.99; 30 % — до 31.12.2001; 20 % — починаючи з 01.01.2002. Cаме тому опера- ції з формування резерву відображаються як у фінансовому облі- ку, так і в податковому. Але, незважаючи на джерело форму- вання спеціального резерву, його облік залишається незмінним, оскільки всі витрати знаходять своє відображення у звіті про прибутки та збитки, незалежно від того, підлягають вони оподаткуванню чи ні. Обсяг сформованого резерву зменшує облікову вартість відповідного активу, відтак зменшується на відповідну суму і валюта балансу. У цьому розділі йшлося про кредитний портфель банку. Схематично розглянуте положення відносно рахунків резервів ілюструє рис. 9.1.
Актив Зобов’язання
Капітал
Контрактивні рахунки резервів за кредитами (1590, 1591, 2400, 2401) Рис. 9.1. Вплив контрактивних рахунків резервів на валюту балансу
Як видно, реалізація нового інструменту облікової політики банків, — методу резервів — забезпечує відображення у фінансовій звітності банку реального стану кредитного портфеля комерційного банку.

РОЗДІЛ 10. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДЕПОЗИТНИХ ОПЕРАЦІЙ УСТАНОВ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ
Для успішної діяльності комерційних банків у конкурентному середовищі неодмінно слід нарощувати обсяги активних операцій, оскільки саме їх здійснення забезпечує отримання прибутку, а отже, і зростання капіталу банку. Водночас власних коштів банку замало для розширення кредитних вкладень, проведення операцій на фондовому фінансовому та валютних ринках. Майже всю потребу у грошових ресурсах банки покривають за рахунок залучених коштів. Традиційно найбільша частка у структурі залучених коштів припадає на депозити. Операції із залучення банком коштів на депозит являють собою пасивні депозитні операції.
Депозитна операція може приносити банку прибуток за умови, що її здійснено як активну, тобто як операцію з розміщення банком коштів на депозит. Отже, депозитом вважають залучені або розміщені кошти на визначених угодою умовах повернення з виплатою (або сплатою) процентів чи на безпроцентній основі.
Депозитні операції належать до вельми поширених операцій банку. Їх можна також вважати суто банківськими операціями.
У цьому розділі розглядатимуться такі питання.
1. Бухгалтерський облік номіналу депозиту та нарахування процентів за депозитом.
2. Облік операцій зі сплати та погашення депозиту.

10.1. Бухгалтерський облік номіналу депозиту на нарахування процентів за депозитом
Бухгалтерський облік депозитних операцій грунтується на загальноприйнятих у міжнародній практиці принципах: безперервності діяльності; обережності; поділу звітних періодів; дати операції; окремого відображення активів і пасивів; переваги змісту над формою; оцінювання активів і пасивів.
За Планом рахунків виокремлюються групи рахунків для обліку операцій з депозитами до запитання, коротко- і довгостроковими, гарантійними депозитами та ощадними (депозитними) сертифікатами. За економічним змістом і термінами використання коштів депозити поділяються на такі види:
- депозити до запитання;
- депозити на термін.
Депозитами до запитання є також залишки тимчасово вільних коштів клієнтів банку на кореспондентських і поточних рахунках, а також кошти бюджету та позабюджетних фондів. Зазначені рахунки відкриваються згідно з вимогами Інструкції Національного банку України “Про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті” (зміст Інструкції наведено в розд. 5).
Як і за обліком кредитних операцій, депозит враховується на всю суму його номіналу на депозитному рахунку до моменту погашення.
Безпосередньо облік номіналу депозиту залежить від методу виплати процентів:
- за період;
- на період.
У разі застосування методу “за період”, проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, визначеного депозитною угодою.
Коли застосовується метод “на період”, проценти виплачуються в момент внесення коштів на депозит, тобто авансом. Отже, номінал депозиту перевищуватиме суму, отриману від депонента (власника депозиту). За цим методом сума, що перераховується з рахунку контрагента банку або вноситься готівкою до його каси, дорівнює сумі номіналу депозиту за вирахуванням процентів, сплачених на період. За цими умовами окремо обліковується номінал депозиту та сплачені авансом проценти:
Д-т Каса (поточний рахунок, кореспондентський рахунок) — на суму отриманих коштів
Д-т Витрати майбутніх періодів на суму нарахованих процентів авансом
К-т Депозити — на суму номіналу.
Кошти на депозит залучаються за процентною ставкою, яка зазначається в депозитній угоді. Для обчислення суми нарахованих процентів комерційні банки використовують, як правило, номінальну або фактичну процентну ставку.
За номінальною процентною ставкою сума депозиту, що капіталізується (прирощується), обчислюється за допомогою простого процента. За фактичною процентною ставкою визначається реальний відносний дохід, який обчислюється в цілому за певний період з врахуванням отриманих раніше процентів.
Під час розгляду питання про нарахування процентів за кре- дитними операціями зазначалося, що цю роботу виконують працівники кредитного або фінансового підрозділу банку. Ця практика поширюється і на операції з нарахування процентів за депозитами. Оскільки бухгалтерія несе відповідальність за до- стовірність інформації, що включена до фінансової звітності, працівники мають володіти методикою нарахування процентів, принаймні із суто практичного боку. Застосування методу нарахування, що є основоположним при підготовці фінансової звітності, діє в межах принципів відповідності та обережності. Це означає, що в наказі банку про затвердження облікової політики на від- повідний фінансовий рік має передбачатися перевірка нарахуван- ня процентів за депозитами та достовірності записів за рахунка- ми бухгалтерського обліку. Таку перевірку здійснюють працівники, службовими обов’язками яких не передбачено нарахування процентів.
Щоб оволодіти методикою розрахунку, потрібно усвідомити, що в разі обчислення процентів за допомогою номінальної процентної ставки (метод рівних частин) витрати банку в окремі періоди будуть викривлені щодо поточної вартості сумарних зобов’язань за депозитом, котрі включають номінал та проценти. Це певною мірою є порушенням принципу відповідності.
Розрахунок процентних виплат із застосуванням фактичної процентної ставки (актуарний метод) дозволяє розподіляти витрати, виходячи з поточної вартості депозиту в окремі періоди. Очевидна перевага полягає в тому, що фактичні витрати банку відповідають сумам зобов’язань за депозитом у кожному періоді, включаючи проценти. Тому вартість депозитних ресурсів, обчислювана як відношення процентних виплат до сумарних зобов’язань за депозитом, лишається незмінною.
Розглянемо приклади.
Банк залучає депозит обсягом 10000 грн. на 6 місяців за річною ставкою 40 % з виплатою в разі погашення процентів, які нараховуються щомісяця. При визначенні кількості днів дії де- позиту розрахунок виконують за методом “30 / 360”. Отже, су- ма процентів за 6 місяців становитиме 2000 грн. . Коли застосовується номінальна ставка і щомісяця нарахову- ються проценти, витрати банку щомісяця дорівнюють 333 грн. .
Отже, система розрахунків досить проста, проте в разі її застосування існує похибка. На підтвердження цьому розглянемо розрахунок із використанням фактичної ставки, за якою майбутні сплачені суми обчислюються так, як розглянуто далі.
Нехай - — сума номіналу депозиту. Тоді
,
де ln — сума майбутнього платежу наприкінці періоду n, здійснення платежу; i — річна процентна ставка.
Не виключено, що депозитна операція відображатиметься лише двома потоками, а саме:
- залучення депозиту;
- сплата номіналу депозиту та процентів.
У цьому разі фактична річна процентна ставка обчислюється за формулою:
,
де S — нарощена сума депозиту наприкінці періоду n, тобто номінал депозиту разом із процентами; - — сума номіналу депозиту; n — термін останнього.
Отже, у разі застосування фактичної річної процентної ставки сума нарахованих процентів за депозитом за поточний період обчислюється за формулою
,
де S — нарощена сума депозиту наприкінці попереднього періоду (номінал депозиту та проценти); і — річна фактична процентна ставка; n — кількість періодів за депозитом, за яким нараховуються проценти.
Зауважимо, що процентна ставка і період депозиту мають приводитися до однієї бази (рік, квартал, місяць).
Повернемося до умови прикладу.
Фактична процентна ставка, обчислена за наведеною щойно формулою, становитиме 44 % річних:
.
Витрати за депозитом щомісяця розраховуватимуться так як розглянуто далі.
- За 1-й місяць:
 грн.;
- за 2-й місяць:
 грн.;
- за 3-й— 327,87 грн.;
- за 4-й — 337,98 грн.;
- за 5-й — 348,41 грн.;
- за 6-й — 359,16 грн.
Застосування актуарного методу, на відміну від методу рівних частин, забезпечує відображення реального поступового збільшення витрат банку до зростаючого розміру зобов’язань банку за депозитом. Ставка витрат (2,99 %) лишається незмінною.
Результати обчислень подамо у вигляді табл. 10.1.
Таблиця 10.1
Процентні витрати за депозитною операцією
Метод рівних частин Актуарний метод
Період (місяць) Сума витрат за нарахованими процентами, грн. Сума зобов’язань банку, грн. Ставка витрат до сумарних зобов’язань, % Сума витрат за процентами, грн. Сума зобов’язань банку, грн. Ставка витрат до зобов’язань, %
1-й 333,33 10333,33 3,23 308,53 10308,53 2,99
2-й 333,33 10666,67 3,12 318,05 10626,58 2,99
3-й 333,33 11000,00 3,03 327,87 10954,45 2,99
4-й 333,33 11333,33 2,94 337,98 11292,43 2,99
5-й 333,33 11666,67 2,86 348,41 11640,84 2,99
6-й 333,33 12000,00 2,78 359,16 12000,00 2,99
Досить поширеною є методика розрахунку процентів за депозитом зі щоквартальною їх капіталізацією. Нехай банк залучає депозит фізичної особи обсягом 50000 грн. на 6 місяців за ставкою 42 % річних з капіталізацією процентів щоквартально. Нарахування процентів проводиться в останній день місяця. Кількість днів у розрахунку береться за методом “30 / 360”.
У разі капіталізації проценти щоквартально зараховуються на депозитний рахунок. Наступне їх нарахування проводиться на суму депозиту, збільшену на суму нарахованих процентів.
Беручи до уваги ці пояснення, виконаємо розрахунок і здобуті результати занесемо до табл. 10.2.
Таблиця 10.2
Розрахунок процентних витрат у разі капіталізації процентів
Період Номінал депозиту, грн. Процентна ставка Метод підрахунку днів Сума процентних виплат, грн.
1-й 50000 42 30/360 1750
2-й 50000 42 30/360 1750
3-й 50000 42 30/360 1750
4-й 55250 42 30/360 1933,75
5-й 55250 42 30/360 1933,75
6-й 55250 42 30/360 1933,75
Усього нараховано 11051,25 грн.
Отже, сума депозиту при погашенні (разом із нарахованими процентами) становить:
50000 + 11051,25 = 61051,25 грн.
Фактична процентна ставка:
 річних.
Як бачимо, фактична процентна ставка вища за ту, яка зазначена угодою. За формулою  проведемо розрахунок за актуарним методом за кожний місяць дії депозитної угоди (табл. 10.3).
Таблиця 10.3
Витрати банку за нарахованими процентами при використанні актуарного методу, грн.
Період (місяць) Нарощена сума депозиту Витрати за процентами Усього
1-й — 1692 2-й 51692 1749 3-й 53441 1809 4-й 55250 1870 5-й 57120 1933 6-й 59053 1998 11051
За цим прикладом виконуються такі бухгалтерські проведення.
- У разі залучення депозиту:
Д-т Каса, поточний рахунок клієнта 50000 грн.
К-т 2630 Короткострокові депозити фізичних осіб 50000 грн.
- У разі застосування методу рівних частин наприкінці кожного місяця І кварталу банк проводить операцію з нарахування процентів за депозитом:
Д-т 7041 Процентні витрати за строковими коштами, одержаними від фізичних осіб 1750 грн.
К-т 2638 Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб 1750 грн.
- У разі застосування актуарного методу до витрат банку щомісяця відносяться суми нарахованих процентів, зазначених у табл. 10.2.
Протягом 1-го, 2-го та 3-го місяців дії депозитної угоди бухгалтерським проведенням на витрати відносять відповідно 1692, 1749, 1809 грн.
Д-т 7041
К-т 2638.
Згідно з правилами актуарного методу та на підставі положення відповідної депозитної угоди щокварталу банк капіталізує нараховані за 3 місяці суми процентів, про що вноситься запис до системи бухгалтерського обліку:
Д-т 2638 Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб 5250 грн.
К-т 2630 Короткострокові депозити фізичних осіб 5250 грн.
Наприкінці 4-го місяця проценти нараховуються з огляду на нарощену суму депозиту (номінал та суми процентів, нарахованих за попередні 3 місяці).
Надалі в межах терміну дії депозитної угоди бухгалтерські проведення з нарахування процентів та їх капіталізації аналогічні до щойно розглянутих.

10.2. Облік операцій зі сплати та погашення депозиту
Проценти за депозитом можуть сплачуватися:
- одночасно з погашенням депозиту;
- періодично;
- авансом, тобто під час внесення коштів на депозит.
У разі сплати процентів на дату погашення депозиту:
Д-т Рахунки нарахованих витрат за депозитами
К-т Поточний рахунок депонента, каса або кореспондентський рахунок.
Зрозуміло, що за таким проведенням у бухгалтерському обліку записується загальна сума нарахованих процентів за весь період дії депозитної угоди за будь-яким із методів — рівних частин чи ак- туарним.
Розрахунки, виконані за попереднім прикладом показують, що загальна сума нарахованих процентів на дату закінчення дії депозитної угоди в разі застосування будь-якого із запропонованих методів є незмінною і дорівнює 11051 грн. Інша річ, що сума нарахованих процентів із застосуванням різних методів тягне за собою не завжди рівномірне навантаження на загальні витрати банку за періодами дії депозитної угоди, через що порушується механізм дії принципу відповідності.
У разі періодичної сплати нарахованих процентів неодмінно після дати їх нарахування в банку виконується бухгалтерське проведення:
Д-т Нараховані витрати за депозитом
К-т Поточний рахунок, каса або кореспондентський рахунок.
Що ж до обраної методики стосовно капіталізації процентів, то банк періодично перераховує нараховані суми на депозитні рахунки, тобто нарощує депозит.
Механізм наведених можливих варіантів сплати процентів дають підстави для такого висновку: в обліковій політиці банку за пріоритетний слід обрати метод сплати процентів за період.
Третій можливий варіант сплати процентів за депозитом — авансом, тобто в момент внесення коштів депонентом на депозит. Цей метод називають методом виплати процентів на період.
Розглянемо приклад.
Банк 1 липня залучає депозит обсягом 10000 грн. на 2 місяці за ставкою 42 % річних з виплатою процентів авансом. Відповідне нарахування здійснюється останнього дня місяця. Кількість днів депозитної угоди визначається за методом “30 / 360”.
За два місяці (60 днів) має бути нараховано процентів за даною депозитною угодою 700 грн. .
Депонент вносить на депозитний рахунок 9300 грн. (10000 – 700).
Фактичну процентну ставку обчислюємо так:

(пояснення до формули див. підрозд. 10.1).
У разі застосування фактичної процентної ставки банк відносить на витрати розглянуті далі суми.
- 1-го місяця — 343,65 грн.:
;
- 2-го місяця — 356,35 грн.:
.
Номінал депозиту відображується таким бухгалтерським проведенням:
Д-т Каса, поточний рахунок клієнта або кореспон- дентський рахунок банку 9300 грн.
Д-т 3500 Витрати майбутніх періодів 700 грн.
К-т 2630 Короткострокові депозити фізичних осіб 10000 грн.
Тепер зрозуміло, що сума, котра обліковується як витрати майбутніх періодів, має бути замортизована протягом двох місяців дії депозитної угоди за методом, що його прийнято обліковою політикою, — рівномірним або актуарним.
У разі застосування рівних частин як за 1-й, так і за 2-й місяць на витрати відноситься сума нарахованих процентів — 350 грн., тобто виконується проведення:
Д-т 7041 Процентні витрати за строковими коштами, які отримані від фізичних осіб 350 грн.
К-т 3500 Витрати майбутніх періодів 350 грн.
Це бухгалтерське проведення щодо нарахованих сум здійснюватиметься й у разі застосування актуарного методу, проте:
- у 1-му місяці на витрати відноситься 343,65 грн.,
- у 2-му — 356,35 грн.
Закономірно постає запитання: як банк страхує себе від витрат у разі можливих змін ставок на міжбанківських ринках?
Таке страхування полягає ось у чому. За умови застосування плаваючої процентної ставки при залученні депозиту можна застосовувати також середньозважену ставку, з урахуванням тих, що діяли протягом періоду, за який нараховуються проценти.
Визначимо, наприклад, такі умови:
- проценти за депозитом нараховують за плаваючою ставкою, що змінюється відповідно до облікової ставки НБУ;
- облікова ставка НБУ протягом часу дії депозитної угоди з 1 березня по 1 червня змінювалася так:
з 01.03 — 15.03 — 41 %;
з 16.03 — 05.04 — 45 %;
з 06.04 — 21.04 — 49 %;
з 22.04 — 17.05 — 51 %;
з 18.05 — 01.06 — 44 %.
Середньозважена ставка за періоди дії депозитної угоди була:
- у 1-му місяці — 43,07 %, тобто
15 днів — 41 %,
16 днів — 45 %;
- у 2-му місяці — 48,93 %, тобто
5 днів — 45 %,
16 днів — 49 %,
9 днів — 51 %;
- у 3-му місяці — 47,84 %, тобто
17 днів — 51 %,
14 днів 44 %.
Отже, за даною депозитною угодою банк щомісяця нараховує проценти за відповідною (щодо даного місяця) середньозваженою ставкою.
У разі погашення депозиту, тобто на дату закриття депозитного рахунку, в обліку виконується проведення:
Д-т Депозитний рахунок
К-т Каса, поточний рахунок чи кореспондентський рахунок.
На вимогу депонента банк може повернути депозит до закінчення дії депозитної угоди.
У цьому разі:
- проценти нараховуються за період із дати залучення депозиту до дати дострокового закриття депозитного рахунку за ставкою, що зазначена в угоді;
- депоненту сплачується сума процентів, але за пониженою ставкою;
- різницю між нарахованими процентами та сумами, що сплачуються депоненту за зниженою ставкою, банк відносить на зменшення процентних витрат.
Цим умовам відповідають такі бухгалтерські проведення:
Д-т Нараховані витрати за депозитами (на суму нарахованих процентів)
К-т Каса, поточний рахунок чи кореспондентський рахунок (на суму процентів за зниженою ставкою)
К-т Процентні витрати за депозитом (на різницю між сумою нарахованих та сплачених процентів).
Одним із різновидів депозитів є депозити овернайт, які надаються або залучаються на термін, що не перевищує одного дня, і стосуються лише ринку міжбанківських коштів. Зрозуміло, що сплата за користування депозитом проводиться одночасно з його поверненням. Саме тому дещо відмінним є облік депозитів овернайт.
- У разі залучення депозиту:
Д-т Кореспондентський рахунок
К-т 1610 Депозит овернайт інших банків.
- У разі погашення депозиту:
Д-т 7011 Процентні витрати за депозитами овернайт інших банків (на суму процентів за депозитом)
Д-т 1610 Депозит овернайт інших банків (на суму депозиту)
К-т Кореспондентський рахунок (на загальну суму).
Cистема внутрішнього контролю здійснення депозитних операцій передбачає такі перевірки:
- чи залучення й розміщення депозитів проводиться у межах термінів і лімітів, установлених Правлінням банку;
- чи всі депозити залучаються за процентною ставкою, визначеною угодою, а проценти нараховуються за методом, передбаченим наказом щодо облікової політики на даний фінансовий рік;
- чи визначає система бухгалтерського обліку механізм реє- страції депозитів з метою забезпечити достовірність і своєчасність записів:
- сум депозитів;
- термінів нарахування та сплати процентів;
- термінів погашення депозитів;
- процентних ставок.
Здебільшого це досягається засобами аналітичного обліку.
У межах його функцій комерційний банк централізовано розсилає клієнтам — суб’єктам господарської діяльності повідомлення та виписки з їх депозитних рахунків щодо залишків коштів із зазначенням операцій, які здійснювалися за цими рахунками. Інформуються також клієнти — фізичні особи.
Форма, періодичність надання клієнтам виписок і повідом- лень про рух коштів за депозитним рахунком та про залишки за цими рахунками зазначаються банком в угоді, підписаній з депонентом.
Фінансовий облік операцій залучення та розміщення депозитів, сплати витрат та отримання доходу здійснюється за такими групами балансових рахунків:
120 Кошти до запитання в Національному банку України
121 Строкові депозити в Національному банку України
130 Кореспондентський рахунок Національного банку України в комерційному банку
150 Кошти до запитання в інших банках
151 Строкові депозити, які розміщені в інших банках
160 Кошти до запитання інших банків
161 Строкові депозити інших банків
250 Кошти бюджетів України до розподілу
251 Кошти Державного бюджету України
252 Бюджетні кошти клієнтів, які утримуються з Державного бюджету України
253 Інші кошти клієнтів, які утримуються з Державного бюджету
254 Кошти місцевих бюджетів та бюджетні кошти клієнтів, що утримуються з місцевих бюджетів
255 Інші кошти клієнтів, які утримуються з місцевих бюджетів
256 Кошти позабюджетних фондів
260 Кошти до запитання суб’єктів господарської діяльності
261 Строкові кошти суб’єктів господарської діяльності
262 Кошти до запитання фізичних осіб
263 Строкові кошти фізичних осіб
332 Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком
350 Витрати майбутніх періодів
360 Доходи майбутніх періодів
600 Процентні доходи за коштами, розміщеними в Національному банку України
601 Процентні доходи за коштами, розміщеними в інших банках
609 Інші процентні доходи
610 Комісійні доходи за операціями з банками
611 Комісійні доходи за операціями з клієнтами
700 Процентні витрати за коштами, отриманими від Національного банку України
701 Процентні витрати за коштами, отриманими від інших банків
702 Процентні витрати за коштами суб’єктів господарської діяльності
703 Процентні витрати за коштами бюджету та позабюджетних фондів України
704 Процентні витрати за коштами фізичних осіб
705 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу
709 Інші процентні витрати
710 Комісійні витрати.
З метою забезпечення захисту інтересів фізичних осіб — вкладників комерційних банків, створення фінансових можливостей для відшкодування їм коштів, у разі невиконання банками вимог вкладників, Указом Президента України від 10.09.98 за № 996/98 затверджено Положення про порядок створення Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, формування та використання його коштів.
Збори до Фонду сплачуються комерційними банками — юридичними особами, зареєстрованими у книзі реєстрації банків, валютних бірж та інших фінансово-кредитних установ Національного банку України, що мають ліцензію НБУ на здійснення операцій із залучення вкладів фізичних осіб.
Початковий збір до Фонду в розмірі 1 % зареєстрованого статутного фонду діючі комерційні банки мали перерахувати протягом 30 днів із дня затвердження Положення про Фонд. Заново створювані банки сплачують збір протягом 30 днів з дня отримання від НБУ ліцензії на здійснення банківських операцій із залучення коштів фізичних осіб. Нарахування регулярного збору до Фонду проводиться раз на рік у розмірі 0,5 % від загальної суми вкладів, включаючи проценти за вкладами, станом на 31 грудня року, що передує звітному.
Для проведення нарахування регулярного збору за вкладами в іноземній валюті сума вкладів перераховується в гривні за офіційним курсом на визначену дату нарахування.
Сума нарахованого збору перераховується до Фонду комерційними банками рівними частинами до 15 числа місяця, наступного за звітним періодом.

РОЗДІЛ 11. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ УСТАНОВ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ
Активна діяльність комерційних банків на фондовому ринку (ринку цінних паперів) є вагомим аргументом зростання авторитету банку. В умовах конкуренції банки змушені вишукувати ефективні шляхи зростання прибутку, а отже, і обсягів капіталу. Операції з цінними паперами (ЦП) за умови вигідних фінансових вкладень є доволі прибутковими.
Відповідно до Законів України “Про банки і банківську діяльність”, “Про цінні папери та фондову біржу” банкам надано право проводити широкий обсяг операцій з цінними паперами.
Насамперед ідеться про операції з випуску та обігу цінних паперів. Досить поширеною є комісійна та комерційна діяльність з цінними паперами, а саме торгівля ними за рахунок третіх осіб; розміщення цінних паперів третіх осіб. За останні роки значно розширено обсяги надання послуг клієнтам за операціями з цінними паперами. Значного поширення набули такі види послуг як купівля та продаж муніципальних і корпоративних боргових зобов’язань, векселів, купівля-продаж ощадних сертифікатів. Окремі банки, отримавши дозвіл Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, виконують функції зберігача цінних паперів, тобто надають такі послуги як відкриття рахунків депо, приймають на зберігання всі види цінних паперів у документарній (паперовій) формі та у вигляді записів за рахунками депо, ведуть облік застави цінних паперів, реєструють перехід права власності на цінні папери, обіг яких банк-зберігач обслуговує на підставі розпорядження клієнта.
Бухгалтерський облік операцій із цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють відповідно до Інструкції, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 30.11.97 за № 466.
Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з прид- бання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних паперів.
За формою випуску цінні папери поділяються на такі види:
- цінні папери в документарній формі;
- цінні папери у вигляді електронних записів на депо-рахунках (бездокументарна форма).
За видами сплати доходу цінні папери поділяють на дві категорії.
Цінні папери з визначеним прибутком, які:
- дають процентний дохід (купонні цінні папери);
- не дають процентного доходу (цінні папери з нульовим купоном).
Цінні папери з невизначеним прибутком (акції та цінні папери, що засвідчують право на паї).
Відповідно до Закону України “Про цінні папери та фондову біржу” в Україні можуть випускатися та обертатися такі види цінних паперів: акції; облігації внутрішніх державних і місцевих позик; облігації підприємств; казначейські зобов’язання; ощадні сертифікати; векселі; приватизаційні папери.
Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів, здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках депо поза балансом.
Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що перебувають у депозитарії Національного банку України, визначається Положенням “Про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати процентів та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах”, яке затверджено постановою Правління Національного банку України від 26.01.96 (внесено ряд змін та доповнень).
У цьому розділі розглядатимуться такі питання.
1. Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, що входять до портфеля цінних паперів банку на продаж.
2. Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу.
3. Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії.
4. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції.
5. Облік власних боргових зобов’язань банку.
6. Облік операцій з борговими цінними паперами Уряду України, що рефінансуються Національним банком України.
7. Облік приватизаційних цінних паперів.
8. Розмежування у фінансовому та податковому обліку операцій комерційного банку з цінними паперами.

11.1. Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, що входять до портфеля цінних паперів банку на продаж
Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками групи 310 “Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж”, а саме:
3102 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками;
3103 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами;
3105 Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.
Назви наведених балансових рахунків свідчать, що емітентами ЦП можуть бути: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повного уявлення про здійснену операцію із ЦП цього надто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні параметри аналітичного обліку щодо кожної операції із ЦП, а ведення особових рахунків у розрізі емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо формує необхідну базу даних для потреб звітності за операціями із ЦП.
Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.
Суть цього правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартістю і, у разі її зниження, створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.
Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком 3190 “Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж”.
Під час оцінювання портфеля акцій на продаж доцільно зменшити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають у процесі продажу акцій. Ідеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита.
Перевищення ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю несе можливість отримання прибутку (у разі їх продажу). Отже, за принципом обережності, бухгалтерський запис не проводиться.
Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.
Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, за якими обліковуються акції на продаж.
Розглянемо приклад. Портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця (табл. 11.1).
Таблиця 11.1
Оцінка портфеля акцій на продаж, грн.
Портфель акцій на продаж Балансова вартість акцій Ринкова вартість (за вирахуванням можливих витрат на продаж) Вартість акцій для переоцінки
Прості акції ЗАТ “Газ” 50000 42000 42000
Привілейовані акції ЗАТ “Україна” 200000 180000 180000
Прості акції фірми “Аваль” 100000 110000 100000
Вартість портфеля 350000 332000 322000
За правилом нижчої вартості комерційний банк має створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом:
Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж 28000 грн.
К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж 28000 грн.
Досить чіткий механізм обліку діє в разі, коли потрібно зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває в разі підвищення ринкової вартості акцій, що перебувають у портфелі акцій на продаж.
Тоді результат коригування супроводжується таким прове- денням:
Д-т 3190
К-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж.
Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.
Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк зазнає збитків.
Зауважимо, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком
6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.
Зрозуміло, що за кредитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом — негативний (збиток).
Зрештою залишок за рахунком 6203 певною мірою спричинятиметься до зміни обсягу капіталу банку.
Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується за рахунком 6300 “Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями”. Облік можливих бухгалтерських проведень щодо операцій банку з акціями на продаж доцільно роз- глянути за прикладом, що несе відповідну інформацію.
- 1 грудня 1998 року банк “Новий” придбав 5000 акцій відкри- того акціонерного товариства “Укррічфлот”, сплативши за них 60000 грн.:
Д-т 3105 Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж 60000 грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 60000 грн.
- 31 грудня цього самого року поточна ринкова вартість зросла до 13 грн. за акцію:
в обліку дана ситуація не відображається.
- 20 січня 1999 року ВАТ “Укррічфлот” оголосив дивіденди за 1998 рік із розрахунку 15 копійок на акцію:
Д-т 3108 Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж 750 грн.
К-т 6300 Дивідендний доход за акціями та іншими вкладеннями. 750 грн.
- 2 лютого 1999 року на кореспондентський рахунок КБ “Новий” зараховано суму дивідендів:
Д-т 1200 750 грн.
К-т 3108 750 грн.
- 5 лютого 1999 року банк “Новий” продав 1250 акцій по 14 грн. за акцію:
- виручка становила суму 17500 грн.
- балансова вартість проданих акцій (12 - 1250) 15000 грн.
- перевищення виручки над балансовою вартістю 2500 грн.
Д-т 1200 17500 грн.
К-т 3105 15000 грн.
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж 2500 грн.
- 28 лютого 1999 року поточна ринкова вартість акцій знизилась до 11 грн.:
- балансова вартість акцій, що залишилася в портфелі (12 - 3750) 45000 грн.
- ринкова вартість (11 - 3750) 41250 грн.
- зниження вартості 3750 грн.
Д-т 7703 Відрахування до резерву від знецінення цінних паперів на продаж 3750 грн.
К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж 3750 грн.
- 15 березня 1999 року банк реалізував решту акцій за ціною 10 грн. за акцію:
- балансова вартість 3750 акцій 45000 грн.
- сума створеного спеціального резерву під їх знецінення 3750 грн.
- виручка від реалізації 37500 грн.
- збиток від продажу (45000 – 3750 – 37500) 3750 грн.
Д-т 1200 37500 грн.
Д-т 3190 3750 грн.
Д-т 6203 3750 грн.
К-т 3102 45000 грн.

11.2. Облік вкладень банку у боргові цінні папери з метою продажу
Відносячи цінні папери до портфеля на продаж, ураховують такі фактори:
- мета придбання — на продаж;
- фактичний період зберігання — до одного календарного року;
- наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.
Боргові цінні папери можуть випускатися:
центральними та місцевими органами державного управління;
банками;
юридичними особами.
Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (про порядок їх обліку йтиметься окремо).
За балансом комерційних банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 311 групи, а саме:
3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж;
3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;
3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж;
3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на продаж;
3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж.
За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.
Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.
Що стосується синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).
Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижча від вартості погашення.
Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.
Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.
Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини ЦП:
- номінальної вартості;
- дисконту;
- премії.
Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведено раніше. Але за цією групою обліковуються також інші складові, тобто дисконт та премія, за такими рахунками:
3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж
3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.
Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:
Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж
К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.
Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються тоді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути замортизовані протягом терміну від дати придбання до дати погашення.
У разі продажу боргових ЦП до дати погашення, покупець крім вартості продажу сплачує продавцеві, ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані при погашенні даного ЦП проценти отримає саме новий власник від емітента.
Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком 6052 “Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж”. Причому сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії — за дебетом:
- у разі амортизації дисконту:
Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж
К-т 6052;
- у разі амортизації премії:
Д-т 6052
К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж.
По суті дані бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає при купівлі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.
Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.
Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, запишемо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:
- 1 квітня 1999 року банк А придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20 % річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП:
Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж 500000 грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 500000 грн.
- Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн. .
Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.
К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.
- 1 липня банк продав боргові ЦП з урахуванням нарахованих за період з 01.04 по 30.06 процентів — 25000 грн. за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 445000 грн.
Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж 80000 грн.
К-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж 25000 грн.
К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж 500000 грн.
Як бачимо, операція з продажу даних ЦП завдала банкові збитку, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16 %).
Схему кореспонденції рахунків за основними операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж наведено на рис. 11.1.

Рис. 11.1 Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж:
— зарахування на рахунок; — списання з рахунку
Операції, позначені на рис. 11.1
1 — купівля боргових цінних паперів у портфель банку на продаж;
2 — відображення в обліку премії, яка сплачена продавцеві боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, що перевищує номінальну вартість;
3 — відображення в обліку дисконту, який наданий продавцем боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, нижчою від номінальної вартості;
4 — щомісячна амортизація премії;
5 — щомісячна амортизація дисконту;
6 — продаж боргових цінних паперів з портфеля банку на продаж;
7 — відображення в обліку додатної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;
8 — відображення в обліку від’ємної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;
9 — списання залишку неамортизованої премії;
10 — списання залишку неамортизованого дисконту;

11.3. Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані та дочірні компанії
При віднесенні придбаних акцій до портфеля ЦП банку на інвестиції враховують такі фактори:
- намір інвестора — на інвестиції;
- термін зберігання — більше року.
Окрім цього, довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від взаємовідносин та ступеня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого господарюючого суб’єкта), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти щодо такого контролю досить детально викладено в Інструкції Національного банку України “Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків”.
Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, у яких банк-інвестор не має ні контрольного, ні значущого впливу, обліковуються за балансовими рахунками групи 320 “Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції”, а саме:
3202 Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції;
3203 Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;
3205 Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.
Облік нарахування доходів проводиться за рахунком:
3208 Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.
Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій, комісійні та інші витрати, пов’язані з придбанням.
Як і за обліком ЦП у портфелі банку на продаж досить значущою є інформація аналітичного обліку у розрізі емітентів, яка відображується за окремими особовими рахунками.
Метод вартості є також обов’язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля ЦП банку на продаж.
- Коригування балансової вартості та формування спеціального резерву здійснюється один раз наприкінці року.
- Правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної її складової.
Розглянемо приклад. Портфель акцій на інвестиції банку “Антей” відбиває така таблиця:
Портфель Вартість придбання, грн. Ринкова вартість, грн.
Прості акції ВАТ “Мир” 10000 8000
Привілейовані акції банку “Весна” 25000 22000
Прості акції компанії “Менатеп” 50000 52000
Разом 85000 82000
Як бачимо, ринкова вартість загального портфеля ЦП на інвестиції знизилася на 3000 грн., а отже, банку необхідно створити резерв під загальну суму знецінення, що в обліку супроводжується записом:
Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції 3000 грн.
К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції 3000 грн.
Придбаваючи акції, банк сподівається отримати дохід у вигляді дивідендів.
Цей процес відбувається в три етапи:
1. Банк-держатель акцій отримує повідомлення від банку-емітента про оголошення дивідендів.
2. З моменту оголошення в банку виконується операція з нарахуванням доходів:
Д-т 3208 Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції
К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями.
3. У разі отримання дивідендів виконується таке проведення:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України
або (2600) Поточний рахунок клієнта
К-т 3208.
У разі підвищення ринкової вартості ЦП у портфелі банку на інвестиції порівняно з попередньою датою (кінець минулого фінансового року) виникає надлишок створеного резерву під знецінення. Коригування суми резерву проводиться записом:
Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції
К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.
Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються за рахунками класу 4 “Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи”, незважаючи на те, що дані операції є операціями банку з цінними паперами. Зазначене рішення продиктоване практикою визначення ліквідності. Ураховано також особливі принципи розподілу прибутку. Так, пайовий метод визнано пріоритетним щодо асоційованих компаній, а метод консолідації — дочірніх.
Економічний зміст пайового методу визначає пропорційну частку прибутку компанії, в яку інвестовано кошти як дохід інвестора. За цим методом банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестиції в еквівалентній частці власності на збільшення цієї інвестиції. Отже, нарощується первинна сума інвестиції, що обліковується за такими балансовими рахунками:
- групи 410 “Вкладення в асоційовані компанії”:
4102 Вкладення в асоційовані банки;
4103 Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи;
4109 Вкладення в інші асоційовані компанії;
- групи 420 “Вкладення в дочірні компанії”:
4202 Вкладення в дочірні банки;
4203 Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи;
4209 Вкладення в інші дочірні компанії.
З огляду на зміст пайового методу розподілу прибутку принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії діє дещо спрощено. Ідеться лише про ситуацію, за якою дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються в наступному. Оскільки дивіденди визнаються інвестором тоді, коли вони оголошені емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується за рахунком:
3578 Інші нараховані доходи.
Як підсумок викладеного розглянемо приклади бухгалтерських записів за операціями з інвестицій в асоційовані банки.
- 1 лютого 1998 року банк “Весна” придбав 11000 простих акцій у комерційного банку “Деякий” за ціною 15 грн. за акцію. На цю дату КБ “Деякий” уже випустив в обіг 35000 акцій (номінал акції 10 грн.):
Д-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 165000 грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 165000 грн.
- 31 грудня 1998 року банк “Деякий” згідно з фінансовою звітністю звітував про чистий прибуток 200000 грн.
Банк “Весна” має значний вплив, тобто частку у статутно- му фонді банку “Деякий” — 31,4 % (асоційованою компанія визнається за умови, що інвестор володіє 20 % або більшою часткою капіталу компанії). Отже, банк “Деякий” є асоційованим щодо банку “Весна” і його частка в чистому прибутку банку “Деякий” дорівнює 62800 грн. (200000 - 0,314).
Належну суму чистого прибутку банк “Весна” обліковує як збільшення фінансових інвестицій у банк “Деякий”:
Д-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 62800 грн.
К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями 62800 грн.
- 31 грудня 1998 року банк “Деякий” оголосив дивіденди в сумі 80000 грн., тобто банк “Весна” на підставі своєї частки 31,4 % претендує на отримання дивідендів в сумі 25120 грн.:
Д-т 3578 Інші нараховані доходи 25120 грн.
К-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 25120 грн.
- 20 лютого 1999 року банк “Деякий” виплатив дивіденди. За обліком банку “Весна” проводиться запис:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 25120 грн.
К-т 3578 Інші нараховані доходи 25120 грн.
Якщо за підсумками фінансового року асоційована компанія звітуватиме про збитки, то банк-інвестор повинен провести в обліку зменшення суми інвестиції (пропорційно до його частки у статутному фонді).
Повернувшись до прикладу, змінимо умову, а саме:
- 31 грудня банк “Деякий” звітував про збитки в сумі 200000 грн., яких він зазнав.
В обліку банку “Весна” буде здійснено запис:
Д-т 7399 Інші банківські операційні витрати 62800 грн.
К-т 4102 Вкладення в асоційовані банки 62800 грн.
Облік довгострокових вкладень банку в дочірні компанії прямо пов’язаний із принципом консолідації. Ідеться про те, що банк, як головна компанія, володіючи контрольним пакетом акцій іншого банку, складає зведену консолідовану фінансову звітність. Проте зведена звітність складається в разі виконання двох умов.
1. Банк-інвестор має можливість контролювати діяльність дочірньої компанії;
2. Здійснені інвестиції прямо доповнюють діяльність банку-інвестора.
При не виконанні даних умов вартість придбаних акцій у балансі банку (головної компанії) обліковується як вкладення в асоційовані компанії (410 група балансових рахунків).

11.4. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції
Боргові цінні папери, що придбані з наміром зберігання їх до дати погашення, незалежно від того, який термін залишився до цієї дати, або з метою інвестицій обліковуються як цінні папери в портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи “Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції”, а саме:
3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;
3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;
3212 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на інвестиції;
3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;
3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції.
За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення.
Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж ЦП з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою, за даним видом цінних паперів. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з премією — коли ринкова ставка нижча, ніж офіційно встановлена.
Сплативши продавцеві за боргові ЦП ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває ЦП з дисконтом, у противному разі — із премією.
Неамортизований дисконт та премію за борговими ЦП банк-покупець обліковує за рахунками:
3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.
Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.
3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.
Щомісячно банк-покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками 3216, 3217, а також нарахування доходів за купонними ЦП, для обліку яких Планом рахунків передбачено:
3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції;
3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.
Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів, у кінці року створюється резерв під їх зменшення, про що в обліку здійснюється про- ведення:
Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції
К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції.
Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок збільшення вартості цінних паперів, за якими був створений резерв, супроводжується записом:
Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції
К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.
Запис операції щодо створення резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією самою операцією щодо акцій та інших вкладень з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Проте за операціями, що обліковуються за 320 групою рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладені в постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).
При списанні безнадійних сум за операціями з цінними паперами необхідно керуватися положеннями, викладеними у Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).
Докладно цей порядок було розглянуто щодо кредитних заборгованостей. За операціями з цінними паперами він аналогічний, оскільки рахунки резервів за операціями з ЦП є також контрактивними, а отже, списання втрат від знецінення ЦП можливе:
- за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;
- методом прямого списання — за дебетом групи рахунків 771 “Списання безнадійних активів”.
При списанні втрат за рахунок резерву в обліку здійснюється проведення:
Д-т 3290 (3190)
К-т Відповідні рахунки сумнівної заборгованості.
Списана заборгованість за рахунок резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.
У разі застосування методу прямого списання в обліку виконується проведення:
Д-т 7713 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж
Д-т 7714 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції
К-т Відповідні рахунки сумнівних заборгованостей.
Повернення раніше списаної суми заборгованості проводиться за кредитом зазначених рахунків групи 771 — якщо повернення здійснюється протягом поточного року.
У разі повернення безнадійної заборгованості у наступному році кредитуються рахунки групи 671:
6713 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж;
6714 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції.
Одночасно проводиться запис за кредитом групи позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.
Нарахування процентів за купонними цінними паперами (ЦП з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату) здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання.
Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції
К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.
Окрім нарахованих доходів, рахунок 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації та премії.
Розмір амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).
Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення ЦП буде нульовим. У разі застосування методу ефективної процентної ставки розмір амортизації за кожний період визначається множенням поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Цим методом можна оцінити за кожний період:
- розмір процентних доходів;
- ринкову вартість даного виду ЦП.
Розглянемо приклади.
- Банк придбав 10 облігацій, випущених банком, номіналом 10000 грн. за 8558 грн.:
Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.
К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 8558 грн.
К-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цін- ними паперами в портфелі банку на інвестиції 1442 грн.
- Дата випуску — 1 січня 1999 року
- Дата погашення — 31 грудня 2003 року (5 років)
- Офіційна процентна ставка — 8 %
- Дата сплати процентів — 31,12 (щорічно)
- Ринкова процентна ставка — 12 %
- Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 року.
- Щорічно банк нараховує процентні доходи, виходячи з офіційно встановленої ставки — 8 % річних
.
Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 800 грн.
К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 800 грн.
- Щорічно також проводиться операція з амортизації дисконту. У разі застосування рівномірного методу амортизація дисконту на один рік становить 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 грн.:
Д-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цін- ними паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.
К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.
- Коли застосовується метод ефективної процентної ставки, сума амортизації дисконту буде різнитися за кожним періодом нарахування. Щоб уникнути кропітких арифметичних розрахунків умовно означимо річний період амортизації дисконту.
Дані розрахунків подамо у табл. 11.2.
Таблиця 11.2
Розрахунок дисконту за борговими цінними паперами методом ефективної ставки процентів, грн.
Дата Річна сума процентів (10000 грн. - - 8 %) Нарахована сума процентних доходів (балансова вартість - ринкова ставка) (12 %) Амортизація дисконту за методом ефективної процентної ставки (графа 3 — графа 2) Балансова вартість облігацій
01.01.99 8558
31.12.2000 800 8558 - 12 = 1027 227 8785
31.12.2001 800 8785 - 12 = 1054 254 9039
31.12.2002 800 9039 - 12 = 1085 285 9324
31.12.2003 800 9324 - 12 = 1119 319 9643
31.12.2004 800 9643 - 12 = 1157 357 10000
Підсумок 4000 5442 1442 У разі нарахування амортизації дисконту за методом прямої ставки в обліку відображується щорічна сума амортизації — 288,40 грн.
Як бачимо, метод ефективної процентної ставки дещо точніший. У початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні періоди — вищою.
- 31 грудня 2003 року облігації погашаються й водночас сплачуються нараховані доходи.
- На суму номіналу:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 10000 грн.
К-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.
- На суму нарахованих процентів:
Д-т 1200 800 грн.
К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції 800 грн.
У разі придбання цінного паперу з премією, в обліку здійснюється запис:
Д-т 3210 — 3214
Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції
К-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ.
Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів визначатиметься приєднанням до номіналу цінного паперу залишку премії (рахунок 3217), або навпаки, —вирахуванням дисконту (рахунок 3216).
Амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії — зменшує суму таких доходів.
Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до дати їх погашення. Окрім того, банк-інвестор може купувати інвестиційні цінні папери в період між датами сплати процентів, сплачуючи при цьому суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати до дати купівлі.
Проте на дату наступної сплати процентів він отримає їх пов- ну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.
Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії, який виникає завдяки різниці між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображується за рахунком 6394, а негативний — за рахунком 7394.
Підбиваючи підсумки, скористаємося прикладом та проведемо необхідні бухгалтерські записи за операціями з інвестиційними цінними паперами.
- 1 березня 199А року банк придбав 12-процентні облігації за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — 1 січня 199А року; дата погашення — 1 січня наступного року (199Б). Сплата процентів — 1 липня 199А року та 1 січня 199Б року. Під час придбання банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дати випуску до дати купівлі (з 01.01.199А по 01.03.199А) — 40 грн. (за 60 днів):
Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 2000 грн.
Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цін- ними паперами в портфелі банку на інвестиції 200 грн.
Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 40 грн.
К-т 1200 2240 грн.
- Перша дата отримання процентів — 1 липня. За період (щомісячно) з 01.03 по 01.07. (120 днів) банк проводив нарахування процентів — всього 80 грн., тобто за один місяць — 20 грн. В обліку операція з нарахування процентів супроводжувалась записом:
Д-т 3218 80 грн.
К-т 6053 80 грн.
- 1 липня банк-емітент провів оплату процентів:
Д-т 1200 120 грн.
К-т 3218 120 грн.
Тобто, 40 грн. було компенсовано як сума, що сплачена банком-інвестором при купівлі облігацій.
- 1 серпня банк приймає рішення продати ЦП. За період з 01.03 по 31.07. (5 місяців) було проведено операцію щодо амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума неамортизованої премії була 200 грн., період до погашення 10 місяців (з 01.03.по 31.12).
Нарахування амортизації премії відобразимо записом:
Д-т 6053 100 грн.
К-т 3217 100 грн.
- На день продажу:
- сума незамортизованої премії — 100 грн.;
- сума нарахованих процентів (з 01 по 31 липня) — 20 грн. ЦП продаються за 2160 грн.
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ 2160 грн.
К-т 3212 — на облікову вартість ЦП 2000 грн.
К-т 3217 — на суму неамортизованої премії 100 грн.
К-т 3218 — на суму процентів 20 грн.
К-т 6394 Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії 40 грн.
Інколи банки мають потребу перевести інвестиційні цінні папери у цінні папери на продаж. Можна зазначити зміни у намірах інвестора щодо даного виду ЦП. Переводяться ЦП за ринковою вартістю і надалі обліковуються як ЦП на продаж. При зменшенні їх ціни на різницю між балансовою вартістю та ринковою вартістю створюється резерв у день переведення.
Приклад. Боргові цінні папери на інвестиції обліковувались за рахунком 3214 “Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції” на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться за рахунком 3114 “Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж”.
- На день переведення їх ринкова вартість становила 30000 грн.:
Д-т 3114 32000 грн.
К-т 3214 32000 грн.
Одночасно в обліку проводиться запис щодо створення резерву під зниження вартості ЦП:
Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення ЦП на продаж 2000 грн.
К-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.
Якщо на день переведення ринкова вартість перевищує балансову, жодні бухгалтерські проведення щодо переобліку не виконуються.
- Переведені цінні папери до портфеля на продаж реалізовуються за ціною 30000 грн.:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ 30000 грн.
Д-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.
К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансо- вими підприємствами, в портфелі банку на продаж 32000 грн.;
У разі переведення цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною на день переведення в порядку продажу ЦП. Здобутий результат показується за рахунком 6203 “Результат від торгівлі ЦП”, як прибуток або збиток.
За умовою попереднього прикладу припустимо, що здійснюється переведення ЦП з портфеля на продаж (3114) до інвестиційного портфеля. На день переведення ринкова ціна — 30000 грн. (балансова — 32000 грн.):
Д-т 3214 — 30000 грн.
Д-т 6203 — 2000 грн.
К-т 3114 — 32000 грн.
Операції з купівлі-продажу ЦП показуються в бухгалтерському обліку за датою операції (датою укладення угоди), тобто в день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів (дати розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на ЦП). У разі незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП за датою угоди обліковуються за позабалансовими рахунками згідно з первинними документами-угодами, звітами дилерів тощо.
Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП за датою операції проводиться за позабалансовими рахунками групи 935 “Активи до отримання” та 936 “Активи до відсилання” з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за ЦП.
На рисунку 11.2 показано загальну схему обліку операцій з борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Рис. 11.2. Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції:
— зарахування на рахунок; — списання з рахунку
Операції, позначені на рис. 11.2:
1 — купівля боргових цінних паперів у портфель банку на ін- вестиції;
2 — відображення в обліку суми сплаченої премії;
3 — відображення в обліку суми наданого дисконту;
4 — щомісячна амортизація премії;
5 — щомісячна амортизація дисконту;
6 — формування резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зниження ринкової вартості цінних паперів;
7 — зменшення резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зростання боргових цінних паперів;
8 — нарахування процентів за борговими зобов’язаннями;
9 — надходження процентів на кореспондентський рахунок;
10 — погашення боргових цінних паперів емітентом.
До боргових цінних паперів, що обліковуються в портфе- лі на продаж та інвестиції, належать векселі та ощадні серти- фікати.
Облік даних цінних паперів розглянуто з позиції здійснюваних операцій у банку-покупцеві.
Отже, далі необхідно розглянути порядок обліку операцій банку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями та ощадними сертифікатами (облік акцій власної емісії розгля- нуто в розд. 8).

11.5. Облік власних боргових зобов’язань комерційного банку
Банківський вексель є цінним папером, що вільно обертається.
Основною метою випуску банківських векселів є формування оптимальної структури ресурсної бази банку за рахунок альтернативних джерел надходження коштів. Оптимізація структури ресурсної бази досягається шляхом підвищення питомої ваги строкових зобов’язань, векселів, зокрема, які є ліквідними і привабливими для інвесторів фондовими інструментами. Окрім цього, емісія банківських векселів сприяє розширенню спектра надійних фондових інструментів.
Банк, що є емітентом векселя, засвідчує безумовне грошове зобов’язання сплатити, після настання терміну, визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).
Векселі можуть бути прості та переказні, але банки можуть випускати тільки прості векселі.
Як загалом боргові цінні папери інших емітентів, банк-емітент може продавати власні боргові зобов’язання (векселі) за номіналом, зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією). Тому облік здійснюється за кожною складовою векселя окремо за такими балансовими рахунками:
3300 Прості векселі, емітовані банком (обліковується вексель за номінальною вартістю);
3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банками
3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком.
Підставою для оформлення банківського векселя є:
- угода купівлі-продажу векселя;
- документ, що підтверджує факт зарахування на кореспондентський рахунок банку суми, визначеної угодою.
Аналітичний облік емітованих банком векселів ведеться в автоматизованому режимі або у спеціальному журналі за такою формою:
№ п/п Назва ремітента МФО банку Номер проданого векселя Номінальна сума векселя Дата продажу Дата погашення Процент за векселем
Облік операцій, пов’язаних з емісією векселів оформляється сукупністю таких бухгалтерських записів.
- Оприбуткування бланків векселів:
Д-т 9820 Бланки цінних паперів
К-т 9910 Контррахунки до рахунків груп 96—98;
- продаж векселя за номінальною вартістю:
Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або
Д-т Поточний рахунок контрагента
К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком;
- використано бланки векселів:
Д-т 9910 Контррахунок
К-т 9820 Бланки цінних паперів;
- продажа векселя з премією:
Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або
Д-т Поточний рахунок контрагента
К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
- щомісячна амортизація премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 7050 Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів;
- продаж векселя з дисконтом:
Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або
Д-т Поточний рахунок клієнта
Д-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком.
У всіх випадках при реалізації векселів здійснюється бухгалтерське проведення щодо списання використаних бланків векселів:
Д-т 9910 Контррахунок
К-т 9820 Бланки цінних паперів;
- щомісячна амортизація дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком;
- щомісячне нарахування процентів за векселем з обумовленим процентом:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком
К-т 3308 Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
- викуп векселів з метою їх подальшого перепродажу або завчасного погашення за номінальною вартістю:
- на суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів;
- на суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
- на суму номінальної вартості векселя:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 1001 (1200, Поточний рахунок контрагента);
- викуп векселів з метою подальшого перепродажу або завчасного погашення за ринковою ціною:
- на суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж;
- на суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
- на суму номінальної вартості векселів:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або Поточний рахунок клієнта;
- на суму різниці між ціною викупу векселя та його номінальною вартістю:
Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж:
К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або Поточний рахунок клієнта;
- викуп векселів з метою подальшого перепродажу:
- на суму неамортизованої премії:
Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком
К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів;
- на суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів
К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;
- на суму векселя за ціною викупу:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку
або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ
або Поточний рахунок клієнта;
- на різницю між номінальною вартістю векселів і ціною їх викупу:
Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.
Під час подальшого розгляду бухгалтерських проведень за операціями з векселями можна обмежитися лише кодовим позначенням балансових рахунків, оскільки за попередніми записами їх назви вже запам’яталися.
- Погашення векселя у терміни, визначені умовами емісії, проводиться на суму номінальної вартості:
Д-т 3300
К-т 1001
або 1200
або Поточний рахунок клієнта;
- виплата процентів за векселями, які випущені з обумовленою процентною ставкою:
Д-т 3308
К-т 1001
або 1200
або Поточний рахунок клієнта;
- знищення бланків погашених векселів:
Д-т 9910
К-т 9812 Погашені цінності.
Схему кореспонденції рахунків щодо обліку операцій з емісії векселів банку наведено на рис. 11.3.

Рис. 11.3. Облік емісії векселів банку:
— зарахування на рахунок;  — списання з рахунку
Операції, позначені на рис. 11.3:
1 — продаж векселів банку;
2 — відображення в обліку премії, сплаченої покупцем векселів;
3 — відображення в обліку дисконту, наданого покупцю векселів;
4 — щомісячна амортизація премії;
5 — щомісячна амортизація дисконту;
6 — нарахування процентів за векселями з обумовленим процентом;
7 — погашення векселів,
8 — сплата процентів держателям векселів з обумовленим процентом.
У дод. 17 наведено зведену кореспонденцію рахунків за операціями з векселями, що є борговими ЦП та обліковуються в портфелі банку на продаж, на інвестиції, а також з векселями власної емісії.
До власних боргових ЦП банків належать також ощадні (депозитні) сертифікати. Вони можуть випускатися як строкові (під певний договірний процент на визначений термін), так і до запитання. Ощадні сертифікати бувають іменні та на пред’явника.
Дохід за ощадними сертифікатами виплачується за умови пред’явлення їх для оплати у банк, що є їх емітентом.
У разі, якщо власник сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за строковим сертифікатом раніше зазначеного в ньому строку, то йому виплачується процент знижений, рівень якого визначається на договірних умовах при внесенні депозиту.
Облік ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих банком, здійснюється за балансовим рахунком
3320 Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком.
Нарахування витрат проводиться щомісячно з відображенням сум за рахунком
3328 Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком.
З 1 січня 1999 року в діючий План рахунків за групою 332 “Ощадні сертифікати, емітовані банком”, введено рахунки: 3326 “Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком” та 3327 “Неамортизована премія за ощадними (депозитними) сертифікатами, які випущені банком”.
Ці зміни означають, що облік за даним видом боргових цінних паперів надалі здійснюватиметься у розрізі складових: номіналу, дисконту, премії. Цей порядок характерний (про що йшлося раніше) для обліку інших типів цінних паперів, що обліковуються банком у портфелях на продаж та на інвестиції.

11.6. Облік операцій з борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України
Основним видом боргових цінних паперів Уряду України, що рефінансуються Національним банком України, є облігації внутрішньої державної позики (ОВДП). Облік розміщення, обігу, сплати доходу та погашення ОВДП проводиться окремо за балансом НБУ та комерційних банків на балансових, позабалансових рахунках, а також у кількісному вираженні за рахунками депозитарного обліку (далі “депо” рахунки).
Вкладення банків у боргові цінні папери Уряду України та місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, відображаються за балансовими рахунками груп 141 та 142 у портфелі банку на продаж та на інвестиції відповідно за такими рахунками:
1410 (А) “Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1411 (А) “Інші боргові цінні папери центральних органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1412 (А) “Боргові папери місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1416 (А) “Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1417 (А) “Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж”;
1420 (А) “Облігації внутрішньої державної позики, що рефі- нансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1421 (А) “Інші боргові цінні папери центральних органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1422 (А) “Боргові цінні папери місцевих органів державного управління, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1426 (КА) “Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”;
1427 (А) “Неамортизована премія, за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції”.
За балансовими рахунками групи 142 “Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції” враховуються цінні папери до дати погашення, незалежно від того, який період залишився до часу їх погашення.
Для відображення в обліку операцій з нарахування доходів (витрат) за цими цінними паперами використовуються такі балансові та позабалансові рахунки:
1418 (А) “Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж” (активний);
1428 (А) “Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції” (активний);
6050 (П) “Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж” (пасивний);
6051 (П) “Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції” (пасивний);
6103 (П) “Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для банків” (пасивний);
6113 (П) “Комісійні доходи за операціями з цінними паперами для клієнтів” (пасивний);
6203 (АП) “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж” (активно-пасивний);
6394 (П) “Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії” (пасивний);
7103 (А) “Комісійні витрати за операціями з цінними паперами” (активний);
7394 (А) “Негативний результат від продажу цінних папе- рів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії” (активний);
9600 “Не сплачені банками доходи” (активний, позабалансовий);
9601 “Не сплачені клієнтами доходи” (активний, позабалан- совий).
- Сплата вартості придбаних ОВДП.
- На суму ОВДП за ціною придбання:
Д-т 3541 Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку
К-т 1200 Кореспондентський рахунок
або
К-т Поточний рахунок клієнта (йдеться про рахунки Державного або місцевих бюджетів: 2510, 2540, 2541, 2542, 2545).
- Оприбуткування ОВДП, що придбані за номінальною вартістю, в портфель банку на продаж.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку;
одночасно:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Оприбуткування ОВДП, що придбані за номінальною вартістю, в портфель банку на інвестиції.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку;
одночасно:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Оприбуткування ОВДП, що придбані з премією, у портфель банку на продаж.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- На суму премії:
Д-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Щомісячна амортизація премії за ОВДП, у портфелі банку на продаж.
- На розрахункову суму амортизації:
Д-т 6050 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж.
- Оприбуткування ОВДП, що придбані з премією, в портфель банку на інвестиції.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- На суму премії:
Д-т 1427 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Щомісячна амортизація премії за ОВДП, у портфелі банку на інвестиції.
- На розрахункову суму амортизації премії:
Д-т 6051 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції
К-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж.
- Оприбуткування ОВДП, що придбані з дисконтом, у портфелі банку на продаж.
- На суму різниці між номінальною вартістю та дисконтом:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- На суму дисконту:
Д-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж
К-т 1416 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на продаж.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 8919 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Щомісячна амортизація дисконту за ОВДП, у портфелі банку на продаж.
Д-т 1416 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 6050 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж.
- Оприбуткування ОВДП, що придбані з дисконтом у портфелі банку на інвестиції.
- На суму різниці між номінальною вартістю та дисконтом:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- На суму дисконту:
Д-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 9819 Інші цінності і документи
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Щомісячна амортизація дисконту за ОВДП, у портфелі банку на інвестиції.
- На розрахункову суму амортизації:
Д-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції
К-т 6051 Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції.
- Продаж ОВДП за балансовою вартістю.
- На суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або
Д-т Поточний рахунок клієнта
К-т 1427 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, в портфелі банку на інвестиції.
- На суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції.
- На суму номінальної вартості, якщо ОВДП були раніше придбані з премією та на суму балансової вартості, якщо ОВДП обліковувались з дисконтом:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або Поточний рахунок клієнта
К-т 1420 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98
К-т 9819 Інші цінності і документи.
- Продаж ОВДП за ціною вищою, ніж балансова.
- На суму залишку неамортизованої премії:
Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж
К-т 1427 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції.
- На суму залишку неамортизованого дисконту:
Д-т 1426 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або Поточний рахунок клієнта
К-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж.
- На суму різниці між ціною продажу ОВДП та їх номінальною вартістю:
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
або Поточний рахунок клієнта
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж.
- На суму номінальної вартості:
Д-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98
К-т 9819 Інші цінності і документи.
Зміст наведеної операції банку з продажу ОВДП можна показати в системі обліку дещо скорочено, а саме:
- у разі отримання коштів від продажу
Д-т 1200 Кореспондентський рахунок
К-т 3641 Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку.
- у разі списання проданих ОВДП з балансу банку-продавця
Д-т 3641
К-т 1410 Облігації внутрішньої державної позики, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 1417 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж
К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами у портфелі банку на продаж.
Облік прав власності за облігаціями внутрішньої державної позики та наслідків їх діяльності у розрізі комерційних банків або їх клієнтів здійснюються паралельно в кількісному вираженні на рахунках “депо”.
Сегментна структура рахунків “депо”:
Х1ХХХХ2ХХХХ3ХХХХХХ4ХХХХХХХХХХ5,
де Х — розряди кодової частини сегмента, а цифри 1—5 — номери сегментів.
Перший сегмент (Х1) — це однорозрядний код, що відображає рівень обліку облігацій. Код має такі значення:
1 — при здійсненні обліку на рівні депозитарію Національного банку України. На цьому рівні на рахунках “депо” відображається загальна кількість облігацій, що перебуває у власності комерційного банку та його клієнтів;
2 — за умови здійснення обліку операцій з облігаціями у депозитаріях комерційних банків. Вони у кількісному вираженні обліковують облігації, що перебувають у власності банку та кожного клієнта.
Другий сегмент (ХХХХ2) — це чотирирозрядний код, що визначає номер рахунку “депо”. Цифри, що використовуються при нумерації чотирирозрядного коду, визначають:
Перша: 9 являє собою символ рахунку “депо” за облігаціями;
Друга: 8 означає пасивний рахунок “депо”, 9 означає активний рахунок “депо”;
Третя: символ, що характеризує відсутність блокування облігацій або напрями їх блокування. Символ набуває таких значень:
3 — облігації державних позик, не заблоковані або заблоковані на тимчасових рахунках;
0 — облігації державних позик, що заблоковані за рішенням контролюючих органів;
1 — облігації державних позик, що заблоковані у зв’язку з дією договору репо;
2 — облігації державних позик, що заблоковані для сплати процентів або подальшого погашення;
4 — резервний;
5 — облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення ломбардного кредиту;
6 — облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення міжбанківського кредиту;
7 — облігації державних позик, що заблоковані для подальшого продажу;
8 — облігації державних позик, що заблоковані після торгів та підлягають оплаті;
9 — резервний.
Четверта цифра: символ, що характеризує за активом життєвий цикл облігації та за пасивом — належність облігацій за їх власниками. Символ набуває таких значень:
5 — облігації, що не розміщені;
9 — облігації в обігу;
1 — банк — власник цінного паперу;
2 — банк — агент за цінним папером;
4 — банк — агент за цінним папером, власник — клієнт — нерезидент.
План рахунків депозитарного обліку наведений у табл. 11.3.
Таблиця 11.3
План рахунків депозитарного обліку (депо), який застосовується при проведенні операцій з облігаціями внутрішньої державної позики
Номер рахунку депо Назва розділу та рахунку депо Характеристика рахунку Примітки
Облігації, що розміщуються
9995 Облігації державних позик, що розміщуються Активний —
9895 Облігації державних позик, що не розміщені Пасивний —
Облігації в обігу
9999 Облігації державних позик в обігу Активний —
9801 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані за рішенням контролюючих органів Пасивний —
9802 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків, заблоковані за рішенням контролюючих органів Те саме —
9811 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані у зв’язку з дією договору репо ” —
9812 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів-резидентів комерційних банків, заблоковані у зв’язку з дією договору репо ” —
9813 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів–нерезидентів комерційних банків, заблоковані у зв’язку з дією договору репо ” Тимчасовий
9817 Облігації державних позик, заблоковані у зв’язку з дією договору репо ” Те саме
9821 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані для сплати процентів або подальшого погашення ” —
Закінчення табл. 11.3
Номер рахунку депо Назва розділу та рахунку депо Характеристика рахунку Примітки
9822 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів-резидентів комерційних банків, заблоковані для сплати процентів подальшого погашення Пасивний —
9831 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків Те саме —
9832 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків ” —
9834 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів-нерезидентів комерційних банків та заблоковані до погашення ” Тимчасовий
9837 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, та зараховані в покриття зобов’язань за обов’язковими резервами ” Те саме
9851 Облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення ломбардного кре- диту ” Використовується на вторинному ринку
9857 Облігації державних позик, заблоковані під забезпечення ломбардного кредиту ” Тимчасовий
9861 Облігації державних позик, що заблоковані під забезпечення міжбанківського кредиту ” Те саме
9867 Облігації державних позик, заблоковані під забезпечення міжбанківського кредиту ” —
9871 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані для подальшого продажу ” —
9872 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків, заблоковані для подальшого продажу ” —
9881 Облігації державних позик, що перебувають у власності комерційних банків, заблоковані після торгів для оплати ” —
9882 Облігації державних позик, що перебувають у власності клієнтів комерційних банків, заблоковані після торгів з метою оплати ” —
9897 Облігації державних позик, заблоковані за угодами на позабіржовому ринку ” Тимчасовий
Третій сегмент (ХХХХ3) — це код випуску облігацій.
Окремі позиції цього коду мають такі значення:
- перша позиція характеризує вид цінного паперу. Для облігацій цей код має значення 2;
- друга — четверта позиції фіксують порядковий номер випуску облігацій.
Додатково у спеціальному довіднику як на рівні Національного банку України, так і комерційного банку, розміщуватиметься інформація щодо термінів погашення облігацій, коду держави, яка здійснює випуск облігацій, належності облігацій до категорії державних цінних паперів.
Четвертий сегмент (ХХХХХХ4) фіксує код комерційного банку, який є власником або веде рахунки інших власників облігацій (юридичних або фізичних осіб). Цифрові значення цього сегмента відповідають номерам МФО комерційних банків.
П’ятий сегмент (ХХХХХХХХХХ5) використовується на рівні комерційного банку. Ним визначається код клієнта ко- мерційного банку, який є власником державних облігацій (код ЗКПО — для юридичних осіб, паспортні дані — для фізич- них осіб).
Рахунки депозитарного обліку у комерційних банках відкриваються на підставі депозитарного договору з клієнтами.
Облік прав власності за облігаціями здійснюється на рахунках депо у журнальній формі. Набуття та зміна прав власності за облігаціями здійснюється за допомогою депозитарних прибутково-видаткових ордерів, підставою для заповнення яких є виписки з рахунків депо, що надходять до банківських установ від депозитарію Національного банку України. За наслідками проведення операцій з облігаціями на кінець операційного дня складається баланс за рахунками депо згідно з формою Д5.
Депозитарний облік облігацій здійснюється за етапами:
- підготовка та проведення аукціону;
- платежі за власниками облігацій;
- обіг на вторинному ринку;
- сплата процентів та погашення облігацій.
- Підготовка та проведення аукціону.
Підставою для початку розміщення державних облігацій є постанова Кабінету Міністрів України про випуск облігацій внутрішньої державної позики відповідного року.
Національний банк України, отримавши від Державного Казначейства України глобальний сертифікат на загальний обсяг емісії, першим здійснює такі проведення.
На загальну кількість розміщення облігацій:
Д-т 9995
К-т 9895.
Облігації розміщуються шляхом аукціонного продажу, про проведення якого Національний банк України та Державне Казначейство України надають офіційне повідомлення.
Після надходження від Національного банку України офіційного повідомлення про розміщення облігацій комерційні банки формують заявки на їх придбання.
Підставою для проведення операцій є підписана службовими особами комерційного банку заявка на участь в аукціоні з продажу облігацій.
Аукціон з продажу облігацій проводиться Національним банком України на підставі заявок, що надходять від комерційних банків.
За результатами проведення аукціону, відповідно до доручення Державного Казначейства України, у Національному банку України здійснюються такі проведення.
На кількість розміщених облігацій:
- за умови задоволення заявок на придбання облігацій за власний рахунок комерційного банку:
Д-т 9895
К-т 9831;
- за умови задоволення заявок на придбання облігацій за рахунок та за дорученням клієнтів-резидентів:
Д-т 9895
К-т 9832.
У разі задоволення заявки клієнта-нерезидента на придбання ОВДП на аукціоні з їх первинного розміщення комерційний банк, у день придбання ОВДП, здійснює переведення цих облігацій до депо-рахунку 9834. Розблокування цих облігацій здійснюється Національним банком України не раніш як через 3 місяці з дня проведення відповідного аукціону на підставі інформаційних повідомлень регіональних управлінь Національного банку України.
Такий порядок запроваджений тимчасово, до особливого розпорядження Національного банку України, з метою стабілізації ситуації на фондовому ринку України.
- Здійснення платежів за розміщеними облігаціями.
За офіційним повідомленням Національного банку України про результати аукціону здійснюється перерахування вартості облігацій комерційними банками за ціною придбання.
У разі одержання Національним банком України відповідної суми коштів за розміщені облігації, в НБУ здійснюються записи.
На загальну кількість розміщених облігацій:
Д-т 9999
К-т 9995.
За наслідками цих операцій Національний банк України надсилає комерційним банкам — учасникам аукціону виписки з рахунків депо.
У разі придбання облігацій за власні кошти комерційного банку, виписки формуються за даними рахунку 9831, а в разі купівлі за рахунок та за дорученням клієнтів — 9832.
У комерційних банках у разі надходження виписок з відповідних рахунків депо здійснюються проведення:
- на кількість облігацій, придбаних за власний рахунок банку:
Д-т 9999
К-т 9831;
- на кількість облігацій, придбаних за рахунок та за дорученням клієнтів:
Д-т 9999
К-т 9832.
Всі отримані комерційними банками виписки з рахунків Національного банку України супроводжуються необхідним інформаційним повідомленням. Кожний із цих документів роздруковується та засвідчується відповідальною особою комерційного банку і зберігається у встановленому порядку: інформаційні повідомлення в “документах дня”, виписки — у окремій папці. Тільки наявність обох вищезазначених документів є підставою проведення комерційним банком відповідних операцій.
У разі надходження виписки та інформаційного повідомлення, що засвідчує надходження (списання) номінальної вартості клієнтських облігацій, комерційним банком одночасно видається клієнту аналогічна виписка з відповідного власного рахунку.
- Обіг на вторинному ринку.
Облігації можуть бути предметом купівлі-продажу, застави, успадкування, дарування, а також інших операцій, не заборонених чинним законодавством. Вторинний обіг облігацій здійснюється на біржовому та позабіржовому ринках.
На біржовому ринку угоди купівлі та продажу облігацій укладаються за умови подання учасниками:
- заявки встановленого зразка на купівлю або продаж облігацій;
- депо-розпоряджень до депозитарію Національного банку України про необхідність блокування відповідної кількості облігацій у разі їх продажу.
З метою регулювання біржового ринку облігацій, здійснення необхідних заходів щодо підтримки біржових котувальних цін протягом усього періоду торгів, за Національним банком України постійно зберігається право здійснення операцій на вторинному ринку державних облігацій. Бухгалтерський та депозитарний облік власних операцій на ринку облігацій здійснюється Національним банком України на підставі Положення, аналогічно обліку у комерційних банках.
Отримавши депо-розпорядження, Національний банк України здійснює такі проведення з блокування облігацій, що підлягають продажу:
- за умови продажу облігацій, які перебувають у власності банку:
Д-т 9831
К-т 9871;
- за умови продажу облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9872.
Операція блокування в комерційних банках проводиться за виписками Національного банку України з рахунків депо 9871, 9872, 9831, 9832. У разі їх отримання комерційний банк здійснює проведення.
- За умови продажу облігацій, які перебувають у власності банку:
Д-т 9831
К-т 9871.
- За умови продажу облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9872 (за кожним власником облігацій).
Біржові торги проводяться після отримання від Національного банку України виписок з рахунків депо 9871, 9872.
Підставою для проведення операцій є підписана службовими особами комерційного банку заявка на участь в аукціоні з продажу облігацій, що формується згідно з угодою, підписаною з клієнтом.
Отримавши від торговельної системи реєстр біржових угод з купівлі та продажу облігацій, депозитарій Національного банку України здійснює такі операції.
- У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж власних облігацій:
Д-т 9871
К-т 9881.
- У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж облігацій клієнтів:
Д-т 9872
К-т 9882.
- Розблокування облігацій, що не взяли участі в торгах:
- у разі розблокування облігацій, що перебували у власності комерційного банку:
Д-т 9871
К-т 9831;
- у разі розблокування облігацій, що перебували у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9872
К-т 9832.
Під час проведення біржових торгів щоденне розблоковування облігацій у депозитарії Національного банку України здійснюється на підставі депо-розпоряджень комерційних банків.
Отримавши від Національного банку України виписки з рахунків депо 9881, 9882, 9871, 9872, 9831, 9832, комерційні банки кількість облігацій, що була визначена у задоволених заявках на продаж, переводять на відповідні блокувальні рахунки депо і розблоковують облігації, які виставлялись на торги й не були продані.
У комерційних банках здійснюються такі записи.
- У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж власних облігацій:
Д-т 9871
К-т 9881.
- У разі задоволення заявок комерційного банку на продаж облігацій клієнтів:
Д-т 9872
К-т 9882.
- У разі повернення облігацій, що перебували у власності комерційного банку:
Д-т 9871
К-т 9831.
- У разі повернення облігацій, що перебували у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9872
К-т 9832.
За інформацією торговельної системи про перерахування коштів за біржовим контрактом, Національний банк України перереєстровує права власності за облігаціями. При цьому здійснюються записи.
- У разі придбання облігацій у власність комерційного банку:
Д-т 9881(9882)
К-т 9831.
- У разі купівлі облігацій клієнтами комерційного банку:
Д-т 9881(9882)
К-т 9832.
Після завершення цих операцій Національний банк України надсилає комерційним банкам виписки з рахунків депо 9881, 9882, 9831, 9832, 9999.
Комерційний банк-продавець облігацій на підставі цих виписок та отриманої суми коштів від торговельної системи здійснює такі записи:
- на кількість облігацій, що реалізовані:
Д-т 9881(9882)
К-т 9999.
А Комерційний банк-покупець облігацій:
- на кількість облігацій, у разі їх придбання за власний рахунок:
Д-т 9999
К-т 9831;
- на кількість облігацій, у разі придбання облігацій за рахунок та за дорученням клієнтів:
Д-т 9999
К-т 9832.
На позабіржовому ринку продаж та купівля облігацій проводиться за депо-розпорядженнями, що надаються комерційними банками-продавцями, та повідомлень банків-покупців про перерахування відповідної суми коштів банкам-продавцям. Депо-розпорядження та повідомлення надсилаються комерційними банками до депозитарію Національного банку України. Вищезазначені документи (або один з них) комерційні банки зобов’язані надавати за умови укладення угод з купівлі-продажу облігацій між такими суб’єктами:
- банками (надаються депо-розпорядження та повідомлення);
- банком та власним клієнтом або навпаки — клієнтом банку та банком (надаються депо-розпорядження);
- банком та клієнтом іншого комерційного банку або навпаки — клієнтом банку та іншим банком (надаються депо-розпорядження та повідомлення);
- клієнтами різних комерційних банків (надаються депо-розпорядження та повідомлення);
- клієнтами одного комерційного банку (надаються повідомлення).
У разі збігу відповідних показників у депо-розпорядженні та у повідомленні про їх отримання у депозитарії Національного банку України виконуються бухгалтерські проведення щодо змісту проведених операцій. Закінчивши цю роботу, депозитарій НБУ надає виписки з рахунків та довідки як банку-продавцю, так і банку-покупцю. Виписки надаються також банкам, через які були представлені клієнти за операцією з купівлі-продажу облігацій.
Окрім звичайних операцій, на позабіржовому ринку власники облігацій можуть укладати угоди з продажу облігацій із правом зворотного викупу (операції репо).
Умовами угоди репо передбачається:
- перереєстрація прав власності за облігаціями;
- недопущення повторного продажу облігацій їх тимчасовим власникам.
Реалізація угод репо виконується в два етапи:
- продаж власником облігацій іншій особі;
- подальший викуп цих облігацій їх попереднім власником.
Згрупуємо бухгалтерські записи відповідно до їх виконання учасниками операцій купівлі-продажу ОВДП (табл. 11.3).
За операціями репо у табл. 11.3 зазначено бухгалтерські записи, які виконуються на першому етапі.
При проведенні заключного другого етапу операцій, визначених угодою репо (зворотного викупу), продавець з покупцем обмінюються місцями та здійснюють зворотну операцію купівлі-продажу за визначеною в угоді репо ціною облігацій.
Таблиця 11.3
Бухгалтерські проведення, що виконуються учасниками купівлі-продажу ОВДП
Депозитарій за угоди Банк-продавець за угоди Банк-покупець за угоди
Угода купівлі-продажу ОВДП звичайної репо звичайної репо звичайної репо
Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т
1 Між двома комерційними банками: 9831 9999 9831 9812 9999 9831 9999 9811
- у продавця 9831 9999 9831 9999 - у покупця 9999 9831 9999 9831 2 Між КБ та власним клієнтом або клієнтом банку та банком 9831 9832 9831 9812 (9813) 9831 9832 9831 9999 9832 9831 9811 9832
Зворотна операція 9832 9831 9832 9811 9832 9999 3 Між КБ та клієнтом іншого КБ або навпаки — клієнтом банку та іншим банком 9831 9999 9831 9999 9999 9832 9999 9812
- у банку-продавця 9831 9999 9831 9999 - у банку клієнта-покупця 9999 9832 9999 9812 (9813) Зворотна операція: 9832 9999 9832 9999 9999 9831 9999 9811
- у банку клієнта-продавця 9832 9999 9832 9999 - у банку-покупця 9999 9831 9999 9811 4 Між клієнтами різних комерційних банків: 9832 9999 9832 9999 9999 9831 9999 9812
- у банку-продавця 9832 9999 9832 9999 - у банку клієнта-покупця 9999 9832 9999 9812 (9813) У депозитарії Національного банку України та у депозитаріях комерційних банків на підставі виписок і довідок, що надаються їм депозитарієм Національного банку України, здійснюються відповідні зворотні (до зазначених раніше) проведення.
У разі невиконання умов угоди репо відповідні цінні папери (за умовами угоди) залишаються у власності тимчасового власника, який розпоряджається ними на власний розсуд.
Національний банк України може надавати комерційним банкам кредит під забезпечення державних цінних паперів (ломбардний кредит).
Надання ломбардного кредиту, включаючи його бухгалтерський та депозитарний облік, регламентується тимчасовим Положенням “Про порядок рефінансування Національним банком України комерційних банків під забезпечення державних цінних паперів”, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 28.09.95 за № 246.
Надання ломбардного кредиту здійснюється в разі укладення відповідної угоди між регіональним управлінням Національного банку України та комерційним банком переданням до депозитарію Національного банку України депо-розпорядження про блокування необхідної кількості державних облігацій під забезпечення ломбардного кредиту.
У разі збігу усіх відповідних показників у депо-розпорядженні та в укладеній угоді між двома сторонами Національний банк України надає кредит банку-заставодавцю.
При цьому в депозитарії Національного банку України здійснюються записи:
Д-т 9831 (банку-заставодавця)
К-т 9851 (банку-заставодавця).
Після чого надаються виписки комерційному банку-заставодавцю з відповідних рахунків депо.
Отримавши виписки, банк блокує облігації під забезпечення ломбардного кредиту, що в обліку відображується записом:
Д-т 9831 (банку-заставодавця)
К-т 9851 (банку-заставодавця).
Облігації під забезпечення ломбардного кредиту розблоковуються при поверненні кредиту.
У разі збігу усіх відповідних показників у депо-розпорядженні та повідомленні, при їх отриманні депозитарієм Національного банку України, останнім здійснюються проведення:
Д-т 9851 (банку-заставодавця)
К-т 9831 (банку-заставодавця).
За результатами цих записів депозитарій Національного банку України надає виписки з відповідних рахунків комерційному банку, далі комерційний банк розблоковує відповідні облігації.
При цьому здійснюються проведення, що мають вигляд:
Д-т 9851 (банку-заставодавця)
К-т 9831 (банку-заставодавця).
Сплата процентів за облігаціями здійснюється власниками облігацій, що зареєстровані у депозитарній системі. Якщо дата сплати процентів (погашення) облігацій припадає на неробочий день, ці операції проводяться, починаючи з першого наступного за ним робочого дня.
За 5 робочих днів до сплати процентів за облігаціями (без врахування дня погашення) здійснюється їх блокування.
У Національному банку України здійснюються записи.
- За умови, якщо власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9831
К-т 9821.
- За умови, якщо власниками облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9822.
Операція блокування у комерційних банках проводиться на підставі виписок Національного банку України з рахунків депо 9821, 9822, 9831, 9832:
- за умови блокування облігацій, що перебувають у власності банку:
Д-т 9831
К-т 9821;
- за умови блокування облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9822 (за кожним власником облігацій).
За даними рахунків 9821, 9822 Національний банк України формує реєстр власників за облігаціями внутрішньої державної позики за формою Д4. Узагальнені дані цього реєстру (згідно з ним формується платіжне доручення на перерахування коштів Державного бюджету на сплату процентів за облігаціями) передаються до Державного Казначейства України.
На наступний робочий день після перерахування процентів проводиться розблокування облігацій:
- за умови розблокування облігацій, що перебувають у власності банку:
Д-т 9821
К-т 9831;
- за умови розблокування облігацій, які перебувають у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9832.
Після отримання комерційними банками суми процентів за облігаціями розподіл коштів за власниками облігацій проводиться комерційним банком згідно з реєстром форми Д4.
За виписками Національного банку України з рахунків депо 9821, 9822, 9831, 9832 комерційний банк розблоковує облігації, які перебувають:
- у власності банку:
Д-т 9821
К-т 9831;
- у власності клієнтів комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9832 (за кожним власником облігацій).
Погашення облігацій здійснюється Державним Казначейством України за номінальною вартістю.
За 5 робочих днів до погашення облігацій (без врахування дня погашення) здійснюється їх блокування.
У Національному банку України виконуються відповідні проведення:
- за умови, що власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9831
К-т 9821;
- за умови, що власниками облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9832
К-т 9822.
Операція блокування у комерційних банках здійснюється аналогічно після отримання виписок з депо.
У разі погашення облігацій у Національному банку України здійснюються такі проведення.
- На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9821
К-т 9999.
- На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9999.
Національний банк України надає комерційним банкам виписки з рахунків депо 9821, 9822 та 9999.
Комерційні банки, отримавши кошти та виписки з рахунків депо, здійснюють проведення за рахунками депо.
- На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є комерційний банк:
Д-т 9821
К-т 9999.
- На кількість облігацій, котрі погашаються за умови, що власником облігацій є клієнти комерційного банку:
Д-т 9822
К-т 9999.

11.7. Облік приватизаційних цінних паперів
Приватизаційні папери в установах банків України обліковуються за рахунками 9 розділу Плану рахунків бухгалтерського обліку. Проводки з обліку приватизаційних паперів на рахунках товариств покупців, комісій з продажу акцій, центрів сертифікатних аукціонів та фінансових посередників відображені в табл. 11.4.
Таблиця 11.4
Облік приватизаційних паперів на рахунках товариств покупців, комісій з продажу акцій, центрів сертифікатних аукціонів та фінансових посередників
№ п/п Операція Дебет Кредит Сума
1 Надходження приватизаційних майнових сертифікатів для здійснення розрахунків за придбані об’єкти приватизації 9727 — Приватизаційні майнові сертифікати, що акумулюються на рахунках фінансових посередників для приватизації майна 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Номінальна вартість
2 Надходження приватизаційних майнових сертифікатів для здійснення розрахунків за приватизоване житло 9728 — Приватизаційні майнові сертифікати, що акумулюються на рахунках фінансових посередників для приватизації майна 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Номінальна вартість
3 Надходження житлових чеків для здійснення розрахунків за приватизоване житло 9717 — Житлові чеки, що акумульовані на рахунках фінансових посередників 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Номінальна вартість
4 Надходження житлових чеків для здійснення розрахунків за придбані об’єкти приватизації 9717 — Житлові чеки, що акумульовані для розрахунків за придбані об’єкти приватизації 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Номінальна вартість
5 Надходження земельних бон для здійснення розрахунків за приватизовану землю 9737 — Земельні бони акумульовані на рахунках фінансових 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Номінальна вартість
Закінчення табл. 11.4
№ п/п Операція Дебет Кредит Сума
6 Перерахування приватизаційних майнових сертифікатів для розрахунків за об’єкти приватизації, що придбаються у випадку придбання проіндексованих об’єктів приватизації 9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9727 — Приватизаційні майнові сертифікати, що акумулюються на рахунках фінансових посередників для приватизації майна Номінальна вартість
9770 — Різні цінності і розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Індексація
7 Перерахування приватизаційних майнових сертифікатів для розрахунків за житло, що приватизується 9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9728 — Майнові сертифікати, що акумульовані для розрахунків за житло, що приватизується Номінальна вартість
8 Перерахування житлових чеків для здійснення розрахунків за житло, що приватизується 9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9717 — Житлові чеки, що акумульовані для розрахунків за придбані об’єкти приватизації Номінальна вартість
9 Перерахування житлових чеків для здійснення розрахунків за об’єкти приватизації, що придбаються 9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9718 — Житлові чеки, акумульовані для розрахунків за придбані об’єкти приватизації Номінальна вартість
9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 Індексація
10 Перерахування земельних бон для розрахунків за землю, що приватизується 9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації 9737 — Земельні бони, акумульовані на рахунках фінансових посередників Номінальна вартість
11 Підтвердження банком-одержувачем надходження приватизаційних паперів 9910 — Контррахунки до рахунків розділів 96—98 9770 — Різні цінності та розрахункові документи з придбаних об’єктів приватизації Номінальна (проіндексована) вартість
Облік приватизаційних паперів на рахунках позабюджетних фондів приватизації здійснюється такими проведеннями.
- Надходження приватизаційних майнових сертифікатів в оплату за реалізовані об’єкти приватизації.
- На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9722 Розрахунки майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації
або
Д-т 9723 Розрахунки майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим
або
Д-т 9724 Розрахунки майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Надходження приватизаційних майнових сертифікатів в оплату за приватизоване житло.
- На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9743 Розрахунки приватизаційними майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації за приватизоване житло
або
Д-т 9744 Розрахунки приватизаційними майновими сертифікатами з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим за приватизоване житло
або
Д-т 9745 Розрахунки приватизаційними майновими сертифіка- тами з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць за приватизоване житло
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Надходження житлових чеків в оплату за приватизоване житло.
- На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9712 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації
або
Д-т 9713 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим
або
Д-т 9714 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.
- Надходження житлових чеків в оплату за реалізовані об’єкти приватизації.
- На суму номінальної (проіндексованої) вартості:
Д-т 9740 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації за придбане майно
або
Д-т 9741 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації Автономної Республіки Крим за придбане майно
або
Д-т 9742 Розрахунки житловими чеками з позабюджетним Державним фондом приватизації адміністративно-територіальних одиниць за придбане майно
К-т 9910 Контррахунки для рахунків розділів 96—98.

11.8. Розмежування у фінансовому та податковому обліку операцій комерційних банків з державними цінними паперами
Правові аспекти здійснення державного регулювання ринку цінних паперів, а також державного контролю за рухом цінних паперів в Україні визначені Законом України “Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні”.
Права й обов’язки за ЦП виникають з моменту їх передання емітентом або його уповноваженою особою одержувачу (покупцю) або його уповноваженій особі.
Оподаткування доходів за операціями з цінними паперами ре- гулюється Законом України “Про оподаткування прибутку під- приємств”.
У зв’язку з прийняттям Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (далі — Закон) установи банків змушені вести податковий облік.
Податковий облік — це облік валових доходів та валових витрат з метою визначення суми податку на прибуток.
До переходу банківської системи на МСБО, бухгалтерський (фінансовий) облік будувався таким чином, щоб можна було визначити базу для сплати податку, тобто операції, які підлягали оподаткуванню, відображались за рахунками доходів і витрат, різниця між якими становила об’єкт оподаткування. Операції, які не оподатковувались, відображались за рахунками відповідних джерел (фондів).
За новими правилами ведення фінансового обліку змінився підхід до визначення об’єкта оподаткування. Фінансовий результат, який визначається як різниця між доходами та витратами (тобто класами 6 і 7) не може бути основою для розрахунку податку на прибуток.
Рахунки доходів та витрат включають ряд операцій, які не відносяться до валових доходів та витрат банку. Це, скажімо, нараховані доходи за операціями із цінними паперами, які не отримані. До валових доходів вони включаються в період, як передбачено угодою, а за рахунками доходів (клас 6) при нарахуванні (тобто щомісяця).
Порядок податкового обліку кожна установа банку визначає самостійно, фінансовий облік регламентує НБУ.
При проведенні операцій з цінними паперами важливо визначити, які операції відносяться до валових доходів або валових витрат.
Фінансовий і податковий обліки — це два кардинально різні обліки. Тому не може бути сумніву щодо необхідності ведення окремо фінансового і податкового обліку. Бухгалтерські служби більше не в змозі “підганяти” бухгалтерський облік під податковий. Це сьогодні дуже складно, оскільки податковий облік може змінюватись при зміні Закону, а фінансовий облік має лишатися незмінним (тобто бути управлінським інструментом).
Під терміном “торгівля ЦП” треба розуміти будь-які операції з придбання або продажу ЦП.
Під терміном “доходи” слід розуміти суму грошових коштів або вартість майна, що одержана платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження ЦП, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном “витрати” треба розуміти суму грошових коштів або вартість майна, що сплачена (нарахована) платником податку продавцю ЦП як компенсація їх вартості.
До складу витрат включаються також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає в зв’язку з таким придбанням.
З метою оподаткування платник веде окремий облік фінансових результатів від проведених операцій з торгівлі цінними паперами. Балансові збитки, яких завдано торгівлею ЦП, переносяться на зменшення доходів від таких операцій наступного звітного (податкового) кварталу.
Прибуток, одержаний від торгівлі ЦП, зменшений на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, включається до складу валових доходів платника за результатами такого звітного періоду.
Доходи, одержані від володіння державними ЦП та облігаціями місцевих позик, що придбані платником податку до введення в дію Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, не підлягають оподаткуванню, а доходи, які одержано від володіння державними ЦП і облігаціями місцевих позик, придбаними платниками після введення Закону, оподатковуються в загальномупорядку за ставкою 30 %.
У табл. 11.5 наведено приклади відображення у фінансовому та податковому обліку операцій банків із цінними паперами.
Таблиця 11.5
Відображення операцій комерційних банків із цінними паперами у фінансовому та податковому обліку
1. Операції комерційних банків з емітованими цінними паперами та відображення їх у фінансовому та податковому обліку
Пункт Відображення у фінансовому обліку Відображення в податковому обліку
таблиці Зміст операції (пункт Закону) Д-т К-т Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”)
1. Акції
1.1 Первинний випуск (розміщення) (4.1.1; 4.2.5; 7.9.3) Коррахунок 3630 3630 5000 “–” “–” — —
1.2 Одержаний емісійний дохід (4.2.9) Коррахунок 5010 “–” —
1.3 Виплата дивідендів (5.3.8) — — — —
1.3.1 Оголошені та нараховані дивіденди (5.3.8; 7.8.1) 5040 3631 — “–”
1.3.2 Нарахований (утриманий) податок на дивіденди 30 % (7.8.2) Зазначений податок може вноситись до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів (7.8.2) 3631 3620 — —
1.3.3 Перераховані оподатковані дивіденди: 30 % — юридичні та фізичні особи (7.8.7) 3631 Коррахунок — —
1.3.4 Перерахований податок на дивіденди (7.8.3) 3620 Коррахунок Зменшує суму нарахованого податку на прибуток —
Продовження табл. 11.5
Пункт Відображення у фінансовому обліку Відображення в податковому обліку
таблиці Зміст операції (пункт Закону) Д-т К-т Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”)
1.3.5 Виплата дивідендів у вигляді акцій (7.8.5) 5040 5003 5003 5000 Не оприбутковується за умови збереження пропорцій участі всіх акціонерів —
1.4 Викуп акцій (придбано з метою продажу) (7.6.1; 7.6.3) 3120 Коррахунок Витрати з придбання зменшують доходи від продажу цінних паперів у звітному періоді Якщо у звітному періоді витрати з придбання перевищують доходи від продажу, результат (збитки) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6)
1.5 Продаж раніше викуплених акцій (7.6.1) — — У податковому обліку розглядається результат операцій з торгівлі цінними паперами —
1.5.1 Прибуток від продажу раніше викуплених акцій (4.1.2; 7.6.1) Коррахунок Коррахунок 5002 5010 “+” Якщо доходи від продажу цінних паперів перевищують витрати із придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду —
1.5.2 Збиток від продажу раніше викуплених акцій (7.6.1) Коррахунок 5010 5002 5002 — Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6)
Продовження табл. 11.5
Пункт Відображення у фінансовому обліку Відображення в податковому обліку
таблиці Зміст операції (пункт Закону) Д-т К-т Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”)
1.6 Кінцеве погашення (ліквідація, анулювання) (4.1.1) 5000 5002 “–” Якщо сума викупу відповідає номінальній вартості акцій “+” Якщо доходи від продажу цінних паперів перевищують витрати із придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду “–” Якщо сума викупу відповідає номінальній вартості акцій Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6)
2. Цінні папери власного боргу
2.1 Продаж (розміщення) емітованих бор