Бухгалтерский (финансовый) учет — Астахов — 978..



Â. Ï. Àñòàõîâ



ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÉ (ÔÈÍÀÍÑÎÂÛÉ) Ó×ÅÒ



Ó×ÅÁÍÈÊ ÄËß ÁÀÊÀËÀÂÐÎÂ



11-å èçäàíèå, ïåðåðàáîòàííîå è äîïîëíåííîå





Äîïóùåíî Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêèì îòäåëîì âûñøåãî îáðàçîâàíèÿ â êà÷åñòâå ó÷åáíèêà äëÿ ñòóäåíòîâ âûñøèõ ó÷åáíûõ çàâåäåíèé, îáó÷àþùèõñÿ ïî ýêîíîìè÷åñêèì íàïðàâëåíèÿì è ñïåöèàëüíîñòÿì













Ìîñêâà • Þðàéò • 2013

УДК 657(075.8) ББК 65.052я73
А91



Автор:
Астахов Владимир Павлович — профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита учетно-экономического факультета Ростовского госу- дарственного экономического университета (РИНХ). Преподаватель УчебноAметодического центра по подготовке профессиональных бухгал- теров и аудиторов в Ростовском государственном экономическом уни- верситете и Институте экономики и внешнеэкономических связей Южного федерального университета.

Астахов, В. П.
А91Бухгалтерский (финансовый) учет : учебник для бакалавров / В. П. Астахов. — 11-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт,
2013. — 984 с. — Серия : Бакалавр. Базовый курс.
ISBN 978-5-9916-2993-5
В данном издании раскрыта сущность современного бухгалтерского (финансового) учета как информационной системы и описаны основ- ные способы его организации на отдельных участках финансово-хо- зяйственной деятельности предприятия в соответствии с действую- щей методологией и нормативными документами.
Приведены примеры расчетов. Бухгалтерские записи даны в необхо- димых случаях и исходя из требований налогового законодательства.
Соответствует Федеральному государственному образовательно- му стандарту высшего профессионального образования третьего поколения.
Для студентов и преподавателей экономических вузов и колледжей. Будет полезно также слушателям системы послевузовского образова- ния, обучающимся по экономическим специальностям, в том числе сдаю- щим экзамен на квалификационный аттестат профессионального бух- галтера и аудитора, и всем тем, кто интересуется бухгалтерским учетом или связал с ним свою профессиональную деятельность.

УДК 657(075.8) ББК 65.052я73











ISBN 978-5-9916-2993-5
© Астахов В. П., 2012
© Астахов В. П., 2013, с изменениями
© ООО «Издательство Юрайт», 2013





Оглавление


Введение ............................................................................ 8
Глава 1. Сущность бухгалтерского учета ..............................
1.1. Бухгалтерский учет как один из видов хозяйственного
учета ...................................................................................................... 11

11
1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета ... 14
1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета ...
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий
и их влияние на постановку финансового учета .................. 22

30
1.5. Информационные учетные системы ......................................... 43
1.6. Учетная политика организации и ее составные части ....... 48
1.7. Пользователи бухгалтерской информации ............................ 66
Вопросы и задания для самопроверки ..................................................... 70
Глава 2. Учет финансовых вложений ....................................
2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах.
Методы оценки ценных бумаг .................................................... 71

71
2.2. Виды акций и организация их учета ......................................... 80
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета ............. 104
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет ......
2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других ви-
дов ценных бумаг. Организация их учета ............................... 141

153
2.6. Финансовые вложения как объект информации в бухгал-
терской отчетности ..........................................................................
163
Вопросы и задания для самопроверки ..................................................... 169
Глава 3. Учет «рабочего капитала» ...................................... 170
3.1. Задачи и принципы учета денежных средств ........................ 170
3.2. Учет кассовой наличности ........................................................... 172
3.3. Учет денежных средств на расчетных счетах ........................ 184
3.4. Учет операций по валютному счету .......................................... 189
3.5. Учет операций по прочим счетам в банках ............................ 205
3.6. Учет денежных документов и переводов в пути ..................
3.7. Денежные средства как объект информации в бухгалтер-
ской отчетности ................................................................................ 210

212
Вопросы и задания для самопроверки ..................................................... 214
Глава 4. Учет текущих обязательств ..................................... 215
4.1. Учет расчетов с бюджетом ............................................................ 215
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками ..................
4.3. Учет расчетов с учредителями и акционерами по вкладам
и дивидендам ..................................................................................... 244

276
4Оглавление

4.4. Учет операций по совместной деятельности .........................
4.5. Учет операций по доверительному управлению активами...
4.6. Учет обязательств по кредитам и займам ...............................
4.7. Учет расчетов с подотчетными лицами ...................................
4.8. Учет неисполненных обязательств ...........................................
4.9. Инвентаризация текущих обязательств и отражение ее
результатов в учете ..........................................................................
4.10. Текущие обязательства как объект информации в бух-
галтерской отчетности ...................................................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 5. Учет материально-производственных запасов ..........
5.1. Классификация и оценка запасов, задачи их учета .............
5.2. Документальное оформление и учет поступления мате-
риалов ...................................................................................................
5.3. Документальное оформление использования материалов ...
5.4. Организация оперативно-бухгалтерского метода учета ма-
териально-производственных запасов .....................................
5.5. Синтетический учет расходования материально-произ-
водственных запасов .......................................................................
5.6. Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей .........
5.7. Особенности учета средств труда специального назначения ...
5.8. Инвентаризация и переоценка материально-производст-
венных запасов. Отражение их результатов в учете ...........
5.9. Материально-производственные запасы как объект ин-
формации в бухгалтерской отчетности ...................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 6. Учет основных средств ...........................................
6.1. Основные средства как объект учета. Их классификация
и оценка ...............................................................................................
6.2. Первичная учетная документация и организация учета
поступления основных средств ..................................................
6.3. Организация учета основных средств в условиях аренд-
ных отношений .................................................................................
6.4. Учет амортизации основных средств .......................................
6.5. Организация учета затрат на ремонт основных средств ...
6.6. Учет выбытия основных средств ...............................................
6.7. Инвентаризация и переоценка основных средств. Отра-
жение их результатов в учете ......................................................
6.8. Основные средства как объект информации в бухгалтер-
ской отчетности ................................................................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 7. Учет нематериальных активов .................................
7.1. Сущность, классификация и оценка нематериальных ак-
тивов .....................................................................................................
7.2. Учет наличия, поступления и использования нематериаль-
ных активов ........................................................................................
293
301
308
329
339

345

350
356

357
357

371
396

404

409
411
416

429

444
445

446

446

452

468
487
508
515

527

535
538

539

539

549
Оглавление 5

7.3. Учет амортизации нематериальных активов .........................
7.4. Учет выбытия нематериальных активов .................................
7.5. Нематериальные активы как объект информации в бух-
галтерской отчетности ...................................................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 8. Учет труда и его оплаты ..........................................
8.1. Задачи учета труда и заработной платы ..................................
8.2. Состав персонала предприятия и организация учета отра-
ботанного им рабочего времени .................................................
8.3. Формы и системы оплаты труда. Учет заработной платы
при нормальных условиях труда ................................................
8.4. Документальное оформление и расчет доплат за отклоне-
ния от нормальных условий труда ............................................
8.5. Организация учета оплаты труда за неотработанное время ...
8.6. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспече-
нию ........................................................................................................
8.7. Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате
труда .....................................................................................................
8.8. Учет труда и его оплаты как объект информации в бух-
галтерской отчетности ...................................................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 9. Учет издержек хозяйственной деятельности ............
9.1. Задачи учета затрат на производство и их классификация ...
9.2. Методы учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции .............................................................
9.3. Общие принципы формирования издержек организации.
Взаимосвязь финансового и управленческого учета ..........
9.4. Элементы производственных затрат. Учет материальных
затрат ....................................................................................................
9.5. Учет затрат на оплату труда и страховых взносов ..............
9.6. Учет амортизации ............................................................................
9.7. Учет прочих затрат ..........................................................................
9.8. Состав статей затрат, включаемых в себестоимость про-
дукции (работ, услуг) .....................................................................
9.9. Система счетов учета производственных затрат ..................
9.10. Услуги вспомогательных производств и их учет ..............
9.11. Организация учета и оценка незавершенного производ-
ства ........................................................................................................
9.12. Обобщение учета текущих издержек на производство
и калькулирование себестоимости продукции .....................
9.13. Издержки хозяйственной деятельности как объект ин-
формации в бухгалтерской отчетности ...................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 10. Учет выпуска и продаж готовой продукции ............
10.1. Состав и учет движения готовой продукции, ее оценка...
10.2. Учет отгруженной продукции ...................................................
559
566

570
572

573
573

578

584

611
619

634

659

685
686

687
687

691

696

711
719
722
724

726
731
738

741

747

750
752

753
753
756
6 Оглавление

10.3. Учет расходов на продажу .........................................................
10.4. Учет продаж готовой продукции .............................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 11. Учет собственного капитала ..................................
11.1. Понятие капитала. Учет уставного капитала на предприя-
тиях различной организационно-правовой формы и фор-
мы собственности ..........................................................................
11.2. Формирование, использование и организация учета до-
бавочного и резервного капиталов ..........................................
11.3. Учет прочих резервов ...................................................................
11.4. Собственный капитал организации как объект инфор-
мации в бухгалтерской отчетности .........................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 12. Учет финансовых результатов ..............................
12.1. Формирование балансовой прибыли (убытков) и учет
финансовых результатов от продажи продукции (работ,
услуг) ..................................................................................................
12.2. Учет прочих доходов и расходов ..............................................
12.3. Учет распределения и использования прибыли ................
12.4. Учет финансовых результатов по методу «затраты — вы-
пуск» ...................................................................................................
12.5. Финансовые результаты как объект информации в бух-
галтерской отчетности .................................................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 13. Использование в учете забалансовых счетов .........
13.1. Организация учета на забалансовых счетах. Учет объек-
тов, принятых на условиях аренды .........................................
13.2. Учет товарно-материальных ценностей, принятых на от-
ветственное хранение ...................................................................
13.3. Учет бланков строгой отчетности ............................................
13.4. Учет списания в убыток задолженности неплатежеспо-
собных дебиторов ..........................................................................
13.5. Учет обеспечения обязательств и платежей полученных
и выданных .......................................................................................
13.6. Учет износа объектов жилищного фонда и внешнего
благоустройства ..............................................................................
Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Глава 14. Бухгалтерская (финансовая) отчетность ...............
14.1. Сущность и значение отчетности ............................................
14.2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и предъ-
являемые к ней требования .......................................................
14.3. Правила оценки статей баланса ...............................................
14.4. Сводная (консолидированная) бухгалтерская (финансо-
вая) отчетность ...............................................................................
14.5. Пояснительная записка ...............................................................
769
772
782

783


783

807
814

818
820

821


821
830
845

851

856
860

861

861

863
866

867

869

872
873

874
874

883
909

912
926
Оглавление 7

14.6. Международные стандарты финансовой отчетности и адаптация к ним российского бухгалтерского учета ..... Вопросы и задания для самопроверки .....................................................

Нормативные акты .............................................................. Литература ......................................................................... Приложения .......................................................................
Приложение 1. Коды строк в формах бухгалтерской отчет- ности ............................................................................................................. Приложение 2. Пример оформления пояснений к формам бухгалтерской отчетности ....................................................................

931
944

945
956
958

958

969






Введение

Учебное пособие раскрывает теоретические основы бух- галтерского (финансового) учета и описывает методики организации учета различных объектов, составления бух- галтерских записей, дополняя их многочисленными приме- рами на базе обобщения практики деятельности коммерче- ских организаций.
Совокупность принципов бухгалтерского учета и их со- держание составляют часть экономической науки — бухгал- терскую науку. На базе специфических приемов последняя формирует информацию об имуществе предприятия, его капитале и хозяйственных процессах в виде исчисления от- дельных показателей, что служит цели принятия управлен- ческих решений.
Становление рыночной экономики расширяет границы применения бухгалтерского учета, поскольку появляются новые его объекты и как результат этого — новые пользова- тели учетной информации.
В связи с этим перед бухгалтерским учетом встают допол- нительные задачи по адаптации к современным условиям. Постоянный рост объема учетной информации вызывает объективную необходимость дальнейшего совершенствова- ния форм и методов бухгалтерского учета, сокращения вре- мени регистрации и обработки первичных учетных данных путем применения вычислительной техники.
Создается управленческая информационная система, ос- нову которой составляет бухгалтерская подсистема. Ее от- личительные признаки: полнота, документальная обосно- ванность, применение денежного измерителя и некоторые другие — позволяют преобразовывать учетную информацию и доводить ее до аппарата управления и внешних пользовате- лей с любой степенью детализации и обобщения, тем самым создавая у них четкое представление о хозяйственной дея- тельности предприятия.
На основе бухгалтерской информации становится воз- можным прогнозировать события, осуществлять функции контроля над мерой труда и мерой потребления.
Введение 9

Теория бухгалтерского учета, опираясь на действующие экономические законы и категории, законодательные и нор- мативные акты, позволяет изучать базовые принципы бух- галтерского учета, основные его методологические приемы применительно к современным требованиям управления.
Практика организации бухгалтерского учета на базе науч- ной методологии отражения учитываемых объектов, обобще- ния передового зарубежного и отечественного опыта, а также современных требований в сфере управления предоставля- ет заинтересованным пользователям информацию по каж- дому экономическому субъекту для принятия необходимых управленческих решений.
В процессе изучения данной дисциплины студент должен исходить, прежде всего, из осмысления основных приемов метода бухгалтерского учета. И только по мере познания их сущности переходить к следующему этапу, составляюще- му основу дедуктивного метода изучения хозяйственных явлений.
Признание налогового учета в качестве самостоятельно- го вида отчетности влечет за собой разработку и утвержде- ние новых аналитических регистров, ориентированных на нужды в первую очередь налогового учета. Организации помимо составления учетной политики для целей бухгал- терского учета обязаны готовить приказ по учетной полити- ке и по налоговому учету.
Углубление методических основ бухгалтерского учета на- прямую связано с вводом в действие новых положений (стан- дартов). В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий- ской Федерации в 2010 г. в основном завершен переход рос- сийской системы бухгалтерского учета к международным стандартам.
Все это требует от будущих специалистов по специаль- ности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» более глубокого осмысления базовых принципов бухгалтерского учета, их адаптации к современным требованиям.
В результате изучения дисциплины «Бухгалтерский (фи- нансовый) учет» студент должен:
знать
• основные понятия, категории бухгалтерского учета
и налогообложения деятельности организации;
• методику учета и анализа показателей, отражающих
деятельность современных хозяйствующих субъектов;
10Введение

• содержание и методы учета всех видов имущества
и обязательств организации;
• сущность, значение и состав бухгалтерской отчетности
организации;
уметь
• выявлять проблемы, возникающие при учете конкрет-
ных активов и пассивов, предлагать способы их решения
с учетом возможных последствий;
• осуществлять сбор, анализ данных, необходимых для
ведения бухгалтерского и налогового учета;
• использовать информацию, полученную в результате
анализа финансовой отчетности для осуществления эффек-
тивных управленческих решений;
• разрабатывать предложения по стратегии развития
бухгалтерского учета в организации;
• конструктивно использовать отечественный и зару-
бежный опыт организации учетной деятельности;
• формировать бухгалтерскую отчетность в соответст-
вии с РПБУ и МСФО;
владеть
• понятийным аппаратом бухгалтерского и налогового
учета;
• навыками применения современных инструментов
бухгалтерского учета для решения практических задач;
• современными методами сбора, обработки, анализа
бухгалтерской информации;
• методами реализации основных учетных функций;
• методами разработки и реализации учетной политики.






Глава 1
СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА



1.1. Бухгалтерский учет
как один из видов хозяйственного учета

Реализация целей, предусмотренных уставом организации, осуществляется через функцию управления на всех стадиях расширенного воспроизводства валового внутреннего про- дукта. В свою очередь, эффективность управления во многом зависит от достоверности и своевременности предоставле- ния экономической информации, основу которой составля- ют учетные данные.
Хозяйственный учет включает в себя оперативный (опе- ративно-технический), статистический, налоговый и бух- галтерский учет.
Оперативный учет направлен на решение задачи внеси- стемного характера путем текущего наблюдения и контроля над отдельными хозяйственными операциями и процесса- ми непосредственно в ходе их осуществления. Отличитель- ная его черта — оперативность получения и использования информации для нужд управления. В связи с этим в послед- ние годы оперативный учет рассматривается как управлен- ческий учет.
Его информация предназначена для внутренних пользо- вателей, т.е. для персонала организации, ее администрации разных уровней управления.
По сути своей управленческий учет является синтезом ряда прикладных экономических дисциплин. Помимо опе- ративного учета, к ним относятся нормирование, планиро- вание, организация и управление производством.
Статистический учет необходим для регистрации мас- совых общественных явлений (перепись населения, обсле- дования и пр.) путем как сплошного, так и выборочного на- блюдения.
12 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Налоговый учет есть система обобщения информации
для определения налоговой базы по налогам на основе дан- ных первичных документов, сгруппированных в установ- ленном порядке исходя из требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Финансовый учет является частью системы бухгалтер- ского учета. Он ориентирован, как правило, на внешних поль- зователей (инвесторов, поставщиков и пр.). Финансовый учет представляет собой упорядоченную систему непрерывного и взаимосвязанного документального наблюдения, измере- ния, регистрации и контроля над фактами хозяйственной жизни организации в целях исчисления и оценки показате- лей и предоставления их соответствующим пользователям для обоснования и принятия управленческих решений.
Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтер- ский учет занимает центральное место. Приоритет учетной информации, ее полезность определяются значимостью и до- стоверностью отражения фактов хозяйственной деятель- ности, подтвержденных их документальным оформлением. Иногда для этого применяются специфические приемы, ха- рактерные только для бухгалтерского учета (например, ин- вентаризация).
Бухгалтерский учет предназначен для постановки и ре- шения более фундаментальных задач, нежели те, что стоят перед другими видами учета, применяемыми на уровне ор- ганизации, а именно:
• формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации для всех за- интересованных лиц;
• обеспечение пользователей необходимой информа- цией об использовании различных ресурсов в целях контроля и анализа соответствия действующему за- конодательству и учетной политике организации;
• предотвращение негативных последствий, установле- ние их размера и степени влияния на формирование финансовых результатов.
В процессе реализации этих задач объектами бухгалтер- ского учета выступают собственный капитал организации, ее имущество, обязательства, связанные с их движением, и сами хозяйственные операции, раскрывающие сущность экономических событий (фактов хозяйственной жизни).
На всех этапах воспроизводства валового внутреннего про- дукта бухгалтерский учет играет важную роль механизма
1.1. Бухгалтерский учет как один из видов хозяйственного учета13

внутреннего контроля и основного источника информации при осуществлении анализа эффективности принимаемых управленческих решений. Реализация этих функций предъ- являет к бухгалтерскому учету определенные требования.
1. Каждая хозяйственная операция (экономическое со- бытие) должна быть оформлена документом с заполнением обязательных реквизитов. При невозможности регистра- ции некоторых из них в силу определенных обстоятельств (хищение, усушка, утруска и пр.) фактическое соответствие отдельных видов имущества данным текущего бухгалтер- ского учета подтверждается периодически проводимой ин- вентаризацией.
2. Факты экономической деятельности получают двой- ственное отражение на счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он разрабатывается и утверж- дается самой организацией на основе Плана счетов бухгал- терского учета финансово-хозяйственной деятельности орга- низаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (да- лее — План счетов и Инструкция по его применению).
3. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и эконо- мических событий ведется в рублях.
4. Данные аналитического учета должны соответство- вать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Их документальное оформление, а также ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на рус- ском языке. В том случае, когда информация подготовлена на иных языках, обязателен подстрочный перевод на рус- ский язык. Например, отчетность, подготовленная исходя из требований Международных стандартов финансовой от- четности (МСФО), представляется как на английском, так и на русском языках в указанном разрезе.
5. Имущество, являющееся собственностью организа- ции, учитывается обособленно от имущества других юриди- ческих лиц. В бухгалтерском учете и балансе отражаются имущество и связанные с ним обязательства, принадлежа- щие только данной организации. Имущество, не принадле- жащее организации, но находящееся у нее, учитывается на забалансовых счетах.
6. Оценка имущества осуществляется исходя из вариан- та его приобретения: по рыночной стоимости — полученного безвозмездно; в сумме фактических затрат — приобретенно- го за плату; по стоимости изготовления — произведенного
14 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

в самой организации (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). При невозможности определения стоимости (по некоторым видам нематериаль- ных активов и пр.) имущество учитывается в экспертной оценке, определенной специалистами, имеющими квалифи- кационный аттестат и соответствующую лицензию.
7. Факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете непрерывно с момента регистрации организации в качестве юридического лица вплоть до ее ликвидации.
8. Текущие издержки на производство продукции и ка- питальные вложения во внеоборотные активы отражаются в бухгалтерском учете раздельно.
9. Достоверность данных текущего бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна быть подтверждена ре- зультатами инвентаризации.


1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета
Каждая наука имеет свой предмет исследования. В бух- галтерском финансовом учете предметом исследования яв- ляется упорядоченная система сбора регистрации и обоб- щения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движения путем сплошно- го, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Так сказано в Федеральном законе от 6 декабря
2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете).
Хозяйственные операции направлены на раскрытие со- держания трех основных процессов:
• заготовление материальных запасов;
• производство (изготовление) продукции, выполнение
работ, оказание услуг;
• продажа продукции, работ, услуг.
Данная информация должна формироваться в рамках
действующих нормативных актов и приказа по учетной по-
литике организации в части, не противоречащей указанно-
му выше требованию.
Объектом бухгалтерского финансового учета являются:
• имущество организации;
• источники его формирования;
1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета15

• хозяйственные операции, связанные с формировани- ем и изменением имущества и его источников.
Классификация имущества организации по его составу приведена на рис. 1.1.
Основные средства есть средства труда со сроком полез- ного использования свыше 12 месяцев с даты принятия их к учету. Погашение их стоимости осуществляется в течение нескольких отчетных периодов путем включения сумм амор- тизации в стоимость изготовляемой продукции, выполнен- ных работ или оказанных услуг.
Нематериальные активы признаются в учете при наличии определенных условий. Их перечень определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее — ПБУ 14/2007):
• отсутствие материально-вещественной (физической)
структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения)
организацией от другого имущества;
• организация имеет право на получение экономических
выгод, которые данный объект способен приносить

Имущество фирмы

Внеоборотные активы
Оборотные активы

Основные средстваМатериальные запасы

Нематериальные активы
Дебиторская задолженность

Вложения во внеоборотные активы
Краткосрочные финансовые вложения

Долгосрочные финансовые вложения


Отложенные налоговые активы
Денежные средства


Другие

Другие

Рис. 1.1. Состав имущества организации
16 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) и т.д.
Вложения во внеоборотные активы есть затраты органи- зации, вложенные в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Сюда же относятся затраты фирмы по формирова- нию основного стада продуктивного и рабочего скота, кроме животных, которые учитываются в составе средств в оборо- те: птицы, кролики и др.
Долгосрочные финансовые вложения — инвестиции орга- низации в государственные ценные бумаги, акции, облига- ции и иные ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные указанным организациям займы на срок свыше одного года.
Отложенные налоговые активы — та часть отложенного на- лога на прибыль, которая должна привести к уменьшению данного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Форми- рование данного вида внеоборотных активов связано, преж- де всего, с наличием разной методики расчета отдельных показателей для целей бухгалтерского и налогового учета.
Рассмотренный перечень внеоборотных активов есть ос- новной капитал (собственное имущество) организации.
Оборотные активы признаются оборотным капиталом, т.е. имуществом со сроком полезного использования до 12 ме- сяцев с даты принятия его к учету. Это материальные запа- сы, дебиторская задолженность.
К оборотным активам относятся также краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.
В составе материальных оборотных средств учитывают- ся материальные запасы в виде сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, а также затраты в незавершенном произ- водстве, готовая продукция и товары для перепродажи, то- вары отгруженные, расходы будущих периодов.
Дебиторская задолженность — это обязательства юриди- ческих и физических лиц перед данной организацией, которая предоставила им за плату отдельные виды активов (готовую продукцию, товары), выполнила для них определенные ви- ды работ или оказала соответствующие услуги, но на кон- кретную дату эти обязательства не погашены в силу ряда причин, а именно:
1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета17

• срок платежа не наступил;
• отсутствие денежных средств;
• по халатности и т.п.
Краткосрочные финансовые вложения — это те же фи-
нансовые вложения, но предоставленные на срок до одного
года.
Источниками формирования имущества, т.е. внеоборот-
ных и оборотных активов, являются собственный и заемный
капитал организации (рис. 1.2).

Источники формирования имущества организации

Собственный капитал
Заемный капитал

Уставный капитал
Кредиты

Добавочный капитал
Займы

Резервный капитал
Обязательства по расчетам

Нераспределенная прибыль

Целевое финансирование
Обязательства по распределению

Рис. 1.2. Источники формирования имущества организации

Из представленной схемы видно, что источниками фор- мирования имущества организации являются собственный и заемный капитал.
Собственный капитал есть имущество организации, принадлежащее ей на праве собственности. Он рассчитыва- ется как разница между общей стоимостью имущества и обязательствами.
Теперь поговорим о составляющих собственного капитала. Уставный капитал формируется в размере вкладов учре- дителей компании, определенных учредительным договором. В ходе осуществления ее уставной деятельности величина уставного капитала может изменяться в сторону увеличе- ния или уменьшения согласно решениям учредителей
в рамках действующего законодательства.
Добавочный капитал можно по-другому назвать допол-
нительным. Суммы данного капитала формируются в ре-
зультате:
18Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

• прироста стоимости внеоборотных активов, выявляе- мого по результатам их переоценки;
• исчисления суммы разницы между продажной и но- минальной стоимостью акций, вырученной в процес- се формирования уставного капитала акционерных обществ;
• полученной курсовой разницы от суммы взноса в иностранной валюте иностранным учредителем в ус- тавный капитал организации, исчисленной по курсу такой валюты на дату регистрации фирмы и дату по- гашения обязательств указанным учредителем. Разу- меется, данный курс на эти даты различен.
Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли
организации, остающейся в ее распоряжении после погаше- ния своих обязательств перед бюджетом.
Нераспределенная прибыль — это чистая прибыль, обра- зующаяся в распоряжении организации после уплаты в бюд- жет налога на прибыль и дивидендов акционерам.
Средства целевого финансирования предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения, посту- пают от других организаций и лиц, из бюджета и прочих ис- точников. Они выделяются на определенный период време- ни по истечении которого организация должна представить отчет о правильном их использовании.
Заемный капитал представляет собой сумму долгосроч- ных и краткосрочных обязательств организации. В общем контексте состав заемного капитала есть кредиторская за- долженность, включающая в себя ряд составляющих.
Кредиты организация получает по договору от банков под определенный процент на конкретно установленный срок. По истечении данного срока она обязана погасить свои обя- зательства.
Займы фирма получает от других организаций (не бан- ков) в денежной или натуральной форме по договорам зай- ма, под векселя и другие обязательства.
Обязательства по расчетам — это обязательства орга- низации, в первую очередь перед поставщиками и подряд- чиками, за полученные от них материальные запасы, выпол- ненные работы или оказанные услуги.
Обязательства по распределению представляют собой обязательства организации перед:
• своим персоналом по оплате труда;
1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета19

• органами социального страхования по страховым взносам;
• бюджетом по налогам и сборам.
Цели финансового учета определяются его назначением
и предъявляемыми к нему требованиями.
Назначение финансового учета — предоставить в уста-
новленное время необходимую информацию соответствую-
щим пользователям.
Требования к качеству информации, формулируемой
в бухгалтерском финансовом учете, таковы:
• своевременность;
• достоверность;
• объективность;
• полнота;
• ясность и доступность;
• экономичность;
• значимость;
• сравнимость.
Рассмотрим каждое из них.
Своевременность — это предоставление в оперативном
режиме необходимых данных конкретному пользователю.
Достоверность означает, что каждое экономическое собы-
тие должно быть зафиксировано документально, подтверж-
дая тем самым средневековое правило: Quod non est in actis,
non est in mundo (чего нет в документах, того нет и на свете).
При этом следует помнить и другое правило: преоблада-
ния экономического содержания над юридической формой.
Соблюдение такого подхода одновременно требует осмо-
трительности, смысл которой сводится к тому, чтобы бух-
галтер всегда имел более высокую готовность к учету потен-
циальных убытков, чем к учету потенциальных прибылей.
Результатом такого подхода является создание финансовых
резервов, оценки активов по наименьшей стоимости, а пас-
сивов — по наибольшей стоимости. Но все это — в рамках
действующего законодательства.
Объективность — полученная информация не должна
быть подготовлена в интересах отдельных пользователей,
а обязана реально отражать конкретные события, т.е. ин-
формация должна быть нейтральна.
Полнота — представленная информация должна содер-
жать сведения о фактах хозяйственной деятельности в объ-
еме, достаточном для принятия необходимых управленче-
ских решений.
20 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Ясность и доступность — при принятии конкретных уп-
равленческих решений не требуется корректировать содер- жание полученной информации.
Экономичность — расходы на подготовку необходимой информации всегда должны быть ниже ожидаемого резуль- тата использования данной информации.
Значимость — полученная учетная информация должна оказывать влияние на принятие экономически обоснован- ных решений по управлению соответствующими активами, обязательствами и капиталом организации.
Сравнимость — полученная информация по однородным событиям за разные отчетные периоды должна содержать идентичные показатели. Это позволит потенциальным пользователям провести качественный анализ в части оцен- ки финансового положения организации и более четко оп- ределить тенденции ее развития.
В последние годы органами государственной власти больше внимания стало уделяться развитию финансового учета, что обусловлено становлением рыночной экономики в стране. Возникла необходимость адаптации российского бухгалтерского (финансового) учета к МСФО. Первым до- кументом в данном направлении явилась Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в со- ответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденная постановлением Верховного Совета РФ от
23 октября 1992 г. № 3708-1.
Важнейшим шагом в данном направлении стало приня-
тие Концепции бухгалтерского учета и отчетности в Рос-
сийской Федерации на среднесрочную перспективу (при-
каз Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180).
В ней впервые выделены четыре группы (категории) пред-
приятий, в отношении которых определены задачи рефор-
мирования учета исходя из специфики их деятельности.
1. Общественно значимые хозяйствующие субъекты. Это
открытые акционерные общества и другие организа-
ции, имеющие публично размещенные или публично
обращающиеся ценные бумаги и некоторые другие
организации.
2. Не котируемые на рынке публичные (открытые акцио-
нерные) компании.
3. Унитарные предприятия, частные акционерные фир-
мы, общества с ограниченной ответственностью (ООО).
4. Малые предприятия.
1.2. Предмет, объект, цели и концепции финансового учета21

В Концепции предусмотрено применение МСФО в Рос- сии только при составлении консолидируемой отчетности (суммированием показателей индивидуальных отчетностей группы взаимозависимых организаций).
Ряд открытых акционерных обществ (ОАО) — «Газ- пром», «Росэнерго» и др. одновременно готовят отчетность по международным и российским стандартам.
В рамках Концепции Минфин России пересмотрел ряд положений по бухгалтерскому учету или принял новые. В частности, это:
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная поли- тика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное при- казом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (далее — ПБУ 1/2008);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержден- ное приказом Минфина России от 24 октября 2008 г.
№ 116н (далее — ПБУ 2/2008);
• Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденное приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г.
№ 48н (далее — ПБУ 11/2008);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г.
№ 107н (далее — ПБУ 15/2008);
• Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г.
№ 106н (далее — ПБУ 21/2008);
• Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движе- нии денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержден- ное приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г.
№ 11н (далее — ПБУ 23/2011);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), ут- вержденное приказом Минфина России от 6 октября
2011 г. № 125н (далее — ПБУ 24/2011).
Вместе с тем предстоит еще большая работа по адаптации российских правил бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности.
22 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета
К базовым принципам бухгалтерского (финансового)
учета, которые определяют его сущность и являются основой при разработке учетной политики организации, относятся следующие:
1) имущественной обособленности экономического субъекта;
2) постоянно действующей организации;
3) денежного измерения;
4) начислений (соответствия).
Принцип имущественной обособленности экономическо-
го субъекта соответствует принципу хозяйственной единицы,
применяемому в странах с открытой экономикой. Он пред-
усматривает раздельное отражение активов каждого собст-
венника и его обязательств относительно имущества и обя-
зательств других экономических субъектов. Имущество,
не принадлежащее собственнику, но используемое им в со-
ответствии с заключенным с его владельцем договором, от-
ражается за балансом. Тем самым признается, что организа-
ция является самостоятельным хозяйствующим субъектом,
осуществляющим свою уставную деятельность исходя из
допущения имущественной обособленности. Бухгалтер-
ский учет ведется по определенной системе, в основе кото-
рой лежит учетная политика, разработанная организацией
в соответствии с действующими нормативными актами
и выбранной стратегией ее развития. Информация об от-
дельных объектах учета отражается в объеме, необходимом
в первую очередь для целей управления, а также для внеш-
них пользователей — в объеме требований, предъявляемых
ими в соответствии с действующим законодательством.
Принцип постоянно действующей организации означает
непрерывность деятельности: организация, начавшая свою
деятельность, не предполагает прекратить ее в обозримом
будущем. Образно говоря, этот принцип соответствует зна-
чению кривой Бернулли, являющейся составной частью
международного герба бухгалтеров: бухгалтерский учет, од-
нажды возникнув, будет существовать вечно.
Практически это выражается в наличии двух обязатель-
ных условий. Во-первых, собственник данного имущества не
может быть постоянным в течение всего срока функциони-
рования организации. Поэтому, пока он не сменился, стои-
1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета23

мость имущества, т.е. историческая цена его (если на это не оказали влияния инфляционные процессы) должна оставать- ся неизменной. Во-вторых, что не менее важно, отчетность предприятия не должна изменяться при смене собственника.
Принцип денежного измерения — один из основополагаю- щих, фундаментальных принципов бухгалтерского учета, поскольку выбор единицы и метода измерения стоимости того или иного объекта учета непосредственно оказывает влияние на формирование финансового результата хозяй- ственной деятельности организации. Этот принцип не дек- ларируется в системе нормативного регулирования, так как считается несомненным. Сфера его применения определя- ется границами хозяйственной деятельности, которая мо- жет быть выражена в денежной форме. Каждый из объектов учета показывается в оценке, зависящей от его места в про- цессе воспроизводства валового внутреннего продукта.
В условиях рынка соответствующий актив принимается к учету в оценке по рыночной или иной стоимости. Соглас- но ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ
«Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наи- более вероятная цена, по которой конкретный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конку- ренции. Участники сделки должны располагать соответст- вующей информацией и сообразно ее содержанию действо- вать разумно в рамках существующего законодательства. При этом на величине цены сделки не должны отражаться какие- либо чрезвычайные обстоятельства, а именно:
• цена сделки определяется волеизъявлением стороны без принуждения, в какой бы форме оно не было обо- значено;
• участники сделки хорошо осведомлены о предмете сделки, и каждый из них действует в рамках своей экономической выгоды;
• объект оценки в форме публичной оферты представ- лен на открытый рынок;
• платеж за объект оценки выражен в денежной форме. Так, внеоборотные активы принимаются к учету в исто- рической оценке, т.е. по первоначальной стоимости. При от- сутствии инфляционных процессов в этой же оценке они показываются в текущем учете в процессе их эксплуатации, хотя существует ряд способов, позволяющих определить не только остаточную, но и современную стоимость таких объ-
24 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

ектов. Последняя, в условиях нестабильности экономики, как правило, отклоняется от исторической оценки в сторону увеличения, что оказывает отрицательное влияние на финан- совую устойчивость организации. Поэтому метод истори- ческой оценки предполагает исчисление стоимости объекта в сумме фактических затрат, сформировавшихся на дату при- нятия его к учету. Для таких объектов существует и ликви- дационная стоимость.
Какой бы вариант выбора оценки конкретного объекта организация ни выбрала, она не должна выходить за рамки установленных ограничений, соблюдение которых являет- ся обязательным:
а) пообъектный учет каждого вида имущества и обяза- тельств;
б) соблюдение принципа непрерывности функциониро- вания предприятия;
в) нейтральность информации в процессе формирова- ния затрат на приобретение, позволяющая исключить преднамеренное ее искажение в интересах определен- ных пользователей;
г) осторожность (осмотрительность) экономического субъекта, всегда направленная в первую очередь на проявление большей готовности к учету потенциаль- ных убытков. Считается само собой разумеющимся, что такой подход автоматически способствует полу- чению потенциальных прибылей. Результатом такой осмотрительности является формирование различно- го рода резервов по сомнительным долгам или оценка отдельных видов имущества по наименьшей стоимос- ти. Например, оценка инвестиций в ценные бумаги осуществляется в учете по низшей из двух оценок: ба- лансовой или рыночной, в то же время расходы и обя- зательства принимаются по наибольшей оценке. Между тем соблюдение данного условия не исключа- ет высокой степени неопределенности последствий принимаемых решений;
д) оценка отдельных видов имущества не должна превы- шать стоимости их покупки, а оценка продукции соб- ственного изготовления — текущих издержек, сло- жившихся в процессе производства;
е) последовательность применения выбранных приори- тетов означает, что организация использует принятые ею в учетной политике приоритеты (стандарты) неиз-
1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета25

менно от одного отчетного периода к другому. Такой подход предполагает сравнимость соответствующих по- казателей, что очень важно не только в процессе ана- лиза финансово-хозяйственной деятельности орга- низации, но и при разработке стратегии ее развития. Данное условие не может применяться только в двух случаях: при изменении действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету или при осуще- ствлении процедур по реорганизации предприятия (слиянию, присоединению, разделению, выделению, преобразованию).
Принцип начислений (соответствия) предполагает чет- кое разделение моментов получения денежных средств в наличной или безналичной форме и право на их получе- ние, с одной стороны, а также выплаты (расхода) денежных средств и права на совершение (погашение) обязательств по данной операции — с другой. Объективно возникает не- обходимость ведения в текущем учете счетов доходов и рас- ходов будущих периодов. Соблюдение этого принципа поз- воляет установить временную определенность отражения в учете хозяйственных операций и правильно исчислить финансовый результат путем сопоставления расходов и до- ходов, относящихся к данному отчетному периоду. Тем са- мым признается, что если организация получила в данном отчетном периоде какие-либо поступления, не имеющие к нему отношения (например, арендную плату от арендато- ра за квартал вперед), то эта сумма может рассматриваться для нее только как доходы будущих периодов. В дальней- шем, при наступлении первого отчетного месяца, из указан- ной суммы поступления только 1/3 ее признается доходом в данном периоде. Равно для плательщика-арендатора ука- занные платежи первоначально рассматриваются как расхо- ды будущих периодов. В последующем ежемесячно в размере
1/3 этого платежа сумма арендной платы будет рассматри- ваться как часть текущих издержек, относящаяся к отчетно- му периоду.
Среди допущений, определяющих содержание базовых принципов, выделяется также принцип периодичности обоб- щения экономических событий. Он предусматривает предо- ставление администрацией периодических отчетов о финан- сово-хозяйственной деятельности организации собственникам, т.е. акционерам. Естественно, что такая информация должна предоставляться в определенные сроки, устанавливаемые
26 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

законодательством. Так, согласно ст. 14 Закона о бухгалтер- ском учете месячная и квартальная отчетности являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их госу- дарственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по
31 декабря следующего года. В других случаях для всех ор- ганизаций отчетным годом признается календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Соблюдение данно- го допущения является одним из приоритетных в организа- ции бухгалтерского учета, так как регламентирует обяза- тельность периодичного отчета директоров предприятия перед собственниками, следовательно, повышает ответст- венность за эффективное использование их имущества.
Только полное соблюдение рассмотренных базовых прин- ципов бухгалтерского учета позволяет решить те задачи по управлению активами и обязательствами, для которых пред- назначена учетная информация. В литературе в последнее время из данного перечня выделяются только два базовых принципа: принцип хозяйственной единицы (имуществен- ной обособленности) и принцип денежного измерения. Они рассматриваются как фундаментальные принципы. Все ос- тальные касаются качества финансово-учетной информа- ции и признаются процедурными.
Такое деление представляется небезосновательным. Вместе с тем следует отметить, что среди изложенных прин- ципов отсутствует принцип первоначальной (исторической) записи, получивший широкое применение в странах с раз- витыми рыночными отношениями. Содержание данного принципа означает, что первоначальная запись признает- ся достоверной в учете, если она оформлена документально и правильно, а иное не оговорено участниками сторон или не доказано в судебном порядке. В этом состоит юридическая доказательность совершенной хозяйственной операции.
Инфляционные процессы в экономике последнего вре- мени поколебали принцип денежного измерения в связи с падением покупательной способности денег и обуслов- ленной этим неточностью отражения стоимости имущества. Тем не менее это не изменило содержания основных требо- ваний, предъявляемых к бухгалтерскому учету, которые включают в себя:
• документальное оформление экономических событий;
1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета27

• сопоставимость учетных показателей с плановыми;
• полноту учетной информации;
• своевременность;
• приоритет содержания над формой;
• точность;
• значимость;
• непротиворечивость;
• ясность и доступность;
• экономичность и рациональность.
Документальное оформление экономических событий оз- начает, что каждый факт хозяйственной деятельности дол- жен быть зафиксирован в письменной форме, а по согласо- ванию между участниками сделки — и в электронной форме. Данная норма распространяется и на информацию, которую организация направляет в налоговый орган. Ин- формация в электронной форме, подписанная квалифици- рованной электронной подписью, согласно ст. 6 Федераль- ного закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи», признается документом, равнозначным докумен- ту на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Отсутствие документа означает, что экономиче- ское событие не имело места. И только если будет установ- лено, что какое-либо событие не нашло отражения в учете, то это следует рассматривать как результат преднамеренно- го или непреднамеренного искажения учетных данных или невозможность учета отдельных событий (например, воз- никновение потерь товарно-материальных ценностей в силу естественной убыли).
Сопоставимость учетных показателей с плановыми реа- лизует одну из важных функций бухгалтерского учета — функцию контроля. Учетные показатели должны быть со- поставимы с показателями бизнес-плана, поскольку, с одной стороны, последние стадии прогнозирования хозяйственной деятельности организации разрабатывались на основе пока- зателей учета, а с другой — получение информации о ходе выполнения плановых показателей невозможно без данных бухгалтерского учета. При несоблюдении данного требова- ния составление бизнес-плана не имеет смысла.
Полнота учетной информации предполагает ее форми- рование в объеме, отвечающем нуждам управления в преде- лах тех границ, которые определяются денежным измерите- лем. Избыточная информация удорожает ее получение, усложняет ведение бухгалтерского учета, затрудняет приня-
28 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

тие конкретных решений и в конечном итоге снижает эффек- тивность контроля. Последний факт имеет место и в случае, когда учетные данные подготовлены не в полном объеме.
Своевременность предусматривает предоставление аппа- рату управления и внешним пользователям информации тотчас, вовремя. Задержка в получении информации отно- сительно совершаемых хозяйственных операций не позво- ляет своевременно оказывать влияние на процесс управле- ния и делает ее по существу ненужной.
Приоритет содержания над формой означает, что соблю- дение правовых норм и экономической целесообразности событий хозяйственной деятельности должно преобладать над формой, регламентированной соответствующими нор- мативными документами. Данное требование, хотя и объяв- лено, однако в реальной жизни осуществление его пред- ставляется весьма проблематичным.
Точность изначально присуща бухгалтерскому учету, поскольку вытекает из его отличительных качеств — доку- ментального оформления и непрерывной регистрации эко- номических событий лицами, по статусу ответственными за их исполнение.
В прямой связи с требованием точности бухгалтерской информации находится требование ее значимости, которое до перехода к рыночной экономике не было декларировано в отечественном бухгалтерском учете. Теперь оно признает- ся и принимается во внимание, если величина значимости может оказаться в пределах границы, оказывающей сущест- венное влияние на принятие решений соответствующими пользователями. При этом не имеет значения, имело ли место преднамеренное или непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности. Главное — каков его размер, ока- завший решающее влияние на квалифицированного поль- зователя, сделавшего на основе такой отчетности ошибоч- ные выводы или принявшего ошибочные решения.
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчет- ности должна содержать существенную информацию об ор- ганизации, ее финансовом положении, сопоставимости дан- ных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Показатель значимости в отечественном учете в отличие от международных стандартов регулируется в материальной форме. Принято считать, что если какой-либо показатель статьи превышает 5% общей суммы итога, то он должен быть
1.3. Базовые принципы бухгалтерского (финансового) учета29

раскрыт. В противном случае заинтересованные пользова- тели не смогут получить достоверную информацию о финан- совом положении организации или финансовых результатах ее деятельности.
Непротиворечивость исходит из предположения, что данные текущего учета в разрезе отдельных видов имущест- ва и источников формирования всегда должны соответство- вать оборотам и остатку объединяющего их экономически однородного объекта учета на 1-е число каждого месяца.
Ясность и доступность предполагают возможность пря- мого использования учетной информации для целей управ- ления, а при необходимости также проведения определен- ной ее группировки.
Экономичность и рациональность — непременное требо- вание при осуществлении функции управления. Содержа- ние данного требования означает, что стоимость получения информации всегда должна быть ниже стоимости результа- тов, ожидаемых от ее использования. В противном случае такую ситуацию следует рассматривать как признак того, что аппарат бухгалтерии не справляется с возложенными на него функциями. В то же время упрощение бухгалтерского учета как одно из направлений достижения его рациональ- ности и экономичности не должно осуществляться в ущерб соблюдению обязательных требований действующих нор- мативных документов.
Признание и соблюдение допущений и требований обра- зуют правила ведения бухгалтерского учета, являющиеся основой для применения фундаментальных принципов. Со- блюдение этих принципов в бухгалтерском учете означает следующее:
• имеет место преемственность действующих положе- ний (стандартов) по отношению к международным стандартам;
• метод стоимостной оценки отдельных объектов и обя- зательств, связанных с формированием имущества, является обязательным;
• действительная стоимость материальных и иных цен- ностей определена с учетом индексов инфляции;
• обеспечиваются интересы внешних пользователей в получении информации, представленной в публич- ной отчетности;
• достоверность отчетности подтверждена независи- мой аудиторской проверкой.
30Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Базовые принципы бухгалтерского учета в основе своей предполагают гармонизацию отдельных систем бухгалтер- ского учета, действующих в различных странах. Тем самым признается, что каждая страна может использовать свою модель постановки учета и систему его стандартов, совмес- тимых с другими системами в мире. Особенно важен такой подход для транснациональных компаний.


1.4. Организационно-правовые особенности предприятий и их влияние на постановку финансового учета
Различают коммерческие и некоммерческие организации. Организационно-правовые аспекты создания, функцио- нирования и ликвидации коммерческих и некоммерческих предприятий регламентируются Гражданским кодексом
Российской Федерации (ГК РФ).
Организационные формы коммерческих предприятий
приведены на рис. 1.3.
В ст. 48 ГК РФ приведено определение понятия «юриди-
ческие лица». Согласно данной статье юридическим лицом
признается организация, которая имеет в собственности,
хозяйственном ведении или оперативном управлении обо-
собленное имущество и отвечает по своим обязательствам
этим имуществом, может от своего имени приобретать и осу-
ществлять имущественные и личные неимущественные пра-
ва, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица могут создаваться в форме хозяйст-
венных товариществ и обществ, производственных коопе-
ративов, государственных и муниципальных унитарных
предприятий.
Статус юридического лица организации приобретают по-
сле регистрации в уполномоченном государственном орга-
не в порядке, определяемом законодательством со дня вне-
сения соответствующей записи в единый государственный
реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).
Хозяйственные товарищества и общества — это ком-
мерческие организации с разделенным на доли (вклады) уч-
редителей (участников) уставным (складочным) капиталом.
Имущество, созданное таким путем, а также произведен-
ное и приобретенное ими хозяйственным способом в про-
цессе уставной деятельности, принадлежит им на праве соб-
ственности.
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий...31

Коммерческие предприятия


Хозяйственные товарищества


Полное товариществоТоварищество на вере
(коммандитное)


Хозяйственные общества


Общество
с ограниченной
ответственностью
(ООО)

Акционерное общество
Общество
с дополнительной
ответственностью
(ОДО)


ОткрытоеЗакрытое


Производственные кооперативы


Государственные и муниципальные унитарные предприятия

Рис. 1.3. Организационные формы коммерческих предприятий

Хозяйственные товарищества могут создаваться в фор- ме полного товарищества и товарищества на вере (комман- дитного товарищества).
В первом случае его участниками выступают индивидуаль- ные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Участниками полных товариществ и полными товари- ществами в товариществах на вере могут быть индивиду- альные предприниматели и (или) коммерческие организа- ции. В то время как участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть гражда- не и юридические лица. Законодательством не разрешено, чтобы одно лицо было участником нескольких полных то- вариществ.
В учредительном договоре, который подписывается все- ми его участниками, указывается необходимая информация, определяющая статус полного товарищества как юридичес- кого лица (размер и состав складочного капитала, порядок изменения долей его участников, сроки взноса ими вкладов, ответственность).
32 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

На момент регистрации полного товарищества каждый
из его участников должен внести в уставный (складочный) капитал не менее половины своего вклада, а остальную часть — в сроки, предусмотренные учредительным договором.
По итогам отчетного года при наличии прибыли или убытка каждый из участников полного товарищества полу- чает (или возмещает) финансовый результат в размере, про- порциональном своей доле вклада. Иной подход возможен, если он предусмотрен учредительным договором или согла- шением участников полного товарищества. Вкладчик пол- ного товарищества имеет право знакомиться с годовым от- четом и балансом данного товарищества.
Товарищество на вере (коммандитное товарищество) име- ет много общего с полным товариществом. Но есть и отли- чия.
Во-первых, один или несколько участников-вкладчиков (коммандистов) вправе принимать участие в осуществле- нии предпринимательской деятельности данного товари- щества, но обязаны нести риск убытков данной организа- ции в пределах сумм своих вкладов. Во-вторых, вкладчики не имеют права участвовать в управлении коммандитным товариществом. Управление его деятельностью осуществ- ляется в рамках положений ГК РФ о полном товариществе (ст. 71). Право на участие в управлении и ведении дел това- рищества на вере его вкладчики имеют только в случае, ког- да имеют доверенность. Они не вправе оспаривать действия полных товарищей по управлению и ведению дел товари- щества (п. 2 ст. 84 ГК РФ).
Хозяйственные общества могут быть созданы в форме акционерного общества, общества с ограниченной ответст- венностью (ООО) или общества с дополнительной ответст- венностью (ОДО).
Не исключается вариант, когда хозяйственное общество может быть создано одним лицом, которое становится его единственным участником.
Хозяйственные товарищества и общества формируют свой уставный капитал путем внесения вкладов их участни- ков деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющи- ми денежную оценку. Такой многовариантный подход не исключает необходимости в случаях, предусмотренных за- коном, проведения независимой экспертной оценки отдель- ных вкладов.
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий...33

В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря
1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее —
Закон об АО) акционерные общества выпускают акции.
Организации же, созданные в форме хозяйственных то-
вариществ и обществ с ограниченной ответственностью, не
имеют права выпускать акции. Об этом сказано в Федераль-
ном законе от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах
с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).
Акционерным обществом признается общество, уставный
капитал которого разделен на определенное число акций.
При этом его участники (акционеры) не отвечают по его
обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятель-
ностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им
акций.
То акционерное общество, участники которого могут от-
чуждать принадлежащие им акции без согласия других ак-
ционеров, признается открытым акционерным обществом
(ОАО). Оно вправе проводить подписку на выпускаемые
им акции и их свободную продажу в рамках действующего
законодательства и иных правовых актов. До оплаты 50%
акций общества, распределенных среди его учредителей,
оно не имеет права совершать сделки, не связанные с уч-
реждением общества.
Определенными видами деятельности общество вправе
заниматься только при наличии соответствующей лицензии.
Вместе с тем оно не отвечает по обязательствам своих акци-
онеров. Общество может иметь дочерние и зависимые об-
щества. Последнее признается таковым, если другое (пре-
обладающее) общество имеет не менее 20% голосующих
акций данного общества.
Число акционеров в ОАО не ограничено. Открытое акци-
онерное общество обязано ежегодно публиковать для все-
общего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет
прибылей и убытков.
В целях подтверждения достоверности годовой финансо-
вой отчетности акционерное общество должно ежегодно при-
влекать профессионального аудитора (аудиторскую органи-
зацию). При этом не исключается вариант, когда аудитор-
ская проверка акционерного общества может быть проведена
в любое время по требованию акционеров, совокупная доля
которых в уставном капитале составляет 10% или более.
Порядок проведения аудиторских проверок деятельнос-
ти акционерного общества определяется Федеральным за-
34Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

коном от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельно- сти).
Если акционерное общество имеет акции, которые рас- пределяются только среди его учредителей или иного зара- нее определенного круга лиц, то такое акционерное общест- во признается закрытым (ЗАО). В сравнении с ОАО оно имеет как определенные ограничения, так и преимущества в осуществлении своей уставной деятельности.
Например, ЗАО не вправе проводить открытую подпис- ку на выпускаемые им акции либо иным образом предла- гать их для приобретения неограниченному кругу лиц. В то же время оно имеет преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества. Число акционеров ЗАО не должно превышать 50 человек. Если эта норма превышена, то ЗАО в течение одного года должно преобразоваться в ОАО.
Уставный капитал общества составляется из номиналь- ной стоимости акций общества, приобретенных акционера- ми, и определяет его минимальный размер имущества, га- рантирующего интересы кредиторов.
Наряду с обыкновенными акциями общество имеет право размещать и привилегированные акции, но их номинальная стоимость не должна превышать 25% уставного капитала. Преимущественное право на приобретение привилегиро- ванных акций, впервые размещаемых обществом по закры- той подписке, имеют акционеры, голосовавшие против та- кого размещения или не участвовавшие в голосовании, в количестве, пропорциональном количеству принадлежа- щих им обыкновенным акций (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17536/09).
Все акции общества являются именными. Минимальная величина уставного капитала ОАО должна составлять не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных законом на дату регистрации общества, а ЗАО — не менее 100 МРОТ на указанную дату.
Уставный капитал общество вправе увеличить за счет своего имущества путем увеличения номинальной стоимос- ти акций или размещения дополнительных акций. В первом случае такое решение принимается общим собранием акцио- неров. Во втором случае допускается комбинированный подход: решение о дополнительном размещении акций мо- жет быть принято общим собранием акционеров или сове-
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий...35

том директоров (наблюдательным советом) общества, если это закреплено в уставе.
Дополнительные акции могут быть размещены только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Нарушение данной нормы может приве- сти к образованию дробных акций. В такой ситуации увели- чение уставного капитала не допускается.
Условия размещения дополнительных акций должны включать:
• количество размещаемых дополнительных обыкно- венных и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций и приви- легированных акций этой категории (типа);
• способ размещения акций;
• цену размещения дополнительных акций, размещае-
мых по средствам подписки или порядок ее определе-
ния, в том числе цену размещения или порядок опре-
деления цены размещения дополнительных акций
лицами, имеющими преимущественное право приоб-
ретения размещаемых акций;
• форму оплаты дополнительных акций, размещаемых
по подписке;
• иные условия размещения акций.
Сумма увеличения уставного капитала общества за счет
его имущества не должна превышать разницу между стои-
мостью чистых активов общества и суммой уставного и ре-
зервного капиталов данного общества.
Уменьшение уставного капитала общества может произ-
водиться путем уменьшения номинальной стоимости акций
или сокращения их общего количества. Решение об умень-
шении уставного капитала общества путем уменьшения но-
минальной стоимости его акций с передачей акционерам
эмиссионных ценных бумаг предусматривает передачу каж-
дому акционеру ценных бумаг одинаковой категории (ти-
па). Эти бумаги должны быть выпущены одним и тем же
эмитентом и их количество должно составлять целое число.
Бумаги выдаются пропорционально сумме, на которое
уменьшается номинальная стоимость принадлежащих ак-
ционеру акций.
Не допускается уменьшение уставного капитала:
• до момента полной его оплаты;
• если на день принятия такого решения стоимость чис-
тых активов меньше суммы уставного капитала, резерв-
36 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

ного фонда и превышение над номинальной стоимо- стью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций или станет таковой после исполнения данной про- цедуры;
• в других случаях.
При изменении уставного капитала надо, прежде всего,
придерживаться требований ст. 35 Закона об АО. До внесе- ния изменений в данную статью (Федеральный закон от
27 декабря 2009 г. № 352-ФЗ «О внесении изменений в от- дельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра ограничений для хозяйственных об- ществ при формировании уставного капитала, пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении устав- ного капитала, изменения требований к хозяйственным об- ществам в случае несоответствия уставного капитала стои- мости чистых активов, пересмотра ограничений, связанных с осуществлением хозяйственными обществами эмиссии об- лигаций») действовало следующее правило. Если по окон- чании второго и каждого последующего финансового года по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чис- тых активов АО оказывалась меньше его уставного капита- ла, общество обязано было уменьшить данный капитал до суммы, не превышающей стоимости указанных активов. Те- перь же, согласно новым правилам, если по окончании вто- рого финансового года или каждого последующего финан- сового года стоимость чистых активов АО меньше его уставного капитала, совет директоров данного общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав отчета раздел о состоянии чистых активов. Если стоимость чистых активов окажется меньше величины уставного капитала и по окончании следующего года, то акционерное общество в течение шести месяцев должно принять решение либо об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимость чистых активов, либо о ликвидации общества (п. 6 ст. 35 Закона об АО). Таким образом, внесенные изменения предоставили АО дополнительный год на исправление финансового по- ложения.
Общество может быть добровольно реорганизовано в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. При этом надо учитывать одно очень важное обстоятельство, смысл которого сводится к следу-
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий...37

ющему: если разделительный баланс или передаточный акт не дает возможности определить правопреемника реоргани- зованного общества, то юридические лица созданные в ре- зультате реорганизации, несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного общества перед его кредиторами. Это означает, что формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществ- ляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Привлечение средств третьих лиц при осуществлении реор- ганизационных процедур не допускается. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положение о пра- вопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого обще- ства в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства, и порядок определения право- преемства.
Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) по законодательству признается общество, учрежденное од- ним или несколькими лицами. Уставный капитал ООО раз- делен на доли определенных учредительными документами размеров. При этом участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятель- ностью общества, в пределах суммы своих вкладов. По не полностью внесенным вкладам участники несут солидар- ную ответственность по обязательствам общества в преде- лах непогашенной суммы вклада каждого из них.
Если общество утверждается одним лицом, его учреди- тельным документом является только устав.
В учредительных документах ООО (учредительный до- говор, устав) помимо общих сведений (наименование учре- дителей, место их нахождения и пр.) должна содержаться информация о размере уставного капитала, долей каждого из участников общества, составе, сроках и порядке внесе- ния ими вкладов и т.п.
На момент регистрации уставный капитал ООО должен быть оплачен не менее чем на 50%, а оставшаяся часть — в течение первого года деятельности общества.
Если по окончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить о его уменьшении, зарегистрировав данную процедуру в установленном по- рядке. Если стоимость чистых активов окажется меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.
38Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Общество с ограниченной ответственностью вправе пре-
образоваться в акционерное общество или в производствен- ный кооператив.
Участник ООО вправе в любое время выйти из общест- ва независимо от согласия других его участников с выпла- той ему суммы вклада.
Общество с дополнительной ответственностью (ОДО) может быть создано так же, как и ООО, одним или несколь- кими участниками.
Уставный капитал ОДО разделен на доли определенных учредительными документами размеров.
Его участники солидарно несут ответственность своим имуществом в кратном к стоимости своих вкладов размере.
При банкротстве одного из участников данного общест- ва его ответственность по обязательствам этого общества подлежит распределению между остальными участниками.
В основу распределения обязательств положен принцип пропорциональности вкладов участников ОДО. При этом не исключен и другой подход к решению данной проблемы, четко обозначенный учредительными документами общества.
Производственный кооператив — это добровольное объ- единение граждан на основе членства для совместной про- изводственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельско- хозяйственной и иной продукции, выполнение работ, тор- говля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), ос- нованной на их личном трудовом и ином участии и объеди- нении его членами (участниками) имущественных паевых взносов.
Члены кооператива могут в уставе определить часть иму- щества в форме неделимых фондов, четко предназначенных на определенные цели, перечень которых должен быть ука- зан в данном документе.
На дату регистрации кооператива каждый из его членов обязан внести не менее 10% паевого взноса, а остальную часть — в течение года с момента регистрации.
Прибыль кооператива подлежит распределению между его членами пропорционально их трудовому участию. Од- нако не исключен и другой вариант, если он не противоре- чит действующему законодательству и уставу данного коо- ператива. Такой же подход распространяется на имущество, оставшееся после ликвидации кооператива и удовлетворе- ния требований кредиторов.
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий...39

Высшим органом управления кооперативом является общее собрание его членов.
Если число членов кооператива превышает 50 человек, может быть создан наблюдательный совет. Его функция — текущий контроль над деятельностью исполнительных ор- ганов кооператива, состав которых определяют правление и (или) его председатель. Член кооператива не может быть одновременно членом наблюдательного совета и членом правления либо председателем кооператива.
По своему желанию член кооператива может выйти из кооператива, получив стоимость пая в денежной или нату- ральной форме по окончании финансового года и утвержде- ния бухгалтерского баланса, если иное не предусмотрено уставом кооператива. Он вправе передать свой пай или часть его третьему лицу.
Производственный кооператив может быть добровольно реорганизован, в том числе преобразоваться в хозяйствен- ное товарищество, общество, или ликвидирован по решению общего собрания его членов.
Государственные муниципальные унитарные предприя- тия — это коммерческие организации, не наделенные пра- вом собственности на определенное имущество. Собствен- ником его является государство или муниципальный орган. Поэтому имущество принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управле- ния, а само предприятие признается казенным. Его учреди- тельным документом является устав, утверждаемый упол- номоченным на то государственным органом или органом местного самоуправления.
Органом управления унитарного предприятия является руководитель (директор), назначаемый собственником и подотчетный ему.
Исходя из указанных особенностей, фирменное наимено- вание унитарного предприятия должно содержать указание на собственника его имущества. Следствием такой нормы яв- ляется то, что унитарное предприятие не несет ответственно- сти по обязательствам собственника его имущества, а отвеча- ет по ним только тогда, когда ему принадлежит имущество.
Собственник имущества казенного предприятия несет субсидиарную ответственность по обязательствам такого предприятия при недостаточности его имущества.
Казенное предприятие может быть реорганизовано или ликвидировано в соответствии с законодательством.
40Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Некоммерческие организации, как правило, призваны оказывать социальную помощь населению и не должны за- ниматься предпринимательской деятельностью. Исключе- ния допускаются в некоторых случаях, перечень которых приводится в их учредительных документах.
Деятельность некоммерческих организаций регулируется
ГК РФ и Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ
«О некоммерческих организациях» (далее — Закон о неком-
мерческих организациях).
Классификация некоммерческих организаций приведе-
на на рис. 1.4.
Потребительский кооператив (жилищно-строительный,
дачный, гаражный и др.) — добровольное объединение граж-
дан, юридических лиц путем взноса его членами имущест-
венных паевых взносов. Он не предусматривает их обяза-
тельного личного участия в общих делах, а потому и не
ограничен количеством участников, как это имеет место
в производственном кооперативе.
В уставе потребительского кооператива должны быть
указаны следующие условия:
• о размере и порядке внесения паевых взносов;
• о составе и полномочиях органов управления;
• о порядке покрытия убытков;
• другая информация.
Имущество членов потребительского кооператива со-
ставляет паевой (уставный) фонд. Минимальный его раз-
мер действующим законодательством не определен. Если
потребительский кооператив после утверждения годового
баланса имеет убыток, то его члены обязаны в течении трех
месяцев покрыть его путем дополнительных взносов, со-
блюдая принцип субсидиарной ответственности. Непокры-
тие убытков является основанием для кредиторов предъя-

Некоммерческие организации


Потреби- тельские кооперативы
Общественные и религиозные организации (объединения)


ФондыУчреждения

Объединения юридических лиц

Рис. 1.4. Виды некоммерческих организаций
1.4. Организационно-правовые особенности предприятий...41

вить иск данному кооперативу, который может быть ликви- дирован в судебном порядке.
Общественные и религиозные организации (объединения) представляют собой добровольные объединения граждан на базе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных не материальных потребностей. К ним относятся:
• политические партии;
• профсоюзы;
• союзы творческих деятелей (писателей, артистов и пр.);
• религиозные организации и др.
Они признаются по законодательству юридическими
лицами. Их имущество образуется за счет членских взносов
и не подлежит возврату при выходе членов из данной орга-
низации или в случае ее ликвидации.
Из этого следует вывод: члены таких структур не обя-
заны отвечать по их долгам, равно как и сами организации
(объединения) не отвечают по обязательствам своих членов.
Фондом признается не имеющая членства некоммерчес-
кая организация, учрежденная гражданами и (или) юриди-
ческими лицами на основе добровольных имущественных
взносов, преследующая социальные, благотворительные, куль-
турные, образовательные или иные общественно полезные
цели.
Участники (учредители) фонда лишены возможности
прямо участвовать в его управлении, поскольку у них отсут-
ствуют имущественные права, хотя фонд и признается соб-
ственником своего имущества. Из данного правила можно
сделать вывод о том, что члены фонда вынуждены доверять
его органам в отношении предпринимаемых ими действий
по использованию имущества фонда. Фонды вправе зани-
маться предпринимательской деятельностью для достиже-
ния своих целей. На них в связи с этим распространяется
право создавать хозяйственные общества или участвовать
в них. Порядок управления фондом и его органами опреде-
ляется уставом, утвержденным учредителями.
Фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использо-
вании своего имущества. Фонд может быть ликвидирован
по решению суда на основании мотивированного заявления
заинтересованных лиц, подтверждающего:
• уклонение фонда в его деятельности от целей, преду-
смотренных уставом;
• наличие недостаточного имущества фонда для осуще-
ствления его целей и т.д.
42 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

При ликвидации фонда его имущество после удовлетво-
рения обязательств перед кредиторами направляется на це- ли, указанные в уставе фонда.
Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленчес- ких, социально-культурных или иных функций некоммер- ческого характера.
В качестве собственника учреждения может выступать гражданин или юридическое лицо. В таком случае данное учреждение признается частным. Если учредителем явля- ется Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование, то такое учреждение является государствен- ным (муниципальным).
Как частное, так и муниципальное учреждение финанси- руется собственником полностью или частично за счет его имущества со всеми вытекающими последствиями в рамках действующего законодательства.
Некоммерческими организациями признаются также объединения юридических лиц (ассоциации и союзы), кото- рые созданы коммерческими организациями. Последние реализуют такой проект в целях координации своей дея- тельности, а также представления и защиты своих общих имущественных интересов, в форме договора.
При этом не исключается и ведение предприниматель- ской деятельности такими ассоциациями и союзами. В этом случае по решению участников данное объединение согласно преобразуется в хозяйственное общество или товарищество.
Общественным и иным некоммерческим организациям, в том числе учреждениям, также предоставлено право доб- ровольно объединяться в ассоциации (союзы).
Ассоциации и союзы не отвечают по обязательствам сво- их членов. Члены ассоциации (союза) несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и порядке, установленных учредительными документами объединения. Члены его вправе по своему усмотрению выйти из данного объединения по окончании финансового года, неся при этом субсидиарную ответственность по обязательствам ассоциа- ции (союза) пропорционально своему взносу. Эта ответствен- ность действует в течении двух лет с момента выхода данного члена. Не исключена также ситуация, когда член ассоциа- ции (союза) может быть исключен из нее. При ликвидации ассоциации ее оставшееся имущество после погашения обя- зательств перед кредиторами не подлежит распределению.
1.5. Информационные учетные системы43

Оно направляется на реализацию тех целей, которые были определены при создании союза.
В соответствии с Законом о некоммерческих организа- циях органы государственной власти:
• могут оказывать некоммерческим организациям эконо- мическую поддержку в форме размещения у них зака- зов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд;
• предоставлять гражданам и юридическим лицам, ока- зывающим этим организациям материальную под- держку, льготы по уплате налогов и сборов в соответ- ствии с действующим законодательством;
• разрабатывать и реализовывать федеральные програм- мы поддержки социально ориентированных некоммер- ческих организаций;
• осуществлять мониторинг и проводить анализ фи- нансовых, экономических, социальных и иных пока- зателей деятельности социально ориентированных некоммерческих организаций и т.д.
Статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г.
№ 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринима-
тельства в Российской Федерации» определены критерии
отнесения коммерческих организаций, потребительских ко-
оперативов и предпринимателей к субъектам малого и сред-
него бизнеса.
Организации малого предпринимательства должны
иметь численность работников от 16 до 100 чел., а годовую
выручку в интервале от 50 до 400 млн руб.
В категории малых выделяется еще подкатегория микро-
предприятий, где численность работников до 15 чел., а годо-
вая выручка не может быть выше 50 млн руб.
В средних предприятиях число работников определено
в интервале от 101 до 250 чел., а годовая выручка — от 400
до 1000 млн руб.
Предельные значения выручки установлены постанов-
лением Правительства РФ от 9 февраля 2011 г. № 101.

1.5. Информационные учетные системы

Рыночная экономика расширила круг пользователей экономической информации вообще и учетной в частности. Различные интересы пользователей такой информации востребовали и организацию соответствующих видов бух-
44 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

галтерского учета: финансового, управленческого и налого- вого. На уровне организации экономическая информация может быть представлена в виде схемы (рис. 1.5).
В силу достоинств, отмеченных ранее, бухгалтерская ин- формация является приоритетной по отношению к опера- тивной и статистической. В свою очередь, первичный учет является основой для последующего обобщения и необхо- димой группировки других видов учета и прежде всего уп- равленческого и финансового. В то же время первичный учет может являться основным источником для различных налоговых расчетов.
Разработка положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (на 1 января 2013 г. их 25) обусловлена необходимо- стью перехода на международные стандарты, в частности на их европейский вариант IAS. Международными же стандар- тами предусмотрено деление на финансовый и управленче- ский (производственный) учет.
Финансовый учет предназначен для формирования учетной информации, ориентированной на интересы внеш- них пользователей: потенциальных инвесторов (в том числе учредителей, банков), налоговых органов, страховых ком- паний, поставщиков, покупателей и пр. В связи с этим фи- нансовая отчетность подлежит публикации в той части, ко- торая не представляет коммерческой тайны организации.
Финансовый учет осуществляется в соответствии с зако- нодательством и базируется на Плане счетов бухгалтерского

Экономическая информация



Нормативно- справочная

УчетнаяПлановая



Оперативная
БухгалтерскаяСтатистическая



Первичный учет
Финансовый учет
Управлен- ческий учет
Налоговый учет

Рис. 1.5. Состав экономической информации организации
1.5. Информационные учетные системы45

учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, положениях (стандар- тах) по бухгалтерскому учету, других нормативных докумен- тах. Он собирает информацию о финансово-хозяйственной деятельности в поэлементном разрезе без обобщения теку- щей информации в разрезе структурных подразделений, видов продукции и т.п. Поэлементный состав текущих из- держек включает в себя затраты, образующие себестои- мость продукции (работ, услуг), в соответствии с их эконо- мическим содержанием:
• материальные затраты (за вычетом стоимости воз- вратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.
Сбор и обработка учетной информации по структурным
подразделениям, видам продукции (работ, услуг), центрам
затрат и центрам ответственности осуществляются персо-
налом производственной бухгалтерии в системе управлен-
ческого учета. Объективно эта информация ориентирована
на нужды внутренних пользователей (аппарат управления
различных уровней, собственники). Основное назначение
управленческого учета — анализ внутренних производствен-
ных и хозяйственных операций. Выводы, получаемые в про-
цессе анализа, в дальнейшем используются руководителями
разных уровней для выработки оперативных управленче-
ских решений и координации проблем стратегии развития
предприятия.
Реформирование нормативной базы учетной системы,
исходя из новых условий хозяйствования, объективно обус-
ловило поиск определения места налогового учета в систе-
ме хозяйственного учета.
С принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1
«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
и Налогового кодекса РФ была заложена правовая база ос-
нования возникновения (изменения, прекращения) и по-
рядка исполнения обязанностей по уплате налогов и (или)
сборов налогоплательщиками разных уровней. Благодаря
этому появилась возможность сформировать общие принци-
пы системы налогообложения в стране. В то же время перед
бухгалтерским учетом встали новые задачи по подготовке
дополнительной информации, связанной с исчислением на-
46 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

логооблагаемой базы. Сложность состоит не столько в под- готовке такой информации, сколько в том, что на конечном этапе составления налоговой отчетности соответствующие ее показатели оказались не состыкованными с данными бухгалтерской отчетности и в первую очередь бухгалтер- ского баланса. Такое несоответствие имеет место при опре- делении выручки от продажи продукции (работ, услуг) по оплате, когда, для того чтобы использовать учетную инфор- мацию при составлении бухгалтерской отчетности и для расчета налоговых платежей, следует произвести ряд техни- ческих расчетов, обеспечивающих разграничение оплачен- ной и неоплаченной продукции по каждому счету-фактуре. Подобная процедура обеспечивает правильное исчисление налогооблагаемого финансового результата, но удорожает формирование учетной информации.
Видимо, следует искать пути вывода бухгалтерского уче- та из подчиненности его целям налогообложения, поскольку при ныне существующем подходе нельзя определить реаль- ную картину финансово-экономического состояния органи- зации. Эта система искажает соотношение ее доходов и рас- ходов, приводит к обложению налогами фиктивной прибыли, получаемой при продаже продукции по цене ниже себесто- имости, и т.п. Поэтому применяемое в действующих норма- тивных актах понятие «для целей налогообложения» следует рассматривать как тенденцию реформирования информа- ционной учетной системы в направлении выделения из нее самостоятельного налогового учета.
Скорее всего такая самостоятельность должна иметь ме- сто только в части оформления заключительного этапа — расчета налогооблагаемой базы, поскольку изначально сбор информации осуществляется на основе первичных доку- ментов, определяющих содержание первичного бухгалтер- ского учета. Представляется обоснованным сохранение приоритетного значения бухгалтерского учета над налого- вым, а следовательно, и сохранение тесной связи между этими видами учета. Такой вывод следует из содержания ст. 54 НК РФ. В ней указывается, что по итогам каждого на- логового периода налогоплательщики-организации исчис- ляют налоговую базу на основе данных регистров бухгал- терского учета. Тем самым признается, что бухгалтерский учет в самом широком смысле является исходной базой как для финансового, управленческого, так и для налогового учета.
1.5. Информационные учетные системы47

Расчет налогооблагаемой базы соответствующего объекта учета осуществляется различными методами, определяющи- ми по существу отличительные признаки налогового учета.
Существенным препятствием в решении проблемы по- становки налогового учета является также то, что исчисле- ние налогооблагаемой базы отдельных объектов учета в на- стоящее время носит внесистемный характер, поскольку отсутствуют необходимые учетные регистры, предназна- ченные для накопления и систематизации данных, ориен- тированные на учет налоговых операций. Несовпадение методологии бухгалтерского (финансового) и налогового учета нарушает рациональность применения основопола- гающих правил ведения бухгалтерского учета. В настоящее время такая диспропорция устранена Законом о бухгалтер- ском учете. В случаях, когда правила бухгалтерского учета не применяются, поскольку они не в состоянии отразить достоверные экономические события, оказывающие влия- ние на имущественное состояние и финансовые результа- ты деятельности организации, такие факты должны быть обоснованы в пояснительной записке к годовому отчету. Подобный отход от норм бухгалтерского учета принят в странах с развитой рыночной экономикой. В связи с этим практика постановки налогового учета в информационной учетной системе решается различными способами: приме- нением дополнительных синтетических и аналитических счетов, использованием забалансовых счетов с дополни- тельным выделением аналитических счетов.
В последнее время в систему налогового учета внедря- ются специализированные налоговые учетные регистры. Применение этих способов порождает многоуровневый и многомерный аналитический учет в разрезе балансовых счетов, что объективно требует автоматизированной обра- ботки учетных данных. Для исключения дублирования хо- зяйственных записей в бухгалтерском и налоговом учете, осуществления расчетов, связанных с закрытием отчетного периода, исчислением налогов и заполнением необходимых отчетных налоговых форм по отдельным видам налогов ор- ганизации аналитического учета по расчетам с бюджетом в части штрафов, пеней и т.п., более широкое применение должны найти забалансовые счета. В то же время при ис- пользовании различной методологии формирования учет- ной информации для целей первичного учета и его произ- водных (управленческого, финансового и налогового учета)
48Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

возникает необходимость раздельного хранения первичной и вторичной информации в параллельных планах счетов или выделения внутри действующего плана счетов самосто- ятельных разделов, отражающих специфику формирования информации. При этом изменение учетной политики орга- низации на каком-либо участке финансово-хозяйственной деятельности не потребует переделки алгоритмов обработ- ки информации в других подсистемах учета и не затронет структуру хранения первичной информации.
Формирующиеся тенденции в обособленном разграниче- нии отдельных видов учета уже предопределили иные методо- логические определения состава текущих издержек, включа- емых в себестоимость продукции (работ, услуг). С 1 января
2002 г. формирование себестоимости продукции осуществ- ляется с учетом требований гл. 25 «Налог на прибыль орга- низаций» НК РФ, соблюдение которых вызывает больше вопросов, чем ответов.
В связи с этим методологические аспекты соблюдения базовых принципов бухгалтерского учета могут быть обес- печены только с учетом тщательно продуманных подходов в выборе сбалансированной подготовки соответствующей информации для конкретных пользователей.
Особенности формирования отдельных видов учета (финансового, управленческого и налогового) нашли отра- жение в разработанном Минфином России Плане счетов. Между тем реализация подходов к формированию на базе бухгалтерского учета раздельных видов учета требует осо- бой осторожности и тщательного взвешивания всех факто- ров и не в последнюю очередь национальных традиций. Они во многом созвучны с континентальной моделью бухгал- терского учета, в которой установлен единый подход исчис- ления прибыли как для бухгалтерской, так и для налоговой отчетности.

1.6. Учетная политика организации и ее составные части

Формирование рыночных отношений предъявляет но- вые требования к бухгалтерскому учету. С одной стороны, эти требования определены в Законе о бухгалтерском учете, с другой — при общей концепции организации бухгалтер- ского учета, регламентированной данным законом и други- ми нормативными правовыми документами, организация должна самостоятельно, сообразуясь с накопленным опы-
1.6. Учетная политика организации и ее составные части49

том, переориентировать сложившуюся практику организа- ции этого учета на решение новых задач, стоящих перед ней в условиях рынка. Речь идет о создании и освоении нетради- ционных подходов к получению информации об отдельных объектах учета и в первую очередь о затратах, связанных с исчислением себестоимости продукции, ее калькулирова- нием, подсчетом финансовых результатов, а также метода- ми анализа, внутренним контролем и принятием на их ос- нове управленческих решений.
Эти подходы предприятие реализует путем разработки учетной политики, которая означает выбор конкретных способов (вариантов) постановки учета соответствующих видов активов и обязательств, исходя из условий хозяйство- вания и действующего законодательства.
Учетная политика не должна меняться в течение финан- сового года и распространяется на утверждение:
• рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержаще- го минимальный, но достаточный перечень синтети- ческих счетов и субсчетов, необходимый для ведения такого учета, исходя из требований своевременности и полноты учета и отчетности;
• форм первичных учетных документов (для оформле- ния фактов хозяйственной жизни, по которым нет ти- повых форм), а также форм документов бухгалтер- ской отчетности для нужд внутренних пользователей учетной информации;
• соответствующего варианта оценки отдельных видов активов в процессе погашения их стоимости и обяза- тельств, связанных с использованием данного имуще- ства;
• правил документооборота и технологии обработки учетной информации;
• соответствующего порядка контроля в процессе осу- ществления хозяйственных операций, а также других процедур, требуемых для организации бухгалтерско- го учета.
Учетная политика предприятия включает в себя следую- щие аспекты бухгалтерского учета:
• методологический;
• организационный;
• техническое обеспечение.
Методологическое обеспечение учетного процесса осуще-
ствляется на основе четырехуровневой системы управле-
50 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

ния, соответствующей системе управления в странах с раз- витой рыночной экономикой (рис. 1.6).
В Законе о бухгалтерском учете содержатся четыре гла- вы, в которых раскрываются общие методологические под- ходы к бухгалтерскому учету, основные требования к его ведению, регламентируется бухгалтерская отчетность и оп- ределяется ответственность за нарушение действующего за- конодательства по бухгалтерскому учету.
Данным законом закреплены ранее изданные норматив- ные правовые акты первого уровня по регулированию бух- галтерского учета — законы, указы Президента РФ и поста- новления Правительства РФ. К ним, помимо Закона о бухгалтерском учете, относятся Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), Закон об АО, Закон об ООО, Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и средне- го предпринимательства в Российской Федерации» и др.
Нормативные правовые акты второго уровня содержат положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, разрабо- танные Минфином России. Положения (стандарты), разра- батываемые на основе Государственной программы перехо- да Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с тре- бованиями развития рыночной экономики, являются теми документами, которые устанавливают основные правила (принципы) бухгалтерского учета. Последние обязательны для исполнения предприятиями и организациями, что не исключает в определенных рамках использования различ- ных учетных процедур (методов, вариантов), их воплоще- ния в практической организации бухгалтерского учета.


Закон
о бухгалтерском
учете



Нормативные документы
Правительства РФ
по бухгалтерскому учету
Институт профессиональных бухгалтеров России, Аудиторская палата России

Учетная политика организации

Рис. 1.6. Методологическое обеспечение учетного процесса
1.6. Учетная политика организации и ее составные части51

Органы, которым федеральными законами предоставле- но право регулирования бухгалтерского учета, руководст- вуясь законодательством, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполне- ния всеми предприятиями:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, оп- ределяющие общую концепцию, правила и способы ведения бухгалтерского учета хозяйственных опера- ций, составления и представления бухгалтерской от- четности предприятиями независимо от организаци- онно-правовых форм собственности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Ко второму уровню следует отнести также другие норма- тивные документы и методические указания, включая раз- личные рекомендации и инструкции по отдельным вопросам бухгалтерского учета. Однако эта точка зрения разделяется не всеми. По мнению Минфина России, указанная группа документов определяет третий уровень системы норматив- ного регулирования в стране. На современном этапе такая позиция Минфина России носит декларативный характер, поскольку без финансовой поддержки государства профессио- нальные общественные организации бухгалтеров, и в пер- вую очередь Институт профессиональных бухгалтеров Рос- сии, эту задачу решить не смогут.
По нашему мнению, третий уровень должны определять профессиональные общественные организации по бухгал- терскому учету и аудиту, как входящие, так и не входящие в состав Ассоциации бухгалтеров и аудиторов СНГ, Ауди- торской палаты России, а также независимые аудиторы, имеющие лицензии на право занятия аудиторской деятель- ностью. К их компетенции отнесено предоставление разъ- яснений, рекомендаций, консультаций и других услуг пред- приятиям по вопросам постановки бухгалтерского учета и налогообложения.
Четвертый уровень включает в себя документы, форми- рующие учетную политику организации (рабочий план сче- тов, график документооборота и пр.).
Учетная политика организации есть регламентация при- емов постановки бухгалтерского учета, состоящая из пер- вичного наблюдения (документация и инвентаризация),
52 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

стоимостного измерения (оценка и калькуляция), текущей группировки (счета и двойная запись) и итогового обобще- ния (балансовое обобщение и отчетность) фактов экономи- ческих событий уставной и иной деятельности. Учетная по- литика разрабатывается всеми предприятиями независимо от их организационно-правовой формы.
Необходимость раскрытия учетной политики распрост- раняется только на организации, обязанные по законодатель- ству согласно учредительным документам либо по собствен- ной инициативе публиковать свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично. В связи с этим предприятие долж- но четко определить перечень и содержание информации, составляющей его коммерческую тайну.
На практике рассмотренный перечень уровней норматив- ного регулирования не всегда соблюдается. Иногда ведомст- венный документ признается приоритетным над докумен- том первого уровня. Например, в Законе о бухгалтерском учете сказано, что последний реквизит в первичном доку- менте называется «личные подписи». В то же время согласно Положению по бухучету и отчетности последний реквизит называется «личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычис- лительной техники)». Есть и другие несоответствия, в том числе в сравнении с другими странами, являющимися, как и Россия, членами Международной федерации бухгалтеров.
В отдельных случаях, предусмотренных законодательст- вом, информация, вытекающая из содержания регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетно- сти, признается государственной тайной.
Обязанность публикации годового отчета, бухгалтерско- го баланса, отчета о прибылях и убытках распространяется на открытые акционерные общества, которые должны еже- годно публиковать указанную отчетность не позднее 1 ию- ня года, следующего за отчетным.
Открытые акционерные общества могут публиковать бухгалтерский баланс по сокращенной форме. Основанием при этом является наличие одновременно следующих фи- нансовых показателей деятельности такого общества:
• валюта бухгалтерского баланса на конец отчетного го- да не превышает 400 000 МРОТ, установленного за- конодательством РФ;
• выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, ра- бот, услуг за отчетный год не превышает 1 000 000 МРОТ.
1.6. Учетная политика организации и ее составные части53

В настоящее время продолжает действовать упомянутое выше Положение по ведению бухгалтерского учета и бух- галтерской отчетности в Российской Федерации, утвержден- ное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение по бухучету и отчетности), которым по- сле принятия Закона о бухгалтерском учете устанавлива- лись единые методологические принципы бухгалтерского учета в части, не противоречащей закону. В дальнейшем предусматривается его доработка путем введения соответ- ствующих норм и правил бухгалтерского учета с дополни- тельными комментариями, более полно найдут отражение технические аспекты бухгалтерского учета.
Методологическое обеспечение бухгалтерского учета на уровне организации определяется применением:
• разработанного на основе типового Плана счетов рабо- чего плана, содержащего синтетические и аналитиче- ские счета и обеспечивающего необходимой информа- цией аппарат управления и внешних пользователей;
• типовых межотраслевых и отраслевых форм первич- ных учетных документов для регистрации экономи- ческих событий. Те события, по которым не предусмот- рены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгал- терской отчетности в части оформления должны со- ответствовать общим требованиям и перечню обяза- тельных реквизитов;
• действующей модели текущего контроля над экономи- ческими событиями соответственно их содержанию;
• разработанной технологии проведения инвентариза- ции и методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• правил документооборота и технологии обработки учетной информации на базе действующей организа- ции учета и имеющихся технических средств.
Таким образом, на каждом уровне управления решаются свои задачи. Вместе с тем все они в конечном счете направ- лены на регламентацию и оптимизацию учетного процесса в соответствии с методологическими принципами бухгалтер- ского учета.
Такие принципы, как часть учетной политики предприя- тия, предусматривают:
• наличие обособленности активов и обязательств орга- низации от их собственников и других организаций;
54 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

• допущение непрерывности функционирования орга- низации, т.е. отсутствие намерения прекратить свою деятельность в обозримом будущем;
• последовательность в осуществлении своей деятель- ности от одного отчетного периода к другому и, сле- довательно, отсутствие намерения не платить по сво- им обязательствам (допущение последовательности применения учетной политики);
• соблюдение момента начисления, иными словами, до- ходы и расходы принимаются к учету не на момент их формирования, а на отчетный период, к которому они относятся (допущение временной определенности фактов экономических событий).
Учетная политика организации призвана обеспечить:
• полное и своевременное отражение методом двойной
записи всех фактов экономических событий, проис-
ходящих на предприятии (требование полноты);
• соблюдение большой осторожности в действиях,
непричинение преднамеренного ущерба финансовой
устойчивости фирмы (принцип осмотрительности);
• преобладание правовых и экономических подходов над
формальным пониманием отдельных действующих по-
ложений (принцип приоритета содержания над формой);
• равенство начальных и конечных остатков, а также
оборотов по дебету и кредиту аналитических счетов
и субсчетов начальному и конечному остатку, а рав-
но оборотам по дебету и кредиту объединяющего
их синтетического счета (принцип непротиворечи-
вости);
• экономное и рациональное ведение бухгалтерского
учета исходя из конкретной деятельности организа-
ции (требование рациональности);
• принцип периодичности, т.е. разграничение учетного
(месяц) и отчетного периода (квартал, полугодие,
9 месяцев, год) для целей исчисления финансового
результата деятельности организации, с одной сторо-
ны, и предоставления внешним потребителям инфор-
мации о финансовом состоянии — с другой;
• принцип составления и публикации бухгалтерской от-
четности (неизменность ее состава, сопоставимость по-
казателей статей баланса, отчета о прибылях и убыт-
ках на начало и конец отчетного года, публичность
отчетности).
1.6. Учетная политика организации и ее составные части55

Отмеченные подходы в методологическом обеспечении бухгалтерского учета следовало бы дополнить еще одним, действующим в странах с рыночной экономикой, но не дек- ларируемым в отечественном учете. Это принцип первона- чальной (исторической) записи.
Отсутствие соответствующих способов в процессе по- становки отдельных вопросов бухгалтерского учета ставит перед предприятием проблему выбора иных подходов. Главное, чтобы они не противоречили ПБУ 1/2008 «Учет- ная политика организации».
Учетная политика оформляется приказом или распоря- жением руководителя в срок не позднее первой публика- ции годовой отчетности, но не свыше 90 дней со дня приоб- ретения прав юридического лица (государственной регистрации). Ее изменение в отчетном периоде, как пра- вило, не допускается. Исключением являются случаи, ког- да имеют место изменение действующего законодательства или каких-либо нормативных правовых актов, осуществле- ние реорганизационных процедур (разделение, присоеди- нение, выделение, слияние), смена собственников, разра- ботка новых способов ведения бухгалтерского учета. Эти изменения также должны быть оформлены необходимой организационно-распорядительной документацией по ор- ганизации.
Все изменения, кроме указанных выше, должны быть приурочены к началу хозяйственного года, обоснованы и по возможности исчислены в стоимостном выражении. Напри- мер, переход организации на ускоренный метод начисления амортизации должен быть подкреплен арифметическим расчетом, позволяющим однозначно определить абсолют- ную сумму увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) и как результат этого — снижение на указанную сум- му балансовой прибыли организации.
Приказом Минфина России от 11 марта 2009 г. № 22н из ПБУ 1/2008 был исключен абз. 1 п. 18. В нем конкретизиро- вались способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики организации и подлежа- щие раскрытию в бухгалтерской отчетности. Это способы амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенно- го производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг; другие суще- ственные способы ведения данного вида учета.
56 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет как функция управления имеет
свою организационную структуру. Организационное обес- печение бухгалтерского учета должно быть подчинено задаче своевременного предоставления аппарату управления досто- верной и необходимой информации с наименьшими издерж- ками. Ее решение обеспечивается совокупностью факторов, каждый из которых реализуется в соответствии со сложив- шимися традициями, конкретными условиями функциони- рования организации и объемом учетной работы.
Организационное обеспечение бухгалтерского учета предполагает его разграничение на управленческий и финан- совый учет. Хотя между ними нет резкой границы, тем не менее, такая процедура необходима. Она четко определяет направление потоков учетной информации между отдель- ными пользователями, создает основу управления форми- рованием производственной себестоимости изготовляемой продукции и стратегического развития фирмы. Эта инфор- мация доступна только менеджерам. Правила организации управленческой бухгалтерии определяет само предприятие. Финансовый учет регулируется по определенной системе требований и принципов.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение действующего законодательства несет руково- дитель организации. В его компетенцию входит утверждение учетной политики, рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов (для оформления хозяйственных опе- раций, по которым нет типовых форм), порядка проведения инвентаризаций, правил организации документооборота и других процедур, необходимых для организации бухгал- терского учета.
Законом о бухгалтерском учете установлено также, что ру- ководитель организации вправе лично вести бухгалтерский учет. Подобный вариант более приемлем на предприятиях малого бизнеса. Возможно учреждение самостоятельной бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалте- ром. Такая служба рассматривается как одно из структур- ных подразделений предприятия наряду со службами (от- делами) главного технолога, маркетинга, логистики и т.п. Ведение бухгалтерского учета может осуществляться на до- говорных началах централизованной бухгалтерией, незави- симой специализированной организацией или, наконец, профессионалом-бухгалтером, имеющим соответствующее высшее или среднее специальное образование.
1.6. Учетная политика организации и ее составные части57

Выбор организационной формы бухгалтерского учета представляет собой важный фактор рационализации учет- ного процесса. Причем если ранее, до широкого внедрения в учетный технологический процесс ЭВМ, более предпо- чтительным являлось создание централизованных бухгал- терий, то в настоящее время наблюдается тенденция к де- централизации учета. Основной довод — автоматизация рабочего места бухгалтера. Значение других факторов — объема учетных работ, численности персонала, номенклату- ры производственных запасов и готовой продукции, коли- чества поставщиков и покупателей и т.п. — снижается.
В связи с этим должностные обязанности работников учета должны быть перераспределены, исходя из степени их загруженности, наличия средств и каналов передачи учет- ных данных при прямой и обратной связи между уровнями в системе управления.
Различают три варианта разделения труда учетного пер- сонала:
1) предметный;
2) линейный;
3) функциональный.
Предметный вариант разделения труда предполагает рас-
пределение документов в соответствии с названием отдела:
• материальный отдел;
• производственный отдел;
• отдел расчетов;
• отдел маркетинга;
• общий отдел.
Каждый отдел занимается текущим учетом от начала до
конца по группе экономически однородных счетов. Напри-
мер, расчетный отдел ведет учет расчетов с персоналом по
оплате труда и приравненным к ней платежам; материаль-
ный — по группе счетов производственных запасов и т.д.
Отдел может состоять из нескольких работников, возглав-
ляемых старшим бухгалтером. Предметный подход являет-
ся распространенным в средних и крупных акционерных
обществах, а также на государственных предприятиях.
На предприятиях малого бизнеса все вопросы по органи-
зации бухгалтерского учета обычно закрепляются за одним
работником — главным бухгалтером.
Линейный вариант разделения труда наиболее типичен
для организации учета в структурных подразделениях фир-
мы (цехах, производствах). Весь учетный процесс от наблю-
58 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

дения, сбора, регистрации до систематизации, группировки, обработки и обобщения осуществляется так называемыми учетными группами.
Функциональный вариант разделения труда предусмат- ривает, что каждый работник или определенная группа ра- ботников специализируется на выполнении однородных учетных операций. Эти операции, как правило, соответст- вуют стадиям технологического процесса формирования учетной информации. Такой вариант в большей степени со- ответствует современному уровню формирования инфор- мационной системы в организации с широким применени- ем вычислительной техники.
Независимо от организационного строения бухгалтер- ского аппарата объем обязанностей для каждого бухгалтера должен определяться должностной инструкцией. Такой подход повышает персональную ответственность, а следо- вательно, способствует подготовке качественной и своевре- менной учетной информации для целей управления.
Вместе с тем при любом варианте разделения труда ор- ганизационный аспект учетной политики предприятия должен быть подчинен созданию оптимальной схемы доку- ментооборота. Ее построение предусматривает четкое де- ление прохождения и обработки соответствующей доку- ментации на отдельные этапы. В каждом из них должны быть определены графики выполнения отдельных видов учетных работ, установлены их объемы, конкретные испол- нители. На входе и выходе первичных учетных документов и соответствующих учетных регистров следует разработать определенные схемы внутреннего контроля. Последние должны составлять часть должностных инструкций бух- галтеров.
Периодически следует анализировать степень эффектив- ности организационной структуры аппарата бухгалтерии. Определяющим критерием такой эффективности может яв- ляться отсутствие рекламаций со стороны пользователей учетной информации, полное и качественное ее содержа- ние. Если подобная цель не достигнута, следует установить, в чем причина: отсутствие необходимых условий для вы- полнения данной цели или сама цель выбрана неверно. По- лученные по материалам проверки результаты являются основой для разработки перечня мероприятий по совер- шенствованию учетного процесса и новых схем документо- оборота. Эти действия должны реализовываться в рамках
1.6. Учетная политика организации и ее составные части59

установленного календарного плана с назначением ответст- венных исполнителей. Такой план утверждается приказом руководителя по представлению главного бухгалтера.
Схема документооборота должна дополняться разра- боткой конкретных индивидуальных планов-графиков в разрезе участков, отделов, складов, отдельных исполни- телей. По каждому структурному подразделению организа- ции устанавливаются определенный объем работ, его со- держание, перечень входящих документов, разработанных в данном подразделении с обоснованием целесообразности использования его в целях управления, а также перечень исходящей документации из соответствующего отдела, участка и т.п., адреса этой документации, сроки передачи. Объем работы структурных подразделений формируется путем обобщения индивидуальных планов-графиков каж- дого исполнителя.
Ответственность за разработку и исполнение графиков, правильное и своевременное составление необходимых до- кументов, определенных этими графиками, сроков передачи их в бухгалтерию несут лица, заполнившие и подписавшие эти документы. Центральной фигурой, осуществляющей контроль за соблюдением графика документооборота, явля- ется главный бухгалтер. Его указания в этой части обяза- тельны для всех исполнителей и структурных подразделе- ний предприятия. В более широком плане ответственность главного бухгалтера распространяется на разработку учет- ной политики организации, ведение бухгалтерского учета и подтверждение достоверности составленной бухгалтер- ской отчетности.
По мере использования документов в учетном процес- се их сдают в архив. Это завершающий этап документообо- рота.
Техническое обеспечение бухгалтерского учета представ- ляет собой комплекс процедур, реализация которых позволя- ет обеспечить методологический и организационные аспек- ты учетной политики на уровне современных требований к постановке бухгалтерского учета, что предполагает нали- чие:
• рабочего плана счетов, разработанного организацией на базе типового Плана счетов и Инструкции по его применению;
• альбома форм первичных документов по каждому участку работы бухгалтерии;
60 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

• современных средств вычислительной техники, со- ставляющих основу автоматизированной формы бух- галтерского учета;
• кодификаторов объектов систематического и анали- тического учета;
• квалификационного уровня бухгалтеров, соответст- вующего современным требованиям управления ор- ганизацией;
• комплекса организационно-технических и санитарно- гигиенических мероприятий по оптимизации учетно- го процесса;
• организации внутрифирменного контроля;
• соответствующего уровня культуры производствен-
ных отношений в коллективе бухгалтерии.
В перечне требований, формирующих техническое обес-
печение бухгалтерского учета, определяющим является
обеспечение квалификационного уровня бухгалтеров,
а также соответствующего уровня культуры среди сотруд-
ников бухгалтерского аппарата. Эти два условия особенно
важны на стадии внедрения системы управления базой дан-
ных (СУБД) и автоматизации документооборота.
Система организации автоматизированного документо-
оборота поддерживает на заданном уровне стратегическую
систему управления, дает возможность учетной обработки
всех видов и форм документов, в том числе аудио- и видео-
документов, обеспечивает согласованность с другими под-
системами. Наконец, достоинством данной системы докумен-
тооборота является поддержка многоуровневой иерархиче-
ской структуры обращения документов. В конечном итоге,
реализация таких подходов в организации автоматизирован-
ного документооборота означает переход на качественно но-
вый этап постановки бухгалтерского учета на предприятии,
а следовательно, и более эффективный уровень управления.
Общая схема составляющих учетной политики организа-
ции для целей бухгалтерского учета представлена на рис. 1.7.
В современных условиях хозяйствования организация
наряду с применением учетной политики для целей бухгал-
терского учета должна формировать и учетную политику
для целей налогообложения в соответствии с действующим
законодательством. Ее также разрабатывает главный бух-
галтер организации, а утверждает руководитель.
Примерное Положение об учетной политике организа-
ции для целей налогообложения представлено ниже.
1.6. Учетная политика организации и ее составные части61

Рабочий план счетов
Форма бухгалтерского учета
Технология обработки учетной информации
Внутренний аудит и отчетность
Инвентаризация
Права и обязанности главного бухгалтера
и других должностных лиц по учету
Место бухгалтерской службы в системе управления
Порядок взаимодействия с другими
подразделениями
Система (график)
документооборота
Организационное построение бухгалтерской службы
Методика бухгалтерского учета
Техника ведения бухгалтерского учета
Организация бухгалтерской службы


Учет основных средств
Учет нематериальных активов
Учет материально- производственных запасов
Учет затрат
на производство
(расходов на продажу)
Учет готовой продукции и товаров
Учет выручки
от продаж продукции,
выполненных работ
или оказанных услуг
Резервная политика организации и ее учет
Учет расходов будущих периодов
Учет курсовых разниц
Учет займов и кредитов
Учет финансовых результатов

Рис. 1.7. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета и ее составные части


ПОЛОЖЕНИЕ
об учетной политике организации

1. Общие положения

1.1. Настоящим положением устанавливаются порядок, мето- ды формирования системы налогового учета на основании дейст- вующего законодательства. Реализация этих задач осуществляется путем определения налоговой базы по налогу на прибыль в анали- тических регистрах налогового учета (АРНУ) — сводных формах систематизации данных первичных документов. В них группиру- ются данные об объектах налогообложения в соответствии с по-
62 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

рядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ, с использованием налого- вых регистров программных продуктов на основании ст. 313 НК РФ.
1.2. Обязанность по ведению налогового учета возлагается на бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером.
1.3. АРНУ соответствуют регистрам, утвержденным МНС России на основании ст. 313, 314 НК РФ.
1.4. Формами первичной учетной документации признаются документы унифицированных форм первичной учетной докумен- тации на основании ст. 313 НК РФ.

2. Признание доходов

2.1. Реализацию товаров, работ и услуг определять в соответст- вии с требованиями ст. 39 НК РФ.
2.2. Для исчисления налога на прибыль доходы от реализации продукции и прочего имущества признавать на дату перехода пра- ва собственности на основании ст. 271 НК РФ.
2.3. Доходы от реализации классифицировать по следующим видам:
— доходы от реализации продуктов (работ, услуг) собственно- го производства;
— выручка от реализации имущественных прав, в том числе от аренды имущества (кроме реализации прав требования);
— выручка от реализации прочего имущества;
— выручка от реализации работ, услуг по договору комиссии,
поручения, агентскому договору;
— выручка от реализации амортизируемого имущества;
— выручка от реализации прав требования как реализации фи-
нансовых услуг.
2.4. Выручку от реализации через комиссионера определять на
дату реализации по извещению комиссионера о реализации иму-
щества, предоставляемого комитенту не позднее трех дней с мо-
мента окончания налогового (отчетного) периода, в котором про-
изошла реализация на основании ст. 316 НК РФ.
2.5. Прочими доходами признавать доходы в соответствии со
ст. 250 НК РФ. Определять их на дату получения дохода согласно
порядку, установленному п. 4 ст. 271 НК РФ.
2.6. Признавать прочими доходами причитающиеся в соответ-
ствии с условиями хозяйственных договоров суммы штрафов, пе-
ней, возмещения убытков, иных санкций за нарушение договорных
обязательств на основании п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

3. Признание расходов

3.1. Установить порядок признания расходов для исчисления налога на прибыль методом начисления на основании ст. 272 НК РФ.
3.2. Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообло- жения, признавать обоснованные и документально подтвержден- ные затраты данного налогового периода.
1.6. Учетная политика организации и ее составные части63

Обоснованность расходов подтверждать подписями ответст- венных лиц на документах. В исключительных случаях дополни- тельно подтверждать необходимость расходов служебными запи- сками ответственных лиц и прочими документами на основании ст. 272 НК РФ.
3.3. Для установления размера материальных расходов в про- цессе списания материалов, используемых при производстве (из- готовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), приме- нять метод оценки по средней себестоимости на основании п. 8 ст. 254 НК РФ.
3.4. Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам производить линейным методом на основании ст. 259 НК РФ.
3.4.1. Срок полезного использования по основным средствам установить на основании постановления Правительства РФ от
1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, вклю- чаемых в амортизационные группы».
3.4.2. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования уста- новить самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ), а при их отсутствии — опытным путем при передаче кон- кретного объекта в эксплуатацию.
3.4.3. Относить на затраты без начисления амортизации объек- ты основных средств стоимостью до 20 000 руб.
3.5. Расходы на ремонт основных средств признаются прочими расходами того отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены в размере фактических затрат. Такой же поря- док применяется и в отношении расходов арендатора амортизиру- емых основных средств, если договором между участниками сделки возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотре- но (п. 2 ст. 260 НК РФ). Основные средства, которые невозможно четко отнести к тому или иному виду деятельности, относить к ос- новной деятельности организации.
3.6. Расходы, не уменьшающие налоговую базу, классифици- ровать в соответствии со ст. 270 НК РФ.
3.7. Признавать прочими расходами причитающиеся по усло- виям хозяйственных договоров суммы штрафов, пеней, возмеще- ния ущерба, иных санкций за нарушение договорных обяза- тельств на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

4. Определение налоговой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль

4.1. Для целей исчисления налога на прибыль полученный ра- нее убыток переносить на текущий налоговый период в размере, не превышающем 30% налоговой базы, в течение 10 лет после за- вершения налогового периода, в котором был получен убыток.
64 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Формировать и хранить первичные учетные документы, под- тверждающие сумму понесенного убытка, до срока полного его списания на основании ст. 283 НК РФ.
4.2. Расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не учитываются в целях налогообложения, отражать на бухгалтерском счете 91, субсчет «Расходы, не подлежащие уче- ту в целях налогообложения».
4.3. Исчисленный налог на прибыль уплачивать ежемесячны- ми авансовыми платежами по 1/3 фактически причитающего- ся к уплате налога за предыдущий отчетный период на основании ст. 286 НК РФ.

5. Исчисление налога на добавленную стоимость

5.1. Установить дату реализации товаров (работ, услуг), возник- новения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (НДС) по дате отгрузки, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кассу, т.е. «по оплате» на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
5.2. Для обеспечения права на освобождение от НДС вести раздельный учет выручки и, соответственно, расходов, непосред- ственно связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), не облагаемых и облагаемых НДС на основании п. 4 ст. 149, п. 1, 2 ст. 166 НК РФ.
5.3. Распределять суммы НДС, предъявленные организации поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при произ- водстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых как подлежат налогообложению, так и не об- лагаются НДС (общие расходы), между указанными операциями пропорционально сумме выручки от того и другого вида реализа- ции в общем объеме выручки. Сумму НДС, не подлежащую выче- ту, включать в состав расходов по статье «Косвенные расходы» на основании п. 4 ст. 170 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ.

6. Прочие налоги

6.1. Налог на имущество исчислять исходя из остаточной сто- имости имущества, сформированной по правилам бухгалтерского учета, определенным ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов», ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов», с учетом переоценок, проводи-
мых в установленном порядке.

7. Контроль над осуществлением учетной политики для целей налогообложения

7.1. Проводить обязательную ежегодную сверку расчетов с бюд- жетом.
1.6. Учетная политика организации и ее составные части65

7.2. Для своевременного формирования информации о состоя- нии расчетов с бюджетом в рабочем плане счетов предусмотреть следующие счета и субсчета:
09 «Отложенные налоговые активы»;
68 «Расчеты по налогам и сборам»;
68-1 «Текущие платежи»;
68-2 «Просроченные платежи»;
68-3 «Пени и штрафы»;
77 «Отложенные налоговые обязательства».

Введение в практику работы предприятия налогового учета значительно усложнило работу аппарата бухгалте- рии и принизило роль бухгалтерского учета как источника информации. Между тем еще в 1590 г. испанский ученый Бартоломео де Салазано отметил: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается. Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляемым и люди не смогли бы понимать друг друга».
Уроки истории надо учитывать. Это тем более важно сей- час, когда требования к ведению бухгалтерского учета резко возросли. В июле 2004 г. Минфин России разработал Кон- цепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос- сийской Федерации на среднесрочную перспективу. В ней на период 2004—2010 гг. определены следующие основные направления совершенствования бухгалтерского учета:
• повышение качества учетной информации;
• внедрение МСФО;
• регулирование системы бухгалтерского учета исходя
из требований действующего законодательства;
• повышение качества квалификации специалистов
в области учета, аудита, а также пользователей бух-
галтерской отчетности.
За последнее время уже проведена большая работа на
всех уровнях регулирования бухгалтерского учета.
Принят новый Закон о бухгалтерском учете, пересмотре-
ны План счетов бухгалтерского учета (как для коммерчес-
ких, так и для бюджетных организаций), состав и содержа-
ние бухгалтерской отчетности и пр.
Принят ряд новых Положений по бухгалтерскому учету
по отдельным видам активов и обязательств исходя из тре-
бований МСФО. На 1 апреля 2013 г. в России действуют
25 ПБУ.
66 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Большая работа проведена по внедрению автоматизиро- ванной системы обработки учетных данных.
Самостоятельным видом учета стал управленческий учет. Вместе с тем серьезной проблемой остается дальнейшее со- вершенствование нормативного правового регулирования в экономике, в том числе по вопросам учета, а также пробле- ма подготовки высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету. За последние годы она резко сни- зилась не только из-за роста числа коммерческих вузов, но и снижения уровня преподавания в государственных учебных заведениях. Здесь еще предстоит большая работа. Не проявили себя в достаточной мере и общественные про- фессиональные организации по бухгалтерскому учету в ли- це ИПБ России и его территориальных органов.


1.7. Пользователи бухгалтерской информации

Бухгалтерский учет нередко называют «языком бизнеса», всеобщим языком делового общения участников развитого рынка. На языке бухгалтерского учета соответствующая ин- формация доводится до ее пользователей. Пользователем бухгалтерской отчетности признается любое юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации. Несмотря на то что круг пользователей доста- точно стабилен, требования к этой информации различны, что вызвано в первую очередь характером их интересов. Од- них интересует доход на вложенный в данную фирму капи- тал, других — обложение налогом этого дохода, третьих — полнота и своевременность оплаты затраченного труда и т.д. На содержание требований к информации оказывает влияние также состав пользователей (табл. 1.1).
В соответствии с общей концепцией МСФО пользовате- лями учетной информации являются: служащие, поставщи- ки, кредиторы, инвесторы, покупатели, правительство, об- щественность.
Первую группу составляют внутренние пользователи. В широком контексте к ним относятся администрация, ме- неджеры, персонал. Администрация пользуется учетной ин- формацией на всех стадиях принятия управленческих реше- ний: при планировании, контроле и оценке эффективности самой функции управления. Все действия администрации направлены на обеспечение финансовой устойчивости фир-
1.7. Пользователи бухгалтерской информации
67





Таблица 1.1

Пользователи бухгалтерской информации

Бухгалтерская информация



Внутренние пользователи Внешние пользователи

Имеющие прямой финансовый интерес
Не имеющие прямого финансового интереса Без финансового интереса

Налоговые органы Профессиональные участники фондового рынка Органы по управле- нию экономикой, общественность
Прочие группы
Аппарат управле- ния организации: генеральный ди- ректор, директор, дирекция, совет директоров (на- блюдательный со- вет). Собственники. Руководители структурных под- разделений Настоящие или потенциальные инвесторы. Настоящие или потенциальные кредиторы: по- ставщики, буду- щие акционеры, покупатели Федеральная на- логовая служба:
• на федеральном уровне;
• на уровне субъ- ектов РФ;
• районные ин- спекции ФНС России.
Другие органы ФСФР России. Дилеры. Брокеры. Депозитарии. Управляющие.
Фондовые биржи. Клиринговые ор- ганизации.
Прочие Минэкономразви- тия России. Минфин России. Другие прави- тельственные органы. Профсоюзы Аудиторские фирмы.
Органы статис- тики. Арбитражные суды.
Прочие
68 Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

мы. Поэтому содержание вопросов, на которые должна дать ответ бухгалтерия, подготавливая необходимые данные, ка- сается степени обеспеченности материалами для загрузки производственных мощностей, состояния расчетов с по- ставщиками по приобретению оборудования и отдельных наименований материалов, а также оценки фабрично-завод- ской себестоимости изготовленной продукции, тенденции изменения дебиторской задолженности в связи с неплатежа- ми покупателей и т.п. Персонал нуждается в учетной инфор- мации в той мере, в какой она характеризует финансовую устойчивость организации, прежде всего в части полноты и своевременности выплаты заработной платы, социальных пособий, перспектив дальнейшей занятости на производ- стве.
Внешних пользователей1 можно разделить на три кате- гории:
1) имеющих прямой финансовый интерес;
2) не имеющих прямого финансового интереса;
3) без финансового интереса.
К категории внешних пользователей, имеющих прямой
финансовый интерес, можно отнести заимодавцев, кредито-
ров, поставщиков и покупателей, будущих акционеров, их
консультантов. Их прежде всего интересуют вопросы ком-
пенсации на вложенный капитал: возврат займов, включая
проценты; возмещение договорной (отпускной) цены това-
ра; получение дивидендов; экономическая целесообраз-
ность налаживания деловых связей и т.п. Поставщики
и другие коммерческие контрагенты заинтересованы в пре-
доставлении им учетной информации, однозначно позволя-
ющей прийти к выводу о своевременности получения де-
нежных средств от продажи ими продукции (работ, услуг).
Внешние пользователи, не имеющие прямого финансового
интереса, — это в первую очередь налоговые органы. Ос-
новная их задача — сбор налогов и иных платежей (штра-
фов, пеней, неустоек и пр.).
Профессиональных участников фондового рынка — ин-
весторов интересует доходность (котировка) ценных бумаг
эмитента и особенно степень риска, связанная с приобре-
——————————
1 Некоторые авторы рассматривают внешних пользователей как «партнер-
ские группы предприятия». Представляется, что данное определение не сов-
сем удачно, поскольку наряду с действительными партнерами оно включает
в себя и налоговые органы, которые в силу своих функций не могут быть уча-
стниками делового партнерства.
1.7. Пользователи бухгалтерской информации69

тением акций. Они формируют свой финансовый резуль- тат за счет разницы между продажной и покупной ценой акций и других ценных бумаг, оказания посреднических услуг. Спрос и предложение на ценные бумаги эмитента зависят от его финансовой устойчивости. Определить ее степень профессиональные участники фондового рынка могут по данным периодически публикуемой финансовой отчетности собственников, зарегистрированных на фондо- вых биржах.
Правительственные структуры — это органы по управле- нию экономикой (Минэкономразвития России, Минфин России, Росстат и др.). Они занимаются изучением учетной и финансовой информации в той мере, в какой это имеет отношение к прогнозированию развития отдельных произ- водств и отраслей народного хозяйства, определению про- порций, темпов роста, расчету национального дохода и дру- гих аналогичных статистических показателей.
В составе прочих групп, являющихся пользователями бухгалтерской информации, выделяются профессиональ- ные союзы, аудиторские и консалтинговые фирмы, наем- ные работники, государственные учреждения и т.п.
Профессиональные союзы изучают финансовые отчеты организаций в целях выяснения обоснованности и целесо- образности заключаемых коллективных договоров, их про- лонгации.
Государственные учреждения на региональном уровне и население больше интересуются данной отчетностью с точ- ки зрения финансового состояния организаций и их способ- ности решать социально-экономические проблемы в грани- цах отдельных районов, поселков и пр.
Итак, для того чтобы учетная информация раскрывала в указанном разрезе результаты финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации, вся методология ее бухгалтерского учета должна быть направлена на реализа- цию целей, которые определены ее пользователями. В то же время в условиях наличия конкурентной среды между от- дельными пользователями бухгалтерской информации и объективной необходимостью обеспечения коммерческой тайны, исходя из требований, предъявляемых внутренними и внешними пользователями к ее содержанию, в рыночной экономике выделяются два вида бухгалтерского учета: уп- равленческий (производственный) и финансовый.
70Глава 1. Сущность бухгалтерского учета

Управленческий учет подготавливает информацию для
внутренних пользователей — менеджеров, осуществляю- щих управление фирмой.
Финансовый учет имеет целью представить информацию для внешних пользователей, не входящих в состав персона- ла организации. Поэтому формируемая на его основе финан- совая отчетность не содержит коммерческой тайны и перед публикацией подвергается независимой аудиторской про- верке на предмет ее достоверности.

Вопросы и задания для самопроверки

1. Каковы составляющие хозяйственного учета? Чем обусловлено определяющее место бухгалтерского учета в системе хозяйственного учета?
2. Что такое базовые принципы бухгалтерского учета?
3. Чем вызвана необходимость выделения из бухгалтер-
ского учета финансового, управленческого и налогового
учета?
4. Что такое учетная политика организации?
5. Каковы составляющие учетной политики организа-
ции?
6. Назовите основных пользователей бухгалтерской ин-
формации.
7. В чем состоят требования, предъявляемые отдельны-
ми пользователями к бухгалтерской информации?






Глава 2
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ



2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах.
Методы оценки ценных бумаг

К финансовым вложениям принято относить инвести- ции, осуществляемые организацией в виде государственных и муниципальных ценных бумаг, облигаций и иных ценных бумаг в уставные (складочные) капиталы других организа- ций. К ним относятся также предоставленные другим органи- зациям займы краткосрочного и долгосрочного характера, дебиторская задолженность, приобретенная организацией на основании уступки права требования, вклады организа- ции — товарища по договору простого товарищества и пр.
Рассмотрим организацию учета операций с ценными бу- магами.
Ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной письменной формы и обяза- тельных реквизитов имущественные права. Реализация этих прав в форме осуществления или передачи происходит при предъявлении данного документа. Наличие имуществен- ных прав на эти активы предполагает в будущем получение экономических выгод (доходов) в виде процентов, дивиден- дов или дисконта в процессе обращения ценных бумаг. В то же время более полного определения ценных бумаг не может быть, если их не дополнить еще одним важным условием: к организации, владеющей ценными бумагами, переходят и все финансовые риски, связанные с приобретением и об- ращением этих бумаг. К ценным бумагам относятся государ- ственные облигации и облигации, выпускаемые коммерчес- кими банками, крупными инвестиционными компаниями; векселя; чеки; депозитные и сберегательные сертификаты; банковские сберегательные книжки на предъявителя; ак- ции; коносаменты; приватизационные ценные бумаги; за-
72 Глава 2. Учет финансовых вложений

кладные. Ценные бумаги в виде акций и облигаций, выпус- каемые коммерческими организациями, кроме банков и ин- вестиционных компаний, рассматриваются как корпоратив- ные ценные бумаги. Особый перечень составляют опционы, варранты и другие ценные бумаги, которые по закону отне- сены к таковым.
Различают ценные бумаги на предъявителя, именные и ордерные. Ценные бумаги на предъявителя и именные при- знаются эмиссионными ценными бумагами. Ордерные цен- ные бумаги определяют объем прав лица, указанного в дан- ной ценной бумаге, или передачу их с соответствующим способом оформления (приказом, распоряжением) другому лицу.
На рынке ценных бумаг осуществляются их эмиссия (вы- пуск), покупка и продажа через банки, другие кредитные организации и фондовые биржи.
Эмиссия ценных бумаг — это совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих владельцам одинаковый объем прав и имеющих одинаковые условия размещения.
Процедура эмиссии акций, облигаций и опционов эми- тента включает в себя следующие этапы:
• принятие решения об их размещении;
• утверждение решения о выпуске (дополнительном вы-
пуске);
• государственная регистрация выпуска (дополнитель-
ного выпуска);
• размещение;
• государственная регистрация отчета об итогах выпус-
ка (дополнительного выпуска).
Размещение акций при создании акционерного общества
или в процессе осуществления реорганизационных процедур
в форме слияния, разделения, выделения и преобразования
может быть осуществлено до государственной регистрации
их выпуска, а государственная регистрация отчета об итогах
выпуска ценных бумаг осуществляется одновременно с ука-
занной выше процедурой.
Эмиссионные ценные бумаги выпускаются как в докумен-
тарной, так и в бездокументарной форме.
Когда ценные бумаги поступают в обращение в докумен-
тарной форме, их владелец подтверждается сертификатом.
Сертификат эмиссионной ценной бумаги выпускается эми-
тентом. Он устанавливает совокупность прав на указанное
в сертификате количество ценных бумаг, принадлежащих
2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах...73

его владельцу. В случае депонирования сертификата владе- лец такой бумаги определяется на основании записи по сче- ту депо.
При бездокументарной форме эмиссионных ценных бу- маг владелец устанавливается по реестру владельцев цен- ных бумаг, а при необходимости депонирования — на осно- вании записи по счету депо с одновременной регистрацией в реестре.
Независимо от того, в какой форме выпущена эмиссион- ная ценная бумага, она должна отвечать одновременно трем основным требованиям:
• закреплять совокупность определенных имуществен- ных и неимущественных прав, подлежащих удостове- рению, уступке и безусловному осуществлению, с со- блюдением необходимых требований в части формы и порядка, определяющих выпуск, обращение и пога- шение согласно действующему законодательству;
• размещаться выпусками;
• иметь одинаковые объем и сроки реализации прав вну-
три одного выпуска без учета времени приобретения.
Ценные бумаги, которыми располагает организация,
должны быть учтены и описаны в ее книге учета ценных бу-
маг, которая относится к регистрам строгой отчетности
и имеет следующие основные реквизиты:
• наименование эмитента;
• номинальная цена;
• покупная стоимость;
• номер;
• серия;
• общее количество;
• дата продажи;
• резерв под обесценение.
Допускается ведение данной книги с помощью ЭВМ.
Выходная информация распечатывается по мере необходи-
мости или по требованию органов, осуществляющих кон-
троль в соответствии с действующим законодательством, су-
да и прокуратуры не реже одного раза в год.
Все исправления в книге учета ценных бумаг возможны
только с разрешения руководителя и главного бухгалтера
с указанием даты внесения исправлений.
В случае хранения бланков (сертификатов) ценных бумаг
организации в депозитарии требуется обязательный их учет
в организации-владельце. В аналитическом учете должны
74Глава 2. Учет финансовых вложений

быть указаны реквизиты организаций, осуществляющих де- позитарную деятельность.
Акционерные общества не вправе допускать хранение в одном месте акций, выпущенных в документарной и без- документарной форме.
Операции с ценными бумагами включают в себя сделки (непосредственно между двумя участниками или через тре- тье лицо) по их отчуждению, приобретению, передаче в траст (доверительное управление), хранению, сдаче в залог или другие операции, не противоречащие действующему зако- нодательству.
Бланки акций, облигаций и депозитных сертификатов подлежат лицензированию. Бланки сертификатов акций и векселей не обязательны к лицензированию. Ценная бу- мага представляет собой стоимостное отражение имущест- ва юридического или физического лица, ее выпустившего, право на которое принадлежит владельцу данной ценной бумаги на конкретный момент. Поэтому ценная бумага яв- ляется, прежде всего, денежным документом.
Следует также особо выделить ценные бумаги, имеющие рыночную котировку, т.е. более высокий статус обращения. Они являются объектом постоянного обращения на фондо- вых биржах и внебиржевом рынке. Их котировки регулярно публикуются в специальных изданиях. Такие ценные бума- ги проходят предварительную экспертизу, так называемый листинг — установленную процедуру допуска акций от- дельных компаний на рынок и включения их в список ак- ций, котирующихся на данной фондовой бирже. Котировка таких ценных бумаг отражается в котировальном листе биржи на день продажи. Информация, представленная в ко- тировальном листе по каждому эмитенту, позволяет инвес- торам ориентироваться при приобретении акций тех или иных акционерных обществ. Список таких ценных бумаг объявляется федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Акции, не включенные в котироваль- ный лист и не прошедшие листинг, продаются на «уличном рынке». Такие акции пользуются низким спросом в связи с низким доверием к ним инвесторов и отсутствием по су- ществу в нашей стране вторичного рынка ценных бумаг.
Таким образом, достоинства акций (более высокая лик- видность по сравнению с долей в уставном капитале обще- ства, повышенный размер дохода относительно других цен- ных бумаг и т.п.) реализуются лишь с повышенным риском,
2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах...75

в отличие от облигаций и других ценных бумаг. Поэтому именные акции являются в настоящее время наиболее рас- пространенными, хотя ликвидность их невысока из-за труд- ностей с переоформлением. В связи с этой особенностью обращения они продаются и покупаются только большими пакетами и с достаточно высокой маржей1.
Принятие к учету ценных бумаг осуществляется по пер-
воначальной стоимости в оценке исходя из условий приоб-
ретения:
• в качестве вклада в уставный (складочный) капи-
тал — в оценке, согласованной учредителями (участ-
никами) организации, если иное не предусмотрено за-
конодательством РФ;
• приобретенных за плату — в сумме фактических за-
трат на приобретение (кроме НДС и иных возмещае-
мых налогов), исключая случаи, предусмотренные за-
конодательством РФ о налогах и сборах.
Состав фактических затрат на приобретение ценных бу-
маг включает суммы, уплачиваемые продавцу по договору,
стоимость информационных и консультационных услуг,
в том числе оказанных посредническими организациями или
отдельными лицами, через которые приобретены эти акти-
вы, а также иные затраты, связанные с их покупкой в каче-
стве финансовых вложений:
• полученных безвозмездно — по их текущей рыночной
стоимости, под которой понимается рыночная цена
таких активов, рассчитанная в установленном поряд-
ке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
• приобретенных по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств неденежными средства-
ми, — по стоимости переданных (или подлежащих пе-
редаче) активов исходя из цены, по которой в сравни-
мых обстоятельствах обычно организация исчисляет
стоимость аналогичных активов;
• внесенных в счет вклада организации — товарища по
договору простого товарищества — в оценке, согласо-
ванной его участниками.
——————————
1 Маржа (фр. marge) — разница между указываемой в биржевом бюллетене
ценой продавца и ценой покупателя. Потенциального инвестора всегда интере-
сует, по какой цене продаются на рынке ценные бумаги и какова их доходность.
Рыночная стоимость напрямую определяется финансовой устойчивостью
эмитента. При сравнении стоимости ценных бумаг на дату их принятия к уче-
ту, в течение срока использования, на конец отчетного периода и при выбытии
оценка их финансовой привлекательности становится более объективной.
76 Глава 2. Учет финансовых вложений

На конец отчетного года организация может произво-
дить переоценку учтенных ценных бумаг по текущей ры- ночной стоимости исходя из принципа реальности имуще- ства на дату составления бухгалтерского баланса. Такой подход распространяется на акции, которые котируются на фондовых биржах или специальных аукционах. Реальная цена таких акций указывается в котировальных листах, публикуемых в специальных изданиях, и по данной рыноч- ной цене инвестор принимает их к учету. С 1 января 1999 г. расширен перечень ценных бумаг, по которым регулирова- лась разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью в течение срока их обращения. Если раньше регулирование распространялось только на операции с го- сударственными ценными бумагами (в случае если списа- ние их оформлялось как вариант учетной политики), то с 1999 г. по всем долговым ценным бумагам сумму ука- занной разницы разрешается равномерно, по мере начисле- ния причитающегося по ним дохода, относить на финансо- вые результаты.
При этом переоценку ценных бумаг, по которым пред- ставляется возможным определить текущую рыночную сто- имость, можно осуществлять и в течение отчетного перио- да — ежемесячно и (или) ежеквартально.
Ценные бумаги, по которым не исчисляется текущая ры- ночная стоимость, отражаются в текущем учете и отчетнос- ти на отчетную дату по первоначальной стоимости.
До принятия Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного прика- зом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее — ПБУ 19/02), переоценку ценных бумаг могли производить только профессиональные участники рынка этих бумаг — в случае изменения котировки на фондовой бирже. Другие организации, являющиеся инвесторами, такой возможно- сти не имели. Поэтому в целях исключения потерь из-за сни- жения котировки они обязаны были создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (с принятием ПБУ
19/02 — резерв под обесценение финансовых вложений). Данный резерв создавался за счет прибыли на конец отчет- ного года в отношении акций других организаций, котиру- ющихся на рынке ценных бумаг (фондовом рынке), при ус- ловии, что их рыночная стоимость становилась ниже учетной стоимости. В то же время акции в бухгалтерском учете учитывались по первоначальной цене приобретения.
2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах...77

После ввода в действие ПБУ 19/02 указанное выше ог- раничение на переоценку ценных бумаг для непрофессио- нальных участников фондового рынка было снято.
В то же время в налоговом учете финансовые вложения должны учитываться по цене приобретения. Поэтому полу- ченный финансовый результат в бухгалтерском учете от пе- реоценки ценных бумаг по рыночной стоимости не прини- мается во внимание в целях налогообложения.
Переоценка стоимости ценных бумаг возлагает на непро- фессиональных участников фондового рынка обязанность отслеживать изменение стоимости ценных бумаг, по кото- рым можно установить текущую рыночную стоимость.
Если текущая рыночная стоимость по указанным акти- вам не определяется, то организация может полученную разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение фактического срока их обращения равномерно от- носить на свои финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов по счету 91 «Прочие доходы и рас- ходы».
На указанный счет как прочие расходы относятся и расхо- ды, связанные с обслуживанием финансовых вложений орга- низации (оплата услуг банка, брокера, депозитария и т.п.):

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Вопросы переоценки стоимости ценных бумаг вызывают необходимость оценки стоимости чистых активов акцио- нерных обществ.
Согласно действующему положению акционерные об- щества вправе осуществлять такую процедуру ежекварталь- но и в конце года на соответствующие отчетные даты.
Содержание стоимости чистых активов акционерного общества определяет величину, исчисленную путем вычи- тания из суммы его активов, принимаемых к расчету, сумму его пассивов, принимаемых к расчету.
Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов производится, исходя из требований положений по бухгалтерскому учету, а также других нормативных пра- вовых актов.
Расчет оценки стоимости чистых активов акционерных обществ составляется по данным бухгалтерской отчетности и предусматривает сопоставление суммы активов по перво-
78Глава 2. Учет финансовых вложений

му и второму разделам актива баланса с данными четверто- го и пятого разделов его пассива.
Если в результате такого сопоставления полученная сумма чистых активов окажется меньше минимальной сум- мы уставного капитала, акционерное общество обязано объ- явить о своей ликвидации.
В том случае, когда стоимость чистых активов окажется меньше фактической суммы уставного капитала акционер- ного общества, необходимо привести в соответствие его ве- личину со стоимостью чистых активов.
Ценные бумаги показываются в балансе в оценке по на- именьшей стоимости, исходя из принципа осмотрительно- сти, при условии, что их рыночная стоимость оказывается ниже фактической цены приобретения.
При продаже, обмене, залоге и в других случаях выбы- тия ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списываются, исходя из применяемых методов, в одной из следующих оценок:
• по первоначальной стоимости первых по времени по- купок (метод ФИФО, англ. first in first out — «первый пришел, первый ушел»);
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости каждой единицы учета
ценных бумаг.
Метод оценки по стоимости первых по времени покупок
(метод ФИФО) предусматривает постановку на учет при-
обретенных в отчетном периоде ценных бумаг в оценке по
фактической себестоимости. Продажа или другие случаи
выбытия ценных бумаг отражаются в учете по первой цене
их приобретения, включая стоимость на начало данного от-
четного периода. Данный метод целесообразно применять
в том случае, когда рыночная стоимость ценных бумаг пада-
ет. Их остаток на конец отчетного периода в такой ситуации
будет показан в наименьшей оценке относительно первона-
чальной цены приобретения. Эффект применения данного
метода основан на допущении того, что первые приобретен-
ные по более высокой цене ценные бумаги списываются
первыми при выбытии. Это позволяет учитывать инфляци-
онные процессы, а следовательно, и корректировать финан-
совые результаты организации.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в тече-
ние отчетного года применяется один способ оценки.
Рассмотрим методику оценки ценных бумаг на примере.
2.1. Понятие о финансовых вложениях и ценных бумагах...79

ПРИМЕР 2.1
Данные о движении акций в компании и их оценка методом
ФИФО приведены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Сравнительная оценка стоимости ценных бумаг по методу ФИФО



Дата Приход Расход Остаток
Кол-во
(шт.) Цена за ед. (руб.) Сумма
(руб.) Кол-во
(шт.) Цена за ед. (руб.) Сумма
(руб.) Кол-во
(шт.) Цена за ед. (руб.) Сумма
(руб.)
Остаток
на 01.12.2012 40 100 4000 02.12.2012 30 100 3000 70 100 7000 08.12.2012 50 105 5250 50 105 5250 15.12.2012 20 108 2160 20 108 2160 20.12.2012 10 110 1100 10 110 1100 25.12.2012 15 115 1725 5 115 575 Обороты за месяц 125 X 13 235 155 X 16 085 — — —
Остаток
на 01.01.2013 10 115 1150

Ценные бумаги организации на конец отчетного периода в количестве 10 шт. в соответствии с методом ФИФО будут оценены в сумме 1150 руб. Методика расчета такова. Из по- следнего количества приобретенных 25 декабря акций (15 шт.) только 5 шт. списано в расход для формирования общего коли- чества списанных акций за отчетный период — 155 шт. Следо- вательно, на 1 января 2010 г. организация будет располагать только 10 акциями (40 + 125 – 155). Исходя из стоимости по- следнего приобретения (115 руб. за одну акцию), они будут отра- жены в остатке на общую сумму 1150 руб. (115 руб. X 10 шт.). Весь объем выбывших акций (155 шт.) будет списан в текущем учете на сумму 16 085 руб.
Метод средней себестоимости дает другой результат в оценке акций. В самом деле, средняя цена одной акции с уче- том входящего остатка — 104,45 руб. ((4000 + 13 255) : 165). В свою очередь, 165 шт. есть итог входящего остатка количест- ва акций (40 шт.) с учетом их поступления в отчетном периоде (125 шт.). Отсюда конечный остаток акций в количестве 10 шт. (165 – 155) будет оценен на сумму 1044,50 руб. Фактическая стоимость выбывших акций составит 16 190,50 руб. (17 235 –
– 1044,50).
80Глава 2. Учет финансовых вложений

Отметим, что при всей простоте метод средней первона-
чальной стоимости дает погрешность результата, которая обусловлена усредненностью итоговых данных.
Отмеченный недостаток в определенной степени может быть устранен с помощью использования метода скользя- щей средней стоимости. Данный метод учитывает очеред- ность поступления и выбытия (расхода) ценных бумаг в те- чение отчетного месяца.
Наконец, как еще один из вариантов используется метод оценки по себестоимости приобретения каждой единицы ценной бумаги.
Напомним, что организация должна по каждому виду финансовых вложений в течение года применять только один способ их оценки из приведенных выше.


2.2. Виды акций и организация их учета

Среди ценных бумаг в настоящее время самыми распро- страненными являются акции.
Акция (фр. action) выступает в качестве ценной бумаги потому, что она обладает свойством приносить доход на вло- женный капитал, не ограниченный по времени, на протяже- нии всего существования данного предприятия. Это свиде- тельство участия ее владельца в акционерном обществе.
Обязательными реквизитами акций являются:
• фирменное наименование и юридический адрес акцио-
нерного общества;
• наименование и вид ценной бумаги;
• порядковый номер;
• дата выпуска;
• номинальная стоимость;
• количество выпускаемых акций;
• срок выплаты дивидендов;
• подпись председателя правления акционерного обще-
ства.
Предприятие, выпустившее акцию с указанием ее номи-
нальной, т.е. конкретной, цены, еще не подтверждает ее ре-
альную ценность. Такую ценность определяет только рынок.
Обычно номинал — всего лишь символ реальной стоимости
акций. Это историческая цена, т.е. цена, отражающая раз-
мер уставного капитала акционерного общества, приходя-
щегося на одну акцию, на дату его формирования.
2.2. Виды акций и организация их учета81

Наряду с номинальной ценой акции различают также:
• эмиссионную цену — цену акции, впервые выпускае- мой на рынок ценных бумаг;
• рыночную, или курсовую, цену, по которой акция оцени- вается (котируется) на вторичном рынке ценных бумаг;
• балансовую цену — учетную («книжную») цену, опре- деляемую по данным бухгалтерской отчетности как отношение стоимости чистых активов общества к ко- личеству выпущенных акций. Балансовая цена учи- тывает эффективность работы предприятия, его рен- табельность;
• ликвидационную цену — фактическую цену реализуе- мого имущества в расчете на одну акцию ликвидиру- емого предприятия независимо от причин ликвидации;
• выкупную цену — цену выкупа собственных акций, приобретаемых акционерным обществом в целях разме- щения среди персонала общества или аннулирования, как не приносящих доход в процессе их обращения.
Последние три вида цен формируются на рынке ценных бумаг под воздействием спроса и предложения. Как бы ни реагировал рынок на акции, фактическая цена их всегда от- клоняется от номинальной цены на сумму превышения, уп- лаченную эмитенту из-за ожидаемой высокой доходности, или снижения в результате низкой ликвидности.
Покупая акции какого-либо акционерного общества, но- вый владелец приобретает тем самым право на получение дохода в данном обществе. Цена такого права заложена в уровне котировки данной акции, ее доходности и должна быть не ниже величины дохода, который владелец имел бы по вкладу в банке при действующей ставке депозитного банковского процента. Курсовая стоимость акций (К) в та- ком случае исчисляется по следующей формуле
К = Д : Бп X 100%,
где Д — дивиденд; Бп — банковский процент по депозиту.
Различают следующие виды акций:
• обыкновенные (на предъявителя), имеющие бессроч-
ный характер;
• именные, зарегистрированные в реестре предприятия.
Субъектом права на именные акции установлено ли-
цо, названное в акции. Данный вид акций является
в настоящее время преобладающим, что вызвано объ-
82 Глава 2. Учет финансовых вложений

ективными причинами: отсутствием развитой депози- тарной сети, наличием большого количества акционер- ных обществ закрытого типа и т.п. Именные акции можно продать с согласия акционеров, внеся соответ- ствующие изменения в реестр;
• привилегированные (неголосующие). Такие акции га- рантируют получение дохода в фиксированном разме- ре, даже если на эти цели (при отсутствии прибыли) используются средства фондов специального назначе- ния, резервного фонда (если их формирование преду- смотрено учредительными документами). В то же время владелец привилегированных акций не имеет права принимать участия в управлении предприятием.
Единственным исключением из данного правила яв- ляется ситуация, когда он имеет право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голо- са при решении вопросов о реорганизации и ликвида- ции общества. Если размер дивиденда по привилеги- рованным акциям определенного типа определен в уставе общества (кроме владельцев кумулятивных привилегированных акций), то такие акционеры име- ют право участвовать в общем собрании с правом го- лоса, начиная с собрания, следующего за годовым, на котором независимо от причин не было принято решение о неполной выплате дивидендов по указан- ным акциям. Как только эти обязательства погашают- ся в полном размере, право владельцев привилегиро- ванных акций принимать участие в общем собрании акционеров прекращается. Действующим законода- тельством предусматривается размещение привилеги- рованных акций номинальной стоимостью в размере до 25% величины уставного капитала акционерного общества. Исходя из изложенного можно сделать вы- вод, что привилегированные акции различаются по характеру выплаты дивидендов. Они могут быть:
а) с фиксированным доходом;
б) с плавающим доходом;
в) с участием в распределении прибыли сверх ус-
тановленного дивиденда.
На привилегированные акции общества одного ти-
па, предоставленные акционерам, распространяется
одинаковый объем прав. Они имеют одинаковую но-
минальную стоимость;
2.2. Виды акций и организация их учета83

• простые или основные (голосующие). Их владельцы обладают правом голоса, т.е. участия в принятии ре- шения об управлении предприятием, однако такие ак- ции не дают гарантий на получение постоянного до- хода;
• винкулированные. Это именные акции, которые могут быть переданы третьему лицу лишь с разрешения вы- пустившего их акционерного общества;
• акции без указания номинальной стоимости. При ликвидации акционерного общества владельцу таких акций гарантируется лишь часть их номинальной сто- имости;
• оборонительные — наиболее доходные акции, под- твердившие достаточную независимую финансовую устойчивость в выплате доходов по сравнению с дру- гими акциями;
• ограниченные — приносящие обычный доход, но не да- ющие полного права голоса или не дающие его совсем;
• кумулятивные преференциальные. Их особенность со- стоит в том, что не выплаченные по ним доходы на- капливаются и будут выплачены до того, как их полу- чат держатели обычных акций;
• золотые акции. С выходом Федерального закона от
21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации госу-
дарственного и муниципального имущества» «золо-
тая акция» перестала называться ценной бумагой. Те-
перь это специальное право государства на участие
в управлении акционерным обществом. Условия и по-
рядок его использования регулируются указанным
законом, а также иными правовыми актами о прива-
тизации. Государство отныне не является акционером
конкретного акционерного общества, что не исключа-
ет его роли как полномочного органа в принятии об-
ществом решений. Данная роль реализуется этим ор-
ганом через своих представителей, назначаемых им
в совет директоров (наблюдательный совет) и реви-
зионную комиссию общества. Особо следует указать,
что в отношении реализации своих прав на представи-
телей государства не распространяются требования
Закона об АО насчет количества голосующих акций.
Новое законодательство в своей основе сохраняет ра-
нее действовавшие исключительные полномочия
этих представителей путем применения права вето.
84Глава 2. Учет финансовых вложений

В закрытых акционерных обществах (ЗАО) акции меня-
ют своего владельца только с согласия других акционеров данного общества (если иное не оговорено в уставе).
Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть оплачены в течение года (если меньший срок не предусмотрен в учредительном договоре), из них не ме- нее 50% — в течение трех месяцев.
Учет прав на акции может осуществляться одним из сле- дующих способов:
• самим акционерным обществом при условии, что оно является одновременно и держателем реестра акцио- неров;
• организацией, являющейся держателем реестра цен- ных бумаг и осуществляющей деятельность по его ве- дению. В данном случае она вправе вести учет ценных бумаг на основании Закона об АО или волеизъявле- ния членов акционерного общества;
• депозитарием, т.е. профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим депозитар- ную деятельность в виде оказания услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету и переходу прав на ценные бумаги.
Организации для учета финансовых вложений и ценных бумаг могут открывать три счета: 58 «Финансовые вложе- ния», 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Использование этих счетов зависит от того, с какой це- лью приобретаются ценные бумаги: для собственных нужд как финансовые вложения для получения инвестиционного дохода или в целях получения дохода от продажи, т.е. с на- мерением перепродать их, а в случае падения их рыночной стоимости — и страхования путем создания соответствую- щих резервов.
В текущем учете к счету 58 «Финансовые вложения» мо- гут быть открыты следующие субсчета:
58-1 «Паи и акции»;
58-2 «Долговые ценные бумаги»;
58-3 «Предоставленные займы»;
58-4 «Вклады по договору простого товарищества». Внесение инвестиций в акции акционерных обществ
в целях получения доходов в виде ожидаемых дивидендов
в учете отражается записью:
2.2. Виды акций и организация их учета85

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчета 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Могут кредитоваться и другие счета, на которых учиты- ваются ценности, подлежащие передаче в счет этих инвес- тиций.
В том случае, когда к учету приняты ценные бумаги крат- косрочного характера, стоимость которых выражена в ино- странной валюте, они должны быть пересчитаны в рубли. Данная процедура проводится в отчетном году не менее двух раз, а именно на дату:
• совершения операции с указанными ценными бумагами;
• составления бухгалтерской отчетности.
Во всех случаях пересчет стоимости таких бумаг, выра-
женной в иностранной валюте, осуществляется в рубли по
курсу Банка России.
Вложение инвестиций, например по договору простого
товарищества, также признается в учете как финансовые
вложения. В таком случае организация, осуществляющая
такую совместную деятельность, принятые долговые цен-
ные бумаги от других участников данного договора отража-
ет в учете записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и ак- ции»
КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей».

По тем ценным бумагам, котировки по которым регуляр- но публикуются в соответствующих изданиях, профессио- нальные участники и инвестиционные фонды вправе про- водить переоценку вложений. Она производится на дату совершения операции с ценными бумагами и обязательно на последний календарный день отчетного периода. Резуль- тат переоценки исчисляется в виде разницы между балансо- вой стоимостью ценных бумаг на начало операции или на последнюю дату, предшествующую составлению баланса, и рыночной ценой. При этом если результат переоценки по- ложительный, то в учете делается запись:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

Если результат переоценки отрицательный, запись вы- глядит следующим образом:
86 Глава 2. Учет финансовых вложений

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения».

Операции по перепродаже ценных бумаг, приобретен- ных ранее для указанной цели, в учете получают следующее отражение.
1. Проданы ценные бумаги, ранее приобретенные для пе- репродажи:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про- чие доходы».

Если такого рода операции не определяют уставную дея- тельность организации, то выручка учитывается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
2. Поступили денежные средства за реализованные цен- ные бумаги:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

3. Списывается балансовая стоимость проданных цен- ных бумаг:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения».

4. Учтена сумма налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-3 «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче- ты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».

Финансовый результат по таким операциям формирует- ся на счете 99 «Прибыли и убытки». На него относятся сум- мы после закрытия субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы» в резуль- тате предварительного сопоставления оборота по субсчету
91-1 «Прочие доходы» с оборотами по субсчетам 91-2 «Про- чие расходы» и 91-3 «Налог на добавленную стоимость».
Размер финансового результата во многом зависит от выбранного варианта учетной политики в части применяе- мого метода оценки реализованных и выбывших ценных бумаг. При этом следует иметь в виду, что профессиональ-
2.2. Виды акций и организация их учета87

ные участники и инвестиционные фонды в отличие от дру- гих участников фондового рынка вправе производить пере- оценку вложений в ценные бумаги, используя только метод средней себестоимости.
В связи с переходом на международную систему бухгал- терского учета в ближайшее время предусматривается ут- вердить новые стандарты бухгалтерского учета, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, пере- смотреть планы счетов и инструкции по их применению в первую очередь в сфере обращения ценных бумаг.
С 1 января 2001 г. формирование затрат по приобрете- нию ценных бумаг рассматривается для инвестора как финан- совые вложения. Причем в Плане счетов такие вложения в сравнении с прежней методикой их учета не конкретизи- руются, учитывая намерение организации использовать их в целях перепродажи или направить в качестве инвестиций в уставные капиталы других организаций. Такой выбор ос- тается за организацией, приобретшей ценные бумаги, и формируется в ее учетной политике. Если ценные бумаги приобретаются в целях их перепродажи для получения до- хода на разнице курсов покупки и продажи, такие операции рассматриваются как текущие финансовые вложения. Дол- госрочными инвестициями в учете признаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение вне- оборотных активов длительного пользования, т.е. сроком более одного года, не предназначенных для продаж, за ис- ключением долгосрочных финансовых вложений в государ- ственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капита- лы других предприятий. Поэтому приобретение ценных бумаг с намерением получить доход по ним за пределами одного года учитывается как затраты капитального характера.
При формировании расходов, связанных с приобретени- ем ценных бумаг, учитываются суммы:
• в соответствии с обязательствами, вытекающими из за- ключенного договора с продавцом ценных бумаг, и их погашением;
• уплаченные организациям или отдельным лицам за информационные и консультационные услуги по рас- крытию ситуации на фондовом рынке;
• в виде комиссионного вознаграждения (бонуса) по- средническим организациям по операциям с ценны- ми бумагами, в которых принимали участие эти орга- низации;
88 Глава 2. Учет финансовых вложений

• расходов по уплате процентов в пределах учетной став- ки Банка России по кредитам и иным заемным сред- ствам, используемым на приобретение ценных бумаг;
• других расходов, непосредственно имеющих отноше- ние к приобретению ценных бумаг.
В нынешней экономической ситуации на рынке инвесто-
ры при приобретении ценных бумаг ориентируются на полу- чение дохода по ним не столько за пределами одного года, сколько в течение года. Поэтому представляется обоснован- ным решение Минфина России все операции по приобрете- нию ценных бумаг рассматривать как финансовые вложе- ния. Учитывая принятый вариант учетной политики организации, не представляет особой сложности процедура заполнения раздела «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу, а также составление «Отчета о дви- жении денежных средств». В последнем, как известно, нали- чие и движение денежных средств отражается по трем направ- лениям:
• по текущей деятельности;
• инвестиционной деятельности;
• финансовой деятельности.
Текущей деятельностью организации признается такая,
которая определена для нее в качестве уставной, независи-
мо от того, связана ли она с получением прибыли в качест-
ве конечной цели или нет.
Инвестиционная деятельность — это деятельность орга-
низации, связанная с осуществлением долгосрочных фи-
нансовых вложений в другие организации, выпуском обли-
гаций и других ценных бумаг долгосрочного характера,
а также приобретением и продажей объектов недвижимости,
других внеоборотных активов (оборудования, нематериаль-
ных активов и пр.).
Финансовая деятельность рассматривается как деятель-
ность организации, связанная с осуществлением краткосроч-
ных финансовых вложений, выпуском облигаций и других
ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее при-
обретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.
Покупка акций в целях вложения временно свободных
средств отражается в журнале-ордере № 2 записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и ак- ции»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».
2.2. Виды акций и организация их учета89

Приобретенные акции организация может передать спе- циализированной организации, заключив с ней договор до- верительного управления. В соответствии со ст. 1012 ГК РФ такие операции не означают перехода права собствен- ности по этим, а равно и другим активам к доверительному управляющему. Поэтому по данным операциям счет 90
«Продажи» не затрагивается. Передача акций в доверитель- ное управление осуществляется в оценке, по которой они отражены в балансе передающей стороны, которая в теку- щем учете по данной операции сделает запись:

ДЕБЕТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3
«Расчеты по договору доверительного управления имущест-
вом»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи
и акции».

В учете доверительного управляющего на отдельном ба- лансе акции будут отражены обратной записью.
Доход, полученный владельцем этих акций, отражается в учете такой записью:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3
«Расчеты по договору доверительного управления имущест-
вом».

Такая же запись составляется в его учете и в случае ком- пенсации упущенной выгоды учредителем управления, причитающейся от доверительного управляющего.
Данная норма определена ст. 1022 ГК РФ. Это обязыва- ет доверительного управляющего учитывать интересы уч- редителя управления во всех случаях предприниматель- ской деятельности. Исключением из данного правила могут быть только обстоятельства, обусловленные факторами не- преодолимой силы.
Учредитель управления возникшие перед ним обязатель- ства со стороны доверительного управляющего в части упу- щенной выгоды отражает не на счете 79 «Внутрихозяйст- венные расчеты», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».
90 Глава 2. Учет финансовых вложений

Данная бухгалтерская проводка составляется в случае
признания доверительным управляющим того, что упущен- ная выгода возникла по его вине. Она же составляется и в ситуации удовлетворения иска учредителя управления к доверительному управляющему по решению суда.
При прекращении договора доверительный управляю- щий возвращает акции его владельцу. В учете последнего это отражается записью:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и ак- ции»
КРЕДИТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3
«Расчеты по договору доверительного управления имущест-
вом».

Владелец акций может самостоятельно без посредников продать приобретенные им ранее акции.

ПРИМЕР 2.2
Сумма выручки организации от продажи акций составила
12 000 руб.
Ранее они были приобретены за 10 000 руб.
В учете организации сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
12 000 руб. — получена выручка от реализации акций;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2
«Прочие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи
и акции» —
10 000 руб. — списана покупная стоимость ранее приобре-
тенных акций.
Учтенные суммы на указанных субсчетах к счету 91 «Про- чие доходы и расходы» списываются соответственно в кредит и в дебет субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Заключительными оборотами за отчетный месяц результат пе- реносится на счет 99 «Прибыли и убытки».
В результате проведения операции организация получила прибыль в сумме 2000 руб. (12 000 – 10 000).
В учете сделана запись:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих доходов и расходов»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
2000 руб. — получена прибыль от реализации акций.
2.2. Виды акций и организация их учета91

Предприятие может иметь финансовые вложения в цен- ные бумаги других предприятий, процентные облигации го- сударственных и местных займов и т.п., а также дивиденды, подлежащие получению согласно договору по акциям и об- лигациям. Такие операции отражаются записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Предприятие, выпустившее акции в целях последующей перепродажи по более высокой цене или, напротив, в целях их размещения среди членов своего трудового коллектива, может прибегнуть к таким действиям для последующего их аннулирования. Это вынужденная мера, так как в подобной ситуации выкуп акций связан с отсутствием их доходности или с очень низкой доходностью. В любом случае выкупа общество не имеет права приобретать собственные акции, продаваемые фондами имущества и их представителями, для последующей продажи другим лицам.
Приобретение обществом размещенных акций допуска- ется, если такая процедура предусмотрена его уставом. Она проводится по решению общего собрания АО и преследует цель уменьшить уставный капитал общества. Следует отме- тить, что данное решение не имеет правовой силы в том слу- чае, когда номинальная стоимость акций, оставшихся в об- ращении, окажется ниже минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с действующим за- конодательством. Такие акции погашаются при их приобре- тении.
Аналогичное решение о приобретении обществом разме- щенных акций вправе принимать также совет директоров (наблюдательный совет). При этом действуют два ограни- чения.
1. В Законе об АО и уставе данного общества не предус- мотрено иное решение.
2. Номинальная стоимость акций общества, находящих- ся в обращении, должна составлять не менее 90% его устав- ного капитала. Акции, приобретенные по решению совета директоров (наблюдательного совета), не имеют юридиче- ской силы при решении текущих вопросов по управлению обществом. На них не начисляются дивиденды. Они не мо- гут находиться на балансе акционерного общества сроком свыше одного года с даты их покупки. В пределах этого сро-
92 Глава 2. Учет финансовых вложений

ка акции должны быть проданы по рыночной стоимости. Если данное решение не выполнено, то общее собрание ак- ционеров обязано принять решение об уменьшении устав- ного капитала общества. Оно может быть исполнено путем погашения этих акций или, напротив, повышением номи- нальной стоимости оставшихся акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного ка- питала, предусмотренного уставом общества.
Приобретение размещенных простых (обыкновенных) и привилегированных акций не допускается при наличии одного из следующих четырех условий:
1) уставный капитал общества оплачен не полностью;
2) на момент приобретения общество отвечает призна- кам несостоятельности (банкротства) или окажется таковым после приобретения акций;
3) на момент покупки акций стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, оп- ределенной уставом общества, ликвидационной стои- мости размещенных привилегированных акций или станет таковой после приобретения указанных акций;
4) не выкуплены все акции, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со ст. 76 Закона об АО.
Эти требования должны быть предъявлены акционера- ми обществу не позднее 45 дней с даты принятия такого ре- шения общим собранием. Общество по истечении указан- ного срока обязано выкупить акции у акционеров в течение
30 дней.
В случае выкупа в учете следует открыть счет 81 «Собст- венные акции (доли)». На нем должна отражаться сумма и собственных акций, выкупленных акционерным общест- вом у акционеров в целях:
• привлечения инвестиций путем продажи выкуплен- ных акций по более высокой цене;
• уменьшения уставного капитала путем аннулирова- ния выкупленных акций;
• исключения доступа нежелательных лиц, изъявив- ших желание приобрести голосующие акции данного общества с намерением принять участие в его управ- лении, и т.п.
Покупка акций в целях выкупа оформляется следующей проводкой:
2.2. Виды акций и организация их учета93

ДЕБЕТ 81 «Собственные акции (доли)»
КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные
счета».

Одновременно необходимо сделать корректирующие запи- си по изменению уставного капитала:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-3 «Оплаченный капитал»
КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый ка- питал».

В процессе выкупа акций обществом у акционеров мо- жет иметь место ситуация, когда их покупная цена будет от- личаться от номинальной.

ПРИМЕР 2.3
Номинальная стоимость выкупленных акций — 2000 руб. Цена выкупа — 1800 руб.
При цене покупки ниже номинальной стоимости в учете следует сделать запись в сумме фактических расходов на при- обретение:

ДЕБЕТ 81 «Собственные акции (доли)» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
1800 руб.

Возникающая разница между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в сумме 200 руб. списывается в учете на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Одновременно изменяется структура уставного капитала акционерного общества:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-3 «Оплачен- ный капитал»
КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый капитал» —
2000 руб.

В том случае, когда сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акции образовалась как резуль- тат выручки, полученной в процессе формирования устав- ного капитала акционерного общества, она признается его добавочным капиталом:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал».
94 Глава 2. Учет финансовых вложений

Размещение выкупленных акций среди членов трудово-
го коллектива отражается проводкой:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Если выкупленные акции подлежат аннулированию, так как не приносят дохода, то на их балансовую стоимость не- обходимо составить бухгалтерскую проводку:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый капитал» КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Данная запись будет сделана в учете после выполнения акционерным обществом всех предусмотренных законода- тельством ликвидационных процедур.
Последующая перепродажа акций внешним инвесторам по цене, превышающей их балансовую стоимость, отража- ется в учете так:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру- гим доходам»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про- чие доходы».

По мере погашения покупателями задолженности дела- ются записи:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Учетная стоимость проданных акций предполагает спи- сание их с баланса:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Аналогичная запись в учете составляется и в том случае, когда имеет место сумма превышения фактических затрат общества на выкуп собственных акций у акционеров (уча- стников) над их номинальной стоимостью.
Финансовый результат от продажи собственных акций выявляется сопоставлением дебетового оборота по субсче-
2.2. Виды акций и организация их учета95

ту 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсче- ту 91-1 «Прочие доходы». В результате такого сопоставле- ния исчисляется сальдо прочих доходов и расходов по та- ким операциям, учитываемое на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В конце отчетного месяца оно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Если оно по- ложительное, акционерное общество имеет прибыль:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль- до прочих доходов»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

В ситуации, когда организация получила убыток, в учете делается запись:
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль-
до прочих расходов».

В книге учета ценных бумаг следует сделать запись по списанию покупной стоимости выбывших акций с указани- ем их количества.
Все расходы по хранению акций в депозитариях, банках, за внесение в реестр ценных бумаг возмещаются за счет чи- стой прибыли организации или других источников данного акционерного общества:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы- ток)» субсчет 84-5 «Фонды потребления» и других счетов КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

Расходы по хранению и другим услугам депозитария от- ражаются в учете владельцев ценных бумаг в составе фи- нансовых результатов как прочие операционные расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» и других счетов расчетов.

Бланки (сертификаты) ценных бумаг, находящиеся на хранении в депозитарии, в текущем учете организации про- должают числиться у нее на забалансовом счете 006 «Блан- ки строгой отчетности» по каждому виду с указанием в ана- литическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
Действующее законодательство не ограничивает обмен и конвертацию акций различных категорий.
96 Глава 2. Учет финансовых вложений

Обмен простых акций на привилегированные предусма-
тривает дополнительный выпуск акций акционерным об- ществом, что требует увеличения его уставного капитала и перерегистрации учредительных документов. Однако, со- гласно ст. 102 ГК РФ доля привилегированных акций в об- щем объеме уставного капитала не должна превышать 25%. Обмен простых акций на привилегированные связан с отра- жением на счете 81 «Собственные акции (доли)» после то- го, как они проданы акционером обществу. Акции, выкуп- ленные организацией, отражаются в его учете в течение года. В дальнейшем они могут быть перепроданы или изъя- ты из обращения с соответствующим уменьшением устав- ного капитала.
Конвертация акций такими особенностями не обладает и возможна лишь для акций одной категории и одного вы- пуска, о чем указывается в проспекте их эмиссии.
Приобретение акций за плату внутри закрытого общест- ва, а также одним акционерным обществом акций другого акционерного общества за счет своего уставного капитала никоим образом не приводит к изменению размера данного капитала, поскольку данная операция не затрагивает в учете величину источников формирования средств организации- покупателя, а лишь приводит к перегруппировке средств (активов). Кроме того, уменьшение уставного капитала осу- ществляется только в соответствии с решением общего со- брания акционеров путем аннулирования части акций или уменьшения их номинала. Поэтому данная хозяйственная операция затронет уменьшение денежных средств и увели- чение финансовых вложений.
Инвестиции в акции (как и в другие ценные бумаги), срок погашения которых превышает один год или, напро- тив, не установлен, но по которым предприятие намерено получать доходы в течение более одного года, в учете пока- зываются также по активному счету 58 «Финансовые вло- жения». Наличие и движение финансовых инвестиций в имущество других организаций, направленных на увели- чение их уставного капитала или в акции акционерных об- ществ, находят отражение в учете на счете 58 субсчет 58-1
«Паи и акции». По дебету счета 58 «Финансовые вложения» отражаются хозяйственные операции по приобретению ак- ций, а по кредиту — операции по их продаже, погашению.
Приобретение акций в синтетическом учете фиксирует- ся записью:
2.2. Виды акций и организация их учета97

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Рас- четы с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.

Приобретение акций по цене, превышающей их номи- нальную стоимость, не следует рассматривать как убыток предприятия, если планируется в отчетном году получение прибыли на сумму разницы.
Цена покупки акций может соответствовать номиналь- ной их стоимости с последующей продажей ниже покупной стоимости. Такая операция отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции».

Уставный капитал акционерного общества с момента ре- гистрации учитывается на счете 80 аналогичного названия. На нем отражается сумма, заявленная в учредительных до- кументах общества. К данному счету должны быть открыты следующие аналитические счета:
• «Объявленный капитал» (акции) — в сумме, записан- ной в учредительных документах акционерного обще- ства;
• «Подписной капитал» — в сумме стоимости акций, учтенных по подписке;
• «Оплаченный капитал (акции в обращении)» — в раз- мере средств, оплаченных участниками в момент под- писки, и стоимости акций, реализованных территори- альным фондом имущества в свободной продаже;
• «Изъятый капитал» — в сумме стоимости акций, вы- купленных обществом у участников (акционеров) в целях аннулирования или перепродажи.
Количество приобретенных самим акционерным обще- ством своих акций для последующей перепродажи другим лицам не может превышать 10% собственных акций, при- чем, если они не реализованы в течение года с момента по- купки, общество должно их аннулировать.
По завершении подписки на акции величина объявлен- ного уставного капитала уменьшается на их номинальную стоимость и увеличивается доля его подписного капитала:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Объяв- ленный капитал»
КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Под- писной капитал».
98 Глава 2. Учет финансовых вложений

Внесение участниками подписки номинальной стоимости
полученных ими акций (после оплаты участниками установ- ленной законодательством стоимости выкупленных акций) оформляется записью:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Под- писной капитал»
КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» аналитический счет «Оп- лаченный капитал (акции в обращении)».

Такая же запись делается в учете при получении от фонда имущества извещения о продаже части числящихся акций (или получении 10% выручки от их продажной стоимости).
После полной оплаты размещенных акций акционерное общество имеет право размещать дополнительные акции, в том числе конвертируемые. Такая процедура может осу- ществляться за счет:
• эмиссионного дохода, т.е. средств, полученных акцио- нерным обществом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости;
• остатков нераспределенной прибыли прошлых лет;
• остатков фондов специального назначения (фонда
накопления, фонда потребления и др.) по итогам пре-
дыдущего года, за исключением резервного фонда
и фонда акционирования работников организации.
Сумма увеличения уставного капитала не должна пре-
вышать разницу между стоимостью чистых активов данной
организации и суммой ее уставного капитала и резервного
фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности
за последний квартал (завершенный отчетный период),
предшествующий дате представления документов для госу-
дарственной регистрации данного выпуска акций.
Распределение дополнительных акций среди акционе-
ров допускается только в случае, если оно осуществляется
между всеми акционерами — владельцами акций всех кате-
горий (типов) пропорционально количеству акций, находя-
щихся в обращении. Соответственно, и каждому акционеру,
владеющему акциями определенной категории (типа), рас-
пределяется целое число акций этой категории (типа) про-
порционально числу принадлежащих ему акций этой кате-
гории (типа).
Поскольку согласно действующему законодательству
одним из основных видов акций, как уже отмечалось, при-
знаются именные акции, учет их организуется в книге реги-
2.2. Виды акций и организация их учета99

страции (регистрационном журнале) предприятия раздель- но по каждой акции с указанием следующих реквизитов:
• фамилия, имя, отчество владельца, его юридический или домашний (для физических лиц) адрес;
• количество акций;
• регистрационный номер;
• вид серии (А или Б).
Акции на предъявителя в книге регистрации отражают-
ся по общему количеству и совокупной стоимости акций,
находящихся в собственности одного акционера.
Права акционера в случае утери акций на предъявителя
восстанавливаются в порядке, определенном гражданским
процессуальным законодательством. В аналогичной ситуа-
ции с именной акцией ее владельцу выдается дубликат. Все
операции, связанные с передачей права собственности по
именным акциям и акциям на предъявителя, осуществля-
ются их владельцами самостоятельно и не требуют согла-
сия остальных членов акционерного общества. Ограниче-
ния введены лишь на общее число акций, приходящихся на
одного акционера. В учете регистрируются изменения толь-
ко в части именных акций.
Бланки акций, как и других ценных бумаг, учитываются
в условной оценке на забалансовом счете 006 «Бланки стро-
гой отчетности». Аналитический учет по данному счету ве-
дется по каждому виду бланка строгой отчетности и местам
их хранения. Организация аналитического учета именных
акций в документарной форме осуществляется в реестре
владельцев именных ценных бумаг.
В бухгалтерском отчете важна оценка ценных бумаг на
дату составления баланса. Вложения организации в акции
и иные ценные бумаги других организаций, если таковые
котируются на бирже или на специальных аукционах, и ре-
зультаты котировки регулярно публикуются в специаль-
ных бюллетенях фондовой биржи или отдельных средствах
массовой информации, отражаются в годовой бухгалтер-
ской отчетности на конец года по рыночной стоимости, ес-
ли последняя ниже балансовой стоимости. Согласно п. 44
Положения по бухучету и отчетности финансовые вложения
отражаются в балансе по фактическим затратам инвестора.
Разница между ними и номинальной стоимостью в течение
срока их обращения равномерно относится на результаты
хозяйственной деятельности у коммерческой организации
или увеличение расходов у некоммерческой организации
100
Глава 2. Учет финансовых вложений

либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Для исчисления этой разницы под воздейст- вием рыночного курса должна быть произведена переоцен- ка стоимости акций по состоянию на последний рабочий день хозяйственного года.
Если на дату составления заключительного баланса ба- лансовая стоимость акций выше рыночных цен, то в пассиве баланса отражается специальный резерв на сумму разницы. Он рассматривается как источник возмещения возможных в будущем убытков, образующихся за счет колебания курса акций. Данный резерв формируется за счет прочих источ- ников коммерческой организации, не связанных с доходами от обычных видов деятельности, а сама процедура его со- здания рассматривается как вариант учетной политики ор- ганизации. На сумму созданного резерва в учете составля- ется запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вложе-
ний».

Данная процедура осуществляется в тех случаях, когда имеют место вложения организации в акции других органи- заций, котирующихся на фондовой бирже. Поэтому коти- ровка их публикуется в специальных изданиях.
Сумма резерва под обесценение финансовых вложений создается по каждому виду ценной бумаги. Однако такая ме- тодика распространяется лишь на те виды ценных бумаг, ко- торые котируются на бирже или на специальных аукцио- нах, котировка которых регулярно публикуется. В конце отчетного года организации, имеющие вложения в акции других эмитентов, котирующиеся на бирже или на специ- альных аукционах, котировка которых регулярно публику- ется, когда рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости, создают резерв под обесценение финансовых вло- жений. Остатки финансовых вложений, учитываемые в го- довом бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вло- жения», отражаются по рыночной стоимости. Такая про- цедура не требует бухгалтерских записей по счетам 58 «Фи- нансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение финан- совых вложений». В пассиве баланса сумма сформированного резерва под обесценение финансовых вложений отдельно не отражается.
2.2. Виды акций и организация их учета
101

Рост рыночной стоимости ценных бумаг, по которым бы- ли созданы резервы, вызывает необходимость отразить в уче- те восстановление соответствующих доходов на сумму раз- ницы между их балансовой и рыночной стоимостью:

ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы».

Такую же запись необходимо сделать и в том случае, когда суммы резерва под обесценение финансовых вложений не ис- пользованы до конца года, следующего за годом его создания.
Представляется, что в последнем случае такой вариант регулирования остатка данного резерва не совсем коррек- тен. Ситуация на рынке ценных бумаг в последние годы не является достаточно стабильной. Исходя из этого, если ор- ганизация и на следующий год планирует формирование данного резерва, то целесообразно сохранить приведенную бухгалтерскую проводку, т.е. не списывать остаток резерва под обесценение финансовых вложений. При этом в целях налогообложения в учете надо отразить обязательства пе- ред бюджетом по установленной ставке налога на прибыль с суммы неиспользованного резерва:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерия акционерного общества перед подготовкой годового отчета должна четко определить свою учетную по- литику на следующий год по созданию резерва возмещения на сумму переоценки стоимости акций, когда рыночный курс их ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету, и нет уверенности в том, что такая негативная тенденция изменит- ся в будущем. Такой резерв создается по акциям, котирую- щимся на бирже или на специальных аукционах, курс покуп- ки и продажи которых регулярно публикуется. Полученный результат сопоставляется с балансовой стоимостью акций.
Резервы по данной методике, как уже отмечалось, могут создаваться для каждой ценной бумаги в отдельности. При этом не принимается во внимание сохранение или увеличение стоимости всех ценных бумаг в зависимости от действующей конъюнктуры. Такое направление в учете операций с ценны- ми бумагами в целях предотвращения их обесценения мож- но рассматривать как элемент учетной политики организа- ции в части ее самофинансирования, т.е. финансирования инвестиций в ценные бумаги за счет собственных ресурсов.
102
Глава 2. Учет финансовых вложений

Продемонстрируем методику исчисления суммы резер-
ва под обесценение финансовых вложений на примере.

ПРИМЕР 2.4
В текущем учете, по данным баланса на начало года, акцио- нерное общество имело 200 акций покупной стоимостью
100 руб. каждая, всего на 20 000 руб.
На 31 декабря отчетного года рыночная цена одной акции
упала до 90 руб., т.е. акция обесценилась на 10 руб., или на 10%
(при цене продавца — 91,50 руб. и цене покупателя — 91 руб.).
В такой ситуации сумма резерва под обесценение должна со-
ставить 2000 руб. (10 X 200).
В бухгалтерском балансе на 1 января следующего года сто-
имость акций будет отражена следующими суммами:
• покупная стоимость — 20 000 руб.;
• резерв под обесценение — 2000 руб.;
• рыночная цена — 18 000 руб.
Таким образом сохраняется принцип реальности имущества.

В годовом бухгалтерском балансе по статье «Финансо- вые вложения» остатки финансовых вложений должны быть отражены в современной оценке, т.е. по рыночной сто- имости (без корреспонденции, соответственно, на счетах бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения» и 59 «Ре- зервы под обесценение финансовых вложений»). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение фи- нансовых вложений отдельно не показывается.
В том случае, когда рыночная цена акций повысилась по сравнению с их покупательной (балансовой) стоимостью, никаких записей в учете движения имущества не фиксиру- ется. Однако если акционерное общество ранее создавало резерв под обесценение, то его размер должен быть умень- шен на величину превышения.

ПРИМЕР 2.5
На конец отчетного периода рыночная цена одной акции составила 150 руб. (при цене продавца 154 руб. и цене покупа- теля 140 руб.) при той же покупной стоимости 100 руб. Сумма резерва под обесценение будет скорректирована на 10 000 руб. (50 X 200).
В журнале-ордере № 15 на указанную сумму следует сде- лать запись:

ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вло- жений»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» —
10 000 руб.
2.2. Виды акций и организация их учета
103

Корректировка резерва под обесценение необходима и в случае продажи акций.
ПРИМЕР 2.6
Организация продала 200 акций по рыночной цене 500 руб. за одну акцию на 100 000 руб. Покупная их стоимость 85 000 руб., т.е. 425 руб. за одну акцию. Ранее был создан резерв под обесце- нение акций в сумме 4250 руб., т.е. 10% от покупной стоимости.
В данной ситуации в учете следует сделать следующие записи:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
100 000 руб. — поступила выручка от продажи акций по ры-
ночной стоимости;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2
«Прочие расходы»
КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)» —
85 000 руб. — списана балансовая стоимость ранее приобре-
тенных акций;
ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вло- жений»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
4250 руб. — списана сумма ранее начисленного резерва под
обесценение акций.
Сопоставление дебетового оборота по субсчету 91-2 «Про- чие расходы» — 85 000 руб. с учетом ранее начисленного резер- ва под обесценение акций — 4250 руб. (итого 89 250 руб.) с кре- дитовым оборотом по субсчету 91-1 «Прочие доходы» —
104 250 руб. дает финансовый результат по операции продажи акций в сумме 15 000 руб.
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих расходов»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
15 000 руб. (104 250 – 89 250) — определен финансовый ре-
зультат от продажи акций.

В аналитическом учете резервы под обесценение финан- совых вложений следует вести по каждой ценной бумаге.
Независимо от выбранного варианта формирования ре- зерва на указанные цели в текущем учете должно быть по- казано развернутое сальдо по ценным бумагам: покупная стоимость, сумма созданного резерва под обесценение, ры- ночная стоимость.
104
Глава 2. Учет финансовых вложений

2.3. Сущность векселей.
Их виды и организация учета
Вексель — это документ, составленный с соблюдением
определенных условий, который дает право одному лицу (векселедержателю) требовать от другого лица, обязанного по векселю (векселедателя), уплаты фиксированной, ука- занной в векселе суммы денег в определенный срок и в оп- ределенном месте.
Вексель следует рассматривать как ордерную ценную бумагу, права на которую могут принадлежать названному в ней лицу, а это лицо может само осуществлять свои права либо передать их другому.
Вексель есть срочное письменное ничем не обусловлен- ное абстрактное обязательство — долговая расписка строго установленной формы, дающая ее владельцу право полу- чить с должника определенную сумму, включая и сумму на- численных процентов. Последние возрастают с увеличени- ем времени обращения векселя.
Условие об оплате процентов по векселю имеет юриди- ческие основания только в отношении векселей, которые подлежат оплате сроком на определенный период с момента предъявления или сроком по предъявлении. Поэтому если в векселе со сроком платежа на определенную дату не ука- зан конкретный размер процента, то такая процентная ставка рассматривается как ненаписанная. Если в процессе оформ- ления векселя на указанных выше условиях был оговорен конкретный размер процента по основному долгу, то сумма переданного процента при оформлении векселя должна быть исчислена заранее и включена в сумму такого долга.
Абстрактность природы векселя проявляется в том, что в тексте векселя не указывается характер платежа, т.е. нет ответа на вопрос, за что выписан вексель. Тем самым четко определено, что появление векселя не связывается с исполне- нием обязательств одной из сторон по конкретному договору. В то же время абстрактность обязательств, вытекающих из сущности векселя, не позволяет рассматривать их неиспол- нение одной из сторон как сохраняющееся за ней право предъявить вексель для оплаты, если содержание претензий вытекает из заключенной сторонами гражданско-правовой сделки.
Хотя предметом вексельного обязательства выступают только деньги, не исключается вариант, при котором с ис-
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
105

пользованием векселя можно оформить различные кредит- ные обязательства в виде:
• предоставления кредита;
• приобретения товара (выполнения работы или оказа-
ния услуги) на условиях коммерческого кредита;
• возврата полученной ссуды;
• получения ссуды под залог.
Соблюдение всех требований, обусловленных обращени-
ем векселя, принято называть вексельной дисциплиной. Ее
нарушение превращает вексель в простое обязательство
(если это простой вексель) или письменное поручение. В та-
ком случае данное нарушение регулируется соответству-
ющими нормами гражданского права. Несоблюдение хотя бы
одного из условий обращения векселя означает, что вексе-
ледатель должен погасить не только сумму по номиналу,
но и ссудный процент.
Итак, достоинства векселя позволяют рассматривать его
как универсальное кредитно-расчетное средство, которым
он давно стал в странах с развитыми рыночными отношени-
ями, где расчеты векселем составляют около 20% всех пла-
тежей. Наиболее эффективны они в замкнутых технологи-
ческих цепочках, т.е. в отраслевом масштабе, поскольку
отпадает необходимость применения в расчетах «живых»
денег, устраняются условия для возникновения просрочен-
ной кредиторско-дебиторской задолженности.
В любом случае, кроме одного, векселедатель не свобо-
ден от принятых на себя обязательств. Этот единственный
шанс предоставляет ему только так называемая вексельная
грация (итал. grazia — помилование, прощение) — установ-
ленная отсрочка уплаты по векселю по истечении срока, ча-
ще всего по причине непреодолимой силы (болезнь, сти-
хийное бедствие и т.п.).
Все права на бесспорное получение сумм по векселю оп-
ределены законом в пользу векселедержателя, даже в слу-
чае отказа векселедателя в платеже. Эти права, в конечном
итоге, реализуются держателем векселя в форме вексельно-
го протеста при предъявлении в нотариальную контору.
Различают в зависимости от количества участников
сделки простой и переводной векселя. Разновидностями
данного вида ценных бумаг выступают также жилищные,
валютные (мультивалютные) и так называемые золотые
векселя, домицилированные, обеспечительские, прима-век-
селя и пр.
106 Глава 2. Учет финансовых вложений

Простой вексель предполагает наличие двух участников сделки: продавца и покупателя. В векселе указываются: полное наименование и адрес каждого из них, сумма плате- жа, срок, место составления векселя и время его оплаты. Такая подробная информация позволяет рассматривать простой вексель как именной (ректа-вексель, или соло-век- сель1).
Эти особенности делают простой вексель необоротным. На нем, как правило, стоит отметка «приказу» или другая равнозначная по смыслу оговорка, однозначно интерпрети- рующая ситуацию, на основании которой должен быть про- изведен платеж.
Ниже приведена форма простого векселя.

ПРОСТОЙ ВЕКСЕЛЬ
№ 18


На сумму 5000 (пять тысяч) рублей.
Дата и место составления векселя: « 16 » января 2013 г.,
г. Аксай, Социалистическая ул., д. 15.
Векселедатель ООО «Импульс» , г. Аксай, Социалистичес-
кая ул., д. 15, обязуется безусловно уплатить по этому просто-
му векселю денежную сумму в размере 5000 (пять тысяч) руб-
лей непосредственно векселедержателю ЗАО «Радуга» или по
его приказу любому другому лицу.
На вексельную сумму начисляются проценты в размере 6%
годовых. Срок платежа: по предъявлении.
Местом платежа является: Железнодорожное ОСБ, г. Аксай,
Победы ул., д. 14.


Генеральный директор ООО «Импульс» Горностаев С. В.

М.П.

Главный бухгалтер ООО «Импульс» Федорова Е. C.

Должник по данному векселю не имеет права передать его другому лицу для платежа, так как на нем указана только одна подпись лица, обязанного совершить данный платеж.
Передача права на платеж по простому векселю другим лицам разрешается только при соблюдении формы и с по-

——————————
1 Соло — от итал. solo — один, единственный.
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета107

следствиями уступки требования, предусмотренной п. 3 ст. 389 ГК РФ (уступка требования по ордерной ценной бу- маге). При этом согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ лицо, сделавшее передаточную надпись, несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. Ответст- венность первоначального кредитора перед новым кредито- ром после указанной процедуры сохраняется лишь в том случае, если переданное ему требование недействительно. Но он не отвечает за неисполнение данного требования по пла- тежу должником, кроме случая, когда принял на себя пору- чительство за данного должника погасить задолженность перед новым кредитором. В таком случае простой вексель принято называть обеспечителъским векселем.
Переводной вексель, или тратта (итал. tratta), выписыва- ется и подписывается кредитором (трассантом). Трассант (нем. Trassant, итал. trassante) — лицо, выдающее тратту, переводящее свой платеж на другое лицо. Как правило, в настоящее время он выступает в платежном обороте между предприятиями. Причем в последнее время его ис- пользование в платежном обороте возросло, так как в рас- четах наличными между организациями в таком случае можно обойтись без применения контрольно-кассовой тех- ники.
Переводной вексель предполагает несколько участни- ков. Как минимум в их число входят:
• векселедатель — выступающий в роли векселедержа- теля-продавца;
• плательщик — должник покупателя.
Если данная форма расчетов достаточно эффективна
(что подтверждается ростом числа участников), то в качест-
ве плательщика может выступать и векселедатель.
По сути это оборотный вексель, так как на нем есть подпи-
си многих лиц, каждому из которых последний владелец та-
кого векселя вправе предъявить требование о погашении
задолженности. Следовательно, данный вексель приобрета-
ет силу приказа трассанта плательщику. Последний после
акцепта предъявленного векселя становится акцептантом.
Юридическим обоснованием этого служит надпись на век-
селе словом «акцептован» или равнозначным словом, заве-
ренная подписью плательщика.
Если срок платежа исчисляется от его даты или это свя-
зано с особыми условиями, дата обязательно проставляется
в векселе. Отсутствие в таких случаях даты платежа позволя-
108Глава 2. Учет финансовых вложений

ет рассматривать вексель как ничтожный, а потому он дол- жен быть опротестован предыдущим векселедержателем.
Природа переводного векселя содержит в себе двойное долговое обязательство. Первое предусматривает обязатель- ство плательщика перед трассантом, позволяющее последне- му обратить к нему свой приказ о платеже. Второе долговое обязательство, во исполнение которого трассант предлагает плательщику произвести платеж, возникает у трассанта пе- ред ремитентом1.
Выделяют еще домицилированные векселя (лат. domici- lum — местожительство), на которых обозначено место пла- тежа иное, чем место жительства векселедателя. По данно- му векселю оплачивает третье лицо (домицилиат) в месте жительства плательщика или в другом месте. Домицилиа- том в таком случае выступает банк. При этом он не являет- ся лицом, ответственным за платеж, а выполняет лишь по- среднические функции за счет плательщика.
Иногда в практике имеет хождение так называемый при- ма-вексель (первый вексель). Такое обозначение делается на переводном векселе в случаях, когда он выписывается векселедателем по требованию первого векселедержателя (векселеприобретателя) в нескольких экземплярах, тожде- ственных по своему содержанию, именуемых образцами. Эти образцы в совокупности составляют единый вексель. В то же время каждый из них представляет вексельное обя- зательство в полном объеме, хотя и находится в обращении под собственным порядковым номером. Каждый экземпляр имеет те же реквизиты, что и на первом экземпляре. Пер- вый (прима) экземпляр векселя направляется трассату (нем. Trassat, итал. trassate — переводить по векселю) для получения согласия на оплату (акцепт). Второй экземпляр векселя (секунда) пускается в обращение.
На всех образцах, кроме первого, указывается текст, со- держание которого отражает, кто держит отправленный для акцепта образец векселя. Цель выпуска таких векселей — ускорить их обращение, а следовательно, повысить эффек- тивность обращения оборотных средств. При оплате долга по одному векселю другие автоматически становятся не- действительными. Они теряют свою силу как долговое обя- зательство. Это общее правило. Исключение из него может
——————————
1 Ремитент (лат. remittens — отсылающий) — получатель переводного век-
селя.
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета109

иметь место в двух случаях: плательщик акцептовал не- сколько образцов векселя, оформившего одну конкретную сделку; индоссант передал несколько таких образцов вексе- ля различным лицам.
Переводной вексель означает приказ трассату — лицу- должнику, получающему предложение оплатить в установ- ленный срок обозначенную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю тратты. Им может быть пред- приятие или банк, который удерживает в свою пользу опре- деленный процент за неистекшее до срока время. Данный процент представляет собой комиссионное вознаграждение за оказанную банком услугу по переводу указанной в вексе- ле суммы в установленный срок со счета векселедателя на счет векселедержателя. Для того чтобы такая процедура бы- ла выполнена банком, трассат обязан акцептовать вексель, о чем он делает надпись на лицевой стороне: «обязуюсь оп- латить», «акцептован» или «принят» и т.п., подписывает вексель и отсылает его трассанту. Только после акцепта плательщиком (трассатом) переводной вексель приобрета- ет юридическую силу с обращением на акцепт всех обяза- тельств, вытекающих из векселя по заключенной сделке.
Обязательными реквизитами переводного векселя явля- ются:
• наименование «вексель»;
• простое и ничем не обусловленное предложение уп-
латить определенную сумму;
• наименование того, кто должен платить (платель-
щика);
• указание о сроке платежа;
• указание места составления векселя;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж
должен быть совершен;
• указание формы и места платежа;
• подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
Отсутствие хотя бы одного из реквизитов освобождает
векселедателя от выполнения принятых на себя обязательств,
кроме следующих трех случаев:
• если срок платежа в векселе не указан, то он рассмат-
ривается как подлежащий оплате по предъявлении;
• при отсутствии особого указания место составления
документа считается местом платежа, соответствую-
щим месту нахождения (жительства) должника (век-
селедателя);
110
Глава 2. Учет финансовых вложений

• отсутствие в векселе указания о месте его составле- ния означает, что он оформлен в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Обязательст- ва последнего оплатить долг не могут быть ограниче- ны никакими условиями.
Вексель можно хранить до момента наступления срока
платежа и затем предъявить к оплате, перепродать, зало- жить или передать, т.е. он обладает качествами, присущи- ми любой ценной бумаге. Тем самым сокращается количе- ство расчетных операций и платежных документов, ибо происходит зачет взаимных требований участников опе- раций.
Итак, вексель ставит в равные условия продавца и поку- пателя в определении согласованных сроков платежа исхо- дя из их финансового положения. Это дает возможность каждому из них избежать негативной ситуации, связанной с недостаточностью или отсутствием наиболее ликвидной части оборотных средств — денег на каком-то этапе состоя- ния платежных обязательств.
Проявление отмеченных достоинств векселя заложено в самой его природе, а именно:
• солидарная ответственность по платежам независимо от очередности возникновения по ним обязательств;
• установление точной даты задолженности, т.е. сроч- ность платежа без права его продления;
• абстрактность. Однажды возникнув на основе кон- кретной сделки, в дальнейшем вексель обособляется и существует как самостоятельный договор.
В векселе, подлежащем оплате по предъявлении или с ука- занием конкретного срока предъявления, векселедатель мо- жет оговорить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Их размер указывается в векселе. При отсутствии упоминания о размере, но наличии указания векселедателя о начислении процентов такое условие не имеет юридиче- ской силы. Начисление сумм по процентам устанавливается со дня составления переводного векселя, если не указана дру- гая дата.
Передача переводного векселя на другого плательщика осуществляется путем передаточной надписи — индосса- мента (нем. Indossament, от лат. in — на и dorsum — спина) на оборотной стороне векселя или дополнительном листе — алонже (от франц. allonge — надставка), прикрепляемом к векселю. Содержание записи бывает различным, но в лю-
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
111

бом случае безусловным, т.е. однозначно раскрывающим смысл данной записи. Индоссамент должен быть простым, ничем не обусловленным, на полную сумму векселя. Час- тичный индоссамент, следовательно, признается недействи- тельным.
В индоссаменте указываются полное наименование ново- го векселедержателя, подписи руководителя и главного бух- галтера индоссанта и дата составления. Различают несколь- ко видов индоссамента.
Полный (именной) индоссамент указывает лицо, которо- му должен быть совершен платеж. Полный индоссамент имеет ряд разновидностей: залоговый, инкассовый, безобо- ротный.
Залоговый индоссамент предусматривает передачу век- селя в качестве залогового обеспечения, например для по- лучения ссуды банка. В таком случае на оборотной стороне векселя или дополнительном листе к нему делается запись:
«валюта в залог» или «валюта в обеспечение».
Инкассовый индоссамент, нередко называемый довери-
тельным, содержит оговорку: «валюта на инкассо» или «ва-
люта к получению». В этом случае векселедержатель пору-
чает, например, банку взыскать причитающуюся ему по
векселю сумму.
Безоборотный индоссамент предусматривает оговорку
типа «без оборота на меня» или другую, равнозначную по
смыслу.
Алонж, или жиро (итал. giro — оборот, перевод), приме-
няется в том случае, когда передаточная надпись не помеща-
ется на вексельном бланке. На векселе допускается до шести
передаточных надписей. Практика показывает, что в банк
возвращаются для погашения векселя, имеющие обычно не
более двух-трех передаточных надписей. Это дает основа-
ние рассматривать переводной вексель как реальное пла-
тежное средство.
Передаточная надпись делается индоссантом (нем.
Indossant), несущим ответственность не только за существо-
вание права по векселю, но и за его осуществление. Переда-
точная надпись на векселе переносит все права, вытекаю-
щие из данной ценной бумаги, на лицо, которому или по
приказу которого передаются эти права, — индоссата (нем.
Indossat).
Допускается бланковый индоссамент, т.е. на предъявите-
ля без указания лица, которому должно быть произведено
112
Глава 2. Учет финансовых вложений

исполнение. В таком случае передаточная надпись на предъ- явителя может состоять из одной лишь подписи индоссанта, печати и даты и не указывать лицо, которому переуступает- ся вексель. Это дает право лицу, владеющему документом по банковскому индоссаменту, заполнить бланк от своего имени или от имени другого лица, индоссировать документ посредством полного или бланкового индоссамента, пере- дать новому держателю простым вручением. Бланковый индоссамент заполняется, например, при предъявлении векселя к учету в банк, поскольку заранее вписывать его в индоссамент нецелесообразно вследствие того, что банк может не принять вексель к учету.
Индоссамент может быть и ордерным, четко оговариваю- щим лицо, которым или по приказу которого должно быть произведено исполнение.
В обращение допускается также препоручительный ин- доссамент, который ограничивается только поручением осуществлять права индоссату, а последний выступает лишь в качестве представителя. Обязательства по индосса- менту могут распространяться как на векселедержателя, так и векселедателя.
Индоссамент на предъявителя имеет силу бланкового ин- доссамента. В таком случае векселедержатель имеет право:
• передать вексель третьему лицу, не заполняя бланк и не совершая индоссамента;
• индоссировать, в свою очередь, вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;
• заполнить бланк своим именем или именем какого- либо другого лица.
Индоссамент может не указывать кредитора или пла- тельщика, не принимая во внимание состояние расчетов по- следнего по данному векселю в пользу векселедателя или другого обязанного лица. Каждый из них, в свою очередь, имеет право индоссировать вексель. Отсюда можно сделать вывод, что индоссамент является простым и ничем не обус- ловленным. Поэтому всякое ограничивающее его условие является недействительным.
Документ может быть передан лишь с соблюдением формы. Обязательным ограничением, кроме того, в подоб- ном случае выступают и последствия обыкновенной цес- сии. Цессия (от лат. cessio — уступка) — уступка требования в обязательстве по векселю другому лицу, передача кому- либо своих прав на что-либо. В данной ситуации — переда-
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
113

ча кредитором (цедентом) принадлежащих ему прав требо- вания другому лицу (цессионарию). К приобретателю тре- бования переходит право на обеспечение исполнения обя- зательств (залог, поручительство и пр.). Договор цессии не требует согласия должника и может быть заключен без его уведомления, т.е. это ничем не обусловленное право креди- тора. Тем самым признается, что индоссант отвечает за ак- цепт и платеж. В связи с этим за ним сохраняется право воспрепятствовать оформлению нового индоссамента, так как в подобном случае он снимает с себя ответственность перед теми лицами, которыми вексель был индоссирован позже.
Таким образом, уступка требования влечет за собой пе- ремену лица в обязательстве, смысл которого предусматри- вает передачу права (требования), принадлежащего креди- тору, другому лицу в объеме и на тех условиях, которые имели место к моменту перехода прав. Причем правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.
Переводной вексель может быть выдан на один из следу- ющих четырех сроков:
• по предъявлении;
• на определенный период от момента предъявления;
• на определенный период от момента составления;
• на определенный день.
Указание в векселе срока платежа «по предъявлении»
дает право векселедержателю предъявить вексель должни-
ку в любое время в течение года с даты его составления. Не-
определенность в установлении минимального срока пога-
шения обязательств векселедателем ставит последнего
в трудное положение. Поэтому нередко в векселе оговарива-
ются минимальные, а порой и максимальные сроки предъ-
явления. Например, «по предъявлении, но не ранее 1 декабря
2012 г.» или «по предъявлении, но не позднее 1 мая 2013 г.».
Не противоречит действующему законодательству и слу-
чай, когда срок предъявления векселя может быть сокращен
в порядке оформления передаточной надписи. В любом
случае задержка против срока, указанного в векселе, авто-
матически лишает векселедержателя возможности получить
средства от векселедателя.
Вексель с оговоркой «на определенный период от момен-
та предъявления» согласовывается с датой акцепта векселе-
дателя по данному векселю или с датой протеста в неплате-
114
Глава 2. Учет финансовых вложений

же. Эти ограничения считаются днем предъявления векселя к платежу. В таком векселе делается запись, например, сле- дующего содержания: «Этот вексель подлежит оплате через пятнадцать дней после предъявления».
Основанием платежа по векселю служит указание в нем слова «акцептован» или другого указания, равнозначного по смыслу, сделанного работником организации-должника. Зна- чение акцепта имеет также простая подпись плательщика на лицевой стороне векселя. Такая процедура оформления ак- цепта дает основание рассматривать его как простое и ничем не обусловленное обязательство должника погасить свой долг. Плательщик может лишь ограничить его частью суммы.
По истечении срока векселедержатель представляет век- сель к платежу одним из двух способов:
1) непосредственно векселедателю или другому обязан- ному по векселю лицу;
2) путем выставления на инкассо в банк платежного тре- бования с указанием в нем соответствующего основа- ния. В том случае, когда вексель предъявляется непо- средственно плательщику, платеж по нему произво- дится путем выдачи векселедержателю суммы в обмен на вексель с отметкой векселедержателя на лицевой стороне векселя об уплате вексельной суммы.
При выставлении на инкассо в банк плательщика пла- тежного требования на сумму векселя платеж по нему осу- ществляется путем акцепта данного требования с последу- ющим перечислением суммы на счет векселедержателя. Векселедержатель, получив выписку из банка о зачислении вексельной суммы, обязан незамедлительно передать (вы- слать заказным письмом) оплаченный вексель с отметкой на его лицевой стороне об уплате этой суммы.
Не исключается также вариант, при котором инициати- ва платежа исходит от плательщика путем предъявления в банк платежного поручения. Векселедержатель не вправе отказаться от частичного платежа. В таком случае вексель остается у векселедержателя, а плательщику выдается (вы- сылается заказным письмом) расписка о частичной оплате с соответствующей отметкой в векселе.
Организация вексельного обращения предусматривает обеспечение погашения задолженности в полной сумме или частично посредством аваля.
Аваль — вексельное поручительство, согласно которому авалист (юридическое или физическое лицо), поставив
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
115

свою подпись на лицевой стороне векселя или на добавоч- ном листе к нему (алонже), принимает на себя ответствен- ность перед владельцем векселя заплатить за любого из обязанных по векселю участников: акцептанта, векселеда- теля или индоссанта. Данное поручительство оформляется на одном из указанных выше документов словами: «считать за аваль», «как поручитель», «как гарант» или другим выра- жением, равнозначным по смыслу.
Обеспечение по векселю в форме аваля дается третьим лицом или даже одним из лиц, подписавших вексель. При этом достаточно одной лишь подписи, если только подпись не поставлена плательщиком или векселедателем. В авале должно быть указано, за чей счет он дан. При отсутствии та- кого указания он считается данным за векселедателя. Опла- тив по векселю, авалист приобретает все права, вытекающие из содержания векселя, т.е. становится его правопреемни- ком. В то же время он утрачивает ответственность по вексе- лю, когда основной должник, за которого было дано пору- чительство, рассчитается по своим обязательствам.
Таким образом, процедура обращения переводного вексе- ля в самом общем виде предполагает следующие операции.
1. Должник, плательщик (трассат) получает от векселе- дателя (трассанта) наряду с товаром (выполненной работой или оказанной в его адрес услугой) и пере- водной вексель.
2. Акцептовав вексель, трассат возвращает его трассанту.
3. Последний передает его третьему лицу — ремитенту,
получателю денег по переводному векселю.
4. Ремитент направляет данный вексель трассату на оплату.
5. Последний уведомляет банк о необходимости выпол-
нить его поручение — оплатить данный вексель и од-
новременно гасит его, делая отметку об оплате на его
оборотной стороне.
6. Ремитент направляет вексель кредитору.
7. Последний предъявляет его в банк трассата для пере-
числения денег на свой расчетный счет.
8. Деньги поступают из банка трассата на расчетный
счет кредитора.
Ограничения, накладываемые на действие срока плате-
жа по переводному векселю, составленному на определен-
ный период с момента предъявления, определены либо да-
той акцепта, либо датой протеста. При отсутствии протеста
недатированный акцепт считается в отношении акцептанта
116 Глава 2. Учет финансовых вложений

сделанным в последний день срока, предусмотренного для предъявления к акцепту.
Держатель переводного векселя сроком на определен- ный день или на определенный период с момента предъяв- ления должен предъявить его к платежу в день, когда век- сель должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней, предоставив плательщику расписку в получе- нии платежа. Держатель не вправе отказаться от принятия платежа с обязательной отметкой о частичной оплате на са- мом векселе. Однако он вправе не принять платеж по пере- водному векселю до наступления срока, если такая ситуа- ция является следствием принуждения. В этом случае все последствия досрочного погашения долга ложатся на пла- тельщика, действовавшего на свой страх и риск.
Некоторые особенности имеет платеж, погашаемый в иностранной валюте. Если платеж по векселю оформлен в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то долг может быть погашен в местной валюте по курсу на день на- ступления срока платежа.
При просрочке платежа плательщиком сумма по требова- нию векселедержателя может быть уплачена в местной ва- люте по курсу либо на день наступления срока платежа, ли- бо на день платежа. Однако векселедатель может оговорить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе. Воспользоваться таким правом он может, предварительно произведя для себя прогноз кур- са валюты платежа по отношению к местной валюте. Ого- ворка относительно платежа в какой-либо иностранной ва- люте в самом векселе не дает основания распространить на данное условие указанные выше правила.
Если сумма переводного векселя обозначена в валюте, имеющей одинаковое наименование в стране выдачи и в стра- не платежа, но разный курс, то имеется в виду ссылка на ва- люту места платежа.
Непредставление векселя для погашения по обязатель- ствам в срок, указанный ранее, дает возможность должнику на риск и страх векселедержателя внести сумму долга на де- позит компетентного органа власти.
Невыполнение участниками условий векселя предостав- ляет право его держателю обратить обязательство на любого из них (если иное не оговорено в векселе), исходя из прин- ципа солидарной ответственности, в следующих случаях:
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета117

• при наступлении срока платежа;
• если платеж не был совершен;
• даже раньше наступления срока платежа.
Протест в неакцепте оформляется в сроки, предусмот-
ренные для предъявления векселя к акцепту. Протест в не-
платеже векселя сроком на определенный день или на опре-
деленный период от составления или предъявления должен
быть совершен в один из двух рабочих дней, которые следу-
ют за днем, когда вексель подлежит оплате. Когда речь идет
о векселе сроком по предъявлении, протест оформляется
так же, как и при совершении протеста в случае неакцепта.
Протест в неакцепте освобождает от предъявления протес-
та в неплатеже.
Протест осуществляется путем предъявления векселя
в нотариальную контору.
Признание судом несостоятельности плательщика неза-
висимо от того, акцептован им вексель или нет, а также объ-
явление несостоятельным векселедателя по векселю, не
подлежащему акцепту, дает основание держателю обратить
свое право регресса (лат. regressus — возвращение, движение
назад)1 на лиц, участвовавших в обращении такого векселя.
В таком случае держатель векселя обязан известить своего
индоссанта и векселедателя о неакцепте или неплатеже
в течение четырех рабочих дней, следующих за днем проте-
ста или за днем предъявления, когда имеет место оговорка
«оборот без издержек». Лицо, получившее извещение, долж-
но в следующие два рабочих дня сообщить об этом своему
индоссанту с указанием наименований и адресов тех, кто
послал это извещение, и так далее, восходя до первоначаль-
ного векселедателя и авалиста. При этом должен быть со-
блюден установленный для таких действий срок, т.е. два ра-
бочих дня. Форма извещения может быть любой, в том
числе и простое возвращение переводного векселя.
Оговорка векселедателя «оборот без издержек», «без про-
теста» или другая аналогичная по смыслу распространяется
на всех лиц, подписавших вексель. Если она сделана индос-
сантом или авалистом, ее значение относится и к нему самому.
Все сделанные оговорки позволяют векселедержателю
не делать протест в неплатеже в отношении указанных лиц
в порядке регресса, т.е. следующих за ним, осуществивших
——————————
1 Право какого-либо юридического или физического лица, выполнившего
обязательство вместо другого лица, предъявить к последнему обратное требо-
вание о возврате затрат (долга).
118
Глава 2. Учет финансовых вложений

передаточные надписи. В таком случае он правомочен не передавать неоплаченный вексель в нотариат и, следова- тельно, не нести дополнительные издержки в виде государ- ственной пошлины, а сразу подать заявление в суд с иском к конкретному плательщику по векселю. В рамках данной процедуры действия векселедержателя считаются обосно- ванными, если он предъявил вексель к оплате в установлен- ные сроки, исходя из содержания условий векселя.
Все издержки по протесту лежат на держателе векселя в том случае, если он, несмотря на включенную векселеда- телем оговорку, заявляет протест. Когда же оговорка исхо- дит от индоссанта или авалиста, эти расходы несут все лица, поставившие свои подписи в векселе, т.е. действует принцип солидарной ответственности. При этом взыскание допуска- ется в любой последовательности с включением в сумму иска, помимо суммы по векселю, процентов (если они предусмат- ривались), издержек протеста и других расходов.
В процессе организации вексельного обращения вексель может выступать и как залоговое обязательство. Основани- ем для этого служит оговорка в векселе в виде передаточной надписи такого содержания: «валюта в обеспечение», «ва- люта в залог» или другие по смыслу передаточные надписи. Если же организация получила вексель в залог без соверше- ния залогового индоссамента, она не вправе предъявлять требование о платеже по векселю в общем порядке к вексе- ледержателю, даже если другие условия в подобном случае соблюдены.
Четкое функционирование вексельного обращения во многом зависит от реализации принципов, регулирующих сроки исковой давности. Исковой давностью согласно ст. 195
ГК РФ признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общепринято, что исковые тре- бования, вытекающие из обращения переводных векселей и предъявленные акцептантом, должны быть удовлетворе- ны в течение не свыше трех лет со дня наступления срока платежа. Те же требования, предъявленные векселедержате- лем индоссантам и векселедателям, погашаются по истечении одного года со дня протеста, совершенного в установлен- ный срок. Не исключается при этом и вариант погашения, начиная со дня срока платежа — в случае оговорки об обо- роте без издержек.
Когда по условиям обращения переводных векселей воз- никают исковые требования индоссантов друг к другу
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
119

и векселедателю, эти требования должны быть погашены по истечении шести месяцев, считая со дня, когда индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска.
Изменение срока исковой давности, ее перерыв имеют силу лишь в отношении того, против кого было совершено действие, прерывающее течение срока давности.
Право выпуска векселей в соответствии с действующим законодательством предоставляется предприятиям любых форм собственности. Различают по своей сущности два ви- да векселей: коммерческий (товарный) и банковский (фи- нансовый).
Коммерческий, или товарный, вексель используется для кредитования торговых операций. Он определяет условия по- гашения векселедателем-должником своих обязательств перед поставщиком-кредитором за оказанные последним ус- луги, поставленную продукцию или за выполненные работы. Условиями применения товарного векселя предусматрива- ется, что поставщик (подрядчик) не ожидает предваритель- ной оплаты, которая в условиях роста цен и неплатежей вы- зывает острую нехватку оборотных средств, а выполняет услуги в кредит. Проценты по векселю начисляются со дня его выдачи, а при задержке оплаты увеличивают сумму век- селя с каждым днем, что является, по сути, своеобразной штрафной санкцией.
Товарно-вексельное обращение только формируется преимущественно как форма расчетов по товарным опера- циям. Между тем его достоинства неоспоримы, прежде все- го, в расчетах между предприятиями, связанными единой технологической цепочкой. Например, железнодорожный транспорт — угольные предприятия — тепловые электро- станции (ТЭЦ). Здесь угольные предприятия (в частности, шахты) одновременно выступают дебиторами по отноше- нию к железной дороге и кредиторами к ТЭЦ. Поэтому шахта как трассант пускает в обращение переводной век- сель, предлагая ТЭЦ, т.е. трассату, оплатить по своим обяза- тельствам непосредственно железной дороге. Этот доку- мент (тратта) пересылается ТЭЦ, которая дает акцепт, т.е. согласие на оплату в виде платежа векселем. Затем тратта передается железной дороге, которая становится векселе- держателем. По истечении определенного срока, указанно- го в векселе, она получает оплату за оказанные услуги, но уже не от шахты, а от ТЭЦ.
120
Глава 2. Учет финансовых вложений

Отмеченные достоинства товарных векселей в сфере хо-
зяйственного оборота не умаляют роли банковских, или фи- нансовых, векселей, которые в последнее время становятся наиболее цивилизованным средством платежа. Они приоб- ретаются как ценные бумаги в целях получения дохода от роста курсовой стоимости или получения процентов.
Практика вексельного обращения показывает, что деле- ние векселей на товарные и финансовые в определенной степени является условным, поскольку в их обращении много общего. Нередко один и тот же вексель в конкретной ситуации для отдельного клиента может выступать в каче- стве товарного (расчетного), а для другого — в качестве фи- нансового векселя.
Особенностью обращения банковских векселей являет- ся широкая дифференциация по срокам и суммам с учетом интересов клиента.
Банковский (финансовый) вексель предусматривает, что операции с ним банк осуществляет только после внесе- ния предприятием на депозит определенной суммы (налич- ными средствами или перечислением), но не ниже минималь- ной, установленной кредитным учреждением. Депозитная природа такого векселя одновременно предполагает полу- чение банковского акцепта в пределах обособленной суммы на все векселя, которые выпишет клиент. Как правило, он выписывает вексель поставщику в оплату полученной про- дукции, выполненных работ или оказанных услуг. Эта опе- рация дает основание рассматривать данный вексель как простой. В то же время банки, эмитирующие свои векселя, обычно допускают наличие передаточной надписи, что ха- рактерно для переводных векселей. Такое условие исключа- ет возможность дробить сумму по векселю на более мелкие, что очень важно для участников единой технологической, а следовательно и финансовой, цепочки. Такой вариант наи- более надежен на пути устранения массовых неплатежей.
В отличие от коммерческого (товарного) банковский (финансовый) вексель не предназначен для погашения за- долженности, являющейся следствием акта купли-продажи товара. Он выступает как средство мобилизации финансо- вых ресурсов. Долг возникает из самого векселя.
Преимущества приобретения финансового векселя оче- видны. Они проявляются в следующем:
• в снижении налоговой ставки на доход владельца (она составляет 15%);
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
121

• отсутствии, по существу, государственного регулиро- вания вексельного обращения при наличии единых стандартов раскрытия информации, выпуска и пога- шения, а также обращения векселей. Эти стандарты являются обязательными для исполнения всеми участ- никами, входящими в ассоциацию участников вексель- ного рынка;
• повышении платежеспособности клиента;
• осуществлении высокой доходности операций в тече-
ние короткого отрезка времени;
• возможности исключить использование картотеки
и безакцептных списаний сумм платежей;
• возможности четкого финансового планирования, а сле-
довательно, более эффективного использования де-
нежных средств.
Доход владельца банковского векселя исчисляется в сум-
ме разницы между номинальной ценой и ценой его продажи.
Последняя всегда ниже номинала, поскольку банк удержи-
вает в свою пользу часть стоимости векселя в размере согла-
сованной величины.
Условием погашения банковского векселя является за-
явление его владельца по установленной форме с указани-
ем счета, на который следует перечислить суммы по вексе-
лю в погашение задолженности.
Банковский вексель не лишен и определенных недостатков:
• его движение не увязано с реальным движением то-
варно-денежных ценностей;
• по сути своей он напоминает облигацию, что харак-
терно для массовых эмиссий, но не для единичной
сделки, присущей вексельному обращению;
• отсутствует достаточная правовая база, позволяющая
обеспечить строгий учет и контроль в процессе обра-
щения банковского векселя и определить место самих
банков на фондовом рынке;
• поток такого типа векселей напрямую связан с финан-
совой устойчивостью банка, а следовательно, в основе
своей не лишен признаков, способствующих усиле-
нию инфляционных процессов в экономике;
• данный вид векселя в большой степени способствует
«накачке» денежных средств в обращение, поскольку
в отличие от эмиссионных ценных бумаг он не нужда-
ется в специальной регистрации, а следовательно, ис-
ключен из сферы государственного регулирования.
122
Глава 2. Учет финансовых вложений

Организация учета банковских векселей такова. Пред-
приятие, желающее приобрести вексель в банке, где оно явля- ется клиентом, выписывает платежное поручение. В графе
«Назначение платежа» платежного поручения указывает- ся: «Для приобретения векселя, сроком обращения (указы- вается срок)». С даты внесения суммы выписывается век- сель.
Для погашения векселя векселедержатель должен запол- нить заявление установленной формы, которое одновремен- но служит и распиской в получении денег по векселю. Банк принимает на себя обязательство погасить в установленный срок задолженность по векселю, выданному владельцу де- позита.
Срок платежа по векселю, как показывает практика, обыч- но не превышает трех месяцев. Не исключается, однако, оп- лата векселя по предъявлении, что оговаривается при его выпуске. В таком случае за банком остается право потребо- вать немедленной оплаты по документам, представленным поставщиком.
Возможен и другой вариант. Между банком и заемщи- ком заключается кредитный договор. В нем оговариваются обеспечение кредита (залог или гарантия банка) и размер процентных выплат по нему, а также количество, номиналы и сроки обращения векселей. Кредитор самостоятельно рас- поряжается полученным векселем: сдает в банк либо распла- чивается им с другими предприятиями. Последние векселе- держатели не ранее оговоренного в векселях срока предъяв- ляют их в банк, который перечисляет на их расчетные счета денежные средства в размерах вексельных сумм и процен- тов по векселю, если они предусмотрены.
Бухгалтерский учет векселей в аналитическом разрезе ведется по видам векселей, предприятиям-плательщикам, полученным суммам и траттам, срокам наступления плате- жа. Выделение в учете сроков платежа производится в це- лях определения экономически обоснованного размера до- хода по данному виду ценных бумаг. Кроме того, фактор времени оказывает влияние на разграничение векселей на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения, а следовательно, требует раздельного их учета до момента предъявления к погашению.
Организация учета простых векселей предполагает чет- кое соблюдение основных показателей, определяющих сущ-
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
123

ность вексельного обращения. К числу таких показателей относятся:
• дата погашения;
• срок, на который выписан вексель;
• ссудный процент и процентная ставка;
• сумма погашения;
• учет векселя и учетная ставка;
• выплата по учтенному векселю.
Каждый из этих показателей имеет определенное значе-
ние в системе вексельного права, но основным является
первый, поскольку он удостоверяет безусловное обязатель-
ство должника заплатить по векселю при наступлении даты
погашения. В отечественной практике наиболее часто этой
датой выступает конкретное число, например «20 апреля
2012 г.», или определенное число дней с даты оформления
векселя, скажем, «30 дней с даты выписки». Не исключается
также вариант с указанием количества месяцев с даты оформ-
ления векселя, предположим, «2 месяца с даты выписки».
Для того чтобы получить всю эту информацию в полном
объеме, в бухгалтерии организации открываются следующие
учетные регистры:
• книга (ведомость) учета векселей;
• книга (ведомость) учета регистрации приема-переда-
чи векселей;
• карточка учета векселей.
Книга (ведомость) учета векселей ведется по принципу
«приход — расход». Обязательными реквизитами приход-
ной части книги являются:
• серия и регистрационный номер векселя;
• полный юридический адрес предприятия-векселеда-
теля;
• дата выдачи векселя;
• полное имя векселедателя;
• дата погашения векселя;
• сумма векселя;
• проценты, начисленные на вексельную сумму (если
они оговорены по тексту векселя);
• наименование плательщика по векселю;
• обозначение места платежа;
• количество предшествующих передаточных надписей
(индоссаментов).
В расходной части книги учета векселей обязательными
реквизитами являются:
124
Глава 2. Учет финансовых вложений

• наименование лица, на которое индоссирован вексель;
• дата передачи векселя;
• номер акта приема-передачи.
В данном учетном регистре целесообразно вести также
учет по протесту векселей в связи с их неоплатой в установ- ленный срок.
Одним из существенных моментов нормального вексель- ного обращения является организация текущего контроля над соблюдением сроков погашения векселей. Контроль за соблюдением срока платежа можно осуществлять как по данным книги (ведомости) реестра векселей (если перечень векселей незначителен), так и по отдельным карточкам или книгам, в которые заносится каждый входящий и исходя- щий вексель. По этим данным в конце месяца становится возможным получать необходимую оперативную информа- цию о векселях, погашенных в срок, а также о тех, срок оп- латы по которым не наступил, и о просроченных векселях.
В книгу (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей заносятся данные о взаиморасчетах по каждой век- сельной сделке. Она является элементом оперативного уче- та и контроля наличия векселей. Ее реквизитами являются:
• порядковый номер регистрации акта приема-переда- чи векселей;
• полное наименование юридического лица, передаю- щего вексель;
• номер доверенности лица, передающего или прини- мающего вексель;
• количество векселей, отраженных в акте;
• дата составления акта;
• дата выдачи акта;
• указание о том, через кого оформлен акт (ответствен-
ное лицо, бухгалтерия предприятия).
Карточки по учету векселей являются как бы дубликата-
ми подлинников на случай их утери. Векселя, поступающие
на инкассо или для учета, при их копировании снабжаются
обыкновенной надписью с указанием срока и места плате-
жа. В копии векселя указывается регистрационный номер,
под которым целесообразно ввести графу «Подпись лица,
которому передан вексель».
В депозитарии (если он ведется), куда поступают вексе-
ля после регистрации, хранение осуществляется таким об-
разом, чтобы аппарат управления всегда располагал необхо-
димой информацией о состоянии вексельного обращения.
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
125

Обособленно хранятся акцептованные и неакцептованные векселя; векселя с пометкой «без протеста» и «подлежащие протесту» или перепродаже; векселя, принятые в обеспече- ние кредита; одногородние и иногородние и т.п. На каждом этапе обязательно указывается срок платежа.
Формирование учетной информации, таким образом, спо- собствует более обоснованной юридической оценке находя- щихся в обращении векселей, установлению их экономиче- ской надежности, а в конечном итоге, и эффективности вексельного обращения.
Учет товарных векселей осуществляется параллельно с учетом дебиторской и кредиторской задолженности на от- дельных субсчетах, открываемых к счетам 45 «Товары отгру- женные», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.
Аналитический учет переводных векселей в операциях
по передаточным надписям (индоссаменту), поручительству
(авалю) следует осуществлять, используя наряду с балансо-
выми субсчетами также следующие забалансовые счета:
008 «Обеспечения обязательств и платежей получен-
ные»;
009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Забалансовый счет 008 используется для учета векселей
полученных, а 009 — для векселей выданных.
Векселедатель осуществляет учет выданных векселей на
субсчете «Векселя выданные» к счету 60 «Расчеты с постав-
щиками и подрядчиками» или счету 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами». На указанном субсчете отра-
жается также учет акцептованных переводных векселей.
В конечном итоге, по данному субсчету векселедатель отра-
жает в балансе величину своих текущих обязательств по
операциям, связанным с движением векселей.
На аналитических счетах, открываемых к данному суб-
счету, формируется информация в следующем разрезе:
• по выданным векселям, срок оплаты которых не на-
ступил;
• по просроченным векселям.
Для того чтобы получать подобную информацию, следу-
ет вести аналитический учет по каждому векселю.
Формирование бухгалтерских проводок у векселедателя
совпадает с моментом принятия на учет товарно-материаль-
ных ценностей:
126
Глава 2. Учет финансовых вложений

ДЕБЕТ 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19-3 «Налог на добав- ленную стоимость по приобретенным материально-произ- водственным запасам», 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» —
на сумму процентов за коммерческий кредит, предоставлен- ный поставщиком.

При использовании счета 15 «Заготовление и приобре- тение материальных ценностей» по дебету данного счета от- ражается покупная стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные докумен- ты поставщиков.
Запись проводится по журналу-ордеру № 6.
В зависимости от условий договора и реальных условий
его выполнения возможен и другой вариант отражения обя-
зательств перед поставщиком. В приведенной выше бухгал-
терской записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» указывается субсчет «По акцептованным
расчетным документам, срок оплаты которых не наступил».
При предоставлении покупателем векселя в его учете будет
произведена конкретизация текущих обязательств:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб- счет «По акцептованным расчетным документам, срок опла- ты которых не наступил»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Поставщики по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил».

В любом случае формирование обязательств с использо- ванием векселей в учете векселедателя признается как кре- диторская задолженность.
Одновременно сумму векселя следует отразить по кре- диту забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
При наступлении срока погашения векселей выданных и получении извещения банка об исполнении данной опе- рации в учете плательщика составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб- счет «Векселя выданные»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
127

Одновременно списывается сумма векселя, учтенного по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Если в векселе была указана сумма процента, который векселедатель обязан оплатить не позднее срока погашения векселя, то данная сумма должна быть отражена в его учете на момент выдачи векселя следующей записью:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Векселя выданные».

В дальнейшем по мере приближения срока платежа сум- му учетных процентов векселедатель равномерно списыва- ет на свои текущие издержки:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.
КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

Если вексель выдается в целях получения займа денеж- ными средствами, то сумма причитающихся векселедержа- телю к оплате процентов или дисконта признается в учете векселедателя в составе прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай- мам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Расходы организации, связанные с уплатой сумм за ока- занные банком услуги при сдаче векселя в банк на хранение и инкассацию, осуществляются за счет его собственных ис- точников:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы- ток)»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Организация учета векселей по расчетам с банками в операциях их учета (дисконта) предусматривает введение отдельных субсчетов к счетам 66 и 67, на которых отража- ются указанные операции и иные долговые обязательства со сроком погашения до и более одного года.
Векселедержатель осуществляет синтетический учет по- лученных векселей в соответствии с принятой им учетной политикой и методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества.
128
Глава 2. Учет финансовых вложений

Формирование выручки по мере отгрузки продукции,
товаров или иного имущества, выполненных работ или ока- занных услуг предопределяет учет полученных векселей поставщиком (подрядчиком) на счете 62 «Расчеты с поку- пателями и заказчиками», к которому может быть открыт субсчет 3 «Векселя полученные».
Полученные векселя под отгруженную покупателю про- дукцию найдут отражение в учете векселедержателя:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет
62-3 «Векселя полученные»
КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Аналитический учет в этой части должен содержать ин- формацию по полученным векселям:
• срок оплаты которых не наступил;
• с просроченным сроком оплаты.
Досрочное предъявление векселя к погашению в учете
векселедержателя определяет формирование дохода по
данной сделке в полной сумме. В журналах-ордерах № 11,
15 и ведомости № 2 будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
на сумму погашения задолженности;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы» —
на сумму процентов, полученных по векселю.

Сумму процентов по векселю векселедателю, как уже от- мечалось, целесообразно относить единовременно в полном объеме не на счета учета производственных издержек, а на счет 97 «Расходы будущих периодов». В дальнейшем эти суммы в течение срока действия векселя будут равномерно отнесены в дебет указанных выше счетов.
Если векселедержатель передал вексель до окончания сро- ка платежа, то поступление денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержа- ния хозяйственной операции) отразится в учете по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. и по кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
129

Если поступившая от указанной операции сумма мень- ше суммы, обозначенной в векселе, то разница списывается векселедержателем на уменьшение своей чистой прибыли или соответствующего источника:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы- ток)» субсчет «Фонд накопления» и т.п.
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-5
«Векселя полученные».

Не оплаченные при наступлении срока платежа векселя векселедержатель списывает в учете записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб-
счет 62-3 «Векселя полученные», 76 «Расчеты с разными де-
биторами и кредиторами».

Данная запись, по существу, должна быть сделана в учете в момент уплаты векселедержателем государственной пош- лины и принятия его иска к рассмотрению в арбитражном суде. Указанные расходы наряду с судебными и иными из- держками по опротестованию векселя в неплатеже векселеда- телем отражаются его владельцем в текущем учете записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

Расходы по опротестовыванию векселя списываются векселедержателем на прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Перечисление средств по указанным расходам относится в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» и кредит сче- тов учета денежных средств.
Направление векселя одним предприятием (трассан- том) другому предприятию (трассату) в погашение долга перед третьим участником — ремитентом вызывает необхо- димость отразить в учете ряд последовательных хозяйст-
130
Глава 2. Учет финансовых вложений

венных операций по возникновению и исполнению взаим- ных обязательств, вытекающих из обращения переводных векселей.
Индоссамент как инструмент переводного векселя может быть оформлен на любого участника сделки, даже в пользу плательщика, без учета того, акцептовал он вексель или нет, в пользу векселедателя или всякого иного обязанного по платежу лица. Последние, в свою очередь, могут осуществ- лять операции по индоссированию векселя.

ПРИМЕР 2.7
ОАО «Надежда» задолжало за приобретенную продукцию
ЗАО «Импульс» 10 000 руб., отгрузив продукцию компании
«Квант» по договорной цене на 10 000 руб. при ее себестоимо-
сти 8000 руб.
ОАО «Надежда» (трассант) выписывает вексель трассату —
компании «Квант» с предложением погасить за нее дебитор-
скую задолженность ЗАО «Импульс» через три месяца в сум-
ме 13 000 руб.
В учете ОАО «Надежда» при варианте учетной политики,
когда моментом продажи считается дата отгрузки, будут сдела-
ны следующие записи:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет 62-1 «Расчеты в порядке инкассо»
КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
10 000 руб. — отражена сумма реализации в продажных це-
нах;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет 62-3 «Векселя полученные»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
субсчет 62-1 «Расчеты в порядке инкассо» —
10 000 руб. — акцептован вексель трассатом;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-3 «Векселя полученные» —
10 000 руб. — погашена задолженность перед ремитентом — ЗАО «Импульс»;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавлен- ную стоимость»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты с бюджетом по НДС» —
1525 руб. — начислен в бюджет НДС;
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
131

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- даж»
КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» —
8000 руб. — списана фактическая себестоимости проданной
продукции;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
475 руб. (10 000 — 1525 — 8000) — определен конечный фи-
нансовый результат по данной сделке.

В учете ОАО «Надежда», при условии, что моментом про- дажи для целей налогообложения считается дата оплаты, хо- зяйственные операции в бухгалтерском учете найдут отраже- ние в виде следующей корреспонденции:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- даж»
КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» —
8000 руб. — списана себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет 62-3 «Векселя полученные»
КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
10 000 руб. — акцептован вексель трассатом;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавлен- ную стоимость»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» —
1525 руб. — отражена задолженность по НДС;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-3 «Векселя полученные» —
10 000 руб. — погашена задолженность перед ремитентом — ЗАО «Импульс»;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты с бюджетом по НДС» —
1525 руб. — начислен в бюджет НДС;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
475 руб. (10 000 – 8000 – 1525) — определен конечный фи-
нансовый результат от продажи продукции.
132
Глава 2. Учет финансовых вложений

В учете трассата — компании «Квант» сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Векселедержатель»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками
субсчет «Векселя выданные (акцептованные переводные
векселя)» —
10 000 руб. — отражена задолженность трассата перед трас-
сантом — ОАО «Надежда» с учетом суммы долгов ремитен-
ту — ЗАО «Импульс»;

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Векселя выданные (акцептованные переводные
векселя)» —
3000 руб. — отражена задолженность перед ремитентом —
ЗАО «Импульс» на сумму расхода по векселю.

В учете ремитента — ЗАО «Импульс» содержание хозяйст- венных операций на счетах бухгалтерского учета имеет следу- ющий вид:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет 62-3 «Векселя полученные»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
субсчет «Векселя в порядке инкассо» —
10 000 руб. — отражена дебиторская задолженность трассан-
та — ОАО «Надежда» перед трассатом — компанией «Квант»;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет 62-3 «Векселя полученные»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
субсчет «Векселя в порядке инкассо» —
3000 руб. — начислен доход по векселю на сумму переводов.

Ведение учета финансовых векселей у организаций- инвесторов предусматривает использование счета 58 «Фи- нансовые вложения», а у организаций — продавцов вексе- лей — счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай- мам».
Если финансовый вексель получен в счет поставки то- варно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг, то в соответствии с вариантом учетной по- литики исчисления выручки от продажи в учете будет сде- лана соответствующая запись.
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
133

Если в качестве момента продажи принята дата по от- грузке:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб-
счет 62-3 «Векселя полученные».

Если моментом продажи является дата оплаты:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

Стоимость финансового векселя, полученного в оплату ранее предоставленных товаров (работ, услуг), получит та- кое отражение в учете:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Рассмотрим ситуацию с использованием финансового векселя на примере.

ПРИМЕР 2.8
Одно предприятие выдало другому взаймы по векселю
10 000 руб. под 20% годовых. Срок действия векселя — с 5 фе-
враля по 30 апреля 2012 г. Оплачен вексель организацией-
должником 25 апреля 2012 г., т.е. на 80-й день. Проценты по
векселю исчислены из расчета за 79 дней: 20% : 360 X 79 = 4,4%.
В сумме они составят 440 руб. (10 000 X 4,4 : 100).
В учете на сумму денежных средств, выданных получателю
под его вексель, будет сделана запись:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
10 000 руб.

Перечисление процентов по векселю в сумме 440 руб. отра- зится в учете такой же бухгалтерской проводкой.
Таким образом, общая стоимость приобретенного векселя составит 10 440 руб. (10 000 + 440).
После оплаты векселя с учетом процентов на дату погаше- ния в учете делаются записи:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» —
10 000 руб.;
134Глава 2. Учет финансовых вложений

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
440 руб.

Банковский (финансовый) вексель может выдаваться в качестве ссуды краткосрочного и долгосрочного характе- ра и поэтому является разновидностью финансовых вложе- ний. В то же время по сравнению с банковской ссудой век- сель более предпочтителен для клиента, так как по нему не начисляются проценты.
Сумма полученной ссуды отражается по дебету счета 51
«Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы
и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы», субсчет «Вексе-
ля дисконтированные».
Сущность операции учета дисконта1 для поставщика озна-
чает, что банк досрочно принимает к платежу вексель под
отгруженную в адрес покупателя продукцию, выдавая ему
под определенный процент ссуду в том случае, когда в век-
селе не обозначена сумма процента. Если сумма процента
в векселе указана, кредит предоставляется поставщику за
вычетом согласованной величины дохода. Для покупателя
дисконт является, по существу, комиссионным вознаграж-
дением за отсрочку платежа. В дальнейшем при отсутствии
средств на расчетном счете для оплаты векселя покупатель
может погасить его, взяв банковскую ссуду:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб- счет «Векселя выданные»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Вместе с тем, не взимая проценты, банк не имеет права привлекать вклады клиентов, зачисленные на депозит, а следовательно, и платить по ним проценты. Такая оговор- ка должна предусматриваться в кредитном договоре на по- лучение банковского векселя в виде ссуды. Фактически по такому векселю, кроме его суммы, банк получает вместо полного процента по установленной ставке только разницу между суммой этого процента и той суммой, которую полу- чатель кредита должен уплатить банку по депозитной про-
——————————
1 Дисконт (англ. discount) означает выраженную в процентах разницу меж-
ду суммой векселя и суммой, уплачиваемой банкам при покупке векселя до ис-
течения срока его погашения.
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета135

центной ставке. Последняя всегда ниже ссудной процентной ставки.
Финансовые вложения организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на при- обретение.
В ситуации, когда векселедатель или другой плательщик неплатежеспособен по принятым на себя обязательствам, предприятие — владелец векселя обязано возвратить банку денежные средства, полученные ранее в виде ссуды под представленный к учету вексель, что оформляется следую- щим образом:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Задолженность по расчетам с покупателями и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, про- должает числиться в текущем учете по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или на других соответству- ющих счетах учета дебиторской задолженности на случай улучшения финансового положения должника.
Аналогичен порядок текущего учета дисконтированных векселей и иных долговых обязательств со сроком погаше- ния более одного года. Их учет осуществляется на отдель- ном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным креди- там и займам». Когда срок уплаты по векселю наступает после даты составления баланса, сумма накопленного про- центного дохода на отчетную дату учитывается так:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 90-1 «Про- чие доходы».

Предоставление финансовых ресурсов, обеспеченных векселями, одним предприятием другому (минуя банк) по- казывается в учете должника таким образом:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Такая задолженность перед заимодавцами в аналитиче- ском учете учитывается обособленно и не списывается со счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Проценты, включенные в задолженность по векселю, у пла- тельщика будут отражены записью:
136
Глава 2. Учет финансовых вложений

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 90-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Суммы по начисленным процентам отражаются в учете обособленно от общей суммы задолженности по указанным обязательствам.
Суммы указанных процентов погашаются равными до- лями в течение всего срока займа. Проценты, включенные в сумму займа по сроку платежа, отражаются в учете по креди- ту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналитический учет дисконтированных векселей ведет- ся по векселедателям, номинальной стоимости векселей, срокам их оплаты и учреждениям банка, в которых они дис- контируются. При получении векселедержателем извеще- ния от банка об оплате должником по векселю организация оформляет операции по закрытию дисконтированного век- селя по номинальной стоимости:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
субсчет «Векселя дисконтированные»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб-
счет «Векселя полученные».

Сумма дисконта (Д) исчисляется с учетом стоимости от- груженной продукции (С) по договорным ценам, суммы НДС, процентной ставки (Пс) организации на момент от- грузки продукции или оказания услуг и срока, на который оформлен вексель (Св):
Д = (С + НДС) X Пс X Св : (100 X 360).

ПРИМЕР 2.9
Стоимость отгруженной организацией продукции состави- ла 10 000 руб. Сумма налога на добавленную стоимость —
1800 руб. Процентная ставка — 10%. Срок, на который выдан вексель, — 60 дней.
С учетом указанных исходных данных сумма дисконта со- ставит:
(10 000 + 1800) X 10 X 60 : (100 X 360) = 197 руб. Вексель учтен в банке за 10 дней до срока погашения. Сумма
комиссионного вознаграждения банку в таком случае составит:
(10 000 + 1800) X 10 X 10 : (100 X 360) = 32,78 руб. Значит, организация-векселедержатель получит по данной
операции 164,22 руб. (197 – 32,78).
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
137

Размер процентной ставки при оказании коммерческого кредита покупателю не должен быть ниже ставки по депо- зиту. В противном случае такая форма расчетов теряет эко- номическую целесообразность.
Ограничений на учет и переучет товарных векселей не установлено. Их можно оформлять в залог, выдавая ссуды под определенный учетный процент (дисконт). В качестве залога векселедатель вправе предоставлять любой вид иму- щества (товарно-материальные ценности, оборудование, недвижимое имущество, ценные бумаги и т.п.). Оно может быть зачислено на депозит в банке или передано нотариаль- ной конторе.
Получение под залог какого-либо имущества, кредита или займа оформляется записью:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Одновременно на сумму векселя на забалансовом счете делается запись по кредиту счета 009 «Обеспечения обяза- тельств и платежей выданные».
Погашение указанных обязательств обусловливает об- ратную корреспонденцию по приведенным выше бухгал- терским записям. Одновременно за счет операционных рас- ходов предприятия-должника будут погашены проценты по коммерческому кредиту:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

В синтетическом учете поставщика получение векселя рассматривается как момент продажи, поскольку совпадает с датой отчуждения права собственности на товар, отпуска- емый покупателю. Дисконтирование векселя, по существу, есть покупка его банком у организации, осуществляемая последней по индоссаменту. Такая ситуация дает предпри- ятию основание снять вексель с учета, тем не менее сохра- няя за собой на забалансовом счете определенные обяза- тельства на случай, если первоначальный владелец векселя не погасит свою задолженность по нему перед банком.
В том случае, когда учет векселей согласно условию до- говора по их выпуску возлагается на банк, сумма дисконта, возмещаемая поставщику, уменьшается на величину, кото-
138
Глава 2. Учет финансовых вложений

рую банк удерживает в свою пользу за время, не истекшее до срока действия векселя. Естественно, эта величина будет колебаться в зависимости от продолжительности указанно- го срока.
Платеж по векселю в размере вексельной суммы и сум- мы начисленных процентов осуществляется согласно заяв- лению по установленной форме, предъявляемому в банк векселедержателем.
Момент реализации продукции устанавливается по дате оплаты векселя векселедателем. Получение ссуды банка под дисконт векселя есть обычная кредитная операция. Доход, учтенный продавцом векселя от предоставления им ком- мерческого кредита, будет отражен в учете так:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет
62-3 «Векселя полученные»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 90-1 «Про-
чие доходы».

При извещении банка об оплате должником дисконтиро- ванного векселя будет произведена запись:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчикам» суб- счет 62-3 «Векселя полученные».

Таким образом, в процессе учета дисконтированных век- селей векселедержатель получит часть дохода за оказанный им коммерческий кредит на дату учета векселя. Эта часть дохода будет получена им от банка в общей сумме стоимости продукции, оплаченной в счете покупателю, включая НДС. Другая часть дохода останется у банка. Она сформируется вследствие досрочного получения денег, так как до оплаты по векселю остается еще определенное время. Эту часть до- хода банк получит от должника. Таким образом, любое из- менение состояния векселя (продажа, учет в банке и пр.) вызывает изменение его суммы по сравнению с первона- чальной. Естественно, это требует отражения в бухгалтер- ском учете.
Отказ в акцепте или в платеже должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (протест в неак- цепте или в неплатеже).
Протест предъявляется нотариусу в один из двух рабо- чих дней, следующих за днем, в который переводной век- сель подлежит оплате. Такой порядок установлен для век-
2.3. Сущность векселей. Их виды и организация учета
139

селя сроком погашения на определенный день или опреде- ленный период от составления или предъявления.
Если речь идет о векселе сроком по предъявлении, то протест совершается в сроки, установленные для предъяв- ления к акцепту. Если же плательщик потребует, чтобы век- сель был вторично ему предъявлен на следующий день по- сле первого предъявления, а первое предъявление имело место в последний день срока, то протест может быть совер- шен на следующий день.
Протест в неплатеже векселя сроком по предъявлении может быть совершен в течение года с даты его составления. В ситуации, когда в векселе указан меньший срок для предъ- явления, протест допускается с момента наступления этого срока при условии, что годичный срок не изменен в самом векселе.
Все лица, выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие переводной вексель или поставившие на нем аваль, являют- ся солидарно обязанными перед векселедержателем.
Не полученная в срок сумма по векселю отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет «Векселя полученные», 45 «Товары отгруженные».

На разность, исчисленную путем сопоставления суммы, указанной в векселе, и задолженности, числящейся на сче- те 45 «Товары отгруженные», в учете составляется бухгал- терская проводка:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-3 «До-
ходы по векселям».

Судебные и иные издержки, связанные с возмещением дебиторской задолженности по опротестованному векселю, отражаются записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Таким образом, по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензи- ям» должны быть учтены:
140
Глава 2. Учет финансовых вложений

• сумма переводного векселя, неакцептованная или не- оплаченная, с процентами, если они были оговорены при выписке векселя;
• проценты, исчисленные со дня срока платежа;
• издержки по протесту, посылке извещения и другие
расходы, связанные с оформлением протеста;
• пеня в размере 3% со дня срока платежа.
В том случае, когда иск предъявляется до наступления
срока платежа, из вексельной суммы удерживается учетный процент, исчисленный исходя из официальной учетной ставки (банковской ставки), существующей в месте нахож- дения векселедержателя на день предъявления иска.
Удовлетворение иска по опротестованному векселю в уче- те векселедержателя будет оформлено бухгалтерской про- водкой:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

При использовании предприятием-векселедержателем учетной политики определения момента выручки по дате начисления неполученный доход сразу списывается на убытки:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Независимо от характера дебиторской задолженности, принимая во внимание только неплатежеспособность должника-векселедателя, или в случае истечения срока ис- ковой давности для предприятия-векселедержателя это прямые потери. В соответствии с решением правления (ад- министрации) предприятия невостребованные обязатель- ства будут списаны в учете на прочие потери:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет «Векселя полученные».

Указанные выше бухгалтерские записи по опротестован- ным векселям относятся к операциям с векселями, оформ- ленным коммерческим кредитом по товарным операциям.
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет
141

В ситуации, когда опротестованные векселя являются раз- новидностью финансовых вложений, операции такого рода учитываются непосредственно по счету 58 «Финансовые вложения».
Аналитический учет в процессе организации вексельного обращения строится таким образом, чтобы обеспечить пол- ноту и своевременность расчетов с каждым покупателем, в отношениях с которым используются векселя. При этом четко разграничивается информация, связанная как с при- менением векселей, дисконтированных в банке, так и вексе- лей, по которым задолженность не погашена в установлен- ный срок.


2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет
Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имуще- ственного эквивалента. Как и другие ценные бумаги, она представляет собой финансовые инвестиции краткосрочно- го или долгосрочного характера.
При размещении облигаций с обеспечением для государ- ственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) в орган регистрации эмитентом должны быть представлены следующие документы:
• отчет оценщика, подтверждающий расчет исчисления рыночной стоимости имущества, являющегося предметом за- лога; в остальных случаях — копия бухгалтерской отчетно- сти лица (лиц), предоставившего обеспечение по данному выпуску, заверенная в установленном порядке за послед- ний завершенный финансовый год и за последний квартал, предшествующий утверждению решения о выпуске облига- ций;
• подтверждающий документ о наличии имущества, яв- ляющегося предметом залога;
• копия (выписка) из решения (протокола собрания (за- седания)) уполномоченного лица (органа лица, предоставив- шего обеспечение по облигациям), которым принято решение об одобрении сделки по предоставлению такого обеспече- ния. Указанные документы представляются в двух экземп-
142
Глава 2. Учет финансовых вложений

лярах, а решение о выпуске (дополнительном выпуске) и про- спект ценных бумаг — в трех экземплярах.
После принятия положительного решения о государст- венной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг регистрирующий орган обязан в течение трех дней выдать (направить) эмитенту:
• уведомление о таком решении;
• два экземпляра решения по указанному вопросу;
• два экземпляра проспекта ценных бумаг с отметкой
о его регистрации и государственным регистрацион-
ным номером выпуска этих бумаг.
Номинальная стоимость всех выпущенных обществом обли-
гаций не должна превышать размера его уставного капитала.
Выпуск облигаций должен иметь место только после пол-
ной оплаты уставного капитала общества (кроме выпуска
их с ипотечным покрытием), обеспечиваться залогом его
конкретного имущества. Допускается размещение облига-
ций без обеспечения, но только не ранее третьего года после
получения обществом статуса юридического лица.
Облигации выпускаются именными или на предъявите-
ля. Владелец облигации обладает правом получения фикси-
рованного дохода на вложенный капитал. Размер дохода ус-
танавливается в зависимости от процента относительно
номинальной стоимости облигации.
По сравнению с акциями облигация обладает особыми
свойствами. Если акции дают их владельцу право владеть
какой-то долей имущества предприятия и благодаря этому
оказывать определенное влияние на его управление, то об-
лигация выступает как элемент кредитования акционерно-
го общества. Этот вид ценных бумаг представляет собой
срочное долговое обязательство, которое гарантирует вла-
дельцу облигации доход в виде фиксированного или плава-
ющего процента. Поэтому заранее известна фиксированная
сумма дохода по ней, выплачиваемая, кстати, до начисления
дивидендов по акциям. Для выплаты дивидендов, как уже
отмечалось, обязательным является наличие чистой прибы-
ли и установленных в соответствии с решением общего со-
брания условий ее распределения. Наконец, обращение об-
лигации ограничено определенным сроком, а в отношении
акции такое ограничение не предусмотрено.
Если сравнить облигацию с векселем, то облигация тоже
представляет собой письменное долговое обязательство, по
которому кредитор получает доход. Он может выплачивать-
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет
143

ся либо в виде выигрышей, разыгрываемых в специальных тиражах, либо путем оплаты купонов.
Рынок облигаций в странах с развитой рыночной экономи- кой включает в себя около 20 видов облигаций, в том числе:
• беззакладные — не обеспечиваются имуществом пред- приятия, если оно имеет высокий рейтинг финансо- вой устойчивости;
• закладные — обеспечиваются физическими активами;
• на предъявителя — имеют фиксированную ставку до-
хода;
• конвертируемые — могут быть обменены на обычные
акции того же предприятия по определенной цене
в определенный срок;
• обменные — конвертируются в акции любых компа-
ний, кроме той, которая их выпустила;
• с нулевым купоном — по ним не выплачиваются про-
центы, и облигация оценивается на момент выпуска
со скидкой от ее цены погашения.
Существуют и другие виды облигаций, среди которых бы-
вают низко обеспеченные, так называемые бросовые, или
мусорные, облигации (англ. junk bond), выпускаемые компа-
ниями с сомнительной репутацией. Из-за рискованности
вложения инвестиций процентные ставки по ним выше, чем
по тем, у которых хорошая репутация.
Учету рисков в рыночной экономике, в том числе на рын-
ке ценных бумаг, уделяется большое внимание. Известно,
что курс облигаций в меньшей степени подвержен колеба-
ниям рыночной конъюнктуры в силу того, что доход по ним
обычно ниже дохода по другим ценным бумагам, в частнос-
ти по акциям. Облигации являются основным объектом ин-
вестиций для коммерческих банков и крупных инвестици-
онных компаний, которых в первую очередь интересует не
только доходность, но и надежность вкладов. В странах с раз-
витыми рыночными отношениями разработаны и применяют-
ся на фондовом рынке различные системы оценки, шкалы
и рейтинги, удостоверяющие надежность облигаций и по-
могающие инвесторам определить уровень риска. Обще-
принятым считается положение, когда облигация, не про-
шедшая процедуры оценки, а следовательно, не имеющая
специального рейтинга, не является привлекательной для
потенциальных инвесторов.
Минфин России эмитирует также государственные цен-
ные бумаги, представленные в виде именных купонных сред-
144
Глава 2. Учет финансовых вложений

несрочных облигаций. После погашения номинальной стои- мости их владельцы приобретают право на получение ку- понного дохода, размер которого исчисляется в процент- ном отношении к номинальной стоимости облигации. Величина процента не является постоянной. Она рассчи- тывается каждый раз по конкретному сроку выплаты дан- ного дохода. Время объявления дохода устанавливается по первому купону не позднее чем за семь дней до даты нача- ла размещения облигаций. По следующим купонам, вклю- чая последний, данная процедура объявляется не позднее чем за семь дней до даты выплаты дохода по предшествую- щему купону.
Наряду с указанными облигациями с переменным купо- ном Минфин России выпустил в обращение облигации фе- дерального займа с постоянным купонным доходом. По каж- дому выпуску облигаций такого типа Минфин России по согласованию с Банком России устанавливает объем выпу- ска, размер купонного дохода, даты размещения и погаше- ния, даты выплаты купонного дохода. Для потенциальных покупателей — нерезидентов определяются ограничения на долю объема выпуска. В сравнении с облигациями феде- рального займа с переменным купонным доходом облига- ции федерального займа с постоянным купонным доходом гарантируют их владельцам устойчивый доход, зависящий только от срока обращения облигаций.
Рассмотренные виды облигаций принято считать корпо- ративными.
В конце марта 2008 г. в обращение на фондовой бирже ММВБ поступили биржевые облигации. Особенности их об- ращения состоят в следующем:
• они не подлежат государственной регистрации. Эта функция выполняется администрацией фондовой бир- жи, которая присваивает регистрационный номер соот- ветствующему их выпуску с включением в Котироваль- ный список биржи. Соответственно, не уплачивается государственная пошлина и за регистрацию выпуска. Плата взимается только за процедуру таких облигаций к размещению;
• не распространяется указанная процедура и на отчет об итогах выпуска указанных облигаций;
• с даты размещения биржевых облигаций срок испол- нения по ним обязательств не может превышать одно- го года.
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет
145

Выпускаемые государством облигации, как известно, име- ют целью обслуживание его долга. Реализация этой цели зависит от объема, стоимости и срочности заимствования. Стоимость заимствования есть доходность всех выпусков бу- маг, взвешенная по их объемам и срокам погашения. Сроч- ность заимствования (дюрация) представляет собой средний срок, на который эмитент выпускает облигации, и рассчи- тывается путем исчисления сроков обращения всех выпус- ков бумаг по их объемам.
Стоимость и срочность заимствования определяют стра- тегию и тактику поведения участников рынка — эмитента и инвестора. Эмитент заинтересован в более длительных сроках заимствования и низких процентных ставках, в то время как инвестор — в обратном. Сближение их интересов определяется степенью риска и доходности по ценным бу- магам и зависит, прежде всего, от состояния экономики, уровня инфляции. Чем ниже уровень инфляции, тем больше срок обслуживания, а следовательно, возрастает доля средне- и долгосрочных ценных бумаг. Тем самым облегчается об- служивание государственного долга при более низких про- центных ставках.
Именные облигации выпускаются акционерными общест- вами. Условием их выпуска является полная оплата всех вы- пущенных акций на сумму не более 25% уставного капитала.
Обезличенные облигации, т.е. облигации на предъявите- ля, выпускаются в виде внутренних государственных и ме- стных займов. Функции их распространения выполняются банками. В учете должна быть представлена информация о номинальной и покупной стоимости каждого блока выпу- щенных облигаций с указанием их видов и номеров. Цена об- лигации определяется доходностью до ее погашения с уче- том различных рисков (банкротства, неплатежи и т.п.).
Организация бухгалтерского учета облигаций зависит не только от срока их обращения, но и от условий, определя- ющих процедуру их приобретения и выкупа (погашения). В синтетическом учете наличие и движение процентных об- лигаций государственных и местных займов отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».
Рассмотрим на примерах несколько вариантов отраже- ния в учете приобретения краткосрочных беспроцентных об- лигаций, когда номинальная стоимость отклоняется от це- ны приобретения с последующим их погашением.
146
Глава 2. Учет финансовых вложений

Необходимо иметь в виду, что по государственным цен-
ным бумагам действующая методика их учета предусматри- вает равномерное (ежемесячное) отнесение на финансовые результаты организации суммы разницы между фактиче- скими издержками на их приобретение и номинальной стои- мостью в течение всего срока их обращения.

ПРИМЕР 2.10
Первый вариант.
Номинальная стоимость облигаций ниже покупной.
Организация купила указанные облигации. Номинальная
стоимость облигаций — 10 000 руб., а покупная — 12 400 руб.
Разница составляет 2400 руб. (12 400 – 10 000). Для покупате-
ля указанная разница означает прямой убыток, который дол-
жен быть самортизирован в течение года — ежемесячно по
200 руб. (2400 руб. : 12 мес.).
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие
проводки:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» —
12 400 руб. — отражены обязательства перед эмитентом на покупную стоимость приобретенных облигаций;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
12 400 руб. — приняты к учету погашенные обязательства по приобретенным облигациям;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Дол- говые ценные бумаги» —
200 руб. — списана 1/12 суммы разницы между стоимостью приобретенных облигаций и их номинальной стоимостью.

По истечении срока обращения приобретенных облигаций к концу их выкупа покупная цена сравняется с номинальной, т.е. составит 10 000 руб. в момент погашения.
На указанную сумму в учете будет составлена бухгалтер- ская проводка:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Дол-
говые ценные бумаги» —
10 000 руб.
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет
147

Второй вариант.
Номинальная стоимость облигации выше покупной.
Организация купила облигации сроком обращения один
год. Номинальная стоимость облигаций — 12 400 руб., покуп-
ная — 10 000 руб. Разница 2400 руб. для покупателя представ-
ляет собой прибыль. Ежемесячно в размере 200 руб. она будет
включаться в доходы данной организации.
На счетах бухгалтерского учета организации сделать следу-
ющие записи:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» —
10 000 руб. — отражена покупная стоимость приобретен- ных облигаций;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
12 400 руб. — приняты к учету погашенных обязательств по приобретенным облигациям;

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
200 руб. — списана 1/12 суммы разницы между стоимостью приобретенных облигаций и их номинальной стоимостью;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Дол-
говые ценные бумаги» —
12 400 руб. — списаны по номинальной стоимости выкуп-
ленные облигации (в конце срока обращения).

Рассмотрим различные варианты продажи краткосрочных облигаций. При продаже облигаций используется счет 91
«Прочие доходы и расходы». По дебету его показывается покупная стоимость реализуемых облигаций, включая раз- личные расходы, не возмещаемые покупателем. По кредиту данного счета показывается выручка от продажи.

ПРИМЕР 2.11
Первый вариант.
Покупная стоимость облигаций выше номинальной.
Проданы облигации по номинальной стоимости на
10 000 руб. Покупная их стоимость — 12 400 руб. Разница со-
ставляет 2400 руб. (12 400 – 10 000), т.е. убыток.
148
Глава 2. Учет финансовых вложений

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
10 000 руб. — получена выручка от реализации облигаций;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» —
12 400 руб. — списана покупная стоимость ранее приобре-
тенных облигаций.

Финансовый результат (убыток) — 2400 руб. равными сум- мами по 200 руб. будет ежемесячно списываться такой провод- кой:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих расходов» —
200 руб.

Второй вариант.
Покупная стоимость облигаций ниже номинальной.
В этом случае организация получит прибыль. При продаж-
ной стоимости 12 400 руб. выше номинальной — 10 000 руб.
в учете продавца будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
12 400 руб. — получена выручка от продажи облигаций;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Дол- говые ценные бумаги» —
10 000 руб. — списана номинальная стоимость реализован- ных облигаций.

Финансовый результат (прибыль) — 2400 руб. равными суммами по 200 руб. будет ежемесячно списываться такой про- водкой:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих доходов»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
200 руб.
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет
149

При ином варианте (продажная стоимость 10 000 руб. ниже номинальной — 12 400 руб.) содержание представленных вы- ше хозяйственных операций отразится на счетах бухгалтерско- го учета продавца следующим образом:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
10 000 руб. — получена выручка от продажи облигаций;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Дол- говые ценные бумаги» —
12 400 руб. — списана номинальная стоимость реализован- ных облигаций;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих расходов» —
2400 руб. (12 400 – 10 000) — определен в конце срока обра-
щения облигаций финансовый результат (убыток).

Вложения в облигации со сроком обращения свыше од- ного года или с намерением получать доходы более одного года учитываются в составе долгосрочных финансовых вло- жений.
Параметры, в пределах которых формируется финансо- вый результат по операциям с облигациями долгосрочного характера, включают в себя:
• установленную периодичность выплаты доходов
(ежеквартально, раз в полугодие, год);
• сумму разницы между номинальной и покупной сто-
имостью, списываемую или доначисляемую по каждо-
му сроку начисления доходов. Рассмотрим на примере
три варианта отражения на счетах бухгалтерского уче-
та операций с облигациями, представляющими долго-
срочные финансовые вложения.

ПРИМЕР 2.12
Первый вариант.
Номинальная стоимость облигаций (10 000 руб.) выше по-
купной (9000 руб.), т.е. облигации приобретены со скидкой. До-
ходы выплачиваются четыре раза в год из расчета 12% годовых.
Срок погашения облигаций — 5 лет. Сумма скидки — 1000 руб.
(10 000 – 9000).
150 Глава 2. Учет финансовых вложений

В учете организации будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
9000 руб. — приобретены облигации;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
300 руб. (10 000 руб. X (12% : 4) : 100%) — начислен по ис-
течении квартала доход (проценты);

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
50 руб. — отражена амортизация скидки по первому сроку
начисления дохода (1000 руб. : 20 сроков1);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами» —
300 руб. — получен доход по очередному сроку.

К концу срока погашения, т.е. через 5 лет, покупная стои- мость облигаций — 9000 руб. будет доведена до номиналь- ной — 10 000 руб. через сумму амортизации скидки — 1000 руб. (50 руб. X 20 сроков выплаты).

Второй вариант.
Номинальнаястоимостьприобретенныхоблигаций
(9000 руб.) ниже покупной (10 000 руб.). Остальные данные
без изменения.
Через пять лет цена покупки будет доведена до номинальной
путем списания разницы — 1000 руб. (10 000 – 9000) в момент
получения процентов за счет дохода, полученного в процессе
обращения облигаций. Разница в сумме 1000 руб. погашается
ежеквартально по 50 руб., а сумма начисленного дохода в виде
процентов по облигациям в течение каждого квартала составит
270 руб. (9000 руб. X 3% : 100%).
В бухгалтерском учете в этом случае будут сделаны следу-
ющие записи:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
10 000 руб. — приобретены облигации;
——————————
1 20 сроков исчислены так: 5 лет X 4 срока в течение каждого года.
2.4. Процедуры выпуска, обращения облигаций и их учет151

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Дол- говые ценные бумаги» —
50 руб. — отражен доход по первому сроку начисления;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
220 руб. — отражен доход по первому сроку начисления;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами» —
270 руб. — получен доход по первому сроку.

Подобные записи производятся в учете ежеквартально в указанных суммах, что позволит амортизировать покупную стоимость облигаций, доведя их в конце четвертого квартала последнего, пятого, года обращения до номинальной стоимо- сти — 9000 руб.

Третий вариант.
Номинальная стоимость приобретенных облигаций
(9000 руб.) равна их покупной стоимости. Остальные данные
прежние.
В учете будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
9000 руб. — приобретены облигации;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
5400 руб. (9000 руб. X (12% X 5 лет) : 100%) — начислены до-
ходы за весь срок обращения;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами» —
5400 руб. — получен доход за весь срок обращения облига-
ций (по 90 руб. ежемесячно).

Становление рынка ценных бумаг во многом зависит от формирования его профессиональных участников. Организа- ции, желающей приобрести облигации, целесообразно иметь дело с дилером, знающим ситуацию на фондовом рынке. Не-
152
Глава 2. Учет финансовых вложений

редко размер комиссионного вознаграждения, являющего- ся частью покупной стоимости приобретаемых инвестором облигаций, оказывается ниже текущих издержек по таким операциям, чем если бы покупатель этих ценных бумаг дей- ствовал на рынке самостоятельно.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по об- ращению облигаций федерального займа (ОФЗ) со сроком до одного года с оказанием дилерских услуг инвестору. Указанный вид ценных бумаг представляет собой именные купонные среднесрочные государственные ценные бумаги. По сроку погашения их владелец получает помимо номи- нальной стоимости сумму в виде купонного дохода. Размер последнего колеблется в зависимости от ситуации на рынке процентных ставок и исчисляется пропорционально коли- честву дней от времени выпуска облигаций (по выплате пер- вого купонного дохода) или даты выплаты предшествующего купонного дохода (для остальных). Аналогична методика отражения на счетах бухгалтерского учета последующих опе- раций, связанных с продажей облигаций, формированием и погашением купонного дохода.
Некоторые изменения в учете претерпели операции по безвозмездному приобретению имущества, в том числе об- лигаций других предприятий. В настоящее время такие опе- рации не затрагивают счет 83 «Добавочный капитал», что, однако, не исключает доход, полученный от такого рода операций, из объектов налогообложения. Теперь облигации независимо от срока их обращения в случае безвозмездного поступления принимаются на баланс и рассматриваются как часть капитала организации в виде доходов будущих пе- риодов:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов».

В дальнейшем, по мере формирования расходов на про- дажу ценных бумаг, доходы, учтенные по счету 98, рассмат- риваются как прочие доходы отчетного периода:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

Некоторые особенности отражения в учете имеют опера- ции по списанию курсовых разниц, возникших до 1 января
2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других видов...
153

1995 г. и относящихся к облигациям внутреннего государст- венного валютного займа. Последние учитываются на счете 58
«Финансовые вложения». Курсовые разницы по таким об- лигациям рассматриваются как прочие доходы при прода- же, передаче, погашении и прочим видам их выбытия:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

Такая бухгалтерская проводка составляется в любом слу- чае, связанном с «размораживанием» валютных средств. Ме- тодика списания курсовых разниц регулируется п. 75 Поло- жения по бухучету и отчетности и Положением по бухгал- терскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27 ноября
2006 г. № 154н (далее — ПБУ 3/2006).
Приобретение облигаций внутреннего валютного займа
в пределах «замороженных» сумм отражается в учете запи-
сью по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту
счета 52 «Валютные счета», поскольку ранее «заморожен-
ные» средства учитывались на указанном счете.
Учет финансовых вложений осуществляется организа-
цией также в рамках совместной деятельности по договору
простого товарищества. Об этом мы поговорим ниже.


2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других видов ценных бумаг. Организация их учета
Наряду с акциями, векселями и облигациями элементами развитого рынка ценных бумаг выступают также депозит- ные и сберегательные сертификаты, ордера, опционы, про- стые и двойные складские свидетельства (варранты), фью- черсные и форвардные контракты.
Депозитный сертификат выписывается банком на вклад- чика — юридическое лицо в случае заключения предприя- тием договора банковского вклада, а сберегательный — на физическое лицо. Такие сертификаты могут быть на предъ- явителя и именными.
Сберегательные сертификаты на предъявителя являют- ся средством обращения, именные такой особенностью не об- ладают. Следовательно, как депозитные, так и сберегатель-
154
Глава 2. Учет финансовых вложений

ные сертификаты являются письменным свидетельством, выдаваемым банком владельцу денежных средств и под- тверждающим их депонирование с получением в конце сро- ка хранения вместе с суммой начисленных процентов.
Именные сберегательные сертификаты не подлежат пе- репродаже, в то время как сертификаты на предъявителя могут быть объектом продажи, а потому выступать и в каче- стве средства платежа. Время покупки сберегательного сер- тификата банка на ставку процента никакого влияния не оказывает, поскольку его цена на вторичном рынке включа- ет в себя оплату срока владения сберегательным сертифи- катом предыдущим владельцем.
Ставка дохода при выпуске сберегательного сертификата фиксируется и не может изменяться под влиянием каких- либо факторов, так как его приобретение по своей природе представляет собой заключение договора займа на опреде- ленных условиях.
Доход выплачивается по истечении срока, на который сер- тификаты оформлены. Как расчетное средство между пред- приятиями может выступать только сертификат на предъяви- теля. Срок обращения депозитного сертификата — один год, а сберегательного — три года. Именные сертификаты могут передаваться от одного лица другому с помощью передаточ- ной надписи, а на предъявителя — путем простой передачи.
В учете сберегательные и депозитные сертификаты отра- жаются на счете 55 «Специальные счета в банках» и раз- дельно учитываются в аналитике. На сумму приобретенного организацией депозитного сертификата в учете составляет- ся бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Выплата банком процентов по данному вкладу принима- ется к учету организацией в составе прочих доходов:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

При продаже сертификата банку в учете производится запись:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 55 «Специальные счета в банках».
2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других видов...
155

В связи с падением учетной ставки Банка России при- влекательность депозитных сертификатов невысока. Огра- ничения в обращении сертификатов связаны также с отсут- ствием возможности их эмиссии в иностранной валюте.
Остальные виды ценных бумаг, перечисленные выше, специфичны по своей природе. В условиях нестабильной экономики и инфляции они являются тем инструментом, который позволяет инвесторам не только сохранить, но и приумножить свой капитал путем заключения срочных контрактов по активам организаций, создавая основу для последующей устойчивой работы.
Участников срочных контрактов принято называть контр- агентами. По сложившейся традиции в данном секторе фон- дового рынка лицо, передающее (продающее) какую-то часть активов, открывает так называемую короткую позицию по контракту, а принимающее (покупающее) — длинную пози- цию.
Опцион (нем. Option от лат. optio — выбор) — один из ви- дов ценных бумаг срочного контракта. По сути своей он яв- ляется разновидностью сертификата и представляет собой самостоятельную ценную бумагу, с которой можно произ- водить соответствующие операции по продаже или покуп- ке. Однако по истечении срока действия он теряет эти каче- ства.
Опцион на биржах — привилегия, приобретаемая при уплате известной премии на получение товара по заранее установленной цене в течение определенного срока. В этот же срок можно отказаться от совершения определенной операции с ценными бумагами или товаром.
Опционным свидетельством признается именная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца в сроки и на ус- ловиях, указанных в сертификате данного свидетельства и решении о выпуске их (для документарной формы выпу- ска) или решении о выпуске таких свидетельств (для бездо- кументарной формы выпуска), на покупку или продажу ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных сви- детельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска кото- рых зарегистрирован до даты выпуска опционных свиде- тельств.
Опционное свидетельство является производной ценной бумагой. Оно может быть выпущено как под обеспечение, предоставленное его эмитенту для целей выпуска третьими лицами, так и под залог определенного имущества эмитен-
156 Глава 2. Учет финансовых вложений

та. В частности, опционом является право обмена конверти- руемых привилегированных акций или облигаций на обык- новенные акции, а также право члена трудового коллектива организации купить определенное число акций на льготных условиях и т.п.
Различают опционы продажи (put) — право на продажу ценной бумаги и опционы покупки (call) — право на покупку ценной бумаги. Каждый из них является инструментом, с помощью которого можно позволить регулировать степень риска и прибыль. Инвестор, приобретая опцион, перекла- дывает этот риск на продавца. За данный риск первый из них платит второму премию из своей предполагаемой при- были, которую, кстати, он может заранее зафиксировать.
Система страхования рисков покупных опционов пред- полагает несколько вариантов. Крупной инвестиционной компании, вложившей свой капитал в потенциально ликвид- ные акции отдельных предприятий, представляется эконо- мически оправданным застраховаться путем приобретения опционов put. Сумма страховки данной позиции инвесто- ром будет равняться сумме премии, выплачиваемой им про- давцу опциона. Размер последней целесообразно устанав- ливать не ниже темпов роста депозитных ставок банков. В противном случае подобная операция для продавца опци- она окажется недостаточно привлекательной.
Приобретение опциона put гарантирует участникам рын- ка ценных бумаг, скупающим акции у частных лиц, устойчи- вую их реализацию по фиксированной цене. Банкам покуп- ка опционов put предоставляет возможность безрискового кредитования под залог ценных бумаг, так как заранее изве- стны процентные ставки по кредитам и условия опционно- го договора.
В то же время покупка опциона call предоставляет воз- можность рассчитать устойчивую прибыль фирмы путем регулирования притока акций. Операции с опционом call при- влекательны, хотя и достаточно рискованы для тех покупа- телей, которые ориентируются на акции инвестиционных компаний или приватизируемых предприятий с неустойчи- вым курсом котировки. Риск их в таком случае определен размером премии, в то время как прибыль не ограничена.
В отличие от других видов ценных бумаг в сделке с оп- ционом принимают участие только два лица. Одно из них покупает опцион, а другое продает. Сделка осуществляется или в любой день до истечения срока контракта (так назы-
2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других видов... 157

ваемый американский вариант), или только в день его исте- чения (европейский вариант). Статьей 314 ГК РФ исполне- ние обязательства предусматривается в определенный день, если оно устанавливает или позволяет установить день его исполнения, или, соответственно, в любое время в пределах срока действия договора, т.е., по существу, признается аме- риканский вариант погашения обязательств по сделкам. В остальном опцион имеет много общего с ордером. Таким образом, опцион позволяет гарантировать ограничение рис- ков и является самостоятельным видом ценных бумаг. Сама природа обращения опциона предполагает наличие в сдел- ках такого рода посредника, в качестве которого выступает одно из указанных выше лиц.
Наличие опционов делает рынок ценных бумаг более ди- намичным и предсказуемым. В плане ожидания дохода по фиксированному размеру они сродни другим видам ценных бумаг, например облигациям. При этом если владелец обли- гаций право на фиксированный доход приобретает с даты их покупки, то владелец опциона получает право на покуп- ку акций у посредника через какое-то время по твердой се- годняшней цене.
Варранты1 по сути своей являются теми же опционами, но не от посредника, а выпущенными самой организацией. В период, когда процесс оживления промышленного произ- водства не получил устойчивого роста, варрант может най- ти широкое применение. Организация, не располагающая четко отлаженной системой сбыта продукции, может поме- стить ее на склад в залог, оформив данную операцию вар- рантом — двойным складским свидетельством.
В соответствии со ст. 912 ГК РФ двойное складское сви- детельство наравне с простым складским свидетельством и складской квитанцией признаются складскими документа- ми, один из которых выдается товарным складом в подтверж- дение принятого на хранение товара. Между тем лишь первые два складских документа признаются ценными бумагами.
Двойное складское свидетельство состоит из двух частей, и только его вторая часть — залоговое свидетельство по сути своей исполняет роль варранта. Первая же часть — складское свидетельство выполняет непосредственную роль складско-
——————————
1 Варрант (англ. warrant — полномочие, доверенность) — свидетельство,
выдаваемое товарными складами о приеме товаров на хранение. Данное свиде-
тельство является юридическим документом на основании которого товар мо-
жет быть заложен или продан.
158
Глава 2. Учет финансовых вложений

го документа, т.е. обычной складской квитанции, подтвержда- ющей приемку продукции складом. В связи с этим наличие двойного складского свидетельства допускается как в форме единого целого складского документа, так и раздельно в ви- де первой части (складского свидетельства) или второй части (залогового свидетельства). В каждой части данного докумен- та должны быть указаны одни и те же реквизиты, а именно:
• наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
• текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
• наименование юридического или физического лица, от имени которого принят товар на хранение;
• место нахождения (место жительства) товаровладельца;
• наименование и количество принятого на хранение
товара с указанием числа физических единиц и (или)
товарных мест и (или) меры (вес, объем) товара;
• срок, на который принят товар на хранение, либо ука-
зание о том, что товар принят на хранение до востре-
бования;
• размер оплаты за хранение либо тарифы, на основании
которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения.
Наконец, в двойном складском свидетельстве обязатель-
но должна быть указана дата его выдачи, стоять идентичные
подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.
Действующее законодательство требует четкого соблюде-
ния в двойном складском свидетельстве всех отмеченных ус-
ловий, что дает право владельцу на получение кредита в бан-
ке на пополнение своих собственных оборотных средств,
а также на осуществление любых иных действий в полном
объеме. В то же время держатель складского свидетельства
(если оно отделено от залогового свидетельства) ограничен
в правах в таком объеме. Его действия могут распростра-
няться только на распоряжение товаром. Между тем он не
вправе взять товар со склада до тех пор, пока не погасит кре-
дит, выданный по варранту.
Владелец варранта может продать его как ценную бума-
гу. Кто приобрел залоговое свидетельство, по сути, приоб-
рел право на владение залоговым имуществом, находящим-
ся на складе, стал его собственником. Следовательно, на
него в полном объеме распространяются положения ст. 209
ГК РФ, раскрывающие содержание права собственности.
Новый владелец варранта, в отличие от держателя складско-
2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других видов...
159

го свидетельства, приобретает право залога на товар в раз- мере выданного в указанном документе кредита, а равно и причитающихся по нему процентов, при залоге товара об этом должна быть сделана запись в складском свидетельстве.
Товарный склад выдает товар держателю двойного склад- ского свидетельства только в обмен на обе части данного до- кумента.
Если держатель обладает лишь первой частью указанно- го документа, то получить товар со склада он имеет право, только погасив свои обязательства по залоговому свиде- тельству, при соблюдении двух условий:
• складское свидетельство передается товарному складу;
• товарному складу передается квитанция об уплате
всей суммы долга по второй части двойного складско-
го свидетельства. Отпуск товара со склада по частям
допускается только в отношении владельца складско-
го и залогового свидетельства. При этом в обмен на
первоначальные свидетельства ему выдаются новые
свидетельства на товар, еще не отпущенный со склада.
Таким образом, залоговое складское свидетельство (вар-
рант) выступает в сфере обращения по сути своей как това-
росопроводительный документ, передаваемый в порядке пе-
редаточной надписи и используемый при продаже и залоге.
Тем самым признается, что варранты могут иметь обраще-
ние на вторичном рынке, т.е. обладать свойствами, прису-
щими ценной бумаге. В этом их сходство с векселями, по-
скольку и те, и другие наполнены товарным содержанием.
Противопоставлять их, как это предлагают отдельные эко-
номисты, по нашему мнению, не следует. Недостатки и до-
стоинства каждого из них не настолько явны, ибо критерии
эффективности их обращения в конечном счете зависят от
стабильности экономики. Кроме того, если вексельное об-
ращение в законодательном плане в основном отрегулиро-
вано, то варранты как вид ценных бумаг не имеют норма-
тивной базы в части не только эмиссии и обращения, но
и налогообложения.
Простое складское свидетельство выдается только на
предъявителя и в части содержания имеет много общего
с двойным складским свидетельством.
Фьючерсные контракты в отличие от опциона представ-
ляют собой твердое обязательство по покупке или продаже
ценной бумаги в указанный день по установленной цене
в момент заключения контракта.
160
Глава 2. Учет финансовых вложений

Вопрос функционирования фьючерсов действующим
законодательством не отрегулирован, но общая схема пре- дусматривает возможность прогнозирования цены на со- ответствующий товар или курс валюты, что позволяет за- страховаться от перепадов цен и снизить потери от риска. Организация, преследующая такую цель, обращается к фьючерсному брокеру, вносит залоговые 10% от суммы контракта, и брокер на бирже заключает сделку на покупку определенного товара или валюты по заранее оговоренной цене.
Размер залога в принципе может быть иным и опреде- ляться биржевой палатой, исходя из результатов анализа данных дневных отклонений по виду имущества согласно контракту за прошлые периоды времени. Этот резерв зало- га принято называть начальной маржей. Он зачисляется на так называемый маржевый счет. Сделка оформляется кон- трактом с уплатой комиссионных брокеру.
Что дает такая операция каждому из участников сделки? Прежде всего, возможность прогнозировать размер прибы- ли на ближайшую перспективу, предварительно страхуясь от перепадов рыночных цен, изменения курсов валюты, ко- торые учитываются на момент заключения контракта. Та- кое страхование от потерь принято называть хеджировани- ем. Оно является неотъемлемым элементом фьючерсного рынка и означает минимизацию страхового риска по налич- ной позиции путем покрытия противоположной срочной по- зиции (с последующим зачетом). Подобная процедура при образовании страхового фонда гарантирует исполнение обязательств участниками торгов путем проведения кли- ринговых расчетов. Страховой фонд формируется за счет средств брокерских фирм, вносимых в качестве залога под открытие позиции. При этом брокерские фирмы допуска- ются на фьючерсный рынок только при условии, что они являются владельцами акций биржевой палаты. Продавец в данной ситуации занимает короткую, а покупатель — длинную позицию.
Фьючерсный контракт может быть в любой день закрыт путем проведения обратной (офсетной) сделки. Если такая процедура закрытия контракта не предусмотрена до офици- ального срока поставки, то клиент обязан выполнить свое обязательство.
Операции по опционам, фьючерсным контрактам и другим видам ценных бумаг нередко совершаются между их участ-
2.5. Процедуры эмиссии, обращения и погашения других видов...
161

никами непосредственно на товарных и фондовых биржах. На каждого участника торгов биржа открывает в текущем учете карточки аналитического учета. Карточка состоит из двух частей: адресной, с указанием регистрационного листа клиента, и бухгалтерской. Последняя, по сути, представляет собой карточку кредитора. Кроме того, на каждого из ука- занных участников в бухгалтерии биржи открывается лице- вой счет клиента. По данному счету ведутся его расчеты с другими клиентами и с расчетной палатой.
Когда продавец и покупатель договорились в цене по кон- кретному контракту, маклер биржи объявляет сделку состояв- шейся с регистрацией ее в протоколе торгов. По окончании торгов исчисляется средняя цена всех однородных сделок по каждому наименованию товаров, после чего заполняется расчетный протокол торговой сделки. Он служит единст- венным источником информации, на основании которого осуществляется расчет с каждым участником торгов.
Если продажа товара по конкретной партии совершена на торгах по цене выше среднерыночной, то продавец полу- чает дополнительный доход (маржу). Этот доход обязан уп- латить покупатель, в противном случае в выигрыше оказы- вается он.
В синтетическом учете указанные операции проходят внутренней проводкой по счету 76 «Расчеты с разными деби- торами и кредиторами» субсчет «Биржевая деятельность». Окончательный расчет с клиентами оформляется расчет- ной ведомостью. После удержания налога в учете произво- дится запись:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет «Биржевая деятельность»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Оставшаяся сумма выплачивается клиенту:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет «Биржевая деятельность»
КРЕДИТ 50, 51, 52.

Расчет дохода (маржи) клиентов и стоимости услуг, ока- занных им расчетной палатой, осуществляются в соответст- вии с инструкцией по расчетам за совершение сделки. Кро- ме того, доход биржи формируется в виде банковских процентов от помещения залоговых сумм клиентов на депо- зитные счета в банках.
162 Глава 2. Учет финансовых вложений

Закрытие позиции по фьючерсному контракту осуще- ствляется выполнением обязательств по контракту, когда участники его меняются местами: продавец должен купить, а покупатель — продать. Такая позиция чаще всего опреде- ляется участниками накануне исполнения обязательств, когда реальная цена на активы на рынке отличается от за- фиксированной цены контракта. Подобный вариант исполне- ния обязательств по фьючерсному контракту в странах с раз- витой рыночной экономикой является преобладающим.
Форвардный контракт предусматривает четко огово- ренную конкретную дату поставки предмета контракта по фиксированной цене, что, однако, не исключает для его участников возможности после уплаты заранее оговорен- ной суммы штрафа отказаться от исполнения обязательств. Недостатком данного вида контракта является также огра- ниченное пространство вторичного рынка, поскольку имеют место сложности в поиске третьего лица, интересы которо- го в полной мере отвечали бы условиям данного контракта, ориентированным на интересы первоначальных участни- ков.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета наи- более типичных хозяйственных операций по некоторым ви- дам ценных бумаг представлен в табл. 2.2.


Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета
Таблица 2.2

Содержание операции Дебет Кредит
1. Отражение в учете стоимости опциона (фью- черса) при продаже ценных бумаг 50, 51, 52 98
2. Реализация ценных бумаг по проданному
(надписанному) опциону или фьючерсу: а) продажная цена ценных бумаг 51, 52 91-1
б) учетная стоимость ценных бумаг 91-2 58
в) сумма опциона (фьючерса) 98 91-1
3. Продажа опциона (фьючерса) как ценной бу- маги 50, 51, 52 91-1
4. Списание учетной ставки опциона 91-2 58
5. Приобретение ценных бумаг по проданному (надписанному) опциону или фьючерсу выше номинальной стоимости: а) покупная стоимость ценных бумаг 58 50, 51, 52
2.6. Финансовые вложения как объект информации...163

Окончание табл. 2.2

Содержание операции Дебет Кредит
б) сумма разницы между покупной и номи- нальной стоимостью ценных бумаг, но не боль- ше суммы опциона или фьючерса 91-2 58
в) сумма опциона (фьючерса) 98 91-1
6. Приобретение ценных бумаг по проданному (надписанному) опциону или фьючерсу ниже номинальной стоимости: а) покупная стоимость ценных бумаг 58 50, 51, 52
б) сумма опциона (фьючерса) 98 91-1
7. Приобретение ордера на покупку акций 58 50, 51, 52
8. Приобретение ценных бумаг по ордеру: а) покупная стоимость ценных бумаг 58 50, 51, 52
б) на сумму ордера 58* 58*
9. Утрата права на приобретение ценных бумаг в связи с истечением времени действия ордера 91-2 58
10. Получение премии по опциону с премией 50, 51, 52 91-1
11. Осуществление обратной покупки фьючер- са (откуп) 91-2 50, 51, 52
12. Покупка фирмой у банка депозитного сер- тификата 55 51, 52
13. Приобретение депозитного сертификата у другой фирмы 58 51, 52
14. Перепродажа фирмой депозитных сертифи- катов: а) по цене покупки 51, 52 55, 58
б) на сумму положительной курсовой разницы 55, 58 91-1
в) на сумму отрицательной курсовой разницы 91-2 55, 58
15. По истечении срока восстановлены суммы, ранее депонированные банком при выдаче де- позитного сертификата 51, 52 55
* По разным субсчетам.


2.6. Финансовые вложения как объект информации в бухгалтерской отчетности
Интерес потенциальных инвесторов к информации, ка- сающейся наличия и движения финансовых вложений ор- ганизаций в государственные ценные бумаги, акции, обли-
164
Глава 2. Учет финансовых вложений

гации и иные ценные бумаги других организаций, в их ус- тавные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы как краткосрочного, так и дол- госрочного характера достаточно велик.
Поэтому в таком разрезе и отражается в бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях. Основ- ным источником ее получения являются аналитические данные к счету 58 «Финансовые вложения». В связи с этим к счету 58 «Финансовые вложения» открываются субсчета
«Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения».
Раскрытие информации по финансовым вложениям, равно как и по другим видам активов в бухгалтерской от- четности, исходит из соблюдения одного из определяющих ее принципов — принципа существенности.
В соответствии с ПБУ 19/02 организации должны отра- зить в бухгалтерской отчетности как минимум следующую информацию:
• о способах оценки финансовых вложений при их вы- бытии по группам (видам) — акции, облигации и пр.;
• о последствиях изменения способов оценки при вы- бытии финансовых вложений;
• стоимость финансовых вложений независимо от сро- ков обращения ценных бумаг, по которым можно оп- ределить текущую рыночную стоимость, и тем из них, по которым данный показатель не определяется;
• разницу между текущей рыночной стоимостью на от- четную дату и предыдущей оценкой финансовых вло- жений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• разницу между первоначальной стоимостью и номиналь- ной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг, по которым не определялась их текущая рыночная стоимость. По указанным ценным бумагам организации разрешается такую разницу в течение всего срока их обращения равномерно списывать сум- му причитающегося по ним дохода, согласно условиям выпуска таких ценных бумаг, на финансовые результа- ты организации. Такая разница учитывается в составе операционных доходов или расходов коммерческой организации. У некоммерческой организации получен- ная разница относится на уменьшение или увеличе- ние ее расходов;
2.6. Финансовые вложения как объект информации...
165

• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организа- циям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложе- ний, учитываемом на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Информация о нем должна содержать следующие сведения: вид финансовых вло- жений, величину резерва, созданного в отчетном году, величину его признанного в качестве операционного дохода отчетного периода, а также сумму резерва, ис- пользованного в отчетном году. Наконец, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам должна быть раскрыта информация об их оценке по дискон- тированной стоимости, о величине их дисконтиро- ванной стоимости, а также о примененных способах дисконтирования. Эта информация должна быть рас- крыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отче- ту о прибылях и убытках.
Информация о финансовых вложениях долгосрочного характера отражается по строке «Финансовые вложения» первого раздела бухгалтерского баланса при условии, что дан- ные активы являются собственностью организации. В про- тивном случае, т.е. когда право собственности не перешло к данной организации, последняя должна отражать их в со- ставе соответствующих обязательств.
Детализация данной статьи раскрывается в аналитичес- ком учете. Информация о финансовых вложениях отража- ется в учете в форме вклада в уставный капитал или приоб- ретения ценных бумаг дочернего или зависимого общества. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в си- лу преобладающего участия в его уставном капитале либо в порядке, предусмотренном между ними договором, или иным образом по закону вправе определять решения, при- нимаемые таким обществом.
Дочернее общество не отвечает по долгам основного об- щества (товарищества), в то время как последние несут со- лидарную ответственность с дочерним обществом по обяза- тельствам, вытекающим из их указаний по заключению соответствующих сделок данным обществом. Это условие распространяется и на удовлетворение требований участни-
166
Глава 2. Учет финансовых вложений

ков (акционеров) дочернего общества по возмещению его убытков по результатам финансово-хозяйственной деятель- ности, если убытки произошли по вине основного общества (товарищества).
Данная норма применяется в том случае, если иное не установлено законами о хозяйственных обществах.
Зависимое хозяйственное общество признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество приоб- рело более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответ- ственностью. Данная информация должна быть опублико- вана в соответствующем порядке (п. 4 ст. 6 Закона об АО).
Границы взаимного участия хозяйственных обществ в их уставных капиталах и число голосов, которыми одно из них может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом.
В составе долгосрочных финансовых вложений могут учитываться финансовые вложения в уставные капиталы и покупку ценных бумаг других организаций. Это влечет за собой постановку на учет корпоративных и (или) эмисси- онных ценных бумаг. Их сущность и организация учета рас- крыты в данной главе.
Содержание долгосрочных финансовых вложений опре- деляют также займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев. Обязательства участников по такой сделке регулируются в рамках договора займа.
В учете заимодавца на сумму предоставленных заемщи- ку денежных средств делается запись:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо- ставленные займы»
КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Если предметом договора займа являются иностранная валюта или валютные ценности, то такие операции должны совершаться с соблюдением правил (ст. 140, 141, 317 ГК РФ). При этом в учете на сумму денежных обязательств в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специ- альных правах заимствования» и др.), производится запись:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предо- ставленные займы»
КРЕДИТ 52 «Валютные счета».
2.6. Финансовые вложения как объект информации...
167

При погашении таких обязательств в рублях сумма ис- числяется по официальному курсу Банка России на дату платежа при условии, что иной курс или иная дата его опре- деления не установлены законом или соглашением сторон.
Проценты, получаемые по договору займа, заимодавец принимает без учета НДС.
По строке «Прочие внеоборотные активы» могут отражать- ся остальные долгосрочные финансовые вложения, которые не нашли отражения по строке «Финансовые вложения» (векселя, облигации, вклады по договору простого товари- щества).
Краткосрочные финансовые вложения показываются во втором разделе «Оборотные активы» бухгалтерского балан- са по строке «Финансовые вложения». Их содержание рас- крывается в аналитическом учете по счету 58 «Финансовые вложения» в виде займов, предоставленных организациям на срок менее 12 месяцев, собственных акций, выкупленных у акционеров, а также прочих краткосрочных финансовых вложений (векселей, облигаций и пр. за вычетом резерва под обесценение финансовых вложений, учтенных на счете 59 аналогичного названия).
Также раздельно на счете 58 «Финансовые вложения» ведется их учет в рамках группы взаимосвязанных органи- заций, о деятельности которых составляется сводная бух- галтерская отчетность.
В отчете о прибылях и убытках информация о финансо- вых вложениях представлена в разделе «Прочие доходы и расходы» по строкам:
• «Проценты к получению»;
• «Доходы от участия в других организациях».
По строке «Проценты к получению» показываются про-
центы, полученные по облигациям от операций с ценными
бумагами, например по облигациям, при условии, что эти
доходы не относятся к доходам по обычным видам деятель-
ности. В противном случае они должны учитываться по разде-
лу I «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».
По строке «Доходы от участия в других организациях»
отражаются поступления от долевого участия в уставных
капиталах других организаций (включая проценты и иные
доходы по ценным бумагам). Здесь показывается также при-
быль от совместной деятельности.
Для признания в бухгалтерском учете выручки по операци-
ям, приведенным выше, должны быть одновременно выпол-
168 Глава 2. Учет финансовых вложений

нены условия, перечень которых определен в пп. «а», «б» и «в» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы органи- зации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина Рос- сии от 6 мая 1999 г. № 32н (далее — ПБУ 9/99). Назовем их:
• организация имеет право на получение данной вы- ручки, вытекающее из конкретного договора или под- твержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• есть уверенность в получении организацией в результа-
те осуществления конкретной операции экономической
выгоды. В качестве подтверждения такой уверенности
является получение в оплату соответствующего акти-
ва либо отсутствует неопределенность в отношении
получения такого актива. Хозяйственные товарищест-
ва и общества в составе бухгалтерской отчетности за-
полняют раздел I «Изменения капитала» формы «От-
чет об изменениях капитала».
Рост капитала, связанного непосредственно с финансо-
выми вложениями, отражен в отчете за счет:
• дополнительного выпуска акций;
• увеличения номинальной стоимости акций;
• реорганизации юридического лица.
Соответственно, уменьшение величины капитала может
быть произведено за счет:
• уменьшения номинала акций;
• уменьшения количества акций;
• реорганизации юридического лица.
Дивиденды и проценты по финансовым вложениям
и другие поступления, полученные организацией в виде де-
нежных средств, отражаются в разделе «Движение денеж-
ных средств по инвестиционной деятельности» формы
«Отчет о движении денежных средств».
Эта информация раскрывается за отчетный период и за
аналогичный период предыдущего года.
Движение денежных средств по финансовой деятельно-
сти показывается в разделе аналогичного названия данной
формы отчета.
В учете приведенная выше информация формируется по
данным счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валют-
ные счета» и др. в соответствующих учетных регистрах.
Содержание финансовых вложений в виде долгосрочных
и краткосрочных по состоянию на начало отчетного года
и конец отчетного периода приведено в Приложении 1.
Вопросы и задания для самопроверки 169

Вопросы и задания для самопроверки
1. Дайте определение финансовым вложениям.
2. Что такое ценная бумага?
3. Перечислите виды ценных бумаг.
4. Назовите методы оценки ценных бумаг.
5. Каков порядок хранения ценных бумаг?
6. Как организуется учет акций?
7. Перечислите виды векселей. Каков порядок отраже-
ния в учете операций с простым векселем?
8. Раскройте схему постановки учета операций с пере-
водным векселем.
9. Дайте определение облигации.
10. Какие виды облигаций вы знаете? Как осуществля-
ется их учет?
11. Каким образом осуществляется учет операций с оп-
ционами?
12. Раскройте содержание финансовых вложений в бух-
галтерской отчетности.





Глава 3
УЧЕТ «РАБОЧЕГО КАПИТАЛА»



3.1. Задачи и принципы учета денежных средств

В условиях рыночной экономики наиболее ликвидная часть имущества организации — денежные средства — пред- ставляют ее «рабочий капитал». От его размера и четкой по- становки бухгалтерского учета зависят финансовая устой- чивость фирмы, ее платежеспособность.
Общая схема движения денежных потоков представлена на рис. 3.1.
Задачами учета денежных средств являются:
1. Полная и своевременная регистрация операций, свя-
занных с движением рабочего капитала в кассе и на
счетах в банках.
2. Контроль над наличием денежных средств, их сохран-
ностью и целевым использованием.
3. Полное, своевременное и правильное отражение в учет-
ных регистрах текущих операций по поступлению
и выбытию данного капитала.
4. Контроль над соблюдением расчетно-платежной
и сметной дисциплины.
5. Контроль над своевременностью возвращения в банк
сумм, не использованных по назначению в соответст-
вии с выделенными лимитами и сметами.
6. Правильное и своевременное проведение инвентари-
зации кассовой наличности, операций по счетам в бан-
ках и отражение ее результатов в учете.
Решение этих задач во многом зависит от четкого соблюде-
ния следующих основных принципов учета денежных средств:
1) свободные денежные средства должны храниться
только в банке, и их выдача и использование осуще-
ствляются в соответствии с целевым назначением;
2) платежи производятся в безналичном порядке после
отгрузки товарно-материальных ценностей, выполне-
3.1. Задачи и принципы учета денежных средств 171



Поступление денежных средств
Вид деятель- ности

Направление использо- вания денежных средств



Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг

Выплата заработной платы

Выручка от продажи основных средств
и иного имущества

Текущая
Приобретение материально-производ- ственных запасов

Другие поступления
(кредиты и пр.)
Другие цели (расчеты с бюджетом и пр.)


Выручка от продажи основных средств
и иного имущества

Приобретение основных средств

Бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование

Проценты по финансовым вложениям


Инвести- ционная

Выдача авансов



Выдача кредитов


Другие поступления
(кредиты и пр.)
Другие цели (выплата дивидендов, подотчетных сумм и пр.)


Поступления
от эмиссии акций
и личных деловых бумаг

Бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование





Финан- совая

Погашение облигаций


Погашение обязательств по финансовой аренде

Другие поступления (кредиты, дивиденды и пр.)
Другие цели (выкуп собственных акций и пр.)

Рис. 3.1. Движение денежных потоков в организации
172Глава 3. Учет «рабочего капитала»

ния работ и оказания услуг или одновременно с ними. Предварительная оплата допускается лишь в случаях, предусмотренных законодательством и учетной по- литикой организации. Наличными можно расплачи- ваться только в пределах суммы 100 000 руб. по одной сделке в течение одного рабочего дня;
3) платежи производятся с согласия (акцепта) платель- щика или по его поручению. Без согласия — только в случаях, предусмотренных действующим законода- тельством.
4) платежи производятся за счет собственных средств плательщика или за счет кредитов банка;
5) списание со счета денежных средств в объеме, доста- точном для удовлетворения всех предъявляемых к организации требований, осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других доку- ментов на списание;
6) недостаточность денежных средств на счете организа- ции для удовлетворения всех предъявляемых к ней требований обусловливает списание этих средств пу- тем применения установленной очередности плате- жей (порядок ее будет изложен далее).
Погашение требований в порядке календарной очеред- ности поступления документов предусматривает удовле- творение этих требований путем списания средств, относя- щихся к одной очереди.


3.2. Учет кассовой наличности

Свободные денежные средства, в том числе в иностранной валюте, организация, независимо от ее организационно- правовой формы, обязана хранить в учреждениях банков.
Наличные денежные средства в пределах согласованного с обслуживающим банком лимита организация хранит в сво- ей кассе. Эта часть рабочего капитала предназначена на те- кущие повседневные расходы предприятия.
В странах с открытой экономикой организации, кроме того, могут иметь в кассе наличные денежные средства в виде так называемого компенсационного остатка (compensating balance), которые нельзя свободно использовать. Это мини- мальная сумма по требованию банка в целях обеспечения договора о предоставлении кредита. Ее размер регламенти-
3.2. Учет кассовой наличности173

руется Положением Банка России от 12 октября 2011 г. № 373
«О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и мо-
нетой Банка России на территории Российской Федерации».
Пример расчета лимита остатка кассы приведен ниже.

РАСЧЕТ
на установление предприятию лимита остатка кассы
и оформление разрешения на расходование наличных денег
из выручки, поступающей в его кассу, на 2013 год

ООО «Прогресс»
(наименование (штамп) предприятия)

40702810462180402141
(номер счета)

в АКБ «Инкомбанк»
(наименование учреждения банка)

Налично-денежная выручка за последние три месяца1 (фактическая)2 ................................................................... 130,0 тыс. руб. Среднедневная выручка3 ................................................6,0 тыс. руб. Среднечасовая выручка3 .................................................0,76 тыс. руб.

Выплачено наличными деньгами за последние три месяца (кроме расходов на заработную плату и выплаты социального характера) (фактически)3 ..................................................................... 117,6 тыс. руб. Среднедневной расход3 ................................................... 5,6 тыс. руб.

Сроки сдачи выручки: ежедневно, на следующий день, 1 раз в дней, при образовании сверхлимитного остатка (нужное подчеркнуть)
Часы работы предприятия с 8 час. 00 мин. до 17 час. 00 мин. Время сдачи выручки: в объединенную кассу при предприятии,
инкассаторам, в кассу банка, на почту (нужное подчеркнуть)
18 час. 00 мин.

Испрашиваемая сумма лимита 6 (шесть) тыс. руб.
(сумма прописью)
——————————
1 В случае резких изменений в объеме выручки или расхода приводятся
данные за последний месяц.
2 Вновь организуемые предприятия показывают ожидаемую сумму выруч-
ки (расхода).
3 Сумма выручки (расхода), деленная на число рабочих дней (часов) пред-
приятия.
174
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Просим разрешить расходование выручки на
командировочные, заработную плату, хозяйственные, ГСМ,
выплаты социального характера.
(указать цели расхода)

Руководитель предприятия
Арутюнова А. Л.
(подпись)(Ф.И.О.)

Главный бухгалтер
Петрова А. К.
(подпись)(Ф.И.О.)

Решение учреждения банка

Установить лимит остатка кассы в сумме 6 (шесть) тыс. руб.
(сумма прописью)

Разрешено расходование выручки
на выплату зарплаты и выплаты социального характера, ГСМ, командировочные и хозяйственные расходы.
(указать цели расхода)

Руководитель учреждения банка
Иванова Т. П.
(подпись)(Ф.И.О.)


Лимит остатка кассовой наличности устанавливается для следующих организаций:
• имеющих постоянную денежную выручку (предприя- тия торговли, бытового обслуживания и др.). Эта выручка сдается в банк в конце каждого рабочего дня с оставлением необходимых денежных средств для нормальной работы в начале следующего рабочего дня (на командировки, выда- чу заработной платы, закупку тары у населения и т.п.). В от- даленных местностях по согласованию с обслуживающими банками одни организации могут передавать денежные сред- ства из выручки другим на их неотложные нужды;
• обязанных сдавать такую выручку на следующий рабо- чий день. Размер лимита устанавливается в пределах сред- недневной выручки;
• не обязанных сдавать выручку в банк ежедневно, что зависит в первую очередь от суммы выручки. Это положе- ние распространяется на отдельные предприятия общест- венного питания, заготовительной деятельности и т.п.;
• не имеющих постоянной денежной выручки. Лимит остатка кассовой наличности в таких случаях определяется
3.2. Учет кассовой наличности
175

в пределах среднедневного расхода наличных денежных средств. В данный расход не подлежат включению расходы на выплату заработной платы, пособий по временной нетрудо- способности, стипендий, пенсий и премий. В организациях потребительской кооперации и других структурах загото- вительной деятельности за пределами сумм утвержденного лимита остаются также средства авансового кредита для расчетов наличными со сдатчиками сельскохозяйственной продукции. Во всех других случаях превышение установ- ленного лимита допускается только в дни выплаты заработ- ной платы, пособий по временной нетрудоспособности и стипендий, а также в выходные, нерабочие праздничные дни, если в это время проводятся кассовые операции.
Все операции с кассовой наличностью осуществляет кас- сир, являясь лицом с полной материальной ответственно- стью. Администрация, прежде чем оформить работника на эту должность, должна ознакомить его с Положением Банка России от 12 октября 2011 г. № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации».
В крупных организациях, где допускается выплата зара- ботной платы в структурных подразделениях, функции кас- сира могут исполняться другими лицами — общественными кассирами. Эти полномочия оформляются приказом руко- водителя организации с распространением на них полной индивидуальной материальной ответственности. Обществен- ные кассиры получают под расписку наличные денежные средства у главного (старшего) кассира в соответствии с су- ществующей потребностью с последующим предоставлени- ем ему отчета об израсходованных суммах.
Если у организации, индивидуального предпринимателя несколько кассиров, то один из них должен выполнять функ- ции старшего кассира. Кассовые операции могут выполнять- ся и руководителем. Все кассовые операции оформляются на бланках типовых межотраслевых форм первичной учетной документации для предприятий и организаций, утвержденных Росстатом по согласованию с Банком России, Минфином России и Минэкономразвития России. Внесение исправле- ний в кассовые и банковские документы не допускается.
Поступление денежных средств имеет место в результа- те оприходования выручки за реализованную продукцию, в виде платы за коммунальные услуги, перевода сумм с рас- четного счета предприятия и пр.
176
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Поступление в кассу и оприходование наличных денеж-
ных средств, из каких бы источников они ни поступили, оформляется в организации, независимо от ее организаци- онно-правовой формы, приходным кассовым ордером (фор- ма № КО-1), состоящим из непосредственно приходного кассового ордера и квитанции к нему.
Приходный кассовый ордер выписывается работником бухгалтерии в одном экземпляре, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.
По строке «Основание» указывается содержание хозяйст- венной операции, а по строке «В том числе» — сумма НДС цифрами. Если операция не предусматривает обложение какого-либо наименования продукции (работ, услуг) дан- ным налогом, то по указанной выше строке делается запись
«без налога (НДС)». По строке «Приложение» указывают- ся прилагаемые первичные и иные документы с указанием их номеров и дат составления.
Вторая часть приходного кассового ордера — квитан- ция — является его отрывной частью и служит оправдатель- ным документом лица, внесшего наличные деньги в кассу. Поэтому квитанция также должна быть подписана главным бухгалтером или лицом, имеющим право второй подписи, заверена печатью (штампом) кассира или оттиском кассо- вого аппарата и зарегистрирована в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма
№ КО-3). После этого квитанция выдается на руки лицу, сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер с погашен- ным штампом «Оплачено» прилагается к документу, явив- шемуся основанием для хозяйственной операции по опри- ходованию денежных средств.
Прием наличных денег организациями при осуществле- нии расчетов с населением должен осуществляться с обяза- тельным применением контрольно-кассовой техники (ККТ).
Не обязаны применять ККТ плательщики единого нало- га на вмененный доход (ЕНВД). Одновременно введен но- вый вид контроля, согласно которому налоговые органы должны проверять выдачу продавцом покупателю докумен- тов в виде бланков строгой отчетности об оплате товаров (работ, услуг). К таким документам могут быть отнесены товарный чек, квитанция и пр.
Не требуется применение ККТ в расчетах с населением для отдельных категорий организаций, предприятий, учреж- дений, их филиалов и других обособленных подразделений
3.2. Учет кассовой наличности
177

(в том числе физических лиц, осуществляющих предприни- мательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг) в силу специфики их деятельности либо особенностей местонахождения. К таким видам деятельно- сти отнесены:
• мелкорозничная торговля с ручных тележек, из цистерн;
• торговля сельскохозяйственной продукцией на муни-
ципальных и других приравненных к ним рынках (за
исключением расположенных в них магазинов, киос-
ков и т.п.);
• продажа газет, журналов и прочих сопутствующих то-
варов в газетно-журнальных киосках при условии,
что доля продаж газет и журналов в их товарообороте
составляет не менее 50%. При этом надо иметь в виду,
что ассортимент таких товаров должен быть утверж-
ден органом исполнительной власти субъекта РФ.
Исключение применения ККТ в указанных случаях, тем
не менее, требует использования платежных карт при усло-
вии выдачи организациями и индивидуальными предпри-
нимателями соответствующих бланков строгой отчетности,
приравненных к кассовым чекам.
Порядок утверждения этих форм бланков, их учета, хра-
нения и уничтожения устанавливается Правительством РФ.
Из кассы денежные средства могут выдаваться на следу-
ющие цели:
• на выплату заработной платы;
• под отчет на хозяйственные и операционные расходы;
• на командировочные расходы;
• в связи с оказанием материальной помощи работни-
кам;
• в порядке возмещения расходов отдельным работни-
кам, произведенных ими на производственные цели
предприятия (по решению руководителя);
• на выплату пособий по временной нетрудоспособности;
• на выдачу ссуд;
• на другие цели, оговоренные действующим законода-
тельством.
Выдача наличных денег из кассы оформляется расход-
ным кассовым ордером (форма № КО-2) с учетом тех же тре-
бований, которые предъявляются к выписке приходного
кассового ордера. Кроме того, расходный кассовый ордер
должен быть подписан и руководителем организации. Если
178
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

на прилагаемых к указанным ордерам документах есть разре- шительная надпись руководителя организации, его подпись на расходных кассовых ордерах не обязательна.
Для учета денежных средств, выданных кассиром из кас- сы организации другим кассирам или доверенному лицу (раздатчику), а также возврата этих средств и кассовых до- кументов по произведенным операциям ведется книга уче- та принятых и выданных кассиром денежных средств (фор- ма № КО-5). Эту книгу заполняет старший кассир.
Наиболее значительны суммы выплат наличных денег из кассы по заработной плате. Основным документом на их выплату является платежная (расчетно-платежная) ведо- мость. На первом (титульном) листе ее делается разреши- тельная надпись на выплату денежных средств за подпися- ми руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, на это уполномоченных.
В платежной (расчетно-платежной) ведомости каждый работник расписывается против своей фамилии. Если вы- дача заработной платы осуществляется другому работнику, он должен предъявить кассиру доверенность, оформленную надлежащим образом. В таком случае в графе 5 «Расписка в получении» платежной ведомости или в графе 44 такого же содержания расчетно-платежной ведомости работник дол- жен записать: «По доверенности» с указанием даты и своей подписи. Доверенность кассир прилагает к ведомости в ка- честве оправдательного документа.
Операция по выплате заработной платы должна быть за- кончена в трехдневный срок, включая день получения денег в банке. Против невыплаченных сумм ставится штамп «Де- понировано». Эта запись может быть сделана и от руки. На указанные суммы составляется реестр депонированных сумм.
В конце платежной (расчетно-платежной) ведомости кассир указывает итог на сумму фактически выплаченных и подлежащих депонированию денежных средств. В кассо- вую книгу записывается фактически выплаченная сумма.
Фактически выплаченная сумма подтверждается касси- ром путем проставления на ведомости штампа: «Расходный
кассовый ордер №».
Эта же сумма указывается в кассовой книге. Депонирован- ные суммы по расходному кассовому ордеру сдаются в банк.
Выдача наличных денег из кассы может производиться и по другим надлежаще оформленным документам: счетам, заявлениям на выдачу денег и т.п. В таких случаях докумен-
3.2. Учет кассовой наличности
179

ты, явившиеся основанием для выдачи денег, должны быть погашены путем наложения на них штампа «Оплачено» или «Погашено» с указанием реквизитов расходного кассо- вого ордера на общую сумму платежа по каждому докумен- ту. Такая процедура необходима в целях исключения по- вторного использования платежных документов.
Разовые выплаты денег из кассы отдельным лицам, как правило, осуществляются по расходным кассовым ордерам.
Расчет между юридическими лицами может осуществ- ляться наличными денежными средствами по каждой отдель- ной сделке в размере не свыше 100 000 руб. Вышеуказанное ограничение наличия денежных расчетов распространяется также и на предпринимателей, осуществляющих свою дея- тельность без образования юридического лица с привлече- нием наемного труда.
В целях осуществления обязательного контроля над движением денежных потоков в стране законодательством определено, что к операциям с денежными средствами в на- личной форме, подлежащим такому контролю, относятся:
• снятие со счета или зачисление на счет организации денежных средств в наличной форме, когда такая опе- рация не обусловлена уставной деятельностью орга- низации;
• покупка или продажа наличной иностранной валюты независимо от ее суммы;
• получение физическим лицом денежных средств по чеку на предъявителя, выданному резидентом;
• внесение физическим лицом в уставный (складоч- ный) капитал организации денежных средств в на- личной форме;
• обмен банкнот одного достоинства на банкноты дру- гого достоинства физическим и (или) юридическим лицом.
За нарушение порядка осуществления операций с налич- ностью и ведения кассовых операций установлен админис- тративный штраф на виновных должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ и от 400 до 500 МРОТ — для юридичес- ких лиц.
Первичными учетными документами, подтверждающи- ми расход кассовой наличности, являются копия товарного чека, счет, отчеты подотчетных лиц о расходовании полу- ченных наличных денег, договор (контракт) на отдельные сделки между юридическими лицами.
180
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Свободные денежные средства сверх установленного ли-
мита организация обязана сдать в банк в порядке и сроки, согласованные с ней в договоре на расчетно-кассовое обслу- живание. В противном случае кредитные организации не смогут осуществлять надлежащий контроль в сфере денеж- ного обращения, в том числе и в части целевого использова- ния денежных средств.
Наличные денежные средства могут быть сданы в дневные и вечерние кассы обслуживающих банков, инкассаторам и в объединенные кассы, находящиеся на предприятиях, для последующей сдачи в банк. Предприятия могут сдавать на- личные деньги в отделения связи, с последующим переводом на счета в банках на основе заключенных с ними договоров.
Прием и выдача денег по кассовым ордерам осуществля- ются только в день их составления. В этот же день кассир отчитывается перед бухгалтерией о движении кассовой на- личности за текущий рабочий день.
Все приходные и расходные кассовые ордера после их выписки должны быть зарегистрированы в журнале регист- рации приходных и расходных кассовых документов, кото- рый ведется в хронологическом порядке.
Внесение исправлений в кассовые документы не допус- кается.
После записи в журнал регистрации приходных и рас- ходных кассовых документов указанные документы или за- меняющие их платежные (расчетно-платежные) ведомости, заявления на выдачу денег, счета и другие документы исполь- зуются для заполнения кассовой книги (форма № КО-4).
Кассовая книга является учетным регистром строгой от- четности. Поэтому она должна быть пронумерована и про- шнурована. Последняя ее страница заверяется печатью организации, делается следующая запись: «В этой книге про-
нумеровано и прошнуровано
листов», которая подтверж-
дается подписями руководителя и главного бухгалтера.
Каждый лист кассовой книги, состоящий из двух частей,
сгибается с вложением внутрь листа копировальной бумаги
и заполняется чернилами или шариковой ручкой. Одна
часть листа (с горизонтальной линовкой) заполняется кас-
сиром как первый экземпляр и в дальнейшем остается
в кассе. Вторая часть листа (без горизонтальной линовки)
вместе с приложенными к ней оправдательными докумен-
тами по приходу и расходу денежных средств передается
в бухгалтерию в качестве отчета кассира под расписку бух-
3.2. Учет кассовой наличности
181

галтера в первом экземпляре с указанием количества при- ходных и расходных документов. Оба экземпляра нумеру- ются одинаковыми номерами.
Записи кассовых операций начинаются на лицевой сторо- не неотрывной части листа после строки «Остаток на начало дня». Затем осуществляются записи по приходу денежных средств с указанием номера документа, на основании кото- рого делается запись, и от кого получено с указанием номе- ра корреспондирующего счета, субсчета. Последняя графа заполняется бухгалтером, принимающим отчет кассира. После указания всех сумм по приходу за отчетный день при- водятся номера расходных документов со ссылкой, кому выдано, с заполнением графы 5 «Расход, руб. коп.». Подсчи- тываются итоги за день по приходу и расходу и исчисляет- ся остаток на конец рабочего дня с указанием «В том числе на заработную плату, выплаты социального характера и стипендии».
В условиях обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизирован- ным способом. Ее листы при этом формируются в виде маши- нограммы «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно печатается машинограмма «Отчет кассира». Оба документа печатаются с одинаковой нумерацией автоматически в по- рядке возрастания с начала года. Обе машинограммы должны включать все реквизиты, предусмотренные формой кассо- вой книги, иметь одинаковое содержание и быть составлен- ными к началу следующего рабочего дня. Другими словами, к ним предъявляются те же требования, что и при составле- нии отчета кассира в условиях ручной подготовки.
Контроль над правильным ведением кассовой книги должен обеспечивать главный бухгалтер организации.
Учет наличия и движения кассовой наличности в бух- галтерии ведется на счете 50 «Касса», к которому в соответ- ствии с отраслевой спецификой (транспорт, связь и т.п.) могут быть открыты субсчета: «Касса организации», «Опе- рационная касса», «Денежные документы». На субсчете
«Операционная касса» формируется информация о нали- чии и движении денежных средств в кассах товарных кон- тор (пристаней), вокзалов и пр. На субсчете 50-3 «Денеж- ные документы» формируется информация о наличии и движении в кассе различных проездных билетов на от- дельные виды транспорта, почтовые марки и другие денеж- ные документы.
182
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Если в организации имеют место операции с наличной
иностранной валютой, к счету 50 «Касса» могут быть допол- нительно открыты субсчета «Касса в рублях», «Касса в ино- странной валюте», «Касса в иностранной валюте за грани- цей».
Приход денежных средств осуществляется в ведомости
№ 1 по дебету счета 50 «Касса». В журнале-ордере № 1 на-
капливаются записи по кредиту счета 50 «Касса». В услови-
ях автоматизированного учета учет кассовых операций про-
изводится в соответствующих машинограммах.
По дебету счет 50 «Касса» корреспондирует с кредитом
следующих счетов:
51 «Расчетные счета» — на сумму поступивших из банка
денег;
90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» — на сумму вы-
ручки от продажи продукции, выполненных работ или ока-
занных услуг;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на сумму воз-
врата в кассу подотчетным лицом не израсходованного ра-
нее полученного аванса;
75 «Расчеты с учредителями» — на сумму взноса налич-
ными, внесенного учредителями в счет их вкладов в устав-
ный капитал организации, и др.
Использование наличности отражается в учете по креди-
ту счета 50 «Касса» в корреспонденции с дебетом счетов:
10 «Материалы» — в оплату приобретенных материалов
через кассу (без использования счета 15 «Заготовление
и приобретение материалов»);
97 «Расходы будущих периодов» — в сумме подписки на
периодическую печать и т.д.
В целях контроля за правильностью отражения в учете
кассовых операций и соблюдения кассовой дисциплины не
реже одного раза в месяц проводится инвентаризация кассы.
На день инвентаризации кассир должен оформить все при-
ходные и расходные денежные документы и сдать их в бух-
галтерию, подтверждая это подписью в расписке, форма кото-
рой приведена в акте инвентаризации наличных денежных
средств (форма № ИНВ-15). Комиссия сверяет сальдо по
ведомости № 1 с данными кассовой книги и фактической
кассовой наличностью. Результаты инвентаризации оформ-
ляются актом в двух экземплярах, которые подписываются
членами инвентаризационной комиссии и кассиром. Один
экземпляр акта передается в бухгалтерию, а второй остает-
3.2. Учет кассовой наличности
183

ся у кассира. В случае смены материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах: один экземпляр передается прежнему кассиру; второй — материально ответ- ственному лицу, вступившему в должность кассира; третий экземпляр — в бухгалтерию. Информацию о результатах инвентаризации комиссия доводит до руководителя орга- низации, который принимает соответствующее решение.
Выявленный излишек кассовой наличности приходует- ся следующей проводкой:

ДЕБЕТ 50 «Касса»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы».

Обнаруженная сумма недостачи предъявляется кассиру при установлении его вины:

ДЕБЕТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» КРЕДИТ 50 «Касса».

Одновременно в учете производится запись:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» суб- счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» КРЕДИТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если будут установлены обстоятельства, не дающие ос- нования рассматривать выявленную недостачу как матери- альный ущерб по вине кассира, то сумма недостачи списы- вается на финансовые результаты организации как прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Банк не реже одного раза в квартал должен проверять со- стояние кассовой дисциплины клиента. При выявлении на- рушений он направляет в налоговый орган представление с приложением копий справок по указанной проверке для принятия мер финансовой и административной ответствен- ности. При несоблюдении кассовой дисциплины руководите- лем организации на него налагается штраф в сумме 50 МРОТ. Имущественная ответственность организации включает:
• штраф в двукратном размере суммы произведенного платежа в случае выявления фактов расчетов налич- ными денежными средствами с другими экономичес- кими субъектами, включая предпринимателей без об-
184
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

разования юридического лица, в размерах, превыша- ющих установленный лимит;
• штраф в трехкратном размере неоприходованной сум- мы за неоприходование или неполное оприходование в кассу денежной наличности — несоблюдение дейст- вующего порядка хранения свободных денежных средств;
• штраф в трехкратном размере выявленной сверхли- митной кассовой наличности за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов.
Сверхлимитная кассовая наличность — это средняя ве-
личина, рассчитанная с учетом суммы и количества дней превышения лимита остатка денег в кассе.


3.3. Учет денежных средств на расчетных счетах

Свободные денежные средства сверх лимита, согласо- ванного с банком, организация, выступающая в качестве юридического лица и имеющая самостоятельный баланс, обязана хранить на расчетных счетах.
Их количество организация вправе открывать столько, сколько необходимо для целей реализации своей уставной де- ятельности. Наряду с расчетным счетом она вправе открыть также один текущий и бюджетный счета, кроме случаев, предусмотренных указаниями Банка России. Банк откры- вает счета только при предъявлении клиентом документа, подтверждающего постановку на учет в налоговой инспек- ции. В том случае, если будет установлено, что данное пра- вило не соблюдено, с такой организации или предпринима- теля без образования юридического лица взимается штраф в сумме 10 000 руб. Если банк не сообщает налоговому орга- ну об открытии или закрытии счета организацией или инди- видуальным предпринимателем, с него взыскивается штраф в двойном размере, т.е. 20 000 руб.
Для открытия расчетного счета организацией представ- ляются в банк следующие документы:
• заявление на открытие счета установленной формы за подписями руководителя и главного бухгалтера; если в штате нет главного бухгалтера — только за под- писью руководителя организации;
• копии документа о государственной регистрации ор- ганизации (свидетельства о регистрации);
3.3. Учет денежных средств на расчетных счетах
185

• копии надлежаще утвержденного устава и учреди- тельного договора, заверенные нотариально;
• карточку с образцами подписей лиц, имеющих право подписи платежных документов, и оттиска печати;
• заверенный протокол собрания учредителей с реше- нием о создании предприятия и избрании руководи- теля организации;
• справку о постановке на учет организации в налого- вой инспекции по месту регистрации;
• лицензию, удостоверяющую правоспособность кли- ента на ведение определенного вида деятельности;
• справку о постановке на учет во внебюджетных фон- дах (ПФР, ФОМС, ФСС России) и органах статистики.
В пятидневный срок банк обязан сообщить об открытии счета в налоговые органы по месту учета налогоплательщи- ка, предъявив ему специальный бланк (форма № С-09-1). Несоблюдение данной нормы влечет наложение штрафа в размере 5000 руб.
Согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением от- дельных положений части первой Налогового кодекса Рос- сийской Федерации» организация не подвергается штрафу в том случае, когда она предъявила в налоговый орган ука- занный документ с опозданием. Уведомление клиента об открытии ему счета банк не направляет.
В то же время налоговый орган информирует банк о по- лучении от него сообщения об открытии банковского счета данному клиенту. В свою очередь, клиент — организация или индивидуальный предприниматель обязаны в десяти- дневный срок в письменной форме сообщить в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительств индивидуального предпринимателя об открытии им счетов.
После открытия расчетного счета и заключения догово- ра о расчетно-кассовом обслуживании клиента последний оплачивает услуги банка по совершению операций с денеж- ными средствами, находящимися на счете. Размер стоимос- ти услуг определяется в договоре, где должны быть предус- мотрены и сроки их оплаты, но в любом случае не позднее истечения каждого квартала.
В договоре оговариваются также взаимные обязательст- ва сторон.
186
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Когда обслуживающий банк задерживает перечисление
средств клиента, весь доход, полученный от этих средств, подлежит перечислению в бюджет.
За пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты в порядке, оп- ределенном выше, и по ставке, устанавливаемой банком, как правило, по вкладам до востребования.
Основными первичными документами по операциям на расчетном счете являются:
• при наличных расчетах — денежный чек и объявление на взнос наличными;
• при безналичных расчетах — платежное поручение, платежное требование.
Чек денежный состоит непосредственно из самого чека и корешка и является бланком строгой отчетности. Оба они заполняются одновременно и имеют одинаковый номер. Испорченный чек исправлению не подлежит. На нем ста- вится надпись «Испорчено», и он остается в чековой книж- ке, которую выдает банк.
Чек бывает именным (с указанием фамилии, имени и от- чества получателя) и на предъявителя.
На лицевой стороне чека указываются дата его выписки, сумма цифрами и прописью. На обратной стороне чека долж- на быть указана цель получения денег — на выплату зара- ботной платы, пособий по временной нетрудоспособности, стипендий, подотчетных сумм и т.п. К исполнению он при- нимается банком при условии наличия в нем печати, подпи- си руководителя и главного бухгалтера или лиц, на это уполномоченных. После принятия денег лицо, их получаю- щее, расписывается в чеке с указанием своих паспортных данных.
Объявление на взнос наличными представляет собой письменное распоряжение владельца счета банку зачислить на расчетный счет наличные деньги, сдаваемые из кассы (невостребованные суммы заработной платы, выручка за реализованную продукцию и т.п.). В объявлении указыва- ются номер расчетного счета, на который должны быть за- числены кассовая наличность, сумма взноса и указана дата. После выполнения данного поручения кассиру организации выдается квитанция.
Порядок применения платежных поручений, платежных требований и других расчетных документов мы рассмотрим ниже.
3.3. Учет денежных средств на расчетных счетах
187

Требования к оформлению банковских документов те же, что и к кассовым документам: они не должны содержать помарки и исправления. Основным банковским докумен- том, подтверждающим соответствующую операцию по за- числению денежных средств на расчетный счет или снятие их с расчетного счета, является выписка банка.
К выпискам банка прилагаются первичные расчетные документы, явившиеся основанием для совершения необ- ходимых операций.
Все операции по расчетному счету находятся под кон- тролем учреждения банка и бухгалтерии организации. О возможных неправильных записях по данному счету бух- галтерия обязана поставить в известность отделение банка не позднее 10 дней с момента получения выписки. Такие операции организация отражает на счете 76 «Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами».
Движение средств по расчетному счету отражается на активном счете 51 «Расчетные счета».
На основании оправдательных документов бухгалтер указывает в выписке коды счетов, корреспондирующих со счетом 51 «Расчетные счета». Такая процедура называется обработкой выписки банка. При этом необходимо иметь в виду, что для банка счет 51 «Расчетные счета» является пассивным и на нем учитываются привлеченные денежные ресурсы клиентов. Следовательно, они рассматриваются как заемный капитал. Бухгалтер, обрабатывая выписки бан- ка, должен исходить из того, что расчетный счет на пред- приятии является активным, так как на нем учитывается часть его имущества в виде денежных средств. Поэтому, ес- ли в выписке банка зачисление (поступление) средств на расчетный счет записывается по кредиту, а выбытие — по дебету, то на предприятии с учетом изложенного должны быть сделаны обратные записи: по дебету — приход, а по кредиту — расход.
Записи по поступлению денежных средств организация отражает по дебету счета 51 «Расчетные счета» в ведомости
№ 2 или соответствующей машинограмме в корреспонден- ции с кредитом следующих счетов:
50 «Касса» — на сумму возврата неизрасходованных (не- выплаченных) сумм по кассе;
90 «Продажи» — на сумму выручки, поступившей от по- купателей за продажу им материальных ценностей, выпол- ненных работ или оказанных услуг;
188Глава 3. Учет «рабочего капитала»

91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму оприходо- ванных денежных средств, полученных в возмещение убыт- ков прошлых лет, и др.
Операции по списанию денежных средств фиксируются в учете по кредиту счета 51 «Расчетные счета» в журнале- ордере № 2 или соответствующей машинограмме в корре- спонденции с дебетом следующих счетов:
08 «Вложения во внеоборотные активы» — на сумму уп- лаченных процентов по ссудам, ранее полученным в банке на строительство;
58 «Финансовые вложения» — на сумму приобретенных организацией ценных бумаг других организаций;
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму возврата излишне полученных от покупателей сумм;
50 «Касса» — на выданные денежные средства в оплату текущих расходов и оприходованных в кассу;
97 «Расходы будущих периодов» — в оплату различных затрат, относимых к расходам будущих периодов (по аренд- ной плате, подписке на периодические издания и т.п.);
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сум- му погашенных обязательств за ранее полученную от них про- дукцию, выполненные работы или оказанные услуги и т.п.
При отсутствии на расчетном счете денежных средств для погашения всех обязательств, предъявленных к вла- дельцу счета, банк помещает документы, не оплаченные в срок, в картотеку к внебалансовому счету № 90902 «Рас- четные документы, не оплаченные в срок» (так называемая картотека № 2). При поступлении денежных средств на счет клиента эти документы должны использоваться незамедли- тельно в порядке следующей очередности:
• в первую очередь погашаются обязательства по испол- нительным документам, связанным с удовлетворением тре- бований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоро- вью работника. К этой же группе отнесено удовлетворение требований по взысканию алиментов. Вместе с тем если они погашаются по собственному заявлению работника, то от- носятся к последней группе очередности;
• во вторую очередь также отнесено погашение обяза- тельств по исполнительным документам, связанных с выпла- той выходных пособий и оплатой труда работникам, испол- няющим свои обязанности в соответствии с заключенным трудовым договором (в том числе по контракту), по выпла- те вознаграждений по авторскому договору;
3.4. Учет операций по валютному счету189

• в третью очередь исполняются обязательства по пла- тежным документам, содержание которых определяет пере- числение или выдачу денежных средств для расчетов по оп- лате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям;
• в четвертую очередь погашаются обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами, отчисления в кото- рые не предусмотрены в третьей очереди;
• в пятую очередь погашаются оставшиеся не вошедшие в первые две группы обязательства по исполнительным до- кументам (за нанесенный предприятию материальный ущерб и др.);
• в шестую очередь осуществляется списание средств по исполнительным документам, предусматривающим пога- шение других обязательств;
• в седьмую очередь погашаются другие платежные до- кументы в порядке календарной очередности.
Внутри каждой очереди погашение обязательств произ- водится в порядке календарной очередности поступления документов.
Если банк произвел операции, следствием которых яви- лось отсутствие денежных средств на расчетном счете, то при наличии в этот период в банке инкассового поручения о принудительном взыскании денежных средств со счета банк обязан уплатить в бюджет штраф в размере 30% сум- мы, не поступившей на счет в результате таких действий.


3.4. Учет операций по валютному счету

Наряду с использованием российской валюты организа- ция по роду своей деятельности может совершать отдельные операции в иностранной валюте. Речь идет о расчетах меж- ду юридическими лицами — резидентами на основании за- ключенных между ними договоров (контрактов). При этом перечень таких операций строго ограничен и применяется в следующих случаях:
• проведение расчетов, связанных с получением коммер- ческого или банковского кредита и его погашением;
• проведение операций по покупке и продаже иност- ранной валюты на внутреннем валютном рынке;
• осуществление расчетов за транзитные перевозки гру- зов через территорию Российской Федерации и пр.
190
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Расчеты с использованием наличной иностранной валю-
ты в стране запрещены и осуществляются только в безна- личном порядке, через валютный счет. Для его открытия организация должна обратиться с заявлением в банк, имею- щий лицензию Банка России на совершение операций с иностранной валютой. Такие банки называются уполно- моченными. Перечень представляемых документов тот же, что и для открытия расчетного счета. Совместные предпри- ятия, равно как и иностранные фирмы, кроме того, допол- нительно представляют свидетельство о внесении их в ре- естр предприятий с иностранными инвестициями. Данное свидетельство выдается уполномоченным федеральным ор- ганом.
Проверенная банком подлинность предъявленных доку- ментов дает основание открыть клиенту валютный счет в уполномоченном банке.
Когда организация открывает валютный счет за грани- цей, то предварительная регистрация его осуществляется налоговым органом по месту учета резидента.
С 1 января 2007 г. отменены многие положения, регулиру- ющие валютные операции в соответствии с требованиями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О ва- лютном регулировании и валютном контроле» (далее — За- кон о валютном регулировании). В частности:
• упраздняется необходимость открытия специального счета, представленного ранее в виде банковского счета в упол- номоченном банке, либо специального раздела счета депо, либо открываемого реестродержателями в реестре владель- цев специального раздела лицевого счета по учету прав на ценные бумаги, используемого в отдельных случаях для осуществления по нему валютных операций;
• полностью упраздняются валютные операции движе- ния капитала в рамках их регулирования Правительством РФ и Банком России;
• сняты ограничения, предусматривавшие ранее установ- ление требования о предварительной регистрации открыва- емого счета за границей.
До указанной даты данная льгота распространялась толь- ко на резидентов, которые открывали без ограничений сче- та (вклады) в иностранной валюте в банках в государствах, являющихся членами Организации экономического со- трудничества и развития (ОЭСР) или группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ);
3.4. Учет операций по валютному счету
191

• упраздняется требование о резервировании резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы осуще- ствляемой валютной операции по переводу им средств на свой счет (во вклад), открытый в банке за границей, со сво- его счета (с вклада) в уполномоченном банке на срок более
60 календарных дней до дня проведения такой валютной операции;
• отменено требование о резервировании нерезидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 20% суммы денеж- ных средств и (или) стоимости ценных бумаг, которые под- лежат зачислению на счет резидента, на срок не более одно- го года.
Сняты и другие ограничения при осуществлении валют- ных операций (необходимость обеспечения исполнения обя- зательств нерезидента перед резидентом, обязательной прода- жи 10% валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ и пр.).
Операции по наличию и движению валюты отражаются в учете по валютному счету одновременно в рублях и ино- странной валюте. Необходимость такого учета вызвана не- конвертируемостью российского рубля на данном этапе развития экономики.
Зачисление средств на валютный счет может быть в виде:
• поступления выручки от реализации продукции, вы-
полненных работ и оказанных услуг по экспортным
операциям;
• приобретения валюты на торгах межбанковской ва-
лютной биржи или вне ее с соблюдением необходи-
мых условий.
Движение по валютным счетам резидентов (текущему,
транзитному, специальному) может осуществляться в лю-
бой иностранной валюте вне зависимости от того, в какой
валюте открыт счет. Иностранная валюта конвертируется
уполномоченным банком в валюту, в которой будет осуще-
ствлен перевод, по курсу, согласованному с владельцем ва-
лютного счета. Юридическим лицам — резидентам разре-
шено покупать иностранную валюту за рубли на внешнем
валютном рынке через уполномоченные банки РФ на теку-
щие нужды, имеющие характер валютных операций, а так-
же в целях погашения обязательств по основной деятельно-
сти при условии предоставления в уполномоченный банк
документов, подтверждающих наличие договорных отно-
шений (контракты, кредитные соглашения).
192
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

По валютному счету отражаются текущие валютные опе-
рации и операции, связанные с движением капитала.
Текущие валютные операции включают в себя:
• расчеты по экспортно-импортным операциям с пре-
доставлением кредита на срок до 90 дней;
• предоставление и получение финансового кредита на
указанный выше срок;
• переводы в Россию и за ее территорию иностранной
валюты для осуществления расчетов без отсрочки пла-
тежа по экспортно-импортным операциям;
• поступление и перечисление процентов, дивидендов
и других доходов по вкладам и другим операциям,
связанным с движением капитала;
• операции неторгового характера, в том числе выплата
заработной платы, пенсий и т.п.
Указанные валютные операции осуществляются резиден-
тами, т.е. российскими предприятиями, без ограничений.
Операции валютного характера, связанные с движением
капитала, могут совершаться только при наличии лицензии
или разрешения, выданных Банком России. Эти валютные
операции включают в себя:
• вложения в уставный капитал других предприятий;
• приобретение ценных бумаг, т.е. портфельные инве-
стиции;
• движение финансовых средств путем получения или
предоставления другим юридическим лицам;
• оплату права собственности на недвижимое имущество;
• непогашенные обязательства по экспортно-импорт-
ным операциям за пределами 90 календарных дней;
• другие валютные операции, не относящиеся к теку-
щим.
Валютные операции независимо от их характера (теку-
щие или связанные с движением капитала) осуществляют-
ся в реальной валюте расчетов и платежей и обязательно
с пересчетом в российскую валюту — рубль.
Каждая операция в иностранной валюте принимается
к учету, исходя из ее содержания. Так, для банковских опе-
раций по валютным счетам датой их совершения считается
дата зачисления денежных средств на валютный счет пред-
приятия в банке или их списания с валютного счета. В то же
время для операции формирования уставного капитала ор-
ганизации и образования задолженности собственников по
вкладам в него такой датой признается дата подписания уч-
3.4. Учет операций по валютному счету
193

редительных документов. Так или иначе, любая операция в иностранной валюте принимается к учету по дате, соглас- но которой в соответствии с действующим законодательст- вом или заключенным договором у организации возникает право на имущество и обязательства, явившиеся результа- том конкретной хозяйственной операции.
Сумма валюты в полном объеме зачисляется на текущие валютные счета в уполномоченных банках в случае ввоза, пересылки валюты в Россию из-за границы, а также поступ- ления по международным денежным переводам и т.п.
Снятие средств с валютного счета допускается:
• для оплаты продукции (работ, услуг) по импортным
операциям;
• в связи с вывозом и пересылкой из России за границу
валютных ценностей, а также осуществлением меж-
дународных денежных переводов;
• в случае продажи средств на валютной бирже;
• для погашения обязательств перед банком по расчет-
но-кассовому обслуживанию;
• на командировочные расходы;
• на другие цели, разрешенные Минфином России и Бан-
ком России.
Среди других поступлений на валютный счет, а также
снятия средств с валютного счета на иные цели следует ука-
зать такой вид операций, как начисление и выплата уполно-
моченным банком процентов по счетам или вкладам рези-
дентов и нерезидентов в рублях или в иностранной валюте.
Начисление уполномоченными банками процентов по остат-
кам средств на открытых у них счетах (вкладах) резидентов
и нерезидентов осуществляется только в той иностранной
валюте, в которой открыт счет (вклад), с зачислением сумм
по этим процентам на этот же валютный счет (вклад).
В целях стабилизации рубля Банком России с 19 мая
1999 г. установлен специальный порядок использования
иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном
рынке. Юридическим лицам выдается разрешение на покуп-
ку такой валюты только при условии, что она будет исполь-
зована для погашения задолженности перед федеральным
бюджетом или для финансирования поставок продукции
и выполнения подрядных работ для государственных нужд.
Оплата расходов, связанных с командировками за грани-
цу, осуществляется за счет средств, снимаемых с валютных
счетов юридических лиц (резидентов и нерезидентов) не
194
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

ранее чем за три банковских дня до убытия работника в за- граничную командировку. Для снятия иностранной валюты в уполномоченный банк представляется заявление (поруче- ние) с указанием номера и даты приказа руководителя о на- правлении в командировку конкретного работника. Не ис- пользованная работником наличная иностранная валюта после окончания заграничной командировки должна быть возвращена им в кассу предприятия в течение трех банков- ских дней с момента возвращения. В этой же сумме иност- ранная валюта должна быть зачислена на валютный счет, с которого ранее она была снята.
В других случаях допускается снятие со счета наличной иностранной валюты для осуществления в этой валюте воз- вратов и компенсаций гражданам, необходимость в которых возникает при исполнении условий перевозных докумен- тов по заключенным договорам представительствами ино- странных транспортных организаций. Последние в таком случае вправе снять наличную иностранную валюту со сво- их текущих валютных счетов, открытых ими в уполномо- ченных банках РФ.
Среди других условий, дающих основание обращения наличной иностранной валюты, следует отметить распрост- ранение данной операции на те коммерческие банки, кото- рые выдают кредиты в наличной иностранной валюте. Пре- доставление в кредит наличной иностранной валюты, а также погашение таким путем полученных кредитов допу- скается только по договорам, заключенным между уполно- моченными банками России для осуществления расчетно- кассового обслуживания клиентов на уровне, отвечающем текущим потребностям и не противоречащем действующе- му законодательству.
Продолжает сохраняться ограничительный порядок в отношении предприятий, учреждений и организаций (ре- зидентов и нерезидентов) в части начисления и выплаты физическим лицам — резидентам на территории РФ зара- ботной платы, премий, других выплат и вознаграждений при выполнении ими трудовых обязанностей в иностран- ной валюте.
Без ограничения на бюджетный валютный счет и на те- кущие валютные счета органов государственного управле- ния, в функции которых входят учет, оценка и реализация конфискованного, бесхозяйного имущества, а также иму- щества, переданного государству по договору дарения, пе-
3.4. Учет операций по валютному счету
195

решедшего к государству по праву наследования, и кладов, могут зачисляться суммы бесхозяйной наличной иност- ранной валюты. Такая же процедура распространяется на наличную иностранную валюту, переданную государству по договору дарения или при условии, если она перешла к государству по праву наследования либо была найдена в кладах.
С 1 июля 1992 г. отменен специальный коммерческий курс рубля. В процессе осуществления платежно-расчетных и иных операций, в том числе налогообложения, ныне применяется курс рубля, котируемый Банком России. При покупке-про- даже валюты коммерческими банками или аналогичными коммерческими структурами применяется рыночный курс рубля, определяемый под воздействием спроса и предложе- ния. В связи с этим образуются так называемые курсовые разницы.
Курсовая разница — это разница между отечественной и иностранной валютой в оценке наиболее ликвидной части активов (денежных средств в кассе, на счетах в банках и в пути, краткосрочных ценных бумаг), а также обяза- тельств. Она исчисляется в рублевой оценке иностранной валюты по курсу, котируемому Банком России на дату рас- чета или дату составления отчетности за конкретный отчет- ный период, и в оценке указанных активов и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату принятия их к учету в данном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период. Согласно МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» курсо- вая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валют- ным курсам.
Таким образом, курсовая разница является следствием изменения рублевой оценки отдельных видов имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, причем не имеет никакого значения, с кем произве- ден расчет — с юридическим или физическим лицом. Поми- мо этого пересчету подлежат также остатки средств целево- го финансирования в иностранной валюте, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи России.
Основанием для пересчета в рубли денежных средств, выраженных в иностранной валюте, может быть, кроме то-
196
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

го, изменение курсов иностранных валют, котируемых Бан- ком России. Результатом пересчета является положитель- ная или отрицательная курсовая разница.
В условиях стабилизации экономики курс рубля по от- ношению к иностранной валюте растет, и при переоценке пассивных счетов образуются положительные курсовые разницы. Тот же итог получается, когда переоцениваются остатки валютных средств в кассе и на счетах в банках при падении курса рубля.
В обратной ситуации образуются отрицательные курсо- вые разницы, которые принимаются к учету как прочие до- ходы или прочие расходы.
Положительные курсовые разницы в течение отчетного периода отражаются в учете записью:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-3 «По-
ложительные курсовые разницы», 62 «Расчеты с покупате-
лями и заказчиками» и др.

Отрицательные курсовые разницы принимаются к учету по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-4
«Отрицательные курсовые разницы» в корреспонденции по счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и т.п.
В конце года на счете 99 «Прибыли и убытки» после за- крытия счета 91 «Прочие доходы и расходы» по соответст- вующим субсчетам будут учтены как положительные, так и отрицательные курсовые разницы по операциям с иност- ранной валютой.
Курсовые разницы, выявленные по мере погашения уч- редителями обязательств по вкладам в уставный капитал, списываются бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал».

Все операции по валютному счету предприятия регист- рируются на основании копий выписок банка, информация в которых по своему содержанию является аналитическим учетом по счету 52 «Валютные счета». К выписке банка прилагаются оправдательные документы, на основании ко- торых сделаны записи по движению валютных средств. К числу таких документов, раскрывающих содержание той или иной операции, могут быть отнесены платежное требо-
3.4. Учет операций по валютному счету
197

вание, заявление на перевод, мемориальный ордер и неко- торые др.
В текущем учете операции по валютному счету отража- ются на счете 52 «Валютные счета».
В аналитических целях движение каждой иностранной валюты целесообразно вести на отдельных карточках, пред- ставляющих собой по существу их лицевые счета (табл. 3.1).
Исходя из принятой методики расчета курсовой разни- цы, ее величина на конец отчетного периода составит
900 руб.:
• эквивалент валюты по расчету начального сальдо и обо-
ротов в рублях — 2 864 655 (1 730 000 + 2 425 500 –
– 1 038 600 – 241 850 – 10 395);
• остаток валюты в пересчете на евро на 1 февраля
2011 г. — 2 865 555 руб. (34,65 руб. X 82 700).
Отсюда положительная курсовая разница (прочий до-
ход): 2 865 555 – 2 864 655 = 900.
На исчисленную сумму курсовой разницы — 900 инва-
лютных руб. в учете будет сделана запись:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» субсчет 52-1 «Текущий валют- ный счет»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про- чие доходы».

Содержание хозяйственных операций, приведенных в кар- точке аналитического учета по счету 52 «Валютные счета», найдет отражение на счетах бухгалтерского учета (табл. 3.2).
Произведенные за отчетный период хозяйственные опе- рации найдут отражение в журнале-ордере № 2/1 и ведомо- сти № 2/1 по счету 52 «Валютные счета» (табл. 3.3).
Валютные операции осуществляются через уполномочен- ные банки, включая коммерческие, в том числе банки с уча- стием иностранного капитала, а также иностранные банки, получившие лицензию Банка России на проведение опера- ций в иностранной валюте. Лицензия, как правило, носит бессрочный характер. Она может быть отозвана, если банк нарушил действующее законодательство о ведении валют- ных операций.
Расчеты в иностранной валюте осуществляются юриди- ческими лицами — резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств.
Предприятия, учреждения и организации — резиденты имеют право в безналичном порядке через уполномоченные



198
Глава 3. Учет «рабочего капитала»


Карточка аналитического учета к счету 52 «Валютные счета»

Наименование валюты — евро Сальдо на 1 января 2012 г. Валюта 50 000


Выписка банка (№, дата)

Курс на дату операции
Коррес- понди- рующий счет Обороты
по дебету по кредиту коррес-
понди-
рующий
счет
сумма
в валюте сумма по курсу сумма
в валюте сумма по курсу 06.01. Мемориальный ордер № 18. Пе- ревод инофирме по контракту № 2/96 от 03.11.2010 34 руб. 62 коп.* 30 000 1 038 600 6025
18.01. Мемориальный ордер № 19. По- лучены наличные в банке 34 руб. 55 коп. 7000 241 850 5012
29.01. Мемориальный ордер № 20. Вы- ручка от реализации 34 руб. 65 коп. 62-15 70 000 2 425 500 29.01. Комиссия банку 34 руб. 65 коп. 300 10 395 9122
Итого за месяц 70 000 2 425 500 37 300 1 290 845 Курсовая разница 9112 900 Сальдо на 01.02.2012 34 руб. 65 коп. 82 700 2 865 555 По курсу 1 730 000 (34 руб. 60 коп./евро)




















* Курс евро условный.
Таблица 3.1
3.4. Учет операций по валютному счету199

Таблица 3.2

Хозяйственные операции по счету 52 «Валютные счета»


Показатель
Сумма Корреспондирую- щий счет (субсчет)
евро руб. дебет кредит
1. Оплачено иностранному поставщику по ранее вы- данному векселю 30 000 1 038 600 60-25 52-2
2. Получено в банке налич- ными на служебную коман- дировку 7000 241 850 50-25 2-2
3. Возмещено банку комис- сионное вознаграждение за перевод валюты иностран- ному поставщику 300 10 395 26 52-2
4. Поступила выручка от иностранного покупателя в сумме ранее выставленно- го векселя 70 000 2 425 500 52-2 62-15

банки осуществлять расчеты с юридическими лицами — не- резидентами в свободно конвертируемой валюте либо ва- люте РФ, если иное не предусмотрено в международных до- говорах с участием России.
Курсовая разница по счету 52 «Валютные счета» выяв- ляется на 1-е число каждого месяца (или в течение месяца, по усмотрению организации) и относится на счет 91 «Про- чие доходы и расходы».
При составлении отчета курсовые разницы подлежат от- ражению по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках.
Операции по реализации валютных операций находят отражение в учете на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы по продаже, а равно и номи- нальная стоимость реализованных облигаций, пересчитан- ная по курсу Банка России на день продажи, будут учтены по дебету счета 91 и кредиту счетов 58, 68 — в части НДС и т.п.
Выручка от реализации валютных облигаций отразится в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы».
200
Глава 3. Учет «рабочего капитала»



Таблица 3.3
Оформление хозяйственных операций по счету 52 «Валютные счета» в журнале-ордере и ведомости № 2/1



Выписка банка
(дата, основание) Ведомость № 2/1 по дебету счета 52
«Валютные счета» Журнал-ордер № 2/1 по кредиту счета 52 «Валютные счета»
в кредит счетов
Итого в дебет счетов
Итого
62-15 91-12 60-25 50-2 26 91 Сальдо на 01.04.2012 (евро) 50 000 1 730 000 09.04.2012. Выписка банка, пла- тежное поручение 30 000 30 000
Перевод инофирме 1 038 600 1 038 600
17.04.2012. Выписка банка, чек
№ 060301 и приходный кассовый ордер 7000 7000
Оприходована наличная валюта 241 850 241 850
24.04.2012. Выписка банка, договор 300 300
Перечислены банку комиссионные 10 395 10 395
28.04.2012. Выписка банка, вексель 70 000 70 000 — Погашен вексель по сроку платежа 2 425 500 2 425 500 04.2012. Курсовая разница 900 900 Сальдо на 01.05.2012 82 700 2 865 555 3.4. Учет операций по валютному счету201

Та или иная проводка делается в зависимости от учетной политики предприятия в части выбора метода определения выручки от продажи продукции (работ, услуг).
Курсовая разница по дебиторской и кредиторской задол- женности в иностранной валюте в зависимости от того, по- ложительная она или отрицательная, подлежит отнесению соответственно в кредит или дебет счета 91 «Прочие дохо- ды и расходы».
Зачисление рублевого эквивалента на сумму проданной валютной выручки находит следующее отражение в учете продавца:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 57 «Переводы в пути».

При продаже средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятие вправе выбрать один из двух вариантов.
1. Оформить заявку на продажу иностранной валюты путем выставления платежного поручения на сумму, опре- деленную по курсу рубля, согласованному с уполномочен- ным банком.
2. Предусмотреть процедуру продажи средств самим упол- номоченным банком на основании договора (контракта) с предприятием. В данной ситуации уполномоченный банк не депонирует эту часть валютной выручки.
Сделку купли-продажи иностранной валюты допускает- ся осуществлять как непосредственно через уполномочен- ные банки, так и через валютные биржи, действующие в по- рядке и на условиях, определяемых Банком России.
При падении курса рубля по отношению к продаваемой иностранной валюте, а также значительных задержках за- числения рублевого эквивалента на счет предприятия по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» стоимость дан- ной валюты окажется выше сумм, полученных предприяти- ем от банка по курсу на день фактической реализации ва- лютных средств. Следовательно, предприятие будет иметь убыток. На сумму убытка в целях правильного налогообло- жения следует увеличить валовую прибыль.
Данное требование не касается совершаемых банками операций по купле-продаже иностранной валюты, посколь- ку таковые рассматриваются как один из видов их деятель- ности. В то же время порядок принятия при налогообложе-
202
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

нии убытков, полученных по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), применяется в отношении всех участни- ков финансового рынка, включая банки и кредитные орга- низации. Последние уплачивают НДС и с суммы комисси- онного вознаграждения, полученного ими от клиентов при приобретении по их заявлению иностранной валюты, по- скольку деятельность банков и кредитных организаций по таким операциям рассматривается как посредническая.
Курсовая разница под воздействием предложения и спроса, когда последний выше, рассматривается как поло- жительная курсовая разница с отнесением ее на прибыль или доходы будущих периодов в зависимости от варианта учетной политики.
Расчет рублевого эквивалента суммы в иностранной ва- люте определяется принятым способом котировки обменно- го курса. Котировка есть установление курсов иностранных валют на биржах в соответствии с действующими законода- тельными актами и сложившейся практикой. На бирже происходит ежедневный перерасчет курса и соответствую- щая корректировка всех заявленных позиций. Различают прямые и косвенные котировки валют.
Прямая котировка предполагает установление цены единицы и числа фиксированного количества единиц ино- странной валюты в местной валюте. Например, 1 долл. США равен 29,85 руб.
Косвенная котировка указывает, сколько единиц иност- ранной валюты приходится на единицу или определенную часть единицы местной валюты. Например, 10 японских иен равны 50 коп. При начислении эквивалента суммы в валюте, курс которой котируется косвенным методом, надо эту сумму разделить на цену местной валюты. При указанном, напри- мер, выше курсе рублевый эквивалент суммы в 1000 япон- ских иен составит 50 руб. (1000 X 0,5 : 10).
В бюллетенях Банка России курсы иностранных валют по отношению к рублю показываются прямой котировкой.
Если хозяйственная операция отражена в учете в валю- те, которая не котируется Банком России, пересчет ее в руб- ли осуществляется в два приема. Вначале она переводится в какую-либо конвертируемую валюту (например, в анг- лийские фунты стерлингов) с учетом принятого способа ко- тировки обменного курса, а затем полученный результат пе- ресчитывается в общеустановленном порядке, т.е. на дату совершения операции.
3.4. Учет операций по валютному счету
203

При покупке иностранной валюты организацией обязатель- но указываются цели ее приобретения, что дает уполномо- ченному банку повод для текущего контроля за движением валютных средств, пресечения утечки их за границу путем заключения фиктивных контрактов. Организация, работа- ющая по договору об импорте товаров в страну, при покупке иностранной валюты для осуществления авансовых платежей обязана открыть в уполномоченном банке депозит в разме- ре рублевых средств, перечисленных на покупку валюты.
Сумма депонирования может быть уменьшена в случае представления в банк копии (заверенной резидентом или по требованию банка нотариально) одного из следующих до- кументов:
• поручения резидента на открытие уполномоченным банком безотзывного аккредитива;
• гарантии банка-экспортера (нерезидента), выданной юридическому лицу — резиденту, об исполнении обя- зательства экспортера по договору об импорте;
• векселя, выданного нерезидентом, являющимся контр- агентом по договору об импорте;
• договора страхования риска невозврата иностранной валюты, переведенной резидентом согласно договору об импорте;
• специального разрешения, выдаваемого учреждением
Банка России.
Только при подтверждении организацией факта ввоза то-
варов в Российскую Федерацию путем предоставления в упол-
номоченный банк заверенной нотариально либо самим рези-
дентом копии грузовой таможенной декларации банк про-
водит операцию по возврату организации сумм депозита.
В соответствии с заявлением на покупку иностранной ва-
люты резидент переводит в уполномоченный банк денежные
средства с указанием, не выше какого курса он намерен при-
обрести иностранную валюту. Покупка иностранной валюты
совершается уполномоченным банком на основании пору-
чения резидента. В нем указывают следующие реквизиты:
• основание (код и наименование). Например, код 11 —
Платежи по договорам об импорте товаров в Российскую
Федерацию, подпадающим под систему таможенно-банков-
ского валютного контроля;
• наименование, дату и номер документов, подтвержда-
ющих необходимость покупки иностранной валюты (пас-
порт импортной сделки, разрешение в виде лицензии Банка
204
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

России на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала, документ, подтверждающий регистра- цию в Банке России валютной операции, связанной с дви- жением капитала, контракт и т.п.);
• распоряжение резидента о том, чтобы банк зачислил приобретенную иностранную валюту на специальный тран- зитный валютный счет в исполняющем банке;
• отметку указанного банка об обоснованности покуп- ки иностранной валюты на валютном рынке, содержащую подпись ответственного лица и печать уполномоченного банка, используемую для целей валютного контроля.
Данное поручение резидент сдает в свой уполномоченный банк при наличии отметки исполняющего банка об обосно- ванности данной покупки валюты. После принятия поруче- ния банк передает резиденту его копию.
Банк-покупатель не позднее трех рабочих дней со дня исполнения поручения (включая день исполнения поруче- ния на покупку) обязан перевести иностранную валюту со своего корреспондентского счета на валютный счет рези- дента в исполняющем банке, указанный в его поручении на покупку.
На счетах бухгалтерского учета операции по приобрете- нию иностранной валюты отражаются следующим образом.

ПРИМЕР 3.1
Организация намерена купить 5000 долл. США. На дату по- купки валюты курс составлял 29,80 руб/долл., а на дату зачисле- ния на валютный счет — 29,75 руб/долл. Комиссионное возна- граждение банку по данной операции 2,0%, или 100 долл. США. Коммерческий курс в банке на дату покупки — 30,50 руб/долл. В учете резидента будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
152 500 руб. (30,50 руб/долл. X 5000 долл.) — перечислены деньги согласно поручению на имя уполномоченного банка;

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный ва- лютный счет»
КРЕДИТ 57«Переводы в пути» —
148 750 руб. (5000 долл. X 29,75 руб/долл. — поступила на
транзитный валютный счет иностранная валюта, включая
комиссионное вознаграждение банку;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2
«Прочие расходы»
3.5. Учет операций по прочим счетам в банках
205

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» —
2975 руб. (29,75 руб/долл. X 100 долл.) — отражена сумма комиссионного вознаграждения банку;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 57 «Переводы в пути» —
3750 руб. ((30,50 руб/долл. – 29,75 руб/долл.) X 5000 долл.) —
отражена сумма отрицательной курсовой разницы.


3.5. Учет операций по прочим счетам в банках

Помимо расчетного и валютного счетов организация впра- ве открывать в банках текущие счета. Такие счета открыва- ют филиалы и структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс, для ведения текущих расходов — выдачи заработной платы, подотчетных сумм и т.п.
Кроме того, организация имеет право открывать особые и иные специальные счета для учета средств целевого фи- нансирования и целевых поступлений, а также чековых книжек, аккредитивов и других платежных документов (сберегательных сертификатов и пр.).
Обособленное хранение таких средств в банках осуществ- ляется для обеспечения надлежащего контроля за их целе- вым использованием. Для учета их наличия и движения су- ществует отдельный счет 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются субсчета в разрезе приведенного выше перечня денежных средств в чековых книжках, аккре- дитивах и т.п.
При оплате выполненных работ и оказанных услуг ши- рокое применение получили расчетные чеки, сброшюро- ванные в отдельные чековые книжки. Они являются бланка- ми строгой отчетности. Для их получения организация предъявляет в банк заявление и платежное поручение по де- понированию денежных средств на отдельном лицевом сче- те. После выполнения данной процедуры и проверки бан- ком указанных выше документов заявителю выдаются чековая книжка и идентификационная карточка. В послед- ней имеется информация, содержащая наименование ее владельца, номер счета чекодателя, образец его подписи, а для физического лица — также паспортные данные, наи- менование банка, выдавшего данную карточку, и его адрес.
206
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

В том случае, когда для погашения сумм по предъявляе-
мым чекам предусмотрено использование средств на соответ- ствующем счете чекодателя, но не свыше суммы, гарантиро- ванной банком по согласованию с чекодателем, заявление выписывается в двух экземплярах. Подобный вариант позво- ляет гарантировать чекодателю оплату чеков за счет средств банка при временном их отсутствии у чекодателя.
Независимо от варианта покрытия чеков банк перед их выдачей обязан указать в чеках:
• местонахождение и название банка;
• условный номер банка;
• номер лицевого счета чекодателя и его название;
• предельный размер суммы (цифрами и прописью), на которую может быть выписан чек, заверенный печа- тью и подписями должностных лиц банка.
При получении продукции или оказании услуг платель- щик (покупатель) выписывает поставщику, транспортной организации или отделению связи чек на соответствующую сумму, который ими не позднее 10 дней со дня его выписки должен быть предъявлен в банк для оплаты.
Банк проверяет чеки в отношении как содержания, так и правильности оформления (соответствие номеров и под- писей в чеке и чековой книжке, соблюдение лимита) и сда- ет их в расчетно-кассовый центр (РКЦ), где они хранятся. Списание сумм со счета владельца чековой книжки (чеко- дателя) происходит на основании поступивших из РКЦ ре- естров чеков.
Если лимит по чековой книжке не израсходован, а коли- чество чеков в ней полностью использовано, банк может до- полнительно выдать организации новые чеки. Если такая необходимость отсутствует, организация выписывает пору- чение банку на возврат этих сумм и зачисляет на тот счет, с которого было ранее произведено их списание.
Получение чековой книжки в банке за счет собственных средств чекодателя оформляется в учете следующей бухгал- терской проводкой (запись производится в журнале-ордере № 3):

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-2 «Че- ковые книжки»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Депонирование средств при выдаче чековых книжек за счет банковских кредитов отражается так:
3.5. Учет операций по прочим счетам в банках
207

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках» субсчет 55-2 «Чековые книжки»
КРЕДИТ 66 «Расчет по краткосрочным кредитам и займам».

При выдаче чека составляется следующая проводка:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
КРЕДИТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-2
«Чековые книжки».

Если чековая книжка выдается подотчетному лицу, на- пример экспедитору для расчетов с транспортными органи- зациями, делается запись:

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
КРЕДИТ 55 «Прочие счета в банках» субсчет 55-2 «Чековые
книжки».

На сумму чека, выписанного подотчетным лицом в опла- ту за выполненные для организации услуги, производится запись:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

На отдельных счетах в банке организация вправе иметь различные денежные средства целевого назначения, в част- ности:
• на содержание детских дошкольных учреждений;
• на научно-исследовательские и опытно-конструктор-
ские разработки;
• для расчетов с населением за продукцию, принятую
ранее сельскохозяйственными предприятиями и про-
данную покупателям.
В первых двух случаях открытие счетов в банке отража-
ется в учете записью:

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование».

В последнем случае делается такая проводка:

ДЕБЕТ 55 «Прочие счета в банках»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В дальнейшем расчеты с населением могут осуществ- ляться как наличным, так и безналичным путем по кредиту
208
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

счета 55 «Прочие счета в банках» и дебету счета 76 «Расче- ты с разными дебиторами и кредиторами». При расчете на- личными деньги сначала оприходуются в кассу.
Аккредитив чаще всего применяется при иногородних по- ставках по соглашению сторон или по требованию постав- щика — как санкция к неаккуратным плательщикам в слу- чаях просрочки оплаты за продукцию при акцептной форме расчетов. Покупатель при этом предъявляет в банк заявле- ние по установленной форме с указанием суммы, условий оплаты, номера договора, наименования товаров или услуг, которые должна поставить другая сторона, срока действия аккредитива, наименования поставщика и т.п. Аккредитив предназначается для расчетов только с одним поставщиком, т.е. он является именным.
После получения из банка извещения об открытии ак- кредитива поставщик выполняет свои обязательства в объе- ме, предусмотренном договором. После этого он направляет в банк счет-фактуру и другие отгрузочные документы, кото- рые являются основанием для зачисления суммы аккреди- тива на расчетный счет поставщика. Аккредитив закрывает- ся по истечении срока его действия.
По требованию покупателя аккредитив может быть за- крыт раньше указанного срока, если поставщик не выполнил каких-либо условий договора. Такой аккредитив принято называть отзывным. Существует еще безотзывной аккреди- тив. Изменение или закрытие его без согласия участников договора не допускается.
Аккредитив выставляется за счет собственных средств плательщика или за счет ссуды банка.
При выставлении аккредитива путем списания собст- венных средств с расчетного счета организации банк резер- вирует такие средства на особом счете. Это покрытый (де- понированный) аккредитив. В банк поставщика посылается лишь извещение об открытии аккредитива, а деньги оста- ются бронированными в банке покупателя. В связи с этим все расчеты осуществляет банк плательщика, который пе- риодически высылает выписки по аккредитиву с приложе- нием платежных документов.
Если обязательства участников договора, использующих в расчетах между собой аккредитив, исполняются банками, находящимися между собой в корреспондентских отноше- ниях, то такой аккредитив называется непокрытым (гаран- тированным). Подобная форма аккредитива предоставляет
3.5. Учет операций по прочим счетам в банках
209

банку-исполнителю право списывать сумму с имеющегося у него счета банка-эмитента. Условиями аккредитива может предусматриваться акцепт уполномоченным покупателя. В та- ком случае списание с аккредитива осуществляется с согла- сия (акцепта) уполномоченного.
Аккредитив как форма расчетов имеет недостатки. В ча- стности, покупатель лишается возможности проверить пра- вильность счетов поставщика, предъявленных к оплате, комплектность и качество поставки продукции. В то же вре- мя его средства «замораживаются» на срок действия аккре- дитива до его фактического использования.
Синтетический учет аккредитивов ведется на активном счете 55 «Специальные счета в банках»: субсчет 55-1 «Ак- кредитивы» на основании выписок банка.
При выставлении аккредитива за счет собственных средств составляется следующая бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Ак- кредитивы»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

В том случае, когда такая операция проводится за счет кредитов банка, проводка выглядит так:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Ак- кредитивы»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

При оплате счета поставщика аккредитивом произво- дится запись:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1
«Аккредитивы».

Услуги банка по выставлению аккредитива отражаются как текущие издержки покупателя в составе прочих рас- ходов:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Закрытие аккредитива по истечении срока его действия происходит с одновременным перечислением неиспользо- ванного остатка на расчетный счет или в погашение банков- ского кредита в зависимости от того, за счет каких средств он выставлялся.
210
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Вложения денежных средств организацией в банковские
и другие вклады учитываются на обособленном субсчете 55-3
«Депозитные счета» к счету 55 «Специальные счета в банках».
Открытие этих вкладов отражается в учете в зависимости
от учитываемых средств, за счет которых произведена дан-
ная операция. При этом в учете делают запись:

ДЕБЕТ 55 «Специальные счета в банках субсчет 55-3 «Депо- зитные счета»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

В аналитическом учете такие вложения фиксируются по каждому вкладу. По окончании срока, на который они от- крыты, их возврат банком в учете организации отражается обратной вышеприведенной записью.
Филиалы и иные структурные подразделения организа- ции, выделенные на отдельный баланс, учитывают на от- дельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках» движение денежных средств, используемых для погашения своих текущих обязательств.

3.6. Учет денежных документов и переводов в пути

Эта часть имущества хотя и не является в прямом смыс- ле рабочим капиталом, все же имеет отношение к нему как имущество, опосредованное в денежной форме по номи- нальной стоимости и потому требующее более строгого контроля за его сохранностью и целевым использованием по каждому наименованию.
К денежным документам относятся путевки в дома от- дыха и санатории, марки почтовые и государственной пош- лины, вексельные и акцизные марки и т.п.
Аналитический учет денежных документов ведется по каждому их виду. В синтетическом учете они отражаются на активном счете 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные до- кументы» в журнале-ордере № 1.
Приобретение денежных документов и принятие их к учету отражаются по дебету счета 50 «Касса» субсчет 50-3
«Денежные документы» в корреспонденции с кредитом следующих счетов:
51 «Расчетные счета» — на стоимость покупки денежных документов;
71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами» и других счетов расче-
3.6. Учет денежных документов и переводов в пути
211

тов — также на стоимость покупки денежных документов, но с отражением расчетов через физических или юридиче- ских лиц.
Использование (выдача, расход) денежных документов отражается по кредиту счета 50 «Касса» субсчет 50-3 «Де- нежные документы».
Так, при выдаче подотчетным лицам оплаченных авиа- билетов в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
КРЕДИТ 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные документы».

При выдаче работникам путевок с возмещением полно- стью или частично их стоимости:

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные документы».

Когда путевки выдаются бесплатно за счет соответству- ющих источников:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы- ток)»
КРЕДИТ 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные документы».

Недостача денежных документов независимо от ее при- чин предварительно учитывается по дебету счета 94 «Недо- стачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса» субсчет 50-3 «Денежные доку- менты».
Переводы в пути, учитываемые на счете 57 аналогичного названия, чаще всего отражают движение денежных потоков в отечественной или иностранной валюте до момента зачис- ления их на соответствующие счета в банках. Так, на счете
57 «Переводы в пути» показывается сумма дневной выруч- ки, сданная магазинами инкассатору банка для зачисления ее на счет организации. Основанием для записи по данному счету является препроводительная ведомость, выписывае- мая кассиром магазина в двух экземплярах. Один из них ос- тается у кассира, а другой вкладывается в инкассаторскую сумку. В учете организации при этом делается запись:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути» КРЕДИТ 50 «Касса».

Переводы другим организациям денежных средств со счетов в банке отражаются так:
212
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Движение иностранной валюты, подлежащей продаже уполномоченным банком в соответствии с распоряжением организации, учитывается на счете 57 обособленно.
Получение денежного перевода от других организаций, в том числе и аванса, подлежит отражению в учете записью:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Обращенные в доход организации штрафы, пени, неустой- ки и прочее по поступившим переводам учитываются как прочие доходы:

ДЕБЕТ 57 «Переводы в пути»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

После получения из банка выписки о зачислении этих сумм на расчетный счет в журнале-ордере № 3 составляет- ся бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 57 «Переводы в пути».


3.7. Денежные средства как объект информации в бухгалтерской отчетности
Денежные средства организации как наиболее мобильный вид оборотных активов представляют собой наибольший интерес для потенциальных пользователей учетной инфор- мации. Поэтому отчетность о движении денежных средств должна быть направлена не только на раскрытие информа- ции об их остатках в пределах соответствующих мест хране- ния, но и отражать направление потоков их движения.
Такая информация содержится в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств.
В бухгалтерском балансе данные об остатках денежных средств приводятся по строке «Денежные средства». Она объединяет данные в разрезе мест хранения денежных средств — в кассе, на расчетных и валютных счетах, пред- ставленные на специальных счетах в банках и в виде пере- водов в пути.
3.7. Денежные средства как объект информации...
213

Основным же источником, раскрывающим содержание наличия и движения денежных потоков, является отчет о движении денежных средств, представляемый организа- цией в составе годовой отчетности. Принимая во внима- ние важность данной информации для соответствующих пользователей, действующими нормативными правовыми актами организациям разрешено представлять отчет и в со- ставе промежуточной бухгалтерской отчетности.
Содержание данного отчета помимо остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода включает так- же их поступление и направление использования в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Текущая деятельность в основном соответствует уставу организации.
Инвестиционная деятельность характеризует объем капи- тальных и долгосрочных финансовых вложений. Основным источником для заполнения данного показателя служат данные по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 58 «Финансовые вложения».
Финансовая деятельность связана с использованием де- нежных средств в сфере краткосрочных финансовых вло- жений.
Для заполнения отчета по форме используются данные по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках».
Форма данного отчета приведена в Приложении 1. Дополнительная информация о движении денежных
средств организации может быть раскрыта организацией в ее пояснительной записке к годовому отчету.
С принятием Федерального закона от 22 мая 2003 г.
№ 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники
при осуществлении наличных денежных расчетов и (или)
расчетов с использованием платежных карт» (далее — За-
кон о применении ККТ) такие расчеты наличными стали
распространяться и на юридических лиц (кроме отдельных
организаций). Вся информация этого рода накапливается
в контрольно-кассовых аппаратах, поэтому отпала необхо-
димость ее отражения в отчете о движении денежных
средств.
214
Глава 3. Учет «рабочего капитала»

Вопросы и задания для самопроверки
1. Каковы задачи учета денежных средств?
2. В чем состоят основополагающие принципы учета де-
нежных средств?
3. Расскажите об организации учета кассовой наличности.
4. Какие документы необходимы для открытия расчет-
ного счета?
5. Назовите наиболее характерные хозяйственные опе-
рации по движению средств на расчетном счете.
6. Приведите состав текущих валютных операций и опе-
раций, связанных с движением капитала.
7. Дайте определение курсовых разниц.
8. Какие наиболее характерные операции отражаются на
прочих счетах в банках?
9. Какая информация о денежных средствах содержится
в бухгалтерской отчетности?






Глава 4
УЧЕТ ТЕКУЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ



4.1. Учет расчетов с бюджетом

С момента регистрации организации в качестве юридиче- ского лица ее обязанности перед государством определяют- ся в первую очередь правильностью, полнотой исчисления и своевременностью погашения различных налогов и сборов. Это один из важных участков бухгалтерии, от постановки работы которого во многом зависит финансовое положение организации. Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер (ИНН). Он указывается на всех его отчетных документах и позволяет осуществлять опера- тивный контроль над расчетами с бюджетом. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ор- ганизаций и индивидуальных предпринимателей предусмо- трена действующим налоговым законодательством. Данная процедура осуществляется по месту нахождения организа- ции, месту нахождения ее структурных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им на праве собственности недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогооб- ложению.
Заявление о постановке на учет указанных налогоплатель- щиков в налоговый орган подается в течение 10 дней после их государственной регистрации, а в части подлежащего на- логообложению по месту нахождения принадлежащего ор- ганизации недвижимого имущества или транспортных средств — в течение 30 дней. Такой же срок установлен для созданного обособленного подразделения организации. За- явление подается в налоговый орган по месту нахождения данного подразделения.
За нарушение срока постановки на учет в налоговом ор- гане при отсутствии признаков налогового правонарушения предусмотрен штраф в размере 5000 руб. Причем данный
216
Глава 4. Учет текущих обязательств

размер не корректируется по срокам, как это было установ- лено до 1 июля 2002 г. За ведение деятельности без поста- новки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 000 руб.
В то же время ведение деятельности организацией или ин- дивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных за указанный период. Только при наличии справки от налогового органа о постановке на учет банк вправе открыть организации рас- четный счет, уведомив об этом в пятидневный срок налого- вую инспекцию по месту ее регистрации. Уведомление осу- ществляется после заполнения и отправки отрывного талона к упомянутой справке.
Учет объектов налогообложения должен осуществляться в соответствии с действующими нормативными документами, на основании которых организация самостоятельно исчис- ляет, своевременно и в полном объеме перечисляет в бюд- жет налоги и другие обязательные платежи. Налогопла- тельщики обязаны своевременно представлять в налоговые органы необходимую бухгалтерскую отчетность, отдельные налоговые расчеты и декларации.
Налоговые органы осуществляют текущий контроль в части полноты и своевременности погашения налогопла- тельщиками обязательств перед бюджетом. С этой целью установлены критерии деления налогоплательщиков на крупнейших и остальных.
Для крупнейших налогоплательщиков такими критери- ями являются:
• показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год. К ним отнесен один из следующих трех показателей:
— суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом уменьшений по НДС по внут- ренним оборотам на сумму выше 1 млрд руб., в том числе для предприятий связи — свыше 300 млн руб., а транспорта — свыше 50 млн руб.;
— выручка от реализации продукции (работ, услуг)
и прочих доходов превышает 20 млрд руб.;
— активы превышают 250 млрд руб.;
• отношения взаимозависимости между организация-
ми, исходя из правил ст. 20 НК РФ.
4.1. Учет расчетов с бюджетом
217

Организации, отвечающие критериям, указанным в п. 1, контролируются на федеральном уровне.
Для целей налогового администрирования на указанном уровне подлежат также контролю организации оборонно- промышленного комплекса при условии, что у них один из перечисленных ниже показателей имеет следующие значения:
• стратегическая продукция, поставляемая на экспорт в соответствии с заключенными контрактами, состав- ляет более 27 млн руб. в год;
• сумма выручки от экспорта по указанной продукции превышает 20% общей суммы выручки;
• среднесписочная численность работающих — свыше
100 чел.;
• доля вклада учредителя (государства) составляет
свыше 50%.
К кредитным и страховым организациям, отвечающим
критериям федерального уровня и подлежащим налогово-
му администрированию, относятся организации, у которых
один из нижеперечисленных показателей финансово-эко-
номической деятельности составляет:
• общая сумма федеральных налогов и сборов согласно
данным налоговой отчетности — свыше 300 млн руб.;
• объем чистых активов на конец года — не менее
2 млрд руб.
На региональном уровне к крупнейшим налогоплатель-
щикам отнесены организации, если:
• объем налоговых начислений у них находится в пре-
делах от 75 млн до 1 млрд руб. (для организаций транс-
порта — от 30 до 50 млн руб.) включительно, а для
организаций, осуществляющих деятельность в сфере
оказания услуг связи, — от 75 млн до 300 млн руб.
включительно);
• общий объем выручки (дохода) от продажи товаров, про-
дукции, работ, услуг находится в пределах от 1 млрд руб.
до 20 млрд руб. включительно;
• активы находятся в пределах от 1 млрд руб. до 20 млрд
руб. При этом компания относится к статусу крупней-
шего налогоплательщика по показателям финансово-
экономической деятельности за любой год из предше-
ствующих трех лет, не считая последнего отчетного
года, и сохраняет этот статус в течение трех лет, сле-
дующих за годом, в котором она утратила критерии
указанных выше показателей;
218
Глава 4. Учет текущих обязательств

• пороговая сумма по выручке и активам у организации превышает 1 млрд руб. (но не более 10 млрд руб.) и объем налоговых начислений по данным налоговой отчетности составит не менее 50 млн руб.).
Наряду с указанными выше общими показателями для от-
дельных налогоплательщиков (производители спирта этило- вого, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции, табачных изделий и пр.) установлены абсолютные объем- ные показатели, соответствие которым дает основание отно- сить их к крупнейшим налогоплательщикам на федеральном уровне. Например, для производителей табачной продук- ции к таким показателям отнесены: объем налоговых начис- лений свыше 1 млрд руб. или объем производства крутиль- ных изделий свыше 8 млрд шт.
Расчеты с бюджетом в последнее время все в большей степени приобретают односторонний характер. Поступле- ния средств из бюджета имеют место лишь в части целево- го финансирования в небольших объемах, а также дотаций на компенсацию разницы в ценах при закупке отдельных видов продукции для государственных нужд. Направление средств в бюджет осуществляется в первую очередь налого- плательщиками — физическими и юридическими лицами в виде платежей по отдельным видам налогов.
Синтетический учет расчетов с бюджетом ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» в журнале-ордере
№ 8. В условиях ведения автоматизированного учета состав- ляется соответствующая машинограмма по видам платежей. Размер их регулируется законодательством на федераль- ном или местном уровне с указанием сроков погашения. В конце года суммы платежей в соответствии с произведен- ными расчетами корректируются: недоначисленные суммы доначисляются, излишне внесенные засчитываются в счет очередных платежей или подлежат возврату.
Различают следующие виды налогов и сборов:
• федеральные;
• региональные;
• местные.
К федеральным налогам отнесены:
• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• налог на доходы физических лиц;
• страховые взносы;
• налог на прибыль организаций;
4.1. Учет расчетов с бюджетом

• налог на добычу полезных ископаемых;
• налог на наследование или дарение;
• водный налог;
219
• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
• государственная пошлина.
Налоги на региональном уровне представлены:
• налогом на имущество организаций;
• налогом на игорный бизнес;
• транспортным налогом.
К местным налогам отнесены:
• земельный налог;
• налог на имущество физических лиц.
Торговая фирма может зачесть суммы переплаты по от- дельным видам налогов и пеней в счет недоимки по любому другому налогу соответствующего уровня.
Сбором признается обязательный платеж в погашение обязательств юридическими и физическими лицами в поль- зу государственных органов за предоставление последними юридически значимых действий в процессе осуществления указанными лицами уставной и иной деятельности.
Независимо от уровня, формирующего те или иные на- логи, некоторые из них включаются сразу в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним отнесены: транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог и др.
В учете организации-налогоплательщика обязательства по указанным налогам отражаются записью:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен- ные расходы» и др.
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В аналитическом учете эта запись должна конкретизиро- ваться по каждому виду налога.
Налоги, относимые на продажу (НДС, акцизы):

ДЕБЕТ 90 «Продажи», соответствующий субсчет счета 91
«Прочие доходы и расходы», 44 «Расходы на продажу»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Непосредственно относятся на финансовые результаты организации налог на прибыль, суммы налоговых санкций:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».
220
Глава 4. Учет текущих обязательств

Среди указанных видов налогов наиболее распростра-
ненным является налог на добавленную стоимость (НДС).
Его плательщиками являются организации, индивиду-
альные предприниматели, а также лица, признаваемые на-
логоплательщиками в связи с перемещением товаров через
таможенную границу РФ, определяемые в соответствии
с Таможенным кодексом РФ.
Первые две категории лиц имеют право на освобождение
от данного налога, если за три предшествующих последова-
тельных календарных месяца сумма выручки от продажи
продукции (товаров, работ, услуг) у этих категорий налого-
плательщиков не превысила в совокупности 2 млн руб.
Из приведенного перечня категорий лиц исключены ор-
ганизации и индивидуальные предприниматели, реализую-
щие подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное
сырье в течение трех предшествующих последовательных
календарных месяцев.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ по операциям, признаваемым
объектом обложения НДС, налогоплательщик обязан состав-
лять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и вы-
ставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Право на освобождение (продление срока освобожде-
ния) от уплаты НДС предоставляется налогоплательщикам
при направлении ими в налоговую инспекцию по месту по-
становки на налоговый учет следующих документов:
• выписок из бухгалтерского баланса (представляют
юридические лица);
• выписок из книги учета доходов и расходов и хозяй-
ственных операций (представляют индивидуальные
предприниматели);
• копии журнала полученных и выставленных счетов-
фактур.
Основанием для налоговых вычетов является соблюде-
ние следующих условий:
• соответствующий актив принят для производствен-
ных целей;
• данный актив оприходован;
• произведена оплата с поставщиком.
Суммы налоговых вычетов должны быть отражены в том
налоговом периоде, в котором выполнены указанные выше
условия.
Объектом обложения НДС являются следующие опе-
рации:
4.1. Учет расчетов с бюджетом
221

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (в том числе на безвозмездной основе);
• передача на территории РФ товаров (выполнение ра- бот, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к учету (в том числе че- рез амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнение строительно-монтажных работ для соб- ственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик
обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретен-
ным товарам (работам, услугам), используемым для осуще-
ствления как облагаемых этим налогом, так и не подлежа-
щих налогообложению операций. Соответственно, должно
быть обеспечено ведение раздельного учета доходов и рас-
ходов по таким операциям. При этом в учетной политике
должен быть определен один из вариантов ведения учета:
• с использованием счетов бухгалтерского учета;
• в отдельных налоговых регистрах.
С 2008 г. организации, в том числе и торговые, отчитыва-
ются по НДС не ежемесячно, как было ранее, а один раз
в квартал. Погашение же обязательств по НДС должно осу-
ществляться ежемесячно равными долями в течение трех
месяцев (не позднее 20-го числа каждого месяца). С указан-
ной даты принятый к вычету НДС по имуществу, получен-
ному в качестве вклада в уставный капитал, не увеличивает
налогооблагаемую прибыль.
В том случае, когда отдельные расходы нормируются
в целях применения налога на прибыль (представительские
расходы, расходы на рекламу и пр.), суммы НДС подлежат
вычету в пределах установленных норм.
В том случае, когда данный порядок не соблюдается,
суммы НДС вычету не подлежат. Естественно, они и не
подлежат включению в состав расходов, принимаемых
к вычету при исчислении налога на прибыль.
С 1 января 2013 г. налогоплательщик имеет право не
применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым
периодам, в которых доля совокупных расходов на приоб-
ретение, производство и (или) реализацию товаров (работ,
услуг), имущественных прав, операции по реализации кото-
рых не подлежат налогообложению, не превышает 5% об-
щей величины совокупных расходов на приобретение, про-
222
Глава 4. Учет текущих обязательств

изводство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), иму- щественных прав. При этом все суммы налога, предъявлен- ные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотрен- ным ст. 172 НК РФ.
Если налогоплательщик использует товары (работы, ус- луги) исключительно для осуществления операций, облага- емых НДС, то суммы данного налога принимаются к выче- ту независимо от наличия раздельного учета.
Поэтому при отсутствии у налогоплательщика раздель- ного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению, тем не менее, подлежат суммы указанного налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам). В частности, этот порядок применяется в отноше- нии общехозяйственных расходов, используемых для осу- ществления операций как облагаемых НДС, так и не подле- жащих налогообложению.
С 1 января 2010 г. налогоплательщик имеет право на ус- коренное возмещение НДС до завершения камеральной проверки при условии, что у него совокупная сумма данно- го налога, а также акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (за исключением сумм, упла- ченных в связи с перемещением товаров через границу, и сумм, уплаченных организацией, выступающей в качестве налогового агента), уплаченная за три предшествующих го- да, составляет 10 млрд руб. При отсутствии данного усло- вия организация сможет получить суммы НДС, заявленные к ускоренному возмещению, только при предъявлении ею банковской гарантии.
В процессе постановки учета налога на прибыль органи- заций следует иметь в виду следующее.
Прежде всего, признание прибыли в качестве налогооб- лагаемой базы при исчислении налога зависит от стадии ее формирования. В частности, если организация получила от плательщика аванс в счет предстоящей поставки продук- ции, то поставщик в такой ситуации не будет включать дан- ную сумму в налогооблагаемую базу до тех пор, пока не вы- полнит свои обязательства перед покупателем. Также при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные организацией безвоз- мездно от лица, вклад (доля) которого на момент их переда- чи составляет более 50% ее уставного капитала.
4.1. Учет расчетов с бюджетом
223

В том случае, когда поставщик применяет кассовый ме- тод, доходы и расходы признаются налогоплательщиком по мере их фактической оплаты. Поэтому полученные органи- зацией авансы с этой даты должны быть включены в расчет налога на прибыль организаций.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. организа- ции — плательщики налога на прибыль должны соблюдать правила формирования в учете и порядок раскрытия в от- четности информации о расчетах по налогу на прибыль. При этом необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по на- логу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (да- лее — ПБУ 18/02).
Их соблюдение позволяет отражать в учете и отчетности различия налога на финансовый результат (прибыль, убы- ток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на нало- гооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В настоящее время действует правило, согласно которому стоимость полезных отходов (материалы, металлолом и пр.), полученных от ликвидации и демонтажа объекта, числяще- гося в составе основных средств, организация должна вклю- чать в состав своих доходов и платить налог на прибыль.
Результатом признания разного подхода к формирова- нию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете являются разницы, состоящие из постоянных и временных.
Постоянные разницы представляют собой доходы и рас- ходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) от- четного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль не только отчетного периода, но и по- следующих отчетных периодов. Так, отдельные фактические расходы для целей налогообложения ограничены определен- ным пределом (на командировки, подготовку и переподго- товку кадров и пр.), в то время как для целей бухгалтерского учета такие расходы принимаются в фактическом размере.
Постоянные разницы возникают на соответствующих счетах учета активов и обязательств.
При этом постоянное налоговое обязательство понима- ется как сумма налога, которая приводит к росту налоговых платежей по указанному выше налогу и признается органи- зацией в том отчетном периоде, в котором возникает посто-
224
Глава 4. Учет текущих обязательств

янная разница. Размер такого налогового обязательства ис- числяется путем умножения суммы постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
На исчисленную сумму постоянных налоговых обяза- тельств в учете делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное нало- говое обязательство»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче- ты с бюджетом по налогу на прибыль».

Временные разницы означают признание доходов и рас- ходов, формирующих финансовый результат организации в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Резуль- татом этого является отложенный налог на прибыль.
Временные разницы бывают вычитаемыми (отложенный налог на прибыль должен уменьшить сумму подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в последующих отчет- ных периодах) и налогооблагаемыми (отложенный налог на прибыль должен увеличить сумму платежей по данному на- логу в последующих отчетных периодах).
Вычитаемые временные разницы возникают из-за раз- ных способов расчета амортизации для целей бухгалтерско- го учета и налогообложения на прибыль, а также других причин. Это может быть наличие кредиторской задолжен- ности в условиях применения кассового метода формирова- ния доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности экономических событий и т.д.
Свои особенности образования имеют и налогооблагае- мые временные разницы (в виде отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль и пр.), что, однако, не исключает и общие черты, присущие обоим видам временных разниц.
В частности, приведенные выше черты для вычитаемых временных разниц характерны и для налоговых вычитае- мых разниц.
С внесением изменений в ПБУ 18/02 в начале 2008 г. ор- ганизация-налогоплательщик получила право применять в учете выбранный ею порядок отражения постоянных и вре- менных разниц. Ранее право такого выбора распространя- лось только на постоянные разницы, а временные разницы подлежали обязательному отражению на счетах бухгалтер- ского учета.
4.1. Учет расчетов с бюджетом
225

Кроме того в ПБУ 18/02 введен новый показатель «по- стоянный налоговый актив» (ПНА). Он представляет со- бой сумму налога, которая со временем приводит к умень- шению обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде и рассчитывается по формуле

ПНА = ПР X С,

где ПР — постоянные разницы; С — ставка налога на прибыль.
Постоянные разницы для исчисления постоянного нало- гового актива принимаются, прежде всего, по доходам, кото- рые формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не принимаются в расчет при исчислении налогооблага- емой прибыли.

ПРИМЕР 4.1
Дочерняя фирма получила от материнской компании обо- рудование в виде безвозмездной помощи на сумму 80 000 руб. При этом удельный вес последней в уставном капитале дочер- ней фирмы составляет 65%.
Налоговым законодательством установлено, что налого- плательщик не учитывает полученное имущество в данной си- туации в составе доходов для целей налогообложения при ус- ловии, что уставный капитал получателя более чем на 50% состоит из вклада передающей компании.
Исходя из указанной нормы, постоянная разница (ПР) как результат превышения бухгалтерских доходов (БД) над дохо- дами, принимаемых к учету для целей налогообложения (НД), будет равна:
ПР = БД – НД;
ПР = 80 000 руб. – 0 руб. = 80 000 руб. Постоянный налоговый актив (ПНА), уменьшающий сум-
му налога на прибыль отчетного периода, равен 16 000 руб.:
ПНА = ПР X 20%;
ПНА = 80 000 руб. X 20% = 16 000 руб. На данную сумму в учете будет сделана запись:
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Рас- четы по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый актив» —
16 000 руб.
226 Глава 4. Учет текущих обязательств

В бухгалтерском учете на величину налога на прибыль оказывают влияние также отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Отложенный налоговый актив — часть отложенного на- лога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в других периодах после отчетного.
Следовательно, признание указанного актива в соответ- ствующем налоговом периоде возможно лишь тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы (кроме тех слу- чаев, когда есть вероятность того, что вычитаемая разница не будет уменьшена или полностью погашена в последую- щих отчетных периодах). Важно при этом, чтобы организа- ция была уверена в том, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Сумма отложенного налогового актива исчисляется пу- тем умножения суммы вычитаемых временных разниц (не только выданных, но и погашенных в отчетном периоде) на ставку налога на прибыль и отражается на самостоятельном счете по учету данного актива.
Методика расчета отложенного налогового актива при- ведена в табл. 4.1 примера 4.2.

ПРИМЕР 4.2


Таблица 4.1

Расчет отложенного налогового актива за 2012 г.




п/п

Показатели
Для целей бухгалтер- ского учета, руб.
Для целей исчисления налого- облагаемой прибыли, руб.
1 Оприходован в учете токарно-револь- верный станок 10 января 2012 г. сро- ком полезного использования 10 лет 65 000 65 000
2 Сумма начисленной амортизации за
2012 г. 6000 3000
3 Остаточная стоимость станка на 1 ян- варя 2013 г. 59 000 62 000

Исходя из приведенных данных, вычитаемая временная разница для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль — 3000 руб. (6000 – 3000), а отложенный налоговый актив — 600 руб. (3000 руб. X 20%).
4.1. Учет расчетов с бюджетом227

Изменены правила пересчета величины отложенных на- логовых активов в случае изменения ставок по налогу на прибыль. Пересчет теперь делается на дату, предшеству- ющую дате начала применения новых ставок. Возникающая по результатам такого пересчета разница должна относить- ся не на счет 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток), а на счет 99 «Прибыли и убытки».
В том случае, когда организация не сформировала отло- женные налоги и не отразила их в бухгалтерской отчетности, полученный убыток для целей налогообложения не может рассматриваться в качестве временной разницы. Данный ре- зультат должен признаваться в качестве постоянной разни- цы. Этот показатель будет использоваться в расчетах только налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгалтер- скую прибыль до даты своего погашения.
Аналитический учет отложенных налоговых активов осу- ществляется в разрезе отдельных видов активов или обяза- тельств, в оценке которых возникла временная разница.
Отложенное налоговое обязательство — часть отложен- ного налога на прибыль, которая должна привести к увели- чению суммы налога на прибыль, обязательства по которо- му организация обязана погасить в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Другими словами, данное обязательство возникает в том случае, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже (в отличие от доходов), чем в налоговом учете.
Данный показатель исчисляется путем умножения налого- облагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль. В аналитическом учете такие отложен- ные налоговые обязательства учитываются дифференциро- ванно по видам активов и обязательств, в оценке которых образовалась налогооблагаемая временная разница.
Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из при- были (убытка) по методике для целей бухгалтерского учета, признается условным расходом (условным доходом) по данному налогу независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Величина данного показателя исчисляется путем умно- жения бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль.
При изменении ставки налога на прибыль методика рас- чета отложенных налоговых обязательств такая же, как и при расчете отложенных налоговых активов.
228
Глава 4. Учет текущих обязательств

На полученную сумму условного расхода по налогу на
прибыль в учете делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный доход по налогу на прибыль за отчетный пе- риод начисляется так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные дохо-
ды по налогу на прибыль».

В учете налога на прибыль предусматривается исчисление текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убыт- ком) считается налог на прибыль для целей налогообложе- ния. Он исчисляется исходя из величины условного расхо- да (условного дохода), скорректированной на суммы трех составляющих:
• постоянного налогового обязательства;
• отложенного налогового актива;
• отложенного налогового обязательства за отчетный
период.
Сумма текущего налога на прибыль исчисляется исходя
из суммы условного расхода (условного дохода) по налогу
на прибыль с учетом их корректировки на сумму постоян-
ного налогового обязательства (постоянного налогового ак-
тива) и увеличивается или уменьшается на величину отло-
женного налогового актива и отложенного налогового
обязательства отчетного периода.
С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль установлена
в размере 20% против 24%, действовавшей до указанной да-
ты. Это правило распространяется и на организации, заре-
гистрированные в декабре 2008 г.
Для целей исчисления налога на прибыль организация
имеет право уменьшить сумму прибыли от реализации цен-
ных бумаг на убыток по основной деятельности.
Если в отчетном периоде нет указанных выше показате-
лей, то условный расход (условный доход) по налогу на
прибыль будет равен текущему налогу на прибыль и дол-
жен признаваться в бухгалтерской отчетности организации
как непогашенные ею обязательства перед бюджетом по
налогу на прибыль. Рассмотрим методику расчета текуще-
4.1. Учет расчетов с бюджетом
229

го налога на прибыль (текущего налогового убытка) на примере.

ПРИМЕР 4.3
Бухгалтерская прибыль ОАО «Заря» до налогообложения за отчетный год составила 210 500 руб. Ставка налога на при- быль — 20%.
Факторы, оказавшие влияние на отклонение налогооблага- емой прибыли (убытка) от прибыли для целей бухгалтерского учета:
• расходы на рекламу превысили норматив по этим расхо- дам для целей налогообложения на 4000 руб. В налоговом уче- те данная сумма означает постоянную разницу;
• амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета — 6000 руб. Из этой суммы к вычету для целей налогооб- ложения принимаются 3000 руб. В налоговом учете это вычи- таемая временная разница;
• не получен доход в виде ранее начисленных дивидендов от долевого участия в совместной деятельности в сумме 3000 руб. Данная сумма в налоговом учете признается как налогооблага- емая временная разница.
Составляющие текущего налога на прибыль будут исчисле- ны следующим образом.
1. Условный расход по налогу на прибыль: 210 500 руб. X X 20% = 42 100 руб.
2. Постоянное налоговое обязательство: 4000 руб. X 20% =
= 800 руб.
3. Отложенный налоговый актив: 3000 руб. X 20% = 600 руб.
4. Отложенное налоговое обязательство: 3000 руб. X 20% =
= 600 руб.
Общая сумма текущего налога на прибыль составит
42 900 руб. (42 100 + 800 + 600 – 600).

В синтетическом учете отслеживание налоговых активов и обязательств, связанных с их погашением, происходит на двух счетах: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «От- ложенные налоговые обязательства».
На счете 09 «Отложенные налоговые активы» отражает- ся сумма полученного убытка отчетного периода, перене- сенного на будущее, который будет уменьшать налогообла- гаемую базу следующих отчетных периодов при расчете налога на прибыль.
На сумму отложенных налоговых активов в учете состав- ляется запись:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».
230
Глава 4. Учет текущих обязательств

Уменьшение или полное погашение отложенных налого-
вых активов учитывается так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы».

Данная запись раскрывает сущность указанной выше про- цедуры и показывает, что ранее в отчетном периоде отложен- ный налоговый актив, направленный на увеличение суммы условного расхода или дохода, теперь отражает уменьшение или полное погашение таких активов в счет уменьшения ус- ловного расхода (дохода) отчетного периода.
Списание объекта, по которому ранее был начислен от- ложенный налоговый актив, влечет за собой уменьшение валовой прибыли организации:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налог, уменьшающий размер условного расхода (дохода) отчетного периода, принимается к учету проводкой:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»
КРЕДИТ 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на при- быль отчетного периода признается в учете обратной записью.
Так же как и в случае списания объекта актива, по кото- рому был начислен отложенный актив в аналогичной ситу- ации, или списания вида обязательства, отложенное налого- вое обязательство направляется на увеличение финансового результата организации:

ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

Налог на доходы физических лиц отражается на счетах такой проводкой:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Заметим, что ПБУ 18/02 может не применяться субъек- тами малого предпринимательства.
Не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде денежных средств, полученных российской органи-
4.1. Учет расчетов с бюджетом
231

зацией от организации-акционера, владеющей более чем
50% акций, составляющих уставный капитал получателя
денежных средств.
Наряду с общей системой налогообложения, предусмот-
ренной законодательством РФ о налогах и сборах, организа-
ции и индивидуальные предприниматели вправе применять
упрощенную систему налогообложения (УСН). В таком слу-
чае организации освобождаются от уплаты налога на при-
быль, налога на имущество, НДС (кроме операций, связанных
с импортом товаров). Вместо указанных налогов они упла-
чивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяй-
ственной деятельности за налоговый период.
Объектом налогообложения при упрощенной системе
налогообложения могут быть:
• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения остается за организа-
цией-налогоплательщиком. С 1 января 2008 г. при переходе
организации — плательщика УСН с объекта налогообложе-
ния в виде доходов на объект налогообложения в виде дохо-
дов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относя-
щиеся к налоговым периодам, в которых применялся
объект налогообложения в виде доходов, при исчислении
налоговой базы не учитываются.
Предельный размер дохода, ограничивающий право пере-
хода на УСН с 1 января 2010 г., установлен в размере 60 млн
руб., а ранее действовавший коэффициент-дефлятор в раз-
мере 1,538 отменен с указанной даты.
С 31 января 2005 г. налогоплательщики, применяющие
УСН, считаются перешедшими на общий режим налогооб-
ложения в том случае, если доля участия их в форме других
организаций превысит 25% или численность работающих
будет больше 100 чел. Такой порядок применяется с начала
того квартала, в котором произошло превышение.
Если эти налогоплательщики выбрали в качестве объек-
та налогообложения доходы, уменьшенные на величину
расходов, то при определении объекта налогообложения
они должны уменьшить полученные доходы на расходы как
по оплате стоимости продукции, приобретенной для даль-
нейшей продажи, включая расходы по ее хранению, обслу-
живанию и транспортировке.
Если фирма утратила право на УСН, то суммы налогов,
подлежащих уплате при общем режиме, исчисляются и уп-
232
Глава 4. Учет текущих обязательств

лачиваются в порядке, установленном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуаль- ных предпринимателей.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 2010 г. не перечисляют взносы в ФСС России.
В то же время ст. 346.21 НК РФ предусматривает право налогоплательщика, применяющего УСН и выбравшего в ка- честве налогообложения доходы, уменьшить сумму налога, исчисленного им за налоговый (отчетный) период, на сум- му страховых взносов на обязательное пенсионное страхо- вание, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени согласно законодательству РФ. Однако предельная сумма налога (авансовых платежей по нему) не может быть уменьшена более чем на 50%.

ПРИМЕР 4.4
За I квартал 2012 г. организация начислила взносы на обя- зательное пенсионное страхование в сумме 600 000 руб., а уп- латила — 620 000 руб.
К учету в такой ситуации следует принять сумму страхо- вых взносов на указанные цели, уменьшающих сумму налога, —
600 000 руб.
Если сумма исчисленного авансового платежа по УСН за
указанный период — 1 800 000 руб., то 50% от данной суммы
составят 900 000 руб.
К уплате будет принята сумма авансового платежа
1 200 000 руб. (1 800 000 – 600 000).
Рассмотрим обратную ситуацию, когда сумма уплаченных
страховых меньше, чем начисленных.
Допустим, сумма уплаченных страховых взносов, фактиче-
ски уменьшающая сумму налога, равна 550 000 руб. В этом случае
размер авансового платежа по УСН будет равен 1 250 000 руб.
(1800 000 – 550 000).

С 1 января 2008 г. организация при переходе с упрощен- ной системы налогообложения на общую систему вправе воспользоваться освобождением от НДС. Основанием для этого является подтверждение ею суммы выручки не за три первых (после перехода) месяца работы на общем режиме, а за три последних месяца работы на УСН. Если выручка не превышает 2 млн руб., организация может поставить в из- вестность налоговую инспекцию об использовании права на освобождение, направив в ее адрес выписку из книги учета доходов и расходов.
4.1. Учет расчетов с бюджетом
233

С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН и от- вечающие требованиям разных льготных категорий налого- плательщиков, вправе применять наименьшую налоговую ставку, установленную региональным законодательством. Она для регионов установлена в пределах от 5 до 15% для от- дельных категорий плательщиков данного налога, применя- ющих объект налогообложения «доходы минус расходы».
Эти категории налогоплательщиков устанавливаются в зависимости от вида экономической деятельности, про- дукции, услуг, бизнеса и т.п.
С указанного времени «упрощенцы» подают налоговую декларацию только по итогам налогового периода — года.
Изменился также порядок учета убытков прошлых лет. Он предусматривает возможность их переноса налогопла- тельщиком УСН на будущие налоговые периоды в течение
10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.
Однако убыток, полученный организацией при примене- нии УСН, не учитывается при переходе на иные режимы налогообложения.
С 1 января 2013 г. организации, перешедшие на УСН, а также налоговые органы могут применять в электронном виде следующие документы:
• сообщение об утрате права на применение УСН (форма № 26.2-2);
• уведомлениеоботказеотпримененияУСН (форма № 26.2-3);
• уведомление об изменении объекта налогообложения
(форма № 26.2-6);
• уведомление о прекращении предпринимательской
деятельности, в отношении которой применялась УСН
(форма № 26.2-8).
Обособленное место в системе налогового законодатель-
ства занимает единый налог на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности (ЕНВД) в системе малого
предпринимательства. Вмененным доходом признается по-
тенциально возможный валовой доход плательщика данно-
го налога, за исключением возможно необходимых расхо-
дов, подтвержденных документально. Данный показатель
является объектом налогообложения для применения
ЕНВД.
Приказом ФНС России от 23 января 2012 г. № ММВ-7-
3/13@ утверждена новая форма декларации по ЕНВД и по-
234
Глава 4. Учет текущих обязательств

рядок ее заполнения. Утвержден также формат представле- ния данной формы в электронном виде.
В целях корректировки базовой доходности по соответ- ствующему виду деятельности, которая используется при расчете налоговой базы по ЕНВД, применяется коэффици- ент-дефлятор К1. Он устанавливается на календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары (ра- боты, услуги). С 1 января 2009 г. установлен новый порядок начисления К1. В основу расчета берется произведение коэф- фициента, применяемого в предшествующем периоде, и ко- эффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в прошлом календарном году. На 2013 г. его размер составляет 1,569. Корректировка базо- вой доходности, в отличие от УСН, на коэффициенты-деф- ляторы за все предыдущие годы по ЕНВД не предусмотрена.
ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей тор- говых залов, исчисляется с использованием физического показателя «торговое место», под которым признается мес- то, используемое для совершения сделок купли-продажи.
Введение ЕНВД освобождает налогоплательщика от уп- латы следующих налогов:
• на прибыль организаций;
• на имущество (используемое для предприниматель-
ской деятельности);
• НДС (по операциям, связанным с импортом товаров).
Уплата налогоплательщиками ЕНВД не освобождает их
от выполнения обязательств, связанных с уплатой страхо-
вых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Сумма данного налога для отдельных видов деятельно-
сти, исчисленная за налоговый период, уменьшается нало-
гоплательщиками на сумму взносов на обязательное пенси-
онное страхование, перечисленных в уплату за этот же
период времени своим работникам, а также на сумму взно-
сов в виде фиксированных платежей, уплаченных индиви-
дуальным предпринимателем за свое страхование.
Организация, работающая неполную неделю (имеющая
выходные дни), может уменьшить налоговую базу по еди-
ному налогу на вмененный доход, скорректировав значение
коэффициента базовой доходности К2 исходя из фактичес- ки отработанного времени.
В целом сумма единого налога на вмененный доход не может быть уменьшена более чем на 50%.
4.1. Учет расчетов с бюджетом
235

Плательщиками данного налога выступают юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в определенных сферах (бухгалтерские, ауди- торские, транспортные и другие услуги), для которых уста- новлена строго фиксированная численность (предельный лимит — 100 чел.).
Если организация или предприниматель имеют несколь- ко торговых точек или иных мест осуществления своей дея- тельности, то расчет сумм ЕНВД представляется по каждо- му из таких мест.
В то же время при осуществлении одного вида предпри- нимательской деятельности в отдельно расположенных ме- стах (с разными ОКАТО), которые подведомственны одной налоговой инспекции, организация подает одну деклара- цию по ЕНВД.
В розничной сети плательщиками данного налога являются юридические лица, осуществляющие свою деятельность через магазины с численностью работающих до 30 чел., палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места тор- говли, в том числе не имеющие стационарной торговой сети.
Следует иметь в виду, что если товаропроизводитель при продаже собственной продукции реализует ее через свою торговую сеть в порядке розничной продажи, то такая про- дажа не может быть переведена на уплату ЕНВД. В соответ- ствии с действующим законодательством способ продажи продукции не оказывает влияния на организационно-право- вую форму и форму собственности товаропроизводителя.
Сумма единого налога исчисляется с учетом ставки, зна- чения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельно- сти, понижающих (повышающих) коэффициентов базовой доходности, устанавливаемых в зависимости от конкретных условий хозяйствования (места осуществления — центр, окраина; сезонности; режима работы и пр.).
Базовая доходность — условная месячная доходность в денежной оценке на соответствующую единицу физическо- го показателя (единица площади, численность работающих и пр.). Она характеризует определенный вид деятельности в сопоставимых условиях хозяйствования.
Так, самая низкая базовая доходность — 700 руб. в месяц установлена для общественного питания, исходя из площа- ди зала обслуживания не более 150 м2, а самая высокая —
8000 руб. в месяц, когда налогоплательщик занимается оказа-
236
Глава 4. Учет текущих обязательств

нием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мой- ке автотранспортных средств.
Если организация наряду с предпринимательской дея- тельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляет и другие виды предпринимательской деятельности, то она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности, как под- лежащим обложению единым налогом, так и в соответствии с иным режимом налогообложения.
При невозможности соблюдения требования о раздель- ном учете расходов последние определяются пропорцио- нально доле доходов организации от деятельности, облагае- мой ЕНВД, в общем ее доходе по всем видам деятельности.
В этих целях следует использовать соответствующие субсчета к счету 90 «Продажи».
По итогам отчетного периода организация-налогоплатель- щик представляет в налоговый орган декларацию по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
На сумму исчисленного единого налога на вмененный доход в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче-
ты по единому налогу на вмененный доход».

Погашение задолженности по данному налогу произво- дится ежемесячно в виде авансового платежа в размере
100% суммы ЕНВД за календарный месяц. Согласно выпи- ске банка на сумму перечисления в учете делается запись:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по единому налогу на вмененный доход»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Сроки уплаты устанавливаются законодательными орга- нами субъектов РФ.
Нарушение банком срока исполнения поручения нало- гоплательщика по перечислению налоговых платежей вле-
чет за собой взыскание пеней с банка в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каж- дый день просрочки с суммы платежа.
Из общего размера уплаченного налога 25% зачисляются в соответствующие бюджеты.
С 1 января 2008 г. не могут применять ЕНВД организа- ции, отнесенные к категории крупнейших налогоплатель-
4.1. Учет расчетов с бюджетом
237

щиков или осуществляющие виды деятельности в рамках договора доверительного управления.
С 1 января 2003 г. введен транспортный налог, заменив- ший ранее действовавшие налог с владельцев транспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материа- лов, налог на приобретение автотранспортных средств.
Исходной базой для ставок транспортного налога явля- ется мощность двигателя конкретного транспортного сред- ства.
Сумма налога (если иное не предусмотрено законода- тельством) исчисляется как произведение налоговой базы на налоговую ставку конкретного транспортного средства.
Сумму транспортного налога юридические лица исчис- ляют самостоятельно, а физические лица получают такую информацию из налоговых органов. Последним предостав- ляются необходимые сведения для расчета размера транс- портного налога из органов, осуществляющих государст- венную регистрацию транспортных средств.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) уплачивают фи- зические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ или не являющиеся таковыми, но получающие доходы от источников, находящихся на ее территории.
Не признаются источниками для целей налогообложения по операциям ввоза поставки товаров физическими лицами на территории страны в таможенном режиме выпуска в сво- бодное обращение при наличии следующих трех условий.
1. Поставка товаров производится указанным лицом не из мест хранения, в том числе таможенных складов, находя- щихся на территории России.
2. К операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ. Это касается операций между взаимозависимыми ли- цами, по товарообменным (бартерным) операциям, а также при совершении внешнеторговых сделок.
3. Товар не продается через постоянное представитель- ство в РФ. Налогооблагаемой базой признаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение кото- рыми у него возникло. К таким доходам относится и мате- риальная выгода в виде:
• экономии, полученной на процентах за пользование им заемными (кредитными) средствами;
• материальной выгоды, полученной от приобретения то- варов (работ, услуг) согласно договору как от юриди-
238
Глава 4. Учет текущих обязательств

ческих, так и физических лиц, являющихся взаимоза- висимыми по отношению к данному налогоплатель- щику;
• материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг.
Объектом налогообложения на доходы физических лиц
является также материальная помощь. Если она оказывает- ся не своим работникам, то налог удерживается со всей сум- мы по ставке 13%, а со своих работников только с суммы, превышающей 2000 руб. в год.
Налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13% для подавляющего большинства доходов. Налог по максималь- ной налоговой ставке — 35% взимается со стоимости любых выигрышей и призов при участии в конкурсах, играх и дру- гих мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, с суммы превышения установленных размеров (4000 руб.). Такая же ставка установлена для процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Для иностранных граждан, не являющихся налоговыми резидентами РФ, для всех доходов, получаемых ими (кроме дивидендов), налоговая ставка равна 30%. По дивидендам, полученным применяется налоговая ставка 15%.
Для российских граждан налоговая ставка по дивиден- дам составляет 9%. Налогом на доходы физических лиц не облагаются подарки, призы, а также материальная помощь при условии, что размер каждого из этих доходов не превы- сил 4000 руб. При превышении данного лимита с разницы бухгалтер должен удержать данный налог, зафиксировав эту операцию в налоговой карточке физического лица.
С 2010 г. освобождены от уплаты НДФЛ родители, усы- новители, опекуны, получившие материальную помощь от работодателя в течение первого года после рождения (усы- новления, удочерения) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.
Граждане, занятые в сельском хозяйстве и получающие доходы в натуральной форме, с 1 января 2009 г. освобожде- ны от уплаты НДФЛ при одновременном соблюдении сле- дующих условий:
• доход от реализации товаров (работ, услуг) организа- ций-сельхозпроизводителей и крестьянских (фермер- ских) хозяйств в предыдущем календарном году не превысил 100 млн руб.;
4.1. Учет расчетов с бюджетом
239

• доходы работников не превышают 4300 руб. в месяц, а величина неденежной части заработной платы со- ставляет не более 20% от начисленной месячной зара- ботной платы.
Не являются объектом обложения НДФЛ выплаты ра- ботникам при увольнении в сумме, не превышающей в целом трехкратного размера средней месячной заработной платы или шестикратного ее размера для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севе- ра и приравненных к ним местностях (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Аналитический учет к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется в разрезе каждого вида налога и внебюд- жетных платежей, плательщиком которых является кон- кретная организация.
На сумму начисленного транспортного налога в журна- ле-ордере № 8 составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен- ные расходы» и др.
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1
«Расчеты по транспортному налогу».

На сумму удержанного налога на доходы физических лиц делается такая запись:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче- ты по налогу на доходы физических лиц».

Погашение организацией налоговых обязательств отра- жается в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета по видам налогов и сборов
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Минэкономразвития России предлагает ликвидировать неплатежи со стороны предприятий в бюджет и во внебюд- жетные фонды путем организации многостороннего сетево- го урегулирования взаимной просроченной задолженности. Для реализации этой задачи предусматривается предостав- ление предприятиями в составе ежеквартальной отчетности расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности в бумажном и электронном виде. Территориальные органы ФНС России передают эту информацию в информационно- аналитические центры Федерального агентства правитель- ственной связи и информации (ФАПСИ). Таким путем
240
Глава 4. Учет текущих обязательств

предполагается создать единую базу данных по отслежива- нию изменения задолженности по отчетным периодам.
Достоверность дебиторской и кредиторской задолжен-
ности в целях реализации указанных требований должна
подтверждаться данными инвентаризации, проводимой не
в конце года, а ежеквартально. На основании ее результатов
аналитический учет по каждому дебитору и кредитору дол-
жен быть построен таким образом, чтобы знать состояние
расчетов, реальность задолженности и ее погашения.
Принципы регулирования рыночной экономики требу-
ют, чтобы средства, вкладываемые в ее развитие, в том числе
и в виде государственных поступлений, не носили односто-
ронний характер. Причем не имеется в виду, чтобы оказыва-
емая государственная помощь в форме субвенций (лат. sub-
venire — приходить на помощь), субсидий (лат. subsidium —
помощь), т.е. бюджетных средств, была направлена на уста-
новление ограничений деятельности конкурентов, занима-
ющих доминирующее положение на рынке и осуществляю-
щих монополистическую деятельность.
Направление государственных средств может носить ин-
вестиционный характер. Их предоставление может сопро-
вождаться определенными дополнительными условиями.
Соблюдение их организацией исключает или ограничивает
приобретение отдельных видов активов, их местонахожде-
ние или сроки покупки и владения. Поэтому получение
средств такого характера следует рассматривать как средст-
ва целевого назначения и учитывать на счете 86 «Целевое
финансирование».

ПРИМЕР 4.5
Организация получила из бюджета средства для модерни- зации производства в связи с освоением нового вида продук- ции — 4 500 000 руб. Эти средства, включая 500 000 руб. собст- венных, израсходованы на приобретение за 5 000 000 руб. патента. Срок действия патента — 5 лет.
Исходя из срока пользования патентом, годовая сумма амортизационных отчислений составила 1 000 000 руб., а сум- ма признаваемого ежегодно дохода — 900 000 руб.
В учете организации сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивиден- дам и другим доходам»
КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование» —
4 500 000 руб. — направлена в адрес организации субвенция;
4.1. Учет расчетов с бюджетом
241

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся диви-
дендам и другим доходам» —
4 500 000 руб. — получена субвенция;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —
5 000 000 руб. — приобретен патент (включая НДС);

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —
5 000 000 руб. — оплачен патент;

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы»
КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» —
5 000 000 руб. — включен в состав нематериальных активов
приобретенный патент;

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование»
КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2
«Безвозмездные поступления» —
4 500 000 руб. — признаются в качестве доходов будущих
периодов полученные субвенции (с момента принятия
к учету патента);

ДЕБЕТ 20 «Основное производство»
КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» —
83 000 руб. (1 000 000 руб. : 12 мес.) — начислена амортиза-
ция (в течение срока полезного использования патента по
каждому отчетному периоду);

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2
«Безвозмездные поступления»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
75 000 руб. (900 000 руб. : 12 мес.) — отражен финансовый
результат (ежемесячно).

Если приобретенные объекты не амортизируются, то спи- сание выделенных государством средств организация осу- ществляет в течение времени признания расходов, связан- ных с выполнением условий предоставления этих средств.
Государственная помощь может быть направлена на фи- нансирование текущих расходов организации. В таком слу- чае списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое фи- нансирование» производится также в периоды признания расходов, на финансирование которых они выделены. По- этому целевое финансирование признается в учете в качест-
242
Глава 4. Учет текущих обязательств

ве доходов будущих периодов сразу же по мере принятия соответствующих активов с последующим отнесением их на доходы отчетного периода по мере потребления.

ПРИМЕР 4.6
Организация получила средства в виде субвенций на теку- щие расходы, связанные с ее уставной деятельностью, в сумме
3 000 000 руб. Эти средства использованы на приобретение
МПЗ для изготовления продукции.
Признание этих субвенций в качестве целевого финансиро-
вания отражены в учете организации такой проводкой:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивиден- дам и другим расходам»
КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование» —
3 000 000 руб.

Получение субвенций на финансирование текущих рас- ходов обусловлено выполнением определенных условий. По- этому период, в течение которого производится списание суммы со счета 86 «Целевое финансирование», устанавлива- ется исходя из времени признания отдельных видов расходов.
В том случае, если организация фактически получила бюджетные средства, но у нее нет достаточной уверенности в выполнении условий их расходования, эти средства про- должают учитываться как средства целевого финансирова- ния до получения соответствующих подтверждений того, что организация потратит их правильно. В противном слу- чае они должны быть возвращены. Когда получены субвен- ции и есть уверенность, что условия предоставления их ор- ганизацией будут выполнены, но в дальнейшем возникают обстоятельства, в связи с которыми она должна их возвра- тить, то в учете следует сделать исправительные записи.
При таких же обстоятельствах по субвенциям, получен- ным в предыдущие годы, на дату их возврата в учете следу- ет составить записи в зависимости от характера ранее выде- ленных бюджетных средств.
В части предоставленных субвенций на финансирование капитальных расходов:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам
и другим расходам».
4.1. Учет расчетов с бюджетом

Перечисление средств по принадлежности:
243

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру- гим расходам»
КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Возврату подлежит не вся сумма полученных субвенций, а лишь за вычетом сумм, равных начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, и несписанной суммой доходов будущих периодов. Поэтому на указанные суммы надо уменьшить финансовые резуль- таты организации и восстановить целевое финансирование:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про- чие доходы»
КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование».

По обстоятельствам, обусловленным необходимостью возврата средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы на финансирование текущих расходов, в учете также следует сделать запись в уменьше- ние целевого финансирования и возникновения задолжен- ности по их возврату. На этом этапе возможны ситуации, когда сумма, подлежащая возврату, превышает остаток по- лученного целевого финансирования или последний отсут- ствует совсем. Поэтому в учете в таком случае составляется бухгалтерская проводка по формированию кредиторской задолженности по субвенциям, подлежащим возврату:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим расходам».

При поступлении средств на счет организации делается запись:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам
и другим расходам».

Оприходованы на склад поступившие материалы:

ДЕБЕТ 10 «Материалы»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями».
244
Глава 4. Учет текущих обязательств

В указанной сумме субвенции признаны в качестве дохо-
дов будущих периодов:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов».

Согласно выписке банка погашена задолженность орга- низации перед поставщиком:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».
Материалы отпущены в цех для изготовления продукции:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 10 «Материалы».

По дате списания МПЗ на указанные цели суммы суб- венций признаны доходами отчетного периода:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Без- возмездные поступления»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про- чие доходы».

При получении бюджетных средств независимо от того, предназначены они для инновационных целей или носят текущий характер, исключают иждивенческий подход к их использованию. Включение субвенций в себестоимость из- готовляемой продукции, выполненных работ или оказан- ных услуг создает экономический механизм повышения эф- фективности общественного производства.


4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками

В расчетах с покупателями и поставщиками может при- меняться как наличная, так и безналичная форма расчетов.
Законодательством определено, что все организации и индивидуальные предприниматели в процессе осуществ- ления ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи това- ров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ). Последняя должна быть включена в государствен- ный реестр, в котором содержится необходимая информа- ция о ее моделях, применяемых на территории РФ.
В состав ККТ включают контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычисли-
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
245

тельные машины, в том числе персональные и программно- вычислительные комплексы.
С 4 августа 2007 г. вступило в силу Положение о регист- рации и применении контрольно-кассовой техники, ис- пользуемой организациями и индивидуальными предпри- нимателями (утв. постановлением Правительства РФ от
23 июля 2007 г. № 470). В нем дополнены требования к ре- гистрации ККТ, введенные ранее Положением. Новым по- становлением определена более подробная процедура реги- страции ККТ, предусматривающая подачу пользователями ее в налоговую инспекцию заявления по форме, утвержден- ной ФНС России. Отдельное заявление о регистрации ККТ оформляется обособленным подразделением по месту на- хождения данного филиала или представительства.
К заявлению прилагается паспорт ККТ, подлежащий ре- гистрации, и подлинник договора о ее технической поддерж- ке, заключенного с центром технического обслуживания (ЦТО). При этом запрещается осуществление технической поддержки ККТ поставщиком или ЦТО, находящимся в ве- дении пользователя данной техники.
Приказом от 8 августа 2008 г. № ММ-3-2/351@ ФНС России разъяснила, что во исполнение п. 18 вышеупомяну- того Положения при регистрации и перерегистрации ККТ в налоговой инспекции в постоянный накопитель фискаль- ной памяти должны быть введены следующие реквизиты:
• ИНН;
• наименование налогоплательщика;
• заводской номер ККТ;
• регистрационный номер ККТ;
• показания контрольных счетчиков при регистрации
и перерегистрации ККТ;
• дата фискализации ДД/ММ/ГТ.
Некоторые организации могут не применять ККТ (но вы-
дают бланки строгой отчетности, которые приравниваются
к чекам).
Согласно Указанию Банка России от 20 июня 2007 г.
№ 1843-У «О предельном размере расчетов наличными день-
гами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу
юридического лица или кассу индивидуального предприни-
мателя» такие расчеты в рамках одного договора, заключен-
ного между указанными лицами, могут производиться в раз-
мере, не превышающем 100 тыс. руб. При этом они имеют
право расходовать из кассы наличную выручку, а также страхо-
246
Глава 4. Учет текущих обязательств

вые премии на строго определенные цели, перечень которых приведен в данном указании (на зарплату и иные выплаты работникам, в том числе социального страхования, коман- дировочные расходы и т.п.). Расходы, не относящиеся к при- веденному перечню и осуществляемые в наличной валюте, могут иметь место только с согласия обслуживающего банка.
Данная норма распространяется на расчеты между юриди- ческими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями. Сделками по законодательству (ст. 153 ГК РФ) признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установле- ние, изменение или прекращение гражданских прав и обязан- ностей. Количество сделок с одним лицом не ограничено.
Расчеты с участием граждан, если последние не связаны с предпринимательской деятельностью, могут произво- диться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.
В безналичном порядке расчеты должны производиться только через банки и иные кредитные организации, в кото- рых организациям и лицам, осуществляющим предприни- мательскую деятельность, открыты соответствующие счета, если иное не установлено законом.
Этот порядок предусматривает перечисление денежных средств с расчетного счета и отправку расчетных докумен- тов (в том числе сводного платежного поручения) в другой банк для завершения соответствующих видов связи, преду- смотренных законодательством и договором.
Расчеты с покупателями и поставщиками производятся платежными поручениями, в виде товарообменных опера- ций (бартерные сделки), в порядке уступки права требова- ния, договора мены, инкассовыми поручениями, аккредити- вами, векселями, чеками и т.п.
Платежи осуществляются с согласия (акцепта) платель- щика; без согласия — только в случаях, предусмотренных действующим законодательством (например, платежи за коммунальные услуги организациям жилищно-коммуналь- ного хозяйства).
Расчеты между участниками могут иметь место за счет собственных средств или кредитов.
Текущие обязательства предприятия представлены в ви- де дебиторской и кредиторской задолженности.
Дебиторская задолженность — обязательства других пред- приятий, организаций, являющихся юридическими лицами,
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
247

или отдельных граждан (физических лиц) перед данным предприятием. Эти обязательства возникают в связи с пре- доставлением им продукции или денежных средств (в виде займов, подотчетных сумм и т.п.), выполнением работ, ока- занием услуг. Таких участников по обязательствам принято называть дебиторами.
Если подобные должники возникли в связи с предостав-
лением им продукции (работ, услуг), они являются покупа-
телями. Отдельные юридические и физические лица, полу-
чившие от другого предприятия или банка денежные
средства в виде займа, рассматриваются как заемщики.
Кредиторская задолженность — обязательства данного
предприятия, организации другим юридическим и физиче-
ским лицам по тем же операциям или, в соответствии с дей-
ствующим законодательством, перед бюджетом разных
уровней и внебюджетными фондами.
Покупатели и поставщики в расчетах между собой могут
применять следующие формы безналичных расчетов:
• платежными поручениями;
• аккредитивами;
• чеками;
• по инкассо.
При этом банки не вмешиваются в договорные отноше-
ния партнеров.
Расчетными документами при осуществлении указан-
ных форм являются:
• платежные поручения;
• аккредитивы;
• чеки;
• платежные требования;
• инкассовые поручения.
К исполнению эти документы принимаются банком не-
зависимо от суммы и в количестве экземпляров, необходи-
мом для всех участников расчетов. На первом экземпляре
расчетного документа (кроме чеков) должны быть подписи,
как правило, руководителя и главного бухгалтера, т.е. пер-
вых двух лиц, имеющих право подписи таких документов.
Допускается наличие одной подписи в случае, когда руко-
водитель организации ведет учет лично. В любом случае на
первом экземпляре (кроме чеков) должен быть оттиск печа-
ти, образец которого наряду с образцами подписей заявлен
организацией в карточке при открытии расчетного счета
в банке. Данный экземпляр является основанием для списа-
ния банком денежных средств со счета клиента.
248
Глава 4. Учет текущих обязательств

В филиалах, представительствах и отделениях, осуще-
ствляющих операции от имени юридического лица, расчет- ные документы подписываются лицами, уполномоченными на это данным юридическим лицом.
Индивидуальные предприниматели на первом экземп- ляре расчетного документа указывают одну подпись и от- тиск печати. Последнее условие не обязательно, если оно не заявлено в карточке с образцами подписей.
При безналичной форме расчетов платежи между участ- никами текущих обязательств осуществляются путем пред- ставления в банк платежного поручения или платежного требования в зависимости от того, кому принадлежит ини- циатива погашения долга.
Платежное поручение выписывается в случае, когда ини- циатива платежа исходит от плательщика при наличии на его расчетном счете денежных средств. Оформление платеж- ного поручения имеет место по таким операциям, как уплата платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, перевод зара- ботной платы отдельных работников на счета в Сбербанке России, погашение предварительной и последующей опла- ты за товарно-материальные ценности, выполненные рабо- ты и оказанные услуги и пр. Срок предъявления платежно- го поручения в банк — не позднее 10 дней с даты выписки. Ниже представлена форма платежного поручения.
Банк принимает платежное поручение к оплате независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. При нали- чии картотеки № 2 по мере поступления денежных средств допускается частичная оплата платежных поручений. В таких случаях банком в качестве расчетного документа дополни- тельно используется платежный ордер (форма № 0401066), а на лицевой стороне частично оплачиваемого платежного поручения в верхнем правом углу делается отметка «частич- ная оплата». На обратной стороне данного платежного по- ручения указываются порядковый номер и дата платежного ордера, сумма остатка, заверенные работником банка.
Общая схема расчетов платежными поручениями приве- дена на рис. 4.1.
Аккредитивная форма расчетов есть условное денежное обязательство, принимаемое банком выполнить поручение плательщика по погашению своего долга перед конкретным поставщиком. Последний должен представить в свой банк не- обходимые документы, подтверждающие основания для вы- полнения данной операции.
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
249


Поступ. в банк плат.Списано со сч. плат.
04010601

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ №

372

02.03.2012
Дата

электронно
Вид платежа


Сумма прописью
Три тысячи сто руб. 50 коп.
ИНН 6161061501 КПП 616100715 Сумма 3100.50
ЗАО «Кристалл» г. Москва


Плательщик Сч. № 40702150600000000124


045024311
30111940200000000541
ОАО КБ «Центр-Инвест» г. Москва

Банк плательщика БИК Сч. № ОАО КБ «Центр-Инвест» г. Москва

Банк получателя БИК 045024311
30111940200000000541

40702150600000000124
Сч. № ИНН 7706535184 КПП 770601001 Сч. №
ОАО «Ростовгоргаз»


Получатель Вид оп. 01 Срок плат. 5
Наз. пл. Очер. плат. Код Рез. поле 5211080 7040011 000110 45286596000 ТП 0 0 0 ГП

Авансовый платеж за газ в марте 2012 г.


Назначение платежа

ПодписиОтметки банка

М.П.




Поставщик1

Покупатель

4
532
Банк поставщика6
Банк покупателя

Рис. 4.1. Расчеты платежными поручениями:
1 — отгрузка ТМЦ (выполнение работ, оказание услуг); 2, 3 — пере- дача платежного поручения; 4 — выписка о списании суммы; 5 — выписка о зачислении суммы; 6 — операция по перечислению суммы
Аккредитивы бывают:
• покрытые (депонированные) и непокрытые (гаранти-
рованные);
• отзывные и безотзывные.
250
Глава 4. Учет текущих обязательств

Покрытые (депонированные) аккредитивы открываются
в банке-эмитенте за счет средств плательщика или кредита банка (покрытие) на имя конкретного поставщика. Поэтому аккредитивы нередко называют именными. Они переводят- ся банком-эмитентом в распоряжение исполняющего банка по месту нахождения поставщика. Исполняющий банк пе- реводит средства аккредитива в полной сумме или частич- но на счет поставщика при условии выполнения последним обязательств в соответствии с условиями договора с платель- щиком. Подтверждением выполнения этих обязательств яв- ляется предоставление поставщиком в исполняющий банк необходимых документов (товарно-транспортных накладных, сертификатов и т.п.).
Непокрытые (гарантированные) аккредитивы предусмат- ривают списание исполняющим банком, которому банком- эмитентом предоставлено такое право, средства с ведущегося у него корреспондентского счета суммы в пределах выстав- ленного аккредитива. Все условия, регулирующие порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву, устанав- ливаются в соглашении между банками.
Отзывные аккредитивы в основе своей означают возмож- ный отзыв плательщиком, что может быть результатом того, что поставщик не выполняет свои обязательства в согласо- ванные сроки или в неполном объеме. В последнем случае по письменному распоряжению плательщика банк-эмитент производит частичный платеж, а оставшаяся сумма аккреди- тива подлежит возврату на счет плательщика или направля- ется на частичное погашение кредита. Во всех таких случаях согласие на проведение подобных операций с аккредитивом со стороны поставщика не требуется. Оно обязательно толь- ко при открытии безотзывного аккредитива.
Подтвержденный аккредитив предусматривает подтверж- дение безотзывного аккредитива исполняющим банком по просьбе банка-эмитента.
Общая схема расчетов с использованием аккредитива приведена на рис. 4.2.
Условия применения аккредитивной формы расчетов до- пускают предварительный акцепт уполномоченным лицом плательщика выставленных счетов поставщика, который ис- полняет свои обязанности по месту нахождения последнего.
Закрытие аккредитива осуществляется исполняющим бан- ком при наличии одного из следующих условий:
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
251

• по истечении срока действия аккредитива независимо от суммы его наличия;
• досрочно по заявлению получателя средств об отказе от дальнейшего использования аккредитива, если это оговорено в договоре между ним и плательщиком;
• по распоряжению плательщика о полном или частич- ном отзыве аккредитива. Такой вариант также должен быть предусмотрен по условиям действия аккредити- ва. Неиспользованные суммы в аккредитивах по исте- чении срока их действия или в других случаях, рас- смотренных ранее, направляются на восстановление средств или частичное погашение обязательств на те счета, с которых они были использованы.
Платежное требование — расчетный документ, предус- матривающий, что инициатива в погашении платежа в дан- ном случае исходит от поставщика. Документ выписывается в трех экземплярах и вместе с отгрузочными документами при реестре направляется в банк покупателя. Последний ос- тавляет у себя отгрузочные документы и помещает их в кар- тотеку № 1. Платежные требования направляются платель- щику для акцепта, т.е. согласия на оплату. При согласии оплатить плательщик заверяет все экземпляры платежных требований подписями лиц, уполномоченных распоряжать- ся счетом, и оттиском печати и возвращает в банк.
Первый экземпляр платежного поручения служит осно- ванием для списания средств с расчетного счета плательщи- ка и после этого помещается в документы дня банка. Второй экземпляр направляется банку, обслуживающему постав- щика. Третий экземпляр вместе с отгрузочными документа-

Поставщик

4Покупатель

31
5

Банк поставщика

Банк покупателя

Расчетный счет

2
6
Аккредитив

Расчетный счет

Рис. 4.2. Аккредитивная форма расчетов:
1 — заявление на аккредитив; 2 — депонирование средств; 3 — извещение об аккредитиве; 4 — отгрузка ТМЦ (выполнение работ, оказание услуг);
5 — документы об отгрузке; 6 — зачисление средств на счет поставщика
(подрядчика)
252 Глава 4. Учет текущих обязательств

ми возвращается плательщику как расписка в приеме и со- вершении оплаты.
Когда конкретная операция по платежу исполняется дву- мя банками — поставщика и плательщика, платежное тре- бование выписывается в четырех экземплярах.
Общая схема расчетов платежными требованиями при- ведена на рис. 4.3.
Поставщик- получатель 2
Договор
6 1
Покупатель- плательщик

5

Банк поставщика
3
4Банк покупателя

Рис. 4.3. Расчеты платежными требованиями:
1 — отгрузка ТМЦ (выполнение работ, оказание услуг); 2 — отгрузочные документы; 3 — заполненное на акцептованную сумму платежное поруче- ние; 4 — перевод денежных средств; 5 — выписка с расчетного счета о спи- сании суммы; 6 — выписка с расчетного счета о зачислении суммы
Представленные на инкассо платежные требования, равно как и инкассовые поручения, при недостаточности средств на счете плательщика оплачиваются по мере поступления денежных средств в очередности, предусмотренной дейст- вующим законодательством.
Плательщик вправе отказаться от акцепта предъявлен- ных к нему требований на полную сумму или ее часть.
Основания для полного отказа покупателя от платежа следующие:
• продукция, выполненные работы или оказанные ус- луги фактически не были заказаны;
• имеет место досрочное исполнение предъявленных обязательств без его согласия;
• сумма предъявленных обязательств рассчитана по це- нам, не согласованным с покупателем;
• документально подтверждена поставка недоброкаче- ственной продукции, что исключает применение ее по прямому назначению и т.п.
Частичный отказ от акцепта плательщиком предъявлен- ных к нему требований может иметь место в случаях:
• поставки наряду с заказанной продукцией (работой, услугой) и не заказанной;
• поставки частично недоброкачественной продукции
(работ, услуг);
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками253

• наличия арифметической ошибки в платежных доку- ментах и пр.
В любом случае покупатель обязан принять поступившие товарно-материальные ценности на склад на ответственное хранение. Одновременно он должен проинформировать по- ставщика об отказе погасить свои обязательства полностью или частично с указанием мотивов отказа.
Расчеты платежными требованиями допускается произ- водить в безакцептном порядке. Право на применение дан- ного порядка погашения обязательств плательщиком по- ставщик указывает на поле «Условие оплаты» платежного требования со ссылкой на соответствующий закон с указа- нием его номера и даты принятия или на договор между его участниками. В последнем случае плательщик обязан пере- дать в свой банк необходимую информацию о кредиторе, включая наименование товаров, работ или услуг, за которые будут производиться платежи. Кроме того, в банк представ- ляются данные о договоре с указанием даты, номера и соот- ветствующего пункта, подтверждающего безакцептное списа- ние со счета плательщика, а в необходимых случаях наличие показаний измерительных приборов и действующих тари- фов. Если эти условия плательщиком не выполнены, то банк принимает платежное требование кредитора только в поряд- ке предварительного акцепта со сроком для акцепта — три рабочих дня.
Формирование дебиторской задолженности отражается в учете в соответствии с вариантом учетной политики, вы- бранной предприятием по моменту продажи.
Когда в качестве учетной политики на данном участке предприятие устанавливает традиционный вариант «по оп- лате» отгруженной продукции, то в учете дебиторская за- долженность покупателей накапливается на дебете счета 45
«Товары отгруженные» по производственной себестоимо- сти в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продук- ция». Такой вариант в отдельных случаях допускается для организаций малого бизнеса, других организаций. В частно- сти, основание для принятия данного подхода формирова- ния момента продаж может иметь место тогда, когда выруч- ка от продажи не может быть сразу признана в учете (передаче готовой продукции на комиссию, при экспортных поставках и пр.). Впоследствии данный счет обычно закры- вается счетом 90 «Продажи» после выполнения покупате- лем своих обязательств.
254
Глава 4. Учет текущих обязательств

Если предприятие избрало вариант учетной политики
формирования выручки от продажи продукции (работ, ус- луг) по моменту отгрузки (а он в настоящее время является определяющим способом), дебиторская задолженность фор- мируется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчика- ми», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
62-1 «Расчеты в порядке инкассо» с отражением на нем обязательств по предъявленным к покупателям и заказчи- кам счетам за отгруженную в их адрес продукцию, выпол- ненные работы и принятым банком к оплате расчетным до- кументам;
62-2 «Расчеты плановыми платежами». Используется пред- приятиями, находящимися между собой в длительных хозяй- ственных связях (например, хлебозавод и магазин). Проведе- ние расчетов по каждой поставке в таком случае порождает большое количество документов. Поэтому расчеты произво- дятся ежедекадно или в другой отрезок времени, исходя из планового объема поставок с обязательной корректировкой в конце месяца по фактически выполненным обязательствам;
62-3 «Векселя полученные». На нем учитывается задол- женность покупателей, обеспеченная выданными векселями.
Погашение дебиторской задолженности происходит пу- тем оплаты наличными денежными средствами или в безна- личном порядке:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Причем если денежные средства поступили в связи с пога- шением векселя, в котором отдельной суммой были отраже- ны проценты, то по мере погашения данной задолженности покупателем в учете поставщика составляются следующие бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
на сумму погашения задолженности;
ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» —
на величину полученного процента.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией по примене- нию Плана счетов. Имеется в виду, что на дату получения векселя от покупателя поставщик не отражает на счете 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
255

полученные» сумму процента, которую он получит в виде ожидаемого дохода на дату предъявления векселя к оплате.
По нашему мнению, сумма процента должна быть учтена
поставщиком в момент принятия от покупателя векселя и уч-
тена по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчи-
ками» субсчет «Векселя полученные» и кредиту счета 98 «До-
ходы будущих периодов», на вводимом субсчете «Доходы,
ожидаемые к получению».
На дату закрытия векселя эти доходы будут приняты
к учету в составе прочих доходов:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, ожидаемые к получению»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про- чие доходы».

Возможен вариант в виде зачета встречных обязательств по товарообменным операциям:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Действующее законодательство предусматривает погаше- ние дебиторской задолженности путем уступки права требо- вания первоначальным кредитором новому.
Не допускается переход прав кредитора к другому лицу по регрессным требованиям (лат. regressus — возвращение, движение назад). В подобной ситуации имеется в виду, что к поставщику, выполнившему свои обязательства и усту- пившему право требования на удовлетворение этих обяза- тельств новому кредитору, последний не вправе предъявить данное требование первоначальному кредитору.
Сумма обязательств согласно уступке требования к ново- му кредитору может быть ниже или выше суммы первона- чальной дебиторской задолженности. Это зависит не только от финансовой устойчивости первоначального кредитора, но и от сложившейся ситуации на соответствующем сегмен- те его предпринимательской деятельности.
Рассмотрим ситуацию, когда сумма уступаемого долга ниже первоначальных обязательств должника. Вариант фор- мирования выручки для целей бухгалтерского учета «по от- грузке».

ПРИМЕР 4.7
Сумма дебиторской задолженности ЗАО «Искра» перед поставщиком ЗАО «Империал» 100 000 руб., включая НДС.
256
Глава 4. Учет текущих обязательств

Финансовые затруднения ЗАО «Империал» обусловили необ- ходимость уступить возмещение указанных обязательств ЗАО
«Искра» другой организации ООО «Надежда» в сумме
80 000 руб., включая НДС.
В обычной ситуации на первом этапе после отгрузки про-
дукции первоначальному покупателю ЗАО «Искра» в учете
ЗАО «Империал» были сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
100 000 руб. — списана договорная стоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- дажи»
КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» —
60 000 руб. — списана себестоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавлен- ную стоимость»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Рас- четы с бюджетом по НДС» —
15 254 руб. (100 000 руб. X 18% : 118%) — начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль от продаж» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
24 746 руб. (100 000 – 60 000 – 15 254) — отражен финансо- вый результат (прибыль) от реализации продукции.

На втором этапе, когда выяснилось, что должник не пога- сил свои обязательства, ЗАО «Империал» после соответству- ющих процедур переоформило указанную задолженность, но уже на сумму 80 000 руб., уступая право требования на ее получение ООО «Надежда».
В учете ЗАО «Империал» сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим расходам» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
80 000 руб. — отражена сумма уступки права требования;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2
«Прочие расходы»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
100 000 руб. — списана первоначальная сумма дебиторской
задолженности ЗАО «Искра»;
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих доходов и расходов» —
20 000 руб. (100 000 – 80 000) — определен финансовый ре-
зультат (убыток) от уступки права требования.
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
257

В учете нового кредитора — ООО «Надежда» — приобре- тенные обязательства в соответствии с письмом Госналог- службы России от 5 марта 1998 г. № АС-6-07/161 рассматри- ваются как финансовые вложения. Поскольку цена их покупки ниже (80 000 руб.), чем сумма причитающихся обществу обя- зательств (100 000 руб.), то их погашение ЗАО «Искра» будет приносить новому кредитору прибыль.
В учете ООО «Надежда» будут сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долго- вые ценные бумаги»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся диви- дендам и другим доходам» —
80 000 руб. — приобретено право требования;
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
100 000 руб. — получены средства от ЗАО «Искра»;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» —
80 000 руб. — списана стоимость права требования, приоб-
ретенного ранее у ЗАО «Империал»;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты с бюджетом по НДС» —
3051 руб. ((100 000 – 80 000) X (18% : 118%)) — начислен
НДС;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Саль- до прочих доходов и расходов»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
16 949 руб. (100 000 – 80 000 — 3051) — определен финан-
совый результат (прибыль) от операции.

Погашение безнадежных к получению сумм дебитор- ской задолженности можно осуществлять за счет резерва по сомнительным долгам, если формирование его предусмот- рено учетной политикой организации:

ДЕБЕТ 63 «Резервы по сомнительным долгам» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Неистребованные долги в связи с истечением сроков ис- ковой давности и отсутствием оценочных резервов на эти
258
Глава 4. Учет текущих обязательств

цели погашаются за счет прочих доходов, а если таковых нет — рассматриваются как прямые убытки:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Наконец, погашение дебиторской задолженности поку- пателей и заказчиков возможно путем зачета ранее полу- ченных от них авансов:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет
«Расчеты по авансам полученным»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб-
счет «По расчетным документам, срок оплаты которых не
наступил».

Дебиторская задолженность может быть представлена авансами, выданными покупателями под поставку МПЗ, выполнение предстоящих работ, а также по оплате продук- ции и работ, принятых по частичной готовности:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб- счет «Расчеты по авансам выданным»
КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

В указанной выше ситуации предприятие может восполь- зоваться также банковской ссудой:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб- счет «Расчеты по авансам выданным»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

В дальнейшем суммы выданных авансов и оплаты час- тичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оп- лате законченных работ, в учете заказчика подлежат отра- жению в виде следующей записи:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб- счет «Поставщики по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты по авансам выданным».

Если свои обязательства поставщики или подрядчики по какой-либо причине не исполнили, то суммы ранее выдан- ных авансов закрываются, как и в рассмотренной ситуации, по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», с от- несением на счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» или счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
259

ДЕБЕТ 63 «Резервы по сомнительным долгам»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Авансы выданные».

Право на формирование резерва по сомнительным дол- гам имеют организации, применяющие в учетной политике вариант исчисления выручки по методу начисления. Пре- дельный размер резерва на указанные цели не должен быть более 10% выручки отчетного (налогового) периода.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам является ситуация, когда дебиторская задолжен- ность покупателей не погашена в срок, предусмотренный договором, и не обеспечена при этом залогом, каким-либо поручительством или гарантией банка.
На сумму созданного резерва в учете делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Неиспользованная сумма резерва на указанные цели в от- четном периоде может быть перенесена на следующий пери- од. В этом периоде сумма вновь создаваемого резерва подле- жит включению в состав прочих доходов на сумму разницы против его остатка при условии, что ее величина меньше суммы неиспользованного резерва с прошлого отчетного пе- риода. В обратном случае исчисленная сумма разницы учи- тывается в составе прочих расходов.
Если неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам не переносится на следующий отчетный период, то она присоединяется к прочим доходам организации:

ДЕБЕТ 63 «Резервы по сомнительным долгам»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про-
чие доходы».

В учете рассматривается дебиторская задолженность, явившаяся следствием невыполнения своих обязательств одной из сторон — участников договора. Такие неисполнен- ные обязательства формируются на счете 76 «Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» и могут предъявляться:
• поставщикам, транспортным и другим организациям по выставленным ими счетам (при акцепте их поку- пателями и заказчиками) — в связи с невыполнением отдельных условий по договору (контракту), а также
260
Глава 4. Учет текущих обязательств

возникновением недостач груза в пути, возмещением в связи с этим штрафов, пеней, неустоек или выявле- нием арифметических ошибок в счетах;
• поставщикам или предприятиям, перерабатывающим материалы заказчика — за выявленные отклонения по качеству против нормативов, ГОСТов или техничес- ких условий;
• поставщикам и подрядчикам — за простои и допу- щенный брак. Размер этих потерь принимается к уче- ту в суммах, признанных виновной стороной или при- сужденных арбитражным судом;
• банкам — по суммам, ошибочно списанным по счетам предприятия.
В аналитическом учете информация по субсчету 76-2
«Расчеты по претензиям» осуществляется по каждому де- битору в разрезе отдельных видов претензий. Удовлетворе- ние их отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Налоговые органы в таком случае не вмешиваются в ус- ловия договора сделки. Считается, что участники договора исполняют свои обязательства в рамках действующего за- конодательства.
Право проверять правильность применения цен по сдел- кам предоставлено налоговым органам только в четырех слу- чаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при осуществлении внешнеторговых сделок;
4) при наличии отклонения более чем на 20% в сторону
повышения или в сторону понижения от уровня цен,
применяемых налогоплательщиком по идентичным
(однородным) товарам (работам, услугам) в пределах
непродолжительного времени.
Из приведенного перечня неясным остается понятие
«в пределах непродолжительного времени». Исходя из обы-
чаев делового оборота, по нашему мнению, указанное от-
клонение должно рассматриваться не более чем в пределах
одного отчетного периода, т.е. 30 календарных дней.
Не признанные к погашению суммы, как правило, отно-
сятся на те же счета, с которых были приняты к учету по де-
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
261

бету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям». Например, в случае отказа в удовлетворении претензии к поставщику за порчу материалов следует сделать запись:

ДЕБЕТ 10 «Материалы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Признание дебиторской задолженности нереальной к погашению в силу неплатежеспособности должника и от- несение ее на убытки организации по истечении срока иско- вой давности (три года) не дает основания прекратить теку- щий контроль за ней. Она принимается к учету с момента отнесения на убытки на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» и продолжает числиться в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имуще- ственного положения должника.
Однако документы, подтверждающие списание безнадеж- ной дебиторской задолженности, должны храниться и за пре- делами указанного выше срока. В налоговом учете согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных доходов признаются как внереализационные расходы налогоплатель- щика в качестве убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, они уменьшают налоговую базу при расчете поставщиком налога на прибыль.
Поступление дебиторской задолженности признается в учете как формирование прочих доходов:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про-
чие доходы».

Одновременно закрывается задолженность, учитывае- мая за балансом:

К 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспо- собных дебиторов».

В том случае, когда сделки совершаются сторонами умы- шленно без соблюдения правил, предусмотренных ГК РФ (не в полном объеме, несвоевременно и т.п.), т.е. признают- ся ничтожными вне зависимости от вида договора, суммы, не истребованные кредитором, подлежат списанию на свои убытки. Такая дебиторская задолженность рассматривается
262
Глава 4. Учет текущих обязательств

как безнадежная к получению, если в процессе проверки в действиях поставщика не будет установлен злой умысел. Общий же срок исполнения должником своих обязательств определен в три месяца со дня фактического получения от поставщика продукции, выполнения подрядчиком работ или оказания услуг. Отнесение кредитором такой дебитор- ской задолженности на убытки не уменьшает облагаемую базу по налогу на его прибыль.
Таким образом, достаточно ясно просматривается разде- ление дебиторской задолженности для целей налогообло- жения на истребованную, т.е. признанную неудовлетворен- ной должником, несмотря на принятые меры по ее возврату кредитором, и неистребованную. В последнем случае счита- ется, что кредитор не предпринял необходимых действий, подтвержденных документально, по ее возврату, включая попытку возврата через суд. Не исключено, что такие дейст- вия могут быть результатом умысла одной из сторон. В по- добной ситуации имущество, полученное по сделке, должно быть возвращено другой стороне. Полученное же этой сто- роной имущество либо причитавшееся ей в возмещение ис- полненного подлежит взысканию в доход федерального бю- джета, т.е. налогооблагаемая прибыль уменьшению не подлежит.
Неистребованная дебиторская задолженность в учете кредитора отражается записью:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Рассмотрим на цифровом примере, как отражается в уче- те неистребованная дебиторская задолженность для орга- низации, определяющей в учетной политике формирование выручки для целей налогообложения по дате отгрузки.

ПРИМЕР 4.8
1. Выставлен счет покупателю по договорной цене:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
10 000 руб.

2. Начислен НДС с объема реализованной продукции:
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
263

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавлен- ную стоимость»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты по НДС» —
1525 руб. (10 000 руб. X 18% : 118%).

3. Списана проданная продукция по плановой себестоимости:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- даж»
КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» —
7000 руб.

4. Списана сумма отклонений плановой себестоимости от фактической (экономия):

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- даж»
КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» —
500 руб. — данная запись отражается методом «красного
сторно».

5. Исчислен финансовый результат по сделке:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль от про- даж»
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» —
975 руб.
6. Сумма налога на прибыль по ставке 20% от 975 руб. —
195 руб. При непогашении покупателем суммы по счету по ис-
течении четырех месяцев неистребованная дебиторская задол-
женность подлежит отражению поставщиком в учете на умень-
шение его финансового результата. Причем без всякой
корректировки налогооблагаемой прибыли:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
10 000 руб.
7. Эта же сумма должна быть принята к учету на дебет заба- лансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность не- платежеспособных дебиторов».
8. Если эта сумма в дальнейшем будет погашена покупате- лем, то она рассматривается как прочий доход:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 90-1
«Прочие доходы» —
10 000 руб.
264
Глава 4. Учет текущих обязательств

С нее должен быть исчислен налог на прибыль в размере
2000 руб. (20% от 10 000 руб.).
Таким образом, поставщик вынужден заплатить по данной
сделке налог на прибыль два раза.

Поставщики и подрядчики представлены организация- ми, которые в соответствии с заключенными договорами с по- купателями и заказчиками поставляют последним МПЗ, выполняют соответствующие работы или оказывают необ- ходимые услуги (подача электроэнергии, газа, воды и др.).
Для покупателей и заказчиков такие обязательства рас- сматриваются как кредиторская задолженность с отраже- нием в текущем учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Возникновение кредиторской задолженности перед по- ставщиками и подрядчиками у покупателей и заказчиков возникает после акцепта счетов по поставленной в их адрес продукции (работам, услугам). В журнале-ордере № 6 при этом делаются записи:

ДЕБЕТ 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 20 «Основное производство», 25 «Общепроиз- водственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен- ностям»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В подтверждение своих намерений по своевременному расчету с кредиторами покупатели и заказчики могут пере- числять авансы в счет предстоящих обязательств по постав- кам МПЗ или под выполнение работ. Получение их отража- ется в учете принимающей стороны записью:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб-
счет «Расчеты по авансам полученным».

В том случае, когда поступают средства полученных аван- сов и полученной оплаты по частичной готовности продук- ции и отдельных видов работ, зачтенные при предъявлении покупателями или заказчиками счетов за поставленную продукцию или выполненные работы полной готовности, в учете поставщика или подрядчика в зависимости от вы- бранного варианта учетной политики формирования объе- ма продаж составляется одна из следующих двух записей:
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
265

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет
«По расчетным документам, срок оплаты которых не насту-
пил»
КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка»;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет
«Расчеты по авансам полученным»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб-
счет «По расчетным документам, срок оплаты которых не на-
ступил».

Не исполненные к погашению суммы кредиторской и де- биторской задолженности с истекшими сроками исковой давности подлежат отнесению по каждому обязательству на финансовые результаты организации в корреспонденции со счетами расчетов.
Неисполнение покупателями и заказчиками обяза- тельств перед поставщиками и подрядчиками в последние годы приобрело значительные масштабы. Законодательст- вом в такой ситуации предусмотрено несколько вариантов погашения кредиторской задолженности. Одним из них яв- ляется заключение поставщиком отдельного договора ус- тупки права требования с третьей стороной, являющейся кредитором по отношению к поставщику.
Право (требование), принадлежащее кредитору на осно- вании обязательства, допускается передать другому лицу по отдельной сделке в виде уступки требования или осуще- ствить передачу указанного обязательства другому лицу на основании закона. Последнее допускается по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо вследствие ис- полнения обязательства должника его поручителем или за- логодателем, не являющимся должником по этому обяза- тельству, и в других случаях.
Согласие должника по договору уступки права требова- ния не обязательно, если иной подход не регламентирован действующим законодательством или специально не огово- рен в договоре. Между тем данное правило не действует по обязательству, в котором личность кредитора имеет суще- ственное значение для должника. Это обстоятельство долж- но быть подтверждено им в письменной форме.
Уступка требования по сделке, оформление которой тре- бует государственной регистрации, должна быть произведе- на в порядке, предусмотренном для регистрации такой сделки, если иное не установлено законом. К таким сделкам
266
Глава 4. Учет текущих обязательств

отнесены, например, договоры о полной уступке всех иму- щественных прав и договоры о передаче имущественных прав на программы для персональных компьютеров, базы данных и топологии интегральных микросхем. Порядок ре- гистрации указанных договоров требует представления в Роспатент следующих документов:
• заявление о регистрации по установленной форме;
• договор о полной уступке всех имущественных прав
или договор о передаче имущественных прав на ука-
занные выше объекты нематериальных активов;
• документ об уплате регистрационного сбора или осно-
вание для освобождения от нее или уменьшения размера.
В случае регистрации договора о полной уступке всех
имущественных прав на официально зарегистрированную
программу для ПК, базу данных или топологию интеграль-
ной микросхемы представляются также свидетельства об
их официальной регистрации.
В то же время законодательство однозначно определяет,
что перевод должником своего долга на другое лицо допуска-
ется лишь с согласия кредитора.

ПРИМЕР 4.9
Рассмотрим порядок отражения в учете операций, вытека- ющих из содержания договора уступки права требования по не исполненным ранее обязательствам со стороны покупателя ООО «Радуга» перед поставщиком ЗАО «Надежда» на сумму
50 000 руб., в том числе НДС — 7627 руб.
С целью ликвидации долга ЗАО «Надежда» заключило
с ОАО «Паритет» договор уступки права требования. Новый
кредитор обязуется вернуть ЗАО «Надежда» 40 500 руб. Раз-
ница 9500 руб. (50 000 — 40 500) по сути представляет собой
вознаграждение ОАО «Паритет», его доход.
В связи с этим обязательства первоначальных участников
договора купли-продажи считаются исчерпанными и у ЗАО
«Надежда» возникают новые правовые отношения с ОАО
«Паритет». Эти отношения представлены в форме имущест-
венных прав и могут свободно отчуждаться или переходить от
одного лица к другому в порядке универсальной процедуры
правопреемства или иным способом, если они не изъяты из
оборота или не ограничены в нем.
ЗАО «Надежда» (первоначальный кредитор) в целях нало-
гообложения и для целей бухгалтерского учета определяет вы-
ручку по отгрузке.
В его учете сделаны следующие бухгалтерские проводки:
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
267

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
50 000 руб. — отгружена продукция в адрес ООО «Радуга»;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавлен- ную стоимость»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты по НДС» —
7627 руб. — начислен НДС;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» субсчет «Переданные права требования»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
42 373 руб. (50 000 – 7627) — отражена уступка права тре-
бования новому кредитору — ОАО «Паритет».

После этой записи первоначальный должник — ООО «Ра- дуга» выбывает из последующих расчетов, и все обязательства переходят к ОАО «Паритет».
Однако окончательное погашение задолженности первона- чальным должником наступает только после принятия к учету суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет и входящей в стои- мость права требования, переоформленного на ОАО «Пари- тет»:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
7627 руб.
Уступка права требования (за вычетом НДС) в учете пер- воначального кредитора ЗАО «Надежда» по сути представля- ет затраты по продаже, которые изначально оказываются выше (42 373 руб.), чем ожидаемая компенсация по данной сделке (40 500 руб.). Между тем, учитывая безнадежность такой ситу- ации, востребование основной части долга ЗАО «Надежда» с нового должника — ОАО «Паритет» представляется компен- сационной сделкой:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» субсчет «Переданные права требования» —
42 373 руб. — переданы ОАО «Паритет» права требования;
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1
«Прочие доходы» —
40 500 руб. — получены от ОАО «Паритет» денежные сред-
ства в оплату права требования, включая НДС;
268
Глава 4. Учет текущих обязательств

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2
«Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты с бюджетом по НДС» —
6178 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»
КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9
«Сальдо прочих доходов и расходов» —
8051 руб. (42 373 + 6178 – 40 500) — определен финансо-
вый результат от выполнения договора уступки права тре-
бования (убыток);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про- чие расходы»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты с бюджетом по НДС» —
1373 руб. (7627 руб. X 18%) — доначислена сумма НДС со
стоимости передаваемого права требования, сформировав-
шегося по первоначальной сделке.

Поскольку учтены все процедуры, необходимые для зачета расчетов с бюджетом по НДС, следует закрыть его сумму, ра- нее учтенную по дебету счета 19 «Налог на добавленную стои- мость по приобретенным ценностям» и формировавшую об- щий размер дебиторской задолженности по дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Рас- четы с бюджетом по НДС»
КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб- ретенным ценностям» —
7627 руб. — предъявлен к вычету НДС.

В соответствии с действующим законодательством для це- лей налогообложения следует признать два самостоятельных оборота по продаже:
• первоначальный оборот поставщика — ЗАО «Надежда»
по отношению к покупателю — ООО «Радуга»;
• оборот по реализации, связанный с уступкой имущест-
венных прав ЗАО «Надежда» другому предприятию —
ОАО «Паритет».
В связи с этим ЗАО «Надежда» обязано заплатить в бюд-
жет сумму НДС дважды: один раз — с оборота по продаже про-
дукции ООО «Радуга», фактически не состоявшейся, и второй
раз — с оборота по уступке права требования ОАО «Паритет».
В то же время отметим, что отрицательный результат по вто-
рой сделке не уменьшает налогооблагаемую базу при исчисле-
нии налога на прибыль.
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
269

В расчетах между поставщиками и покупателями значи- тельное место занимают товарообменные операции (бартер- ные сделки). Для осуществления таких расчетов между уча- стниками заключается договор мены. Право собственности на обмениваемую продукцию, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к сторонам, выступаю- щим по договору мены в качестве покупателей, одновре- менно после исполнения обязательств по передаче соответ- ствующей продукции обеими сторонами.
Каждый из участников этих операций в соответствии с договором мены выступает в качестве и покупателя, и про- давца. Поэтому их встречные обязательства погашаются пу- тем зачета взаимных требований:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Такая запись делается в учете в том случае, когда учет- ная политика предприятия строится на выборе варианта формирования выручки от продажи продукции по мере ее отгрузки.
Договором мены признается, что зачет встречных обяза- тельств должен осуществляться по сбалансированной стои- мости. Вместе с тем в работе бухгалтера возможны и иные подходы, что вызывает необходимость завершать расчеты по следующим поставкам, не нарушая основополагающие принципы товарообменных операций.
Рассмотрим на примере несколько ситуаций, в основе которых лежит договор мены.

ПРИМЕР 4.10
Ситуация 1
ЗАО «Контур» отгрузило продукцию ООО «Партнер» на
сумму, эквивалентную принятым от него услугам. Стоимость
поставки — 10 000 руб., в том числе НДС — 1800 руб. Итого по
счету-фактуре 11 800 руб.
В учете ЗАО «Контур» сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» суб- счет 62-1 «По расчетным документам, срок оплаты кото- рых не наступил»
КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
11 800 руб. — отгружена продукция в адрес ООО «Партнер»;
270
Глава 4. Учет текущих обязательств

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- даж»
КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» или 20 «Основное про- изводство» —
6000 руб. — списана фактическая (плановая) себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами» —
10 000 руб. — включены в состав текущих издержек приня-
тые к учету услуги от ООО «Партнер»;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям»
КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами» —
1800 руб. — учтен НДС по услугам от ООО «Партнер»;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «По расчетным документам, срок оплаты кото- рых не наступил» —
11 800 руб. — произведен зачет встречных обязательств
ЗАО «Контур;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»
КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб-
ретенным ценностям» —
1800 руб. — предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная
ООО «Партнер».

Ситуация 2
ООО «Партнер» из-за отсутствия денежных средств пред-
ложило часть своего долга перед ЗАО «Контур» в сумме
8000 руб., в том числе НДС — 1220 руб., погасить материалами,
а остальную сумму в размере 4000 руб., в том числе НДС —
610 руб., погасить в следующем месяце.
В учете ЗАО «Контур» сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» —
11 800 руб. — отгружена продукция в адрес ООО «Партнер»;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавлен- ную стоимость»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты с бюджетом по НДС» —
1800 руб. — начислен НДС;
4.2. Учет расчетов с покупателями и поставщиками
271

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость про- даж»
КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» или 20 «Основное про- изводство» —
6000 руб. — списана фактическая (плановая) себестоимость отгруженной продукции.

ДЕБЕТ 10 «Материалы»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным
документам» —
6780 руб. — приняты к учету материалы, поступившие от
ООО «Партнер»;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам» —
1220 руб. — учтен НДС по материалам от ООО «Партнер»;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам»
КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «По расчетным документам, срок оплаты кото- рых не наступил» —
8000 руб. — произведен зачет обязательств на отгруженную ранее ООО «Партнер» продукцию;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»
КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб-
ретенным ценностям» —
1220 руб. — предъявлен к вычету НДС.

Исходя из сущности договора мены сумму превышения
4000 руб. (12 000 – 8000) ЗАО «Контур» вправе рассматривать
как выданный аванс под поставку МПЗ, которую ООО «Парт-
нер» обязано произвести в следующем месяце:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «По расчетным документам, срок оплаты которых не наступил» —
4000 руб. — произведен зачет обязательств.

После выполнения обязательств ООО «Партнер» в учете
ЗАО «Контур» будут сделаны записи:
272
Глава 4. Учет текущих обязательств

ДЕБЕТ 10 «Материалы»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным
документам» —
3390 руб. — приняты к учету материалы, поступившие от
ООО «Партнер»;
ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам» —
610 руб. — учтен НДС по материалам от ООО «Партнер».
Погашение задолженности будет исполнено ЗАО «Кон- тур» за счет суммы ранее выданного аванса:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по акцептованным и другим расчетным документам»
КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты по авансам выданн