Внешнеэкономическая деятельность (Семенихин В_В_) rtf

i0 "Внешнеэкономическая деятельность" (Семенихин В.В.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2015) Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 08.11.2017 "Внешнеэкономическая деятельность" (Семенихин В.В.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2015) Документ предоставлен КонсультантПлюс Дата сохранения: 08.11.2017 КонсультантПлюс надежная правовая поддержка www.consultant.ru Страница из "ГроссМедиа", 2015 "РОСБУХ", 2015 ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В.В.Семенихин ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Евразийский союз и внешнеторговая деятельность В современных условиях внешнеторговая деятельность является важной составляющей, формирующей структуру, динамику и устойчивость национальной экономики. Сегодня на внешнеторговую деятельность Российской Федерации значительное влияние оказывают операции, осуществляемые в рамках Евразийского союза. Об особенностях внешнеторговой деятельности Российской Федерации в рамках Евразийского союза мы и поговорим более подробно в настоящей статье. Для начала отметим, что 1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в г. Астане 29 мая 2014 г. (далее - Договор ЕАЭС), сторонами которого являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация. К Евразийскому экономическому союзу Договором, подписанным в г. Минске 10 октября 2014 г., присоединилась и Республика Армения. Кроме того, желание присоединиться к Договору ЕАЭС выразила и Кыргызская Республика, в связи с чем в г. Москве 23 декабря 2014 г. был подписан Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе. Договор ЕАЭС направлен на обеспечение свободы движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, проведение скоординированной, согласованной или единой политики в отраслях экономики, энергетики, промышленности, сельском хозяйстве, транспорте. Что касается внешнеторговой деятельности, то порядок ее осуществления в Российской Федерации регламентирован Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью, такое определение содержит п. 4 ст. 2 Закона N 164-ФЗ. Рассмотрим по очереди все эти понятия: Под внешней торговлей товарами понимаются импорт и (или) экспорт товаров ( п. 7 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). При этом не является внешней торговлей товарами: - перемещение товаров между частью территории Российской Федерации и другой частью территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства; - перемещение товаров на территорию Российской Федерации с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права; - перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права. Импорт товара - ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе ( п. 10 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). При этом, согласно п. 2 Приложения N 7 к Договору ЕАЭС, импорт - это ввоз товара на таможенную территорию Евразийского экономического союза из третьих стран без обязательства об обратном вывозе. Таким образом, по своей сути импорт товаров в Российскую Федерацию означает фактическое пересечение товаров через Государственную границу Российской Федерации или пределов иных территорий, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию, без обязательства об обратном вывозе и последующие необходимые действия, связанные с таможенным оформлением и выпуском товаров таможенными органами, в тех случаях, когда выпуск предусмотрен таможенным законодательством Таможенного союза, или в соответствии с Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" - в тех случаях, когда товары поступают из стран, не являющихся участниками Договора ЕАЭС. В свою очередь под экспортом товара понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе ( п. 28 ст. 2 Закона N 164-ФЗ) или вывоз товара с таможенной территории Евразийского экономического союза на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе ( п. 2 Приложения N 7 к Договору ЕАЭС). Под внешней торговлей услугами понимается оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ ( п. 8 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Так, внешняя торговля услугами может быть осуществлена: - с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства; - с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации; - на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг; - на территории иностранного государства российскому заказчику услуг; - российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем его присутствия или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства; - иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации; - российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства; - иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации. Внешняя торговля интеллектуальной собственностью подразумевает передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу ( п. 5 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Под внешней торговлей информацией понимается внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях ( п. 6 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Участниками внешнеторговой деятельности, согласно п. 27 ст. 2 Закона N 164-ФЗ, являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью. Российским лицом признаются ( п. 23 ст. 2 Закона N 164-ФЗ): - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации; - физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иностранным лицом признаются физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами ( п. 11 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Здесь же отметим, что любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности, причем это право может быть ограничено в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, Законом N 164-ФЗ и другими федеральными законами. Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования осуществляют внешнеторговую деятельность только в случаях, установленных федеральными законами ( ст. ст. 10, 11 Закона N 164-ФЗ). В Договоре ЕАЭС внешнеторговой деятельности посвящен разд. IX "Внешнеторговая политика". Пунктом 1 ст. 33 Договора ЕАЭС установлено, что внешнеторговая политика Евразийского союза (далее - ЕС) направлена на содействие устойчивому экономическому развитию государств - членов ЕС, диверсификации экономик, инновационному развитию, повышению объемов и улучшению структуры торговли и инвестиций, ускорению интеграционных процессов, а также дальнейшее развитие ЕС как эффективной и конкурентоспособной организации в рамках глобальной экономики. Внешнеторговая политика реализуется через заключение ЕС самостоятельно либо совместно с государствами - членами ЕС в сферах, в которых органы ЕС принимают обязательные для государств - членов ЕС решения, международных договоров с третьей стороной, участие в международных организациях либо автономное применение мер и механизмов внешнеторговой политики. ЕС несет ответственность за выполнение обязательств по заключаемым им международным договорам и реализует свои права по этим договорам. Статьей 12 Закона N 164-ФЗ установлен строго ограниченный перечень методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности, включающий: - таможенно-тарифное регулирование; - нетарифное регулирование; - запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью; - меры экономического и административного характера, способствующие развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренные Законом N 164-ФЗ. Условиями создания Евразийского союза предусмотрено неприменение мер таможенно-тарифного и нетарифного регулирования во взаимной торговле между государствами - членами ЕС и вынесение указанных мер на внешние границы ЕС. Пунктом 6 ст. 42 Договора ЕАЭС установлено, что государство, присоединившееся к ЕС, вправе применять ставки ввозных таможенных пошлин, отличные от ставок Единого таможенного тарифа ЕС, в соответствии с перечнем товаров и ставок, утверждаемым Комиссией на основании международного договора о присоединении такого государства к ЕС. Государство, присоединившееся к ЕС, обязано обеспечить использование товаров, в отношении которых применены более низкие ставки ввозных таможенных пошлин по сравнению с Единым таможенным тарифом ЕС, только в пределах своей территории и принять меры по недопущению вывоза таких товаров в другие государства - члены ЕС без доплаты ввозных таможенных пошлин в размере разницы сумм ввозных таможенных пошлин, исчисленных по ставкам Единого таможенного тарифа ЕС, и сумм ввозных таможенных пошлин, уплаченных при ввозе товаров. В торговле с третьими странами Евразийским союзом применяются следующие единые меры нетарифного регулирования ( ст. 46 Договора ЕАЭС): - запрет ввоза и (или) вывоза товаров; - количественные ограничения ввоза и (или) вывоза товаров; - исключительное право на экспорт и (или) импорт товаров; - автоматическое лицензирование (наблюдение) экспорта и (или) импорта товаров; - разрешительный порядок ввоза и (или) вывоза товаров. Меры нетарифного регулирования вводятся и применяются на основе принципов гласности и недискриминации. Порядок и случаи применения ЕС мер нетарифного регулирования в отношении третьих стран определены Протоколом о мерах нетарифного регулирования (Приложение N 7 к Договору ЕАЭС). Отметим, что действие Протокола о мерах нетарифного регулирования не распространяется на отношения, касающиеся вопросов технического регулирования, применения санитарных, ветеринарных и фитосанитарных требований, мер в области экспортного контроля и военно-технического сотрудничества. Экспорт и импорт товаров в ходе осуществления торговли с третьими странами осуществляются без количественных ограничений, за исключением случаев, предусмотренных п. 12 разд. III Протокола о мерах нетарифного регулирования. В исключительных случаях могут устанавливаться: - временные запреты или временные количественные ограничения экспорта для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке продовольственных или иных товаров, являющихся существенно важными для внутреннего рынка ЕС; - запреты или количественные ограничения экспорта и импорта, необходимые в связи с применением стандартов или правил классификации, сортировки и продажи товаров в международной торговле; - ограничения импорта водных биологических ресурсов при их ввозе в любом виде, если необходимо: ограничить производство или продажу аналогичного товара, происходящего с территории ЕС; ограничить производство или продажу товара, происходящего с территории ЕС, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, в случае если в ЕС не имеется значительного производства аналогичного товара; удалить с рынка временный излишек аналогичного товара, происходящего с территории ЕС, путем предоставления этого излишка некоторым группам потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных; - удалить с рынка временный излишек товара, происходящего с территории ЕС, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если в ЕС не имеется значительного производства аналогичного товара, путем предоставления этого излишка некоторым группам потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных. Внешнеторговая деятельность может ограничиваться путем предоставления исключительного права ( п. 26 разд. IV Протокола о мерах нетарифного регулирования). Товары, на экспорт и (или) импорт которых предоставляется исключительное право, а также порядок определения государствами-членами участников внешнеторговой деятельности, которым предоставляется такое исключительное право, определяются Евразийской экономической комиссией (далее - Комиссия). Перечень участников внешнеторговой деятельности, которым предоставлено исключительное право, подлежит опубликованию на официальном сайте ЕС в сети Интернет. Решение о введении ограничения на осуществление внешнеторговой деятельности путем предоставления исключительного права принимается Комиссией по предложению государства - члена ЕС. Обоснование необходимости введения исключительного права должно содержать финансово-экономические расчеты и иную информацию, подтверждающую целесообразность применения данной меры. Участники внешнеторговой деятельности, которым предоставлено исключительное право, совершают сделки по экспорту и (или) импорту соответствующих товаров, основываясь на принципе недискриминации и руководствуясь только коммерческими соображениями, включая условия покупки или продажи, и предоставляют организациям третьих стран адекватную возможность (в соответствии с обычной деловой практикой) конкурировать в отношении участия в таких покупках или продажах. Экспорт и (или) импорт товаров, в отношении которых участникам внешнеторговой деятельности предоставлено исключительное право, осуществляются на основании исключительных лицензий, выдаваемых уполномоченным органом. Хотелось бы отметить, что при импорте отдельных видов товаров могут вводиться меры в том числе по основаниям, отличным от указанных в разд. III и IV Протокола о мерах нетарифного регулирования, в случае, если это необходимо для защиты внешнего финансового положения и обеспечения равновесия платежного баланса. Такие меры могут быть введены, если только в силу критического состояния платежного баланса иные меры не смогут остановить резкого ухудшения положения с внешними расчетами. Вводимые меры могут применяться, если только платежи за поставки импортируемых товаров производятся в валютах, в которых формируются валютные резервы государств - членов ЕС. Ограничения в отношении импорта не должны быть более значительными, чем это необходимо для предотвращения неминуемой угрозы серьезного сокращения валютных резервов государств - членов ЕС или для восстановления разумного темпа роста валютных резервов государств - членов ЕС. Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности В современных условиях внешнеэкономическая деятельность является важной составляющей, формирующей структуру, динамику и устойчивость национальной экономики. Особое значение отводится государственному регулированию внешнеэкономической деятельности как совокупности мер, способствующих осуществлению внешнеэкономической политики страны. В статье рассмотрим основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, порядок ее осуществления, права, обязанности и ответственность органов государственной власти Российской Федерации. Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, порядок ее осуществления российскими и иностранными лицами, права, обязанности и ответственность органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации в области внешнеторговой деятельности определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Государственное регулирование внешнеторговой деятельности основывается на Конституции Российской Федерации и осуществляется в соответствии с указанным Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами Российской Федерации ( ст. 3 Закона N 164-ФЗ). Одними из основных принципов государственного регулирования внешнеторговой деятельности в соответствии со ст. 4 Закона N 164-ФЗ являются, в частности: - защита государством прав и законных интересов участников внешнеторговой деятельности, а также прав и законных интересов российских производителей и потребителей товаров и услуг; - равенство и недискриминация участников внешнеторговой деятельности, если иное не предусмотрено федеральным законом; - взаимность в отношении другого государства (группы государств); - гласность в разработке, принятии и применении мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности; - единство системы государственного регулирования внешнеторговой деятельности; - единство применения методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности на всей территории Российской Федерации - и другие. Полномочия органов государственной власти Российской Федерации в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности в Российской Федерации в соответствии со ст. 13 Закона N 164-ФЗ распределены следующим образом. ) Президент Российской Федерации: - определяет основные направления торговой политики Российской Федерации; - определяет в соответствии с международными договорами Российской Федерации и решениями Комиссии Таможенного союза особенности порядка ввоза в Российскую Федерацию из стран, не входящих в Таможенный союз в рамках ЕврАзЭС, и вывоза из Российской Федерации в страны, не входящие в Таможенный союз в рамках ЕврАзЭС, драгоценных металлов и драгоценных камней; - устанавливает запреты и ограничения внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью; - осуществляет иные полномочия; ) Правительство Российской Федерации: - обеспечивает проведение в Российской Федерации единой торговой политики и осуществляет меры по ее реализации, принимает соответствующие решения и обеспечивает их выполнение; - применяет специальные защитные меры, антидемпинговые меры и компенсационные меры при осуществлении внешней торговли товарами, а также иные меры по защите экономических интересов Российской Федерации, руководствуясь при этом Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров"; - устанавливает ставки таможенных пошлин, если иное не предусмотрено международными договорами государств - членов Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС (далее - Таможенный союз); - вводит количественные ограничения экспорта и импорта товаров в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и определяет в соответствии с международными договорами Российской Федерации и решениями Комиссии Таможенного союза порядок применения количественных ограничений экспорта и импорта товаров; - в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, устанавливает разрешительный порядок экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений, а также определяет перечень отдельных видов товаров, в отношении которых применяется такой порядок; - определяет порядок формирования и ведения федерального банка выданных лицензий; - принимает в пределах своей компетенции решения о проведении переговоров и подписании международных договоров Российской Федерации; - принимает решения о введении в качестве ответных мер в отношении иностранных государств ограничений внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом; - определяет в соответствии с международными договорами Российской Федерации и решениями Комиссии Таможенного союза порядок ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации делящихся (расщепляющихся) ядерных веществ; - устанавливает порядок вывоза из Российской Федерации товаров, составной частью которых является информация, составляющая государственную тайну; - осуществляет иные возложенные на него Конституцией Российской Федерации, федеральными законами, указами Президента Российской Федерации полномочия в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности и государственного контроля в этой области. Государственное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации согласно ст. 12 Закона N 164-ФЗ осуществляется посредством: - таможенно-тарифного регулирования; - нетарифного регулирования; - запретов и ограничений внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью; - мер экономического и административного характера, способствующих развитию внешнеторговой деятельности. Иные методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности не допускаются. Таможенно-тарифное регулирование является экономическим методом государственного регулирования внешнеторговой деятельности в Российской Федерации и согласно ст. 19 Закона N 164-ФЗ заключается в установлении в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации ввозных и вывозных таможенных пошлин. Таможенная пошлина, согласно Закону Российской Федерации от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1), представляет собой обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза и в иных случаях, определенных в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации. Ставки таможенных пошлин и порядок их установления закреплены ст. 3 Закона N 5003-1, согласно п. 1 которой ставки являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, осуществляющих ввоз в Российскую Федерацию и вывоз из Российской Федерации товаров, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 5003-1. Нетарифное регулирование, то есть административное регулирование, внешнеторговой деятельности в Российской Федерации согласно ст. 20 Закона N 164-ФЗ может осуществляться только в следующих случаях: - при установлении Правительством Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в исключительных случаях не более чем на шесть месяцев временных ограничений или запретов экспорта товаров продовольственных либо иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка Российской Федерации, а также ограничения импорта сельскохозяйственных товаров или водных биологических ресурсов ( ст. 21 Закона N 164-ФЗ); - при недискриминационном применении количественных ограничений согласно ст. 22 Закона N 164-ФЗ; - при принятии решения о введении квот и определении Правительством Российской Федерации метода их распределения и в соответствующих случаях установлении порядка проведения конкурсов и аукционов ( ст. 23 Закона N 164-ФЗ); - в случае лицензирования в сфере внешней торговли товарами, которое устанавливается в случаях, предусмотренных ст. 24 Закона N 164-ФЗ; - при предоставлении исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров ( ст. 26 Закона N 164-ФЗ); - при установлении специальных защитных мер, антидемпинговых и компенсационных мер при импорте товаров для защиты экономических интересов российских производителей товаров ( ст. 27 Закона N 164-ФЗ). В соответствии со ст. 24 Закона N 164-ФЗ лицензирование в сфере внешней торговли товарами устанавливается в следующих случаях: - введение временных количественных ограничений экспорта или импорта отдельных видов товаров; - реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений; - предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров; - выполнение Российской Федерацией международных обязательств. Таким образом, государственное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации осуществляется с помощью методов таможенно-тарифного (экономического) и нетарифного (административного) регулирования внешнеторговой деятельности. При этом закрепляется приоритет экономических мер, таких как импортный и экспортный таможенные тарифы. То есть государственные органы власти стремятся регулировать внешнюю торговлю путем введения благоприятных экономических условий для осуществления тех внешнеторговых операций, которые способствуют повышению эффективности российской экономики, реализации конкретных задач социально-экономического развития Российской Федерации. А для операций, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на отечественную экономику, создаются менее выгодные экономические условия. Административные меры, такие как квотирование, лицензирование, могут использоваться только в том случае, если экономические меры не дают желаемых результатов. Основанием для экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров в вышеперечисленных случаях является лицензия, выдаваемая федеральным органом исполнительной власти, который формирует и ведет федеральный банк выданных лицензий. Ее отсутствие является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами Российской Федерации. Лицензирование отдельных видов деятельности осуществляется в целях предотвращения ущерба правам, законным интересам, жизни или здоровью граждан, окружающей среде, объектам культурного наследия, обороне и безопасности государства, возможность нанесения которого связана с осуществлением отдельных видов предпринимательской деятельности. Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 г. N 364 "Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий" (далее - Положение N 364) утверждены Положения о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий, распространяемые на всех участников внешнеторговой деятельности независимо от форм собственности, места регистрации и положения на рынке. В целях Положения N 364 под лицензированием понимается административная процедура регулирования внешнеторговых операций, осуществляемая путем выдачи документа, разрешающего экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров. Согласно п. 3 Положения N 364, Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и (или) его территориальные органы (далее - лицензирующие органы) выдают участникам внешнеторговой деятельности (далее - заявители) следующие виды лицензий: - разовая лицензия - документ, выдаваемый заявителю на основании договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку, предметом которой является экспорт или импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия разовой лицензии не может превышать 1 года со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года; - генеральная лицензия - выдаваемый заявителю на основании решения Правительства Российской Федерации документ, разрешающий экспорт и (или) импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия генеральной лицензии не может превышать 1 года со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года; - исключительная лицензия - документ, предоставляющий заявителю исключительное право на экспорт и (или) импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом. Административный регламент Министерства промышленности и торговли Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по выдаче лицензий и других разрешительных документов на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров, а также формированию и ведению федерального банка выданных лицензий утвержден Приказом Минпромторга России от 17 февраля 2012 г. N 135 (далее - Регламент N 135). Лицензии и разрешения выдаются на каждый товар, классифицируемый в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, в отношении которого введено лицензирование или наблюдение ( п. 2.2 Регламента N 135). Разрешение - разрешительный документ, выдаваемый участнику внешнеторговой деятельности на основании внешнеторговой сделки, предметом которой является товар, в отношении которого установлено наблюдение за экспортом и (или) импортом в определенном количестве. Разрешения выдаются без ограничений всем заявителям. Срок действия разрешения ограничивается календарным годом, в котором выдано разрешение ( п. 2.4 Регламента N 135). В случае утраты лицензии (разрешения) выдается дубликат лицензии (разрешения) ( п. 2.5 Регламента N 135). Для оформления лицензии (разрешения) заявитель направляет в департамент или территориальный орган сопроводительное письмо, которое составляется письменно в свободной форме, с представлением документов, перечень которых содержит п. 21 Регламента N 135: - заявления о выдаче лицензии, заполненного и оформленного в соответствии с Инструкцией об оформлении заявления о выдаче лицензии на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров и оформлении такой лицензии (далее - заявление), согласно Приложению 1 к Соглашению о правилах лицензирования в сфере внешней торговли товарами; - электронной копии заявления в формате, утвержденном Комиссией Таможенного союза, созданной с помощью программного обеспечения, разработанного Комиссией Таможенного союза и передаваемого участникам внешнеторговой деятельности на безвозмездной основе. Заявитель может использовать собственное программное обеспечение, которое формирует электронную копию заявления в строгом соответствии с утвержденным Комиссией Таможенного союза форматом; - копий внешнеторгового договора (контракта), приложений и (или) дополнений к нему (для разовой лицензии), а в случае отсутствия внешнеторгового договора (контракта) - копии иного документа, подтверждающего намерения сторон; - копии документа о постановке заявителя на учет в налоговом органе; - копии лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности, если такой вид деятельности связан с оборотом товара, в отношении которого введено лицензирование на единой таможенной территории; - иных документов, если они определены решением Комиссии Таможенного союза, на основании которого введено лицензирование данного товара. Каждый лист представленных копий документов должен быть заверен подписью и печатью заявителя, либо копии документов должны быть прошиты и заверены подписью и печатью заявителя, а копия документа о постановке заявителя на учет в налоговом органе и копия лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности могут быть представлены в виде электронных документов, заверенных электронной цифровой подписью, с использованием федеральной государственной информационной системы "Единый портал государственных и муниципальных услуг (функций)" ( п. 22 Регламента N 135). Если лицензия утрачена, то по письменному обращению заявителя, в котором разъясняются причины и обстоятельства утраты лицензии, департамент (территориальный орган) выдает дубликат лицензии, оформляемый аналогично оригиналу и содержащий запись "Дубликат" ( п. 24 Регламента N 135). Оснований для отказа в приеме документов международными договорами и законодательством Российской Федерации не предусмотрено, между тем основания для отказа в выдаче лицензии есть, и определены они п. 30 Регламента N 135: - наличие неполных или недостоверных сведений в документах, представляемых заявителем для получения лицензии; - несоблюдение установленных требований, предусмотренных ст. ст. 3 и 5 Соглашения о правилах лицензирования в сфере внешней торговли товарами; - прекращение или приостановление действия одного либо нескольких документов, служащих основанием для выдачи лицензии; - нарушение международных обязательств Российской Федерации, которое может наступить вследствие исполнения договора (контракта), для реализации которого запрашивается лицензия; - исчерпание квоты (в случае оформления лицензии на квотируемые товары). За рассмотрение заявления, выдачу лицензии или переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, взимается государственная пошлина (лицензионный сбор) в порядке и размере, предусмотренных пп. 92 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации. За предоставление лицензии госпошлина взимается в размере 7500 руб., за предоставление (выдачу) дубликата лицензии - 750 руб. Помимо выдачи лицензий Министерство промышленности и торговли Российской Федерации формирует федеральный банк выданных лицензий, который формируется на основании электронных копий лицензий и разрешений через специализированное программное обеспечение с функциями информационного обмена. Федеральный банк выданных лицензий содержит ( п. 82 Регламента N 135): - сведения о выданных лицензиях; - сведения о приостановлении действия лицензии или ее прекращении; - сведения о ходе исполнения лицензий; - сведения о выданных разрешениях. Сведения, содержащиеся в федеральном банке выданных лицензий, предоставляются в Комиссию Таможенного союза, органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления по запросам с учетом ограничений, установленных законодательством Российской Федерации. Лицензирование внешней торговли Лицензирование отдельных видов деятельности осуществляется в целях предотвращения ущерба правам, законным интересам, жизни или здоровью граждан, окружающей среде, объектам культурного наследия, обороне и безопасности государства, возможность нанесения которого связана с осуществлением отдельных видов предпринимательской деятельности. Не является исключением и сфера внешней торговли, в которой операции с определенными видами товаров могут осуществляться только при наличии лицензии. О лицензировании внешней торговли и пойдет речь в настоящей статье. Начнем с того, что внешнеторговая деятельность представляет собой деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью, что следует из п. 4 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Пунктом 7 ст. 2 Закона N 164-ФЗ определено, что под внешней торговлей товарами понимается импорт и (или) экспорт товаров, при этом не является внешней торговлей товарами: - перемещение товаров между частью территории Российской Федерации и другой частью территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства; - перемещение товаров на территорию Российской Федерации с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права. Внешняя торговля услугами, согласно п. 8 ст. 2 Закона N 164-ФЗ, - это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ). Внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях ( п. 6 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу ( п. 5 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Хотелось бы отметить, что лицензирование в сфере внешней торговли товарами является одной из мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности, в частности одной из мер нетарифного регулирования - метода государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемого путем введения количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера ( п. 17 ст. 2, ст. 20 Закона N 164-ФЗ). Лицензирование осуществляется в следующих случаях, предусмотренных ст. 24 Закона N 164-ФЗ: - введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров; - реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений; - предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров; - выполнение Российской Федерацией международных обязательств. Порядок лицензирования в сфере внешней торговли товарами установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 г. N 364 "Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий" (далее - Положение N 364). Согласно п. 1 Положения N 364 под лицензированием понимается административная процедура регулирования внешнеторговых операций, осуществляемая путем выдачи документа, разрешающего экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров. Пунктом 3 Положения N 364 установлено, что Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и (или) его территориальные органы (далее - лицензирующие органы) выдают участникам внешнеторговой деятельности (далее - заявители) следующие виды лицензий: - разовая лицензия - документ, выдаваемый заявителю на основании договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку, предметом которой является экспорт или импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия разовой лицензии не может превышать 1 года со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года; - генеральная лицензия - выдаваемый заявителю на основании решения Правительства Российской Федерации документ, разрешающий экспорт и (или) импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия генеральной лицензии не может превышать 1 года со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года; - исключительная лицензия - документ, предоставляющий заявителю исключительное право на экспорт и (или) импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом. Распределение полномочий Министерства промышленности и торговли Российской Федерации и его территориальных органов по выдаче лицензий и других разрешительных документов на осуществление экспортно-импортных операций с отдельными видами товаров утверждено Приказом Минпромторга России от 3 сентября 2012 г. N 1251. Административный регламент Министерства промышленности и торговли Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по выдаче лицензий и других разрешительных документов на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров, а также по формированию и ведению федерального банка выданных лицензий утвержден Приказом Минпромторга России от 17 февраля 2012 г. N 135 (далее - Регламент N 135). Лицензии и разрешения выдаются на каждый товар, классифицируемый в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, в отношении которого введено лицензирование или наблюдение ( п. 2.2 Регламента N 135). Разрешение - разрешительный документ, выдаваемый участнику внешнеторговой деятельности на основании внешнеторговой сделки, предметом которой является товар, в отношении которого установлено наблюдение за экспортом и (или) импортом в определенном количестве. Разрешения выдаются без ограничений всем заявителям. Срок действия разрешения ограничивается календарным годом, в котором выдано разрешение ( п. 2.4 Регламента N 135). Для оформления лицензии (разрешения) заявитель направляет в департамент или территориальный орган сопроводительное письмо, которое составляется письменно в свободной форме, с представлением документов, перечень которых содержит п. 21 Регламента N 135: - заявления о выдаче лицензии, заполненного и оформленного в соответствии с Инструкцией об оформлении заявления о выдаче лицензии на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров и оформлении такой лицензии (далее - заявление), согласно Приложению 1 к Соглашению о правилах лицензирования в сфере внешней торговли товарами; - электронной копии заявления в формате, утвержденном Комиссией Таможенного союза, созданной с помощью программного обеспечения, разработанного Комиссией Таможенного союза и передаваемого участникам внешнеторговой деятельности на безвозмездной основе. Заявитель может использовать собственное программное обеспечение, которое формирует электронную копию заявления в строгом соответствии с утвержденным Комиссией Таможенного союза форматом; - копий внешнеторгового договора (контракта), приложений и (или) дополнений к нему (для разовой лицензии), а в случае отсутствия внешнеторгового договора (контракта) - копии иного документа, подтверждающего намерения сторон; - копии документа о постановке заявителя на учет в налоговом органе; - копии лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности, если такой вид деятельности связан с оборотом товара, в отношении которого введено лицензирование на единой таможенной территории; - иных документов, если они определены решением Комиссии Таможенного союза, на основании которого введено лицензирование данного товара. Обратите внимание! В настоящее время утверждено Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 6 ноября 2014 г. N 199 "Об Инструкции об оформлении заявления на выдачу лицензии на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров и об оформлении такой лицензии и Инструкции об оформлении разрешения на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров". Каждый лист представленных копий документов должен быть заверен подписью и печатью заявителя, либо копии документов должны быть прошиты и заверены подписью и печатью заявителя, а копия документа о постановке заявителя на учет в налоговом органе и копия лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности могут быть представлены в виде электронных документов, заверенных электронной цифровой подписью, с использованием федеральной государственной информационной системы "Единый портал государственных и муниципальных услуг (функций)" ( п. 22 Регламента N 135). Оснований для отказа в приеме документов международными договорами и законодательством Российской Федерации не предусмотрено, между тем основания для отказа в выдаче лицензии есть, и определены они п. 30 Регламента N 135: - наличие неполных или недостоверных сведений в документах, представляемых заявителем для получения лицензии; - несоблюдение установленных требований, предусмотренных Соглашением о правилах лицензирования в сфере внешней торговли товарами; - прекращение или приостановление действия одного либо нескольких документов, служащих основанием для выдачи лицензии; - нарушение международных обязательств Российской Федерации, которое может наступить вследствие исполнения договора (контракта), для реализации которого запрашивается лицензия; - исчерпание квоты (в случае оформления лицензии на квотируемые товары). Если лицензия утрачена, то по письменному обращению заявителя, в котором разъясняются причины и обстоятельства утраты лицензии, Департамент (территориальный орган) выдает дубликат лицензии, оформляемый аналогично оригиналу и содержащий запись "Дубликат" ( п. 24 Регламента N 135). Выдача лицензии или отказ в ее выдаче осуществляются в течение 15 рабочих дней со дня подачи документов заявителем. Дубликат лицензии выдается в течение 5 рабочих дней со дня подачи обращения заявителя ( п. 16 Регламента N 135). Обращаем ваше внимание на то, что внесение изменений в выданную лицензию не допускается. В противном случае это чревато конфликтом с таможней. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2010 г. N КА-А40/10969-10 по делу N А40-36249/10-119-195. Из материалов дела следует, что общество ввезло на таможенную территорию Российской Федерации из Китая пиротехнические изделия - фейерверки для создания световых и дымовых эффектов, горение обеспечивается присутствием пороха, входящего в устройство изделия и запального шнура. В ходе таможенного оформления задекларированного товара таможней был выявлен факт ввоза товара с превышением количества (по артикулам) разрешенных к ввозу товаров по лицензии. По факту ввоза на территорию Российской Федерации товара с несоблюдением запретов и ограничений в отношении общества таможней вынесено постановление о привлечении его к административной ответственности. Согласно лицензии обществу предоставлено право ввоза на территорию Российской Федерации в течение срока действия лицензии пиротехнических изделий - фейерверков. В лицензии в качестве номенклатуры изделия указан тип изделия (петарда, бенгальские огни и тому подобное), а не отдельные артикулы изделий. Оценив условия лицензии, суд установил, что лицензией определено количество подлежащих импорту пиротехнических изделий и не установлено ограничений относительно ввозимого товара по артикулам. Таким образом, суд вынес решение в пользу общества, так как состав вмененного правонарушения отсутствует. За рассмотрение заявления, выдачу лицензии или переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, взимается государственная пошлина (лицензионный сбор) в порядке и размере, предусмотренных пп. 92 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации. За предоставление лицензии госпошлина взимается в размере 7500 руб., за предоставление (выдачу) дубликата лицензии - 750 руб. За совершение действий, связанных с выдачей разрешения и дубликата разрешения, плата не взимается ( п. 36 Регламента N 135). Выдача лицензии осуществляется специалистом в течение 3 рабочих дней с даты принятия соответствующего решения при условии представления заявителем документа, подтверждающего уплату государственной пошлины (лицензионного сбора). Такой документ может быть представлен в виде заверенной заявителем копии платежного поручения, в виде платежного поручения (квитанции об оплате) с отметкой банка или в виде заверенной заявителем выписки из банка ( п. 62 Регламента N 135). Лицензия или разрешение выдаются уполномоченным специалистом в одном экземпляре заявителю либо его представителю, имеющему доверенность на получение лицензии или разрешения, и не подлежат передаче другим лицам ( п. 63 Регламента N 135). Заявителю может быть отказано в выдаче лицензии по основаниям, установленным п. 30 Регламента N 135, при этом отказ в выдаче лицензии оформляется в письменной форме и направляется заявителю в течение 15 рабочих дней со дня подачи документов ( п. п. 65, 65.1, 65.4 Регламента N 135). Обратите внимание! Отсутствие лицензии является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами Российской Федерации. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 марта 2011 г. по делу N А32-5619/2010 было установлено, что ввезенные предпринимателем товары включены в Список специальных технических средств, ввоз которых на территорию Российской Федерации осуществляется при наличии соответствующей лицензии. По результатам проведенной таможенной проверки в отношении предпринимателя вынесено постановление о привлечении его к административной ответственности. Предприниматель, не согласившись с принятым постановлением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Отсутствие такой лицензии предприниматель аргументировал тем, что, обратившись за консультацией к сотрудникам УФСБ России по Краснодарскому краю, ему был дан ответ об отсутствии необходимости в получении лицензии на ввозимые им специальные технические средства. Суд, исследовав материалы дела, сделал вывод о том, что обращение предпринимателя в неуполномоченный орган с вопросом консультирования не может быть признано достаточным условием для освобождения его от ответственности, поэтому в удовлетворении требования предпринимателя было отказано. Помимо выдачи лицензий Министерство промышленности и торговли Российской Федерации формирует федеральный банк выданных лицензий, который формируется на основании электронных копий лицензий и разрешений через специализированное программное обеспечение с функциями информационного обмена. Сведения, содержащиеся в федеральном банке выданных лицензий, предоставляются в Комиссию Таможенного союза, органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления по запросам с учетом ограничений, установленных законодательством Российской Федерации. Сведения, содержащиеся в федеральном банке выданных лицензий, предоставляются Министерством бесплатно ( п. 37 Регламента N 135). Экспортный контроль В настоящее время совершенствование системы экспортного контроля является одной из самых актуальных задач, стоящих перед Российской Федерацией. В статье рассмотрим правовые основы деятельности органов государственной власти Российской Федерации в области экспортного контроля, а также права, обязанности и ответственность участников внешнеэкономической деятельности в области экспортного контроля. Начнем с того, что обратимся к Федеральному закону от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" (далее - Закон N 183-ФЗ), ст. 1 которого и раскрывает понятие экспортного контроля. Под экспортным контролем понимается комплекс мер, обеспечивающих реализацию порядка осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (прав на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов. Основными целями экспортного контроля согласно ст. 4 Закона N 183-ФЗ являются: - защита интересов Российской Федерации; - реализация требований международных договоров Российской Федерации в области нераспространения оружия массового поражения, средств его доставки, а также в области контроля за экспортом продукции военного и двойного назначения; - создание условий для интеграции экономики Российской Федерации в мировую экономику; - противодействие международному терроризму. Экспортный контроль в Российской Федерации на основании ст. 7 Закона N 183-ФЗ осуществляется посредством методов правового регулирования внешнеэкономической деятельности, включающих в себя: - идентификацию контролируемых товаров и технологий, то есть установление соответствия конкретных товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, являющихся объектами внешнеэкономических операций, товарам и технологиям, включенным в списки (перечни), указанные в ст. 6 Закона N 183-ФЗ, а также определение действующих в отношении таких товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности запретов и ограничений внешнеэкономической деятельности, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации; - разрешительный порядок осуществления внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями, предусматривающий лицензирование или иную форму их государственного регулирования; - таможенный контроль при совершении таможенных операций в отношении контролируемых товаров и технологий, ввозимых в Российскую Федерацию и вывозимых из Российской Федерации, в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном деле; - организацию и проведение проверок соблюдения российскими участниками внешнеэкономической деятельности требований, установленных Законом N 183-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в отношении порядка осуществления внешнеэкономических операций с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов (далее - контролируемые товары и технологии), и принятие предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений указанных требований. В силу ст. 6 Закона N 183-ФЗ списки (перечни) контролируемых товаров и технологий утверждаются указами Президента Российской Федерации по представлению Правительства Российской Федерации. Указы Президента Российской Федерации об утверждении списков (перечней) контролируемых товаров и технологий вступают в силу не ранее чем через три месяца со дня их официального опубликования. Списки (перечни) контролируемых товаров и технологий разрабатываются федеральными органами исполнительной власти с привлечением представителей Федерального Собрания Российской Федерации, промышленных и научных организаций, их ассоциаций и союзов. Лицами, осуществляющими экспортный контроль, согласно ст. 8 Закона 183-ФЗ являются: ) Президент Российской Федерации, определяющий основные направления государственной политики в области экспортного контроля, обеспечивающий согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти Российской Федерации при экспортном контроле, а также утверждающий списки (перечни) контролируемых товаров и технологий. Обратите внимание, что к полномочиям Президента Российской Федерации отнесено также принятие решения об установлении режима безлицензионного экспорта отдельных видов контролируемых товаров в иностранные государства, а также о прекращении или приостановлении действия этого режима; ) Правительство Российской Федерации, которое: - организует реализацию государственной политики в области экспортного контроля, в том числе в отношении международных режимов экспортного контроля; - определяет на основании и во исполнение Закона N 183-ФЗ, других федеральных законов и указов Президента Российской Федерации порядок осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (прав на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов; - определяет порядок организации и проведения проверок российских участников внешнеэкономической деятельности; - принимает в пределах своей компетенции решения о проведении переговоров и подписании международных договоров Российской Федерации в области экспортного контроля; - осуществляет на основании Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов и указов Президента Российской Федерации иные полномочия в области экспортного контроля; ) межведомственный координационный орган по экспортному контролю, основными целями которого являются ( ст. 9 Закона N 183-ФЗ): - обеспечение реализации государственной политики в области экспортного контроля, в том числе в отношении международных режимов экспортного контроля; - координация деятельности федеральных органов исполнительной власти и организационно-методического руководства работами по экспортному контролю. Межведомственным координационным органом по экспортному контролю является Комиссия по экспортному контролю Российской Федерации. Положение о Комиссии по экспортному контролю Российской Федерации утверждено Указом Президента Российской Федерации от 29 января 2001 г. N 96. Состав Комиссии по экспортному контролю Российской Федерации утвержден Указом Президента Российской Федерации от 17 сентября 2008 г. N 1380. В заседаниях Комиссии по экспортному контролю могут участвовать представители Федерального Собрания Российской Федерации. ) специально уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области экспортного контроля (Федеральная служба по техническому и экспортному контролю - ФСТЭК России) ( ст. 11 Закона N 183-ФЗ). Органы внешней разведки Российской Федерации, государственные органы обеспечения безопасности и иные органы государственной власти в пределах своей компетенции оказывают содействие ФСТЭК России при реализации целей, определенных Законом N 183-ФЗ. ФСТЭК России совместно с другими федеральными органами исполнительной власти организует работу по информированию российских участников внешнеэкономической деятельности о целях, процедурах и правилах экспортного контроля. Обратите внимание! Информация о деятельности Федеральной службы по техническому и экспортному контролю теперь доступна и для пользователей Интернета на основании Указа Президента Российской Федерации от 10 августа 2011 г. N 1067 "Об утверждении Перечня информации о деятельности Федеральной службы по техническому и экспортному контролю, размещаемой в сети Интернет". Регламент подготовки и размещения на официальном сайте Федеральной службы по техническому и экспортному контролю в информационно-телекоммуникационной сети Интернет информации о деятельности ФСТЭК России утвержден Приказом ФСТЭК от 13 марта 2013 г. N 33. Согласно ст. 14 Закона N 183-ФЗ российские участники внешнеэкономической деятельности обязаны по требованию федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих полномочия в области экспортного контроля, представлять документы, объяснения в письменной и устной формах, иную информацию, необходимую для выполнения указанными органами своих задач и функций. Российские участники внешнеэкономической деятельности несут ответственность за достоверность информации, представляемой для целей экспортного контроля федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим полномочия в области экспортного контроля. Информация, представленная федеральным органам исполнительной власти участниками внешнеэкономической деятельности, используется исключительно в целях экспортного контроля, что определено ст. 15 Закона N 183-ФЗ. Информация, составляющая государственную, коммерческую и иную охраняемую законом тайну, не должна разглашаться, использоваться должностными лицами указанных органов в личных целях, передаваться третьим лицам, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 16 Закона N 183-ФЗ в целях обеспечения выполнения установленного настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации порядка осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (прав на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов, предотвращения правонарушений в указанной области федеральные органы исполнительной власти оказывают российским участникам внешнеэкономической деятельности содействие в создании внутренних программ экспортного контроля и необходимую информационно-методическую помощь. Создание внутренних программ экспортного контроля является обязательным для организаций, осуществляющих научную и (или) производственную деятельность по обеспечению федеральных государственных нужд в области поддержания обороноспособности и безопасности Российской Федерации и систематически получающих доходы от внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями. Специально уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области экспортного контроля организует в соответствии с законодательством Российской Федерации государственную аккредитацию российских участников внешнеэкономической деятельности, создавших внутренние программы экспортного контроля, и выдает им свидетельства о государственной аккредитации. Порядок государственной аккредитации российских участников внешнеэкономической деятельности, создавших внутренние программы экспортного контроля, определяется Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 февраля 2000 г. N 176 утверждено Положение о государственной аккредитации организаций, создавших внутрифирменные программы экспортного контроля, в котором установлен порядок государственной аккредитации организаций, создавших внутрифирменные программы экспортного контроля. Административный регламент Федеральной службы по техническому и экспортному контролю по предоставлению государственной услуги по государственной аккредитации организаций, создавших внутрифирменные программы экспортного контроля, и выдаче им свидетельства о государственной регистрации утвержден Приказом ФСТЭК от 20 марта 2012 г. N 30. При наличии оснований полагать, что законодательство в области экспортного контроля не соблюдается или соблюдается не в полной мере, ФСТЭК России вправе назначать и проводить в пределах своей компетенции проверки российских участников внешнеэкономической деятельности, что установлено ст. 17 Закона N 183-ФЗ. Организация и проведение проверок российских участников внешнеэкономической деятельности осуществляются согласно положениям Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля", с учетом особенностей. Различают два вида проверок - плановые и внеплановые. Плановая проверка проводится не чаще одного раза в три года, в течение которых осуществлялись внешнеэкономические операции с контролируемыми товарами и технологиями. Основанием для проведения внеплановой проверки, согласно п. 4 ст. 17 Закона 183-ФЗ, является: ) истечение срока исполнения российским участником внешнеэкономической деятельности выданного органом государственного контроля предписания об устранении выявленного нарушения обязательных требований; ) поступление в орган государственного контроля: - заявления юридического лица, индивидуального предпринимателя о предоставлении лицензии или разрешения; - обращений и заявлений граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, информации от органов государственной власти, органов местного самоуправления, из средств массовой информации, а также полученных из иных источников сведений, указывающих на признаки нарушений обязательных требований, в том числе условий и требований лицензий или разрешений, если такие нарушения создают угрозу безопасности государства либо наносят ущерб его политическим интересам вследствие несоблюдения международных обязательств в области нераспространения оружия массового поражения, средств его доставки, а также в области экспортного контроля; ) наличие приказа (распоряжения) руководителя (заместителя руководителя) органа государственного контроля о проведении внеплановой проверки, изданного в соответствии с поручением Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации либо на основании требования прокурора о проведении внеплановой проверки в рамках надзора за исполнением законов по поступившим в органы прокуратуры материалам и обращениям. Внеплановая выездная проверка может быть проведена органом государственного контроля незамедлительно с извещением органа прокуратуры. Предварительное уведомление российского участника внешнеэкономической деятельности о проведении такой проверки не допускается. Срок проведения проверки составляет не более чем тридцать рабочих дней со дня начала ее проведения, в исключительных случаях срок может быть продлен руководителем органа государственного контроля, но не более чем на двадцать рабочих дней. При проведении проверок должностные лица органа государственного контроля имеют право: - запрашивать и получать на основании мотивированных письменных запросов от российских участников внешнеэкономической деятельности информацию и документы, относящиеся к проверяемой внешнеэкономической деятельности и необходимые в ходе проведения проверки; - беспрепятственно по предъявлении служебного удостоверения и копии приказа (распоряжения) руководителя (заместителя руководителя) органа государственного контроля о назначении проверки посещать здания, помещения российских участников внешнеэкономической деятельности и проводить необходимые исследования, испытания, экспертизы и другие мероприятия по контролю в отношении контролируемых товаров и технологий, в том числе проводить отбор образцов указанных товаров в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; - выдавать российским участникам внешнеэкономической деятельности предписания об устранении выявленных нарушений обязательных требований; - составлять протоколы об административных правонарушениях, связанных с нарушениями обязательных требований, и принимать меры по предотвращению таких нарушений; - направлять в уполномоченные органы материалы, связанные с нарушениями обязательных требований, для решения вопросов о возбуждении уголовных дел по признакам преступлений. При проведении проверок российских участников внешнеэкономической деятельности действия должностных лиц органа государственного контроля не должны причинять неправомерный ущерб лицам, деятельность которых проверяется. Полученная в ходе таких проверок информация является информацией ограниченного доступа ( п. 8 ст. 17 Закона N 183-ФЗ). Внешнеэкономические операции, предусматривающие передачу контролируемых товаров и технологий (в том числе прав на них) иностранным лицам, ввоз отдельных видов контролируемых товаров и технологий в Российскую Федерацию в случаях, если это необходимо для обеспечения безопасности государства или выполнения международных обязательств Российской Федерации, подлежат лицензированию ( ст. 19 Закона N 183-ФЗ). Номенклатура контролируемых товаров и технологий, ввоз которых в Российскую Федерацию подлежит лицензированию, устанавливается Правительством Российской Федерации на основании списков (перечней), указанных в ст. 6 Закона N 183-ФЗ. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 691 "Об утверждении Положения о лицензировании внешнеэкономических операций с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), в отношении которых установлен экспортный контроль" лицензии на осуществление внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями выдаются ФСТЭК России. На экспорт отдельных видов контролируемых товаров и технологий в иностранные государства, придерживающиеся в своей внутренней и внешней политике общепризнанных принципов и норм международного права в области нераспространения оружия массового поражения и средств его доставки, могут выдаваться генеральные лицензии, то есть лицензии с указанием наименований и количества товаров или наименований технологий и объема передаваемых прав на них, без определения конкретного иностранного лица, являющегося получателем этих товаров или технологий. В частности, Постановление Правительства Российской Федерации от 24 сентября 2001 г. N 686 "Об утверждении Положения об осуществлении контроля за внешнеэкономической деятельностью в отношении химикатов, оборудования и технологий, которые могут быть использованы при создании химического оружия", Постановление Правительства Российской Федерации от 29 августа 2001 г. N 634 "Об утверждении Положения об осуществлении контроля за внешнеэкономической деятельностью в отношении микроорганизмов, токсинов, оборудования и технологий". Обратите внимание! Генеральная лицензия может выдаваться только российскому участнику внешнеэкономической деятельности, создавшему внутреннюю программу экспортного контроля и получившему в установленном порядке свидетельство о государственной аккредитации. Временный вывоз из Российской Федерации контролируемых товаров и технологий без передачи таких товаров и технологий (в том числе прав на них) иностранному лицу, в частности для демонстрации на выставках или в целях использования для собственных нужд, может осуществляться без лицензий при условии, что такие товары и технологии будут оставаться под непосредственным контролем российского участника внешнеэкономической деятельности, осуществляющего их временный вывоз из Российской Федерации, и будут возвращены в Российскую Федерацию в установленные сроки. Решение о временном вывозе из Российской Федерации контролируемых товаров и технологий принимается межведомственным координационным органом по экспортному контролю в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Отметим, что внешнеэкономические сделки с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), на которые распространяется экспортный контроль, подлежат государственной экспертизе ( ст. 21 Закона N 183-ФЗ). Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2001 г. N 294 утверждены Правила проведения государственной экспертизы внешнеэкономических сделок с товарами, информацией, работами, услугами и результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), в отношении которых установлен экспортный контроль. Государственная экспертиза заключается в анализе документов и информации, имеющих отношение к внешнеэкономической сделке, в целях определения ее соответствия международным обязательствам Российской Федерации, государственным интересам и требованиям экологической безопасности. Результаты государственной экспертизы являются основанием для выдачи либо отказа в выдаче лицензии или разрешения. В соответствии с п. 1 ст. 22 Закона N 183-ФЗ лицензии или разрешения на осуществление внешнеэкономических операций с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них) выдаются соответствующим государственным органом на основании письменных заявлений российских лиц, совершающих указанные операции. К заявлениям должны прилагаться документы, содержащие точные сведения о товарах, об информации, о работах, об услугах, о результатах интеллектуальной деятельности с указанием иностранного государства, на территорию которого товары, информация, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности (права на них) будут вывезены или переданы. Основанием для отказа в выдаче лицензии или разрешения согласно п. 3 ст. 22 Закона 183-ФЗ является: - наличие в документах, представленных заявителем, недостоверной, искаженной или неполной информации; - отрицательное заключение государственной экспертизы; - осуществление внешнеэкономической операции с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них) на условиях, при которых наносится ущерб или возникает угроза причинения ущерба интересам Российской Федерации; - иное предусмотренное законодательством Российской Федерации об экспортном контроле основание. За выдачу (предоставление), оформление лицензии или разрешения, продление срока действия либо переоформление лицензии или разрешения уплачивается государственная пошлина в размерах, установленных пп. 92 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицензия или разрешение согласно п. 6 ст. 22 Закона N 183-ФЗ могут быть аннулированы без предварительного уведомления либо их действие может быть приостановлено государственным органом, которым указанные документы были выданы, в случае: - представления владельцем лицензии или разрешения соответствующего заявления; - ликвидации юридического лица, которому лицензия или разрешение выданы; - нарушения владельцем лицензии или разрешения требований и условий таких лицензии или разрешения; - нарушения владельцем лицензии или разрешения законодательства Российской Федерации; - незаконности решения о выдаче лицензии или разрешения; - возникновения иных предусмотренных законодательством Российской Федерации в области экспортного контроля оснований. Решение о приостановлении действия лицензии или разрешения либо об аннулировании лицензии или разрешения доводится государственным органом, которым указанные документы были выданы, до владельца лицензии или разрешения не позднее чем через три дня со дня принятия такого решения. Согласно п. 1 ст. 23 Закона N 183-ФЗ российские участники внешнеэкономической деятельности для целей экспортного контроля обязаны вести учет сделок с контролируемыми товарами и технологиями, который заключается в документировании сведений, необходимых для идентификации этих товаров и технологий. Такие документы должны храниться в течение трех лет, если более длительный срок хранения не установлен законодательством Российской Федерации. Правила учета внешнеэкономических сделок для целей экспортного контроля утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 июня 2012 г. N 583. Этим же Постановлением утвержден Перечень видов (групп) товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (прав на них), внешнеэкономические сделки с которыми подлежат учету для целей экспортного контроля. Частью 2 ст. 14.20 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях установлена ответственность за нарушение законодательства об экспортном контроле. Несоблюдение установленного порядка ведения учета внешнеэкономических сделок с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля, а равно нарушение установленных сроков хранения соответствующих учетных документов влекут наложение административного штрафа: - на должностных лиц в размере от одной тысячи до двух тысяч рублей; - на юридических лиц - от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей. Для защиты национальных интересов и выполнения международных обязательств Российской Федерации могут устанавливаться запреты и ограничения внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий ( ст. 25 Закона N 183-ФЗ). Запреты и ограничения внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий, устанавливаемые в отношении отдельных иностранных государств исходя из интересов обеспечения безопасности Российской Федерации, вводятся федеральными законами. Запреты и ограничения внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий, устанавливаемые в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вводятся указами и распоряжениями Президента Российской Федерации. Федеральные органы исполнительной власти осуществляют взаимодействие в области экспортного контроля с международными организациями, государственными органами, а также иностранными неправительственными организациями в пределах своей компетенции в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Международное сотрудничество Российской Федерации в области экспортного контроля согласно ст. 29 Закона N 183-ФЗ осуществляется в целях: - координации усилий и взаимодействия с иностранными государствами по предотвращению распространения оружия массового поражения, средств его доставки, а также технологий их создания; - содействия формированию стабильной и безопасной системы международных отношений; - создания благоприятных условий для интеграции экономики Российской Федерации в мировую экономику на равноправной и взаимовыгодной основе; - активизации участия Российской Федерации в международном обмене товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), расширения возможностей для доступа российских участников внешнеэкономической деятельности на мировые рынки высоких технологий; - совершенствования международных и внутригосударственных механизмов экспортного контроля, выявления фактов нарушений законодательства Российской Федерации в области экспортного контроля и совершивших их лиц. Действия, признаваемые нарушением законодательства Российской Федерации в области экспортного контроля, определены ст. 30 Закона N 183-ФЗ; таковыми являются: - осуществление внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями, на которые распространяется экспортный контроль, без лицензий или разрешений; - получение лицензий или разрешений на осуществление внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями, на которые распространяется экспортный контроль, посредством представления поддельных документов или содержащих недостоверные сведения документов; - неисполнение или ненадлежащее исполнение предписаний ФСТЭК Российской Федерации; - создание препятствий для выполнения должностными лицами федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих полномочия в области экспортного контроля, своих функций; - необоснованный отказ в представлении информации, запрашиваемой федеральными органами законодательной и исполнительной власти для целей экспортного контроля, ее умышленные искажение или сокрытие; - нарушение установленного порядка учета внешнеэкономических сделок с контролируемыми товарами и технологиями для целей экспортного контроля. Должностные лица организаций и граждане, виновные в нарушении законодательства Российской Федерации в области экспортного контроля, несут административную, гражданско-правовую и уголовную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2010 г. по делу N А13-1856/2009, в котором было установлено, что организация по заключенному внешнеэкономическому контракту передала иностранному лицу товар (насосный агрегат). Управлением Федеральной службы по техническому и экспортному контролю была проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности организации. Проверка выявила, что указанный товар подлежит в силу своих технических характеристик экспортному контролю как подпадающий под действие Списка (перечня) контролируемых товаров и технологий, но, так как этот товар был перемещен через таможенную границу Российской Федерации без специального разрешения (лицензии), было вынесено постановление о привлечении организации к административной ответственности за нарушение законодательства об экспортном контроле. Организация не согласилась с постановлением и обратилась в суд. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, по результатам двух проведенных независимых идентификационных экспертиз товар (насосный агрегат) был признан продукцией, подлежащей экспортному контролю. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о наличии в действиях организации состава вмененного ей административного правонарушения, правомерно отказав в удовлетворении заявления о признании незаконным постановления управления Федеральной службы по техническому и экспортному контролю. В заключение хотелось бы отметить, что законодательство в области экспортного контроля постоянно совершенствуется, а именно обновляется российская нормативно-правовая база в сфере экспортного контроля, актуализируются списки (перечни) контролируемых товаров и технологий, а также принимаются нормативные акты, дополнительно регулирующие порядок внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемой продукции. Они, с одной стороны, конкретизируют механизмы контроля, ужесточая при этом ответственность за нарушения в области экспортного контроля, с другой - упрощают процедуру получения разрешительных документов и сокращают сроки рассмотрения заявок экспортеров. Вывоз и ввоз культурных ценностей В последнее время в нашей стране стал актуален вопрос вывоза и ввоза уникальных произведений культуры и искусства. О том, как правильно организовать учет ценностей, вывозимых и ввозимых из-за границы, и какие документы необходимо для этого оформить, расскажем в данной статье. Понятие "культурные ценности" определено Основами законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденными ВС Российской Федерации от 9 октября 1992 г. N 3612-1. В соответствии с данным документом под культурными ценностями понимаются нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты. Статьей 6 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей" (далее - Закон N 4804-1) установлено, что под культурными ценностями, подпадающими под действие Закона N 4804-1, понимаются движимые предметы материального мира, находящиеся на территории Российской Федерации, а именно: - культурные ценности, созданные отдельными лицами или группами лиц, которые являются гражданами Российской Федерации; - культурные ценности, имеющие важное значение для Российской Федерации и созданные на территории Российской Федерации иностранными гражданами и лицами без гражданства, проживающими на территории Российской Федерации; - культурные ценности, обнаруженные на территории Российской Федерации; - культурные ценности, приобретенные археологическими, этнологическими и естественно-научными экспедициями с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности; - культурные ценности, приобретенные в результате добровольных обменов; - культурные ценности, полученные в качестве дара или законно приобретенные с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности. Статьей 7 Закона N 4804-1 определено, что к культурным ценностям относятся также следующие категории предметов: - исторические ценности, в том числе связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей (государственных, политических, общественных деятелей, мыслителей, деятелей науки, литературы, искусства); - археологические предметы в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации"; - художественные ценности, в том числе: картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов; оригинальные скульптурные произведения из любых материалов, в том числе рельефы; оригинальные художественные композиции и монтажи из любых материалов; художественно оформленные предметы культового назначения, в частности иконы; гравюры, эстампы, литографии и их оригинальные печатные формы; произведения декоративно-прикладного искусства, в том числе художественные изделия из стекла, керамики, дерева, металла, кости, ткани и других материалов; изделия традиционных народных художественных промыслов; составные части и фрагменты архитектурных, исторических, художественных памятников и памятников монументального искусства; старинные книги, издания, представляющие особый интерес (исторический, художественный, научный и литературный), отдельно или в коллекциях; редкие рукописи и документальные памятники; архивы, включая фото-, фоно-, кино-, видеоархивы; уникальные и редкие музыкальные инструменты; почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях; старинные монеты, ордена, медали, печати и другие предметы коллекционирования; редкие коллекции и образцы флоры и фауны, предметы, представляющие интерес для таких отраслей науки, как минералогия, анатомия и палеонтология; другие движимые предметы, в том числе копии, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение, а также взятые государством под охрану как памятники истории и культуры. Согласно ст. 5 Закона N 4804-1 вывоз культурных ценностей представляет собой перемещение любыми лицами в любых целях через Государственную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории Российской Федерации, без обязательства их обратного ввоза. Ввоз культурных ценностей - перемещение любыми лицами в любых целях через Государственную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории иностранного государства, без обязательства их обратного вывоза. Временный вывоз культурных ценностей - перемещение любыми лицами в любых целях через Государственную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории Российской Федерации, с обязательством их обратного ввоза в оговоренный срок. Временный ввоз культурных ценностей - перемещение любыми лицами в любых целях через Государственную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории иностранного государства, с обязательством их обратного вывоза в оговоренный срок. Вывоз (временный вывоз) культурных ценностей за границу Категории культурных ценностей, не подлежащих вывозу из Российской Федерации, определены в п. 1 ст. 9 Закона N 4804-1; ими являются: - движимые предметы, представляющие историческую, художественную, научную или иную культурную ценность и отнесенные к особо ценным объектам культурного наследия народов Российской Федерации, независимо от времени их создания; - движимые предметы, независимо от времени их создания, охраняемые государством и внесенные в охранные списки; - культурные ценности, постоянно хранящиеся в государственных и муниципальных музеях, архивах, библиотеках, других государственных хранилищах культурных ценностей Российской Федерации. По решению уполномоченных государственных органов данное правило может быть распространено на иные музеи, архивы, библиотеки; - культурные ценности, созданные более 100 лет назад, если иное не предусмотрено Законом N 4804-1. В соответствии со ст. 17 Закона N 4804-1 вывоз культурных ценностей, не подпадающих под действие п. 1 ст. 9 Закона N 4804-1, может осуществляться в соответствии с решением о возможности их вывоза, принимаемым государственными органами, определенными Законом N 4804-1. Отметим, что Перечень культурных ценностей, разрешенных для вывоза за рубеж, утвержден Приказом Россвязьохранкультуры от 14 марта 2008 г. N 117 "О Перечне культурных ценностей, подпадающих под действие Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей", и документации, оформляемой на право их вывоза с территории Российской Федерации". Временный вывоз культурных ценностей может осуществляться музеями, архивами, библиотеками, другими юридическими, а также физическими лицами для организации выставок, осуществления реставрационных работ и научных исследований, в связи с театральной, концертной и иной артистической деятельностью и в иных необходимых случаях ( ст. 27 Закона N 4804-1). Решение о возможности временного вывоза культурных ценностей принимается государственными органами, определенными Законом N 4804-1. При этом решение о возможности временного вывоза культурных ценностей, находящихся на постоянном хранении в государственных и муниципальных музеях, архивах, библиотеках, иных государственных хранилищах культурных ценностей, может быть принято только с согласия Минкультуры России, Государственной архивной службы Российской Федерации или соответствующего органа исполнительной власти, в ведении которого находится учреждение, ходатайствующее о таком вывозе. Ходатайство о временном вывозе культурных ценностей подается их собственником или уполномоченным им лицом в федеральную службу по сохранению культурных ценностей. О принятом решении заявителю должно быть сообщено не позднее чем через 3 месяца после официального приема ходатайства ( ст. 28 Закона N 4804-1). Решение Федеральной службы по сохранению культурных ценностей может быть оспорено собственником заявленных к временному вывозу культурных ценностей в судебном порядке. Временно вывозимые культурные ценности, постоянно хранящиеся в государственных и муниципальных музеях, архивах, библиотеках, иных государственных хранилищах, не могут быть использованы в качестве обеспечения кредита или служить предметом залога. Согласно п. 1 ст. 30 Закона N 4804-1 в случае вывоза культурных ценностей государственными и муниципальными музеями, архивами, библиотеками, иными государственными хранилищами культурных ценностей к заявлению о временном вывозе культурных ценностей прилагаются: - договор с принимающей стороной о целях и условиях временного вывоза культурных ценностей; - документ, подтверждающий коммерческое страхование временно вывозимых культурных ценностей с обеспечением всех случаев страховых рисков, либо документ о государственной гарантии финансового покрытия всех рисков, представленный страной, принимающей культурные ценности; - документально подтвержденные гарантии принимающей стороны и гарантии государственных органов страны назначения в отношении сохранности и возврата временно вывозимых культурных ценностей. При временном вывозе культурных ценностей иными юридическими, а также физическими лицами, органами власти и управления, должностными лицами к заявлению о временном вывозе культурных ценностей в силу п. 2 ст. 30 Закона N 4804-1 прилагаются: - свидетельство о внесении временно вывозимых культурных ценностей в установленные законом Российской Федерации охранные списки или реестры; - подтверждение об извещении соответствующего государственного органа, взявшего культурные ценности на государственную охрану, об их временном вывозе; - договор с принимающей стороной о целях и условиях временного вывоза культурных ценностей; - документально подтвержденные гарантии принимающей стороны и гарантии государственных органов страны назначения в отношении сохранности и возврата культурных ценностей. Заявитель вправе не прилагать к заявлению документы, указанные в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 30 Закона N 4804-1, и если эти документы не представлены, то при рассмотрении ходатайства о временном вывозе культурных ценностей орган, указанный в ст. 29 Закона N 4804-1, проверяет на основании имеющихся у него сведений факт совершения действий, подтверждаемых документами, предусмотренными абз. 2 и 3 п. 2 ст. 30 Закона N 4804-1 ( п. 2.1 ст. 30 Закона N 4804-1). Таким образом, не все документы, указанные в п. 2 ст. 30 Закона N 4840-1, являются обязательными к представлению при подаче заявления на вывоз культурных ценностей. Временный вывоз культурных ценностей может быть осуществлен при условии заключения между ходатайствующей стороной и Федеральной службой по сохранению культурных ценностей договора о возврате временно вывозимых культурных ценностей. Содержащееся в указанном договоре требование возврата культурных ценностей обеспечивается залогом временно вывозимых культурных ценностей с оставлением предмета залога у залогодателя, осуществляемом в соответствии с законодательством ( п. 3 ст. 30 Закона N 4804-1). В соответствии со ст. 31 Закона N 4804-1 в ходатайстве о временном вывозе культурных ценностей может быть отказано, если: - отсутствует со стороны физического или юридического лица, осуществляющего временный вывоз, гарантия обратного ввоза культурных ценностей; - состояние культурных ценностей, заявленных к временному вывозу, не позволяет изменять условия их хранения; - не определен собственник культурных ценностей, заявленных к временному вывозу, а также если культурные ценности являются предметом спора о праве собственности; - в стране, в которую предполагается осуществить временный вывоз культурных ценностей, произошли обстоятельства, препятствующие обеспечению сохранности временно вывозимых культурных ценностей. В ходатайстве о временном вывозе культурных ценностей может быть также отказано при отсутствии у Российской Федерации дипломатических отношений с государством, в которое предполагается осуществить временный вывоз культурных ценностей. При принятии решения о возможности временного вывоза культурных ценностей федеральной службой выдается свидетельство на право временного вывоза культурных ценностей, которое служит основанием для пропуска указанных ценностей через Государственную границу Российской Федерации. Временный вывоз культурных ценностей без указанного свидетельства запрещается. Форма свидетельства на право вывоза культурных ценностей утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 апреля 2001 г. N 322 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы и контроля за вывозом культурных ценностей" (далее - Положение N 322). Согласно ст. 33 Закона N 4804-1 культурные ценности, возвращенные в Российскую Федерацию после их временного вывоза, подлежат обязательной экспертизе, проводимой в соответствии со ст. 18 Закона N 4804-1. Проведение экспертизы культурных ценностей при их вывозе за границу Заявленные к временному вывозу с территории Российской Федерации культурные ценности подлежат обязательной экспертизе. Отказ лица, ходатайствующего о вывозе культурных ценностей, представить на экспертизу заявленные к вывозу предметы рассматривается как отказ заявителя от их вывоза. Положение о проведении экспертизы и контроля за вывозом культурных ценностей утверждено названным выше Постановлением N 322. Результаты экспертизы являются основанием для принятия Министерством культуры Российской Федерации или его территориальными органами решения о возможности или невозможности вывоза либо временного вывоза культурных ценностей с территории Российской Федерации. По результатам проведения экспертизы выносится экспертное заключение, которое должно содержать обоснованные выводы относительно возможности или невозможности вывоза представленных культурных ценностей с территории Российской Федерации ( п. 16 Положения N 322). Экспертное заключение (в письменной форме) выносится на основе всестороннего анализа культурных ценностей с определением их подлинности, авторства, наименования, места и времени создания, материала и техники исполнения, с фиксацией размеров (веса), отличительных особенностей, состояния сохранности. Если экспертизой установлено, что представленный экспонат не является культурной ценностью, подпадающей под действие Закона N 4804-1, то на данный предмет оформляется справка, которая подтверждает, что для него не требуется свидетельство на право временного вывоза с территории Российской Федерации. Экспертиза культурных ценностей проводится на платной основе ( п. 5 Положения N 322). Порядок взимания платы за проведение экспертизы и критерии определения ее размера утверждены Приказом Минкультуры России от 4 июня 2002 г. N 888 "Об утверждении Положения о порядке взимания и критериях определения размера платы за проведение государственной экспертизы культурных ценностей" (далее - Положение N 888). Размер платы за экспертизу культурных ценностей рассчитывается для каждого заказчика экспертизы в отдельности ( п. 5 Положения N 888). Согласно п. 2 Положения N 888 размер платы за экспертизу культурных ценностей определяется с учетом прямых затрат на проведение экспертизы, косвенных (накладных) расходов на обеспечение указанной деятельности, а также налогов и сборов, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и размерах, установленных действующим законодательством Российской Федерации. Оплата работ (услуг) по проведению экспертизы производится заказчиком экспертизы по наличному или безналичному расчету на основании документа, выставляемого подразделением, специализирующимся в области обеспечения экспертизы культурных ценностей, Минкультуры России или его территориальными органами по сохранению культурных ценностей ( п. 5 Положения N 888). Страхование вывозимых культурных ценностей Культурные ценности, вывозимые за границу, в соответствии с п. 1 ст. 30 Закона N 4804-1 подлежат страхованию с обеспечением всех случаев страховых рисков, либо страна, принимающая культурные ценности, должна представить документ о государственной гарантии финансового покрытия всех рисков. На основании Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование культурных ценностей может осуществляться через российские страховые компании, имеющие лицензию на соответствующий вид страховой деятельности (далее - страховщики). Как сказано в Письме Минкультуры России от 25 октября 2001 г. N 01-164/16-25 "О порядке страхования музейных предметов", все участвующие в страховании музейных предметов страховщики должны иметь высокий рейтинг, длительный опыт работы на рынке страхования рисков Fine Arts, утвержденные страховой компанией специальные условия этого вида страхования, страховые резервы, достаточные для покрытия рисков в объеме заявленной суммы страховой оценки. Крупные музеи стремятся страховать принадлежащие им ценности при направлении последних на выставку, в том числе и по Российской Федерации. Страховой взнос (сумма которого достаточно большая), как правило, оплачивает принимающая сторона, она же несет расходы по организации выставки за рубежом. В некоторых случаях, когда российские музеи направляют на международные выставки свои экспонаты либо принимающая сторона предоставляет государственные гарантии финансовой ответственности (институт индемнити) с максимальным страховым покрытием, Минкультуры может принять решение о страховании этих экспонатов в иностранной страховой компании или через институт индемнити. Компромиссом в решении вопроса страхования при организации выставок внутри страны (один российский музей перевозит выставку в другой) могут быть правильно составленный договор и списки экспонатов со страховыми оценками. Даже если фактически не происходит страхования, поскольку не каждый музей в состоянии оплатить страховой взнос, в договоре указывается, что в случае причинения ущерба принимающая сторона несет полную ответственность и обязана возместить такой ущерб. Предоставляемое страховщиками страховое покрытие включает все стандартные риски, а также авиационные и радиационные риски, риски, связанные с землетрясениями и иными стихийными бедствиями, риски террористических актов и военные риски. Деловые и судебные риски в случае необходимости страхуются отдельно. Полнота и надежность страхового покрытия подтверждается гарантиями страховщика и представлением страхового полиса. Как правило, оплату страховой премии осуществляет принимающая сторона, выступая в качестве плательщика по страховому полису. Однако в некоторых случаях такую функцию выполняют музеи, направляющие музейные ценности за границу. При выплате страховых взносов за счет бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности, российская страховая организация определяется по результатам конкурса с ограниченным участием в соответствии с Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд". Страхователем при оформлении страхования музейных предметов выступает Минкультуры, от лица которого и действует учреждение культуры. В отдельных случаях страхователями могут совместно выступать Минкультуры и принимающая сторона. В бухгалтерском учете расходы на выплату страховой премии отражаются аналогично расходам по госэкспертизе. Относительно налогового учета можно сказать следующее: расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию, согласно п. 2 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Сумму полученного страхового возмещения следует учитывать в составе внереализационных доходов ( п. 3 ст. 250 НК РФ). Уплата госпошлины за вывоз культурных ценностей Подпунктом 34 п. 1 ст. 333.33 НК РФ установлено, что государственная пошлина уплачивается в следующих размерах за право вывоза: - культурных ценностей, созданных более 50 лет назад, - 10% стоимости вывозимых культурных ценностей, если иное не предусмотрено названным пунктом; - культурных ценностей, созданных более 100 лет назад и ввезенных на территорию Российской Федерации после 1 августа 2009 г., - 5% стоимости вывозимых культурных ценностей, но не более 1 000 000 руб.; - культурных ценностей, созданных 50 лет назад и менее, - 5% стоимости вывозимых культурных ценностей; - предметов коллекционирования по палеонтологии - 10% стоимости вывозимых культурных ценностей; - предметов коллекционирования по минералогии - 5% стоимости вывозимых культурных ценностей. За право временного вывоза культурных ценностей налоговым законодательством предусмотрена пошлина в размере 0,01 процента страховой стоимости временно вывозимых культурных ценностей ( пп. 35 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Следует отметить, что в соответствии с положениями пп. 8 п. 1 ст. 333.35 НК РФ государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные государственные и муниципальные хранилища культурных ценностей освобождаются от уплаты госпошлины за право временного вывоза культурных ценностей, находящихся в их фондах на постоянном хранении. Ввоз культурных ценностей из-за границы Согласно ст. 23 Закона N 4804-1 ввозимые культурные ценности подлежат таможенному контролю и специальной регистрации в порядке, установленном Федеральной службой по сохранению культурных ценностей совместно с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. В соответствии с международными договорами Российской Федерации или в связи с запросами компетентных органов иностранных государств ввоз культурных ценностей, в отношении которых объявлен розыск, запрещается. Такие ценности подлежат задержанию с целью их последующего возвращения законным собственникам ( ст. 24 Закона N 4804-1). Культурные ценности, временно ввозимые на территорию Российской Федерации в целях культурного сотрудничества и являющиеся собственностью иностранных государств, иностранных юридических и физических лиц, находятся под охраной Российской Федерации; на них распространяется действие законодательства Российской Федерации о сохранении культурного наследия народов Российской Федерации. Предоставление государственных гарантий охраны указанных ценностей осуществляется в каждом отдельном случае в соответствии с международными договорами Российской Федерации или постановлениями Правительства Российской Федерации на условиях соблюдения принципа взаимности. Порядок предоставления государственных гарантий финансового покрытия всех рисков в отношении культурных ценностей, временно ввозимых в Российскую Федерацию, устанавливается Правительством Российской Федерации ( ст. 35 Закона N 4804-1). НДС при ввозе культурных ценностей Согласно п. 4 ст. 150 НК РФ не облагается НДС ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, следующих культурных ценностей: - приобретенных государственными или муниципальными учреждениями; - полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами; - передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации. Положения п. 4 ст. 150 НК РФ применяются при условии представления в таможенные органы подтверждения федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере культуры, искусства, культурного наследия (в том числе археологического наследия), кинематографии и архивного дела, о соблюдении условий, установленных абз. 1 рассматриваемого подпункта. Заметим, что Положение об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации утверждено Указом Президента Российской Федерации от 30 ноября 1992 г. N 1487. Ответственность за нарушения в области внешнеэкономической деятельности В последнее время в нашей стране наблюдается тенденция к увеличению числа нарушений законодательства Российской Федерации о внешнеторговой деятельности. О том, какая ответственность ждет нарушителей в этой сфере жизнедеятельности общества, расскажет наша статья. Порядок осуществления внешнеторговой деятельности российскими и иностранными лицами регламентирован Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно ст. 53 Закона N 164-ФЗ лица, виновные в нарушении законодательства Российской Федерации о внешнеторговой деятельности, несут гражданско-правовую, административную или уголовную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Административная ответственность предусмотрена гл. 16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)" Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Рассмотрим некоторые из видов административной ответственности в области таможенного дела. Статья 16.1 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за незаконное перемещение через таможенную границу Таможенного союза товаров и (или) транспортных средств международной перевозки, выраженное: - в перемещении товаров и транспортных средств помимо таможенного контроля; - в перемещении товаров с сокрытием от таможенного контроля; - в представлении таможенному органу недостоверных сведений; - в представлении таможенному органу недействительных документов. Частью 1 ст. 16.2 КоАП РФ установлена административная ответственность за недекларирование товаров, подлежащих таможенному декларированию, а ч. 2 и 3 ст. 16.2 КоАП РФ - за их недостоверное декларирование. В соответствии со ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза товары подлежат таможенному декларированию при помещении под таможенную процедуру либо в иных случаях, установленных в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Таможенное декларирование производится в письменной и (или) электронной формах с использованием таможенной декларации. Обратите внимание! В случае добровольного представления декларантом и (или) таможенным представителем в таможенный орган, осуществивший выпуск товаров, обращения о внесении изменений и (или) дополнений в таможенную декларацию после выпуска товаров с приложением документов, предусмотренных таможенным законодательством Таможенного союза, лицо, совершившее административное правонарушение, установленное ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ, освобождается от административной ответственности за указанное правонарушение, если на дату, предшествующую дате регистрации обращения о внесении изменений и (или) дополнений в таможенную декларацию, соблюдены в совокупности условия, предусмотренные п. 2 примечания к ст. 16.2 КоАП РФ. Административное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 16.3 КоАП РФ, выражается во ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза или в Российскую Федерацию и (или) вывозе товаров с этой территории с несоблюдением запретов и ограничений, установленных международными договорами государств - членов Таможенного союза, решениями Комиссии Таможенного союза и нормативными правовыми актами Российской Федерации. Статьей 16.22 КоАП РФ установлена административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Кроме того, КоАП РФ предусмотрены и другие виды административных правонарушений, например: - нарушение режима зоны таможенного контроля ( ст. 16.5 КоАП РФ); - представление недействительных документов при совершении таможенных операций ( ст. 16.7 КоАП РФ); - недоставка, выдача (передача) без разрешения таможенного органа либо утрата товаров или документов на них ( ст. 16.9 КоАП РФ); - несоблюдение порядка внутреннего таможенного транзита ( ст. 16.10 КоАП РФ); - несоблюдение сроков подачи таможенной декларации или представления документов и сведений ( ст. 16.12 КоАП РФ); - непредставление в таможенный орган отчетности ( ст. 16.15 КоАП РФ); - несоблюдение таможенной процедуры ( ст. 16.19 КоАП РФ); - незаконное осуществление деятельности в области таможенного дела ( ст. 16.23 КоАП РФ); - другое. Ответственность за таможенные преступления предусмотрена Уголовным кодексом Российской Федерации (далее - УК РФ). При этом общественно опасное деяние, не предусмотренное уголовным законодательством, не может считаться преступлением. К таможенным преступлениям относятся: - контрабанда ( ст. ст. 226.1 и 229.1 УК РФ). Федеральным законом от 7 декабря 2011 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в разд. IX "Преступления против общественной безопасности и общественного порядка" УК РФ введена новая ст. 226.1 УК РФ, предусматривающая ответственность за контрабанду сильнодействующих, ядовитых, отравляющих, взрывчатых, радиоактивных веществ, радиационных источников, ядерных материалов, огнестрельного оружия или его основных частей, взрывных устройств, боеприпасов, оружия массового поражения, средств его доставки, иного вооружения, иной военной техники, а также материалов и оборудования, которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иного вооружения, иной военной техники, а равно стратегически важных товаров и ресурсов или культурных ценностей либо особо ценных диких животных и водных биологических ресурсов, а также ст. 229.1 УК РФ, закрепляющая ответственность за контрабанду наркотических средств, психотропных веществ, их прекурсоров или аналогов, растений, содержащих наркотические средства, психотропные вещества или их прекурсоры, либо их частей, содержащих наркотические средства, психотропные вещества или их прекурсоры, инструментов или оборудования, находящихся под специальным контролем и используемых для изготовления наркотических средств или психотропных веществ. Согласно ч. 1 ст. 226.1 УК РФ, контрабандой будет считаться незаконное перемещение через таможенную границу Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС либо Государственную границу Российской Федерации с государствами - членами Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС сильнодействующих, ядовитых, отравляющих, взрывчатых, радиоактивных веществ, радиационных источников, ядерных материалов, огнестрельного оружия, его основных частей (ствола, затвора, барабана, рамки, ствольной коробки), взрывных устройств, боеприпасов, оружия массового поражения, средств его доставки, иного вооружения, иной военной техники, а также материалов и оборудования, которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иного вооружения, иной военной техники, а равно стратегически важных товаров и ресурсов или культурных ценностей в крупном размере либо особо ценных диких животных и водных биологических ресурсов, принадлежащих к видам, занесенным в Красную книгу Российской Федерации и (или) охраняемым международными договорами Российской Федерации, их частей и производных. Предметом преступления по данной статье являются в том числе стратегически важные товары и ресурсы, Перечень которых утвержден Постановлением Правительством Российской Федерации от 13 сентября 2012 г. N 923 "Об утверждении Перечня стратегически важных товаров и ресурсов для целей статьи 226.1 Уголовного кодекса Российской Федерации". Названный Перечень содержит наименования стратегически важных товаров и ресурсов, а также соответствующие коды ТН ВЭД ТС. Всего в Перечне 15 позиций, включающих такие товары и ресурсы, как спирт, драгметаллы, мясо осетровых рыб, янтарь, лесоматериалы, флора и фауна, находящиеся под угрозой исчезновения, озоноразрушающие вещества, черные и цветные металлы, пушнина, нефть и нефтепродукты и прочее. Крупным размером стратегически важных товаров, ресурсов и культурных ценностей в настоящей статье признается их стоимость, превышающая один миллион рублей; - незаконный экспорт из Российской Федерации или передача иностранной организации или ее представителю сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, незаконное выполнение работ для иностранной организации или ее представителя либо незаконное оказание услуг иностранной организации или ее представителю, которые заведомо для виновного могут быть использованы при создании вооружения и военной техники и в отношении которых установлен экспортный контроль ( ст. 189 УК РФ). Экспорт, совершенный организованной группой либо в отношении сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, работ (услуг), которые заведомо для виновного могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки и в отношении которых установлен экспортный контроль; - невозвращение на территорию Российской Федерации культурных ценностей ( ст. 190 УК РФ). Предметы художественного, исторического и археологического достояния входят в перечень культурных ценностей, закрепленный в ст. 7 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей" (далее - Закон N 4804-1). Культурные ценности, временно вывозимые за пределы таможенной территории Российской Федерации, перемещаются в соответствии с таможенным режимом временного вывоза. Согласно ст. 5 Закона N 4804-1 под временным вывозом культурных ценностей понимается перемещение любыми лицами в любых целях через таможенную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории Российской Федерации, с обязательством их обратного ввоза в оговоренный срок. Невозвращение в установленный срок на территорию Российской Федерации культурных ценностей, вывезенных за ее пределы, если такое возвращение является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации, образует состав преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 190 УК РФ; - уклонение от исполнения обязанностей по репатриации денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации ( ст. 193 УК РФ); - уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций и физических лиц ( ст. 194 УК РФ). В соответствии со ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза к таможенным платежам при импорте товаров относятся: - ввозная таможенная пошлина; - налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Таможенного союза; - таможенные сборы. Порядок исчисления и уплаты таможенных платежей устанавливается Законом Российской Федерации от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе". Уклонение от уплаты таможенных платежей может осуществляться путем действий или бездействия, состоящих, в частности: - в заявлении в документах, необходимых для таможенных целей, недостоверных сведений, дающих основание для неуплаты (полной или частичной) таможенных платежей; - в представлении таможенным органам ненадлежащих финансовых документов, подтверждающих факт уплаты или являющихся обеспечением уплаты таможенных платежей; - в отзыве плательщиком платежных документов на перечисление банком денежных средств на счета таможенных органов; - в нарушении сроков уплаты таможенных платежей. При этом уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей за товары, перемещенные через таможенную границу Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС, в том числе в одной или нескольких товарных партиях, превышает один миллион рублей, а в особо крупном размере - три миллиона рублей ( примечание к ст. 194 УК РФ). Из всего сказанного выше следует, что ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности является довольно существенной, соответственно, российским и иностранным лицам и организациям нарушать его не следует. Контроль уровня цен при совершении внешнеторговых сделок, корректировка со стороны таможни Налоговые органы вправе проверять соответствие фактических цен существующим рыночным ценам и в случае обнаружения занижения цен сделок предъявить через суд налогоплательщикам мотивированное требование о доначислении налогов. В настоящей статье рассмотрим, как осуществляются контроль уровня цен при совершении внешнеторговых сделок, корректировка со стороны таможни. Как вы помните, ранее российское налоговое законодательство содержало, по сути, одну статью, непосредственно посвященную контролю уровня цен, - это ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). К данному направлению налогового контроля применялась и ст. 20 НК РФ, определяющая критерии взаимозависимости налогоплательщиков. Названные статьи применяются и сейчас, но исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), то есть до 1 января 2012 г. Названным Федеральным законом в часть первую НК РФ введен разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей. Основания, по которым лица признаются взаимозависимыми, перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Между тем суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними обладают признаками взаимозависимости ( п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами определены ст. 105.3 НК РФ. После вступления в силу разд. V.1 НК РФ в Российской Федерации появился новый вид налоговых проверок, получивших название ценовых. Речь идет о контролируемых сделках, подлежащих особому налоговому контролю. При этом в соответствии со ст. 105.14 НК РФ к контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Кроме того, в целях НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 105.14 НК РФ, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются в том числе сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли. В целях НК РФ понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности, что следует из п. 8 ст. 105.14 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Федеральный закон N 164-ФЗ) под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот Закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории Российской Федерации и другой частью территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию Российской Федерации с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, не являются внешней торговлей товарами. Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки - к такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2003 г. по делу N А56-480/03. Внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ). Способы осуществления внешней торговли услугами перечислены в п. 1 ст. 33 Федерального закона N 164-ФЗ. Вопрос об отнесении к контролируемым сделок в области внешней торговли товарам мировой биржевой торговли рассмотрен в Письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-01-18/34998, от 2 октября 2013 г. N 03-01-18/40811, от 07.11.2014 N 03-01-18/56836, от 29.10.2014 N 03-01-18/54873. В них сказано, что сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, приравненные в целях НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких товарных групп, перечисленных в п. 5 ст. 105.14 НК РФ, и если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. Согласно п. 6 ст. 105.14 НК РФ коды товаров, перечисленных в п. 5 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли. В целях реализации п. 6 ст. 105.14 НК РФ Приказом Минпромторга России от 30 октября 2012 г. N 1598 утвержден Перечень кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (далее - Перечень). При этом сделки в области внешней торговли товарами, в отношении которых коды товаров Перечнем не определены, по мнению Минфина, не могут быть признаны контролируемыми на основании пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, что не исключает признания таких сделок контролируемыми по иным основаниям, предусмотренным указанной статьей. Возможны ситуации, при которых указанные в пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки совершаются агентами (комиссионерами) по поручению принципала (комитента) за вознаграждение от своего имени, но за счет принципала (комитента). В таких ситуациях сторонами вышеуказанной сделки для целей признания ее контролируемой и представления уведомления о контролируемых сделках, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 31 мая 2013 г. N 03-01-18/19976, признаются организации и (или) физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплатить налог в связи с доходами, полученными по такой сделке. По контролируемым сделкам налоговики вправе проверить цены на соответствие рыночным, а также полноту исчисления и уплаты таких налогов, как налог на доходы физических лиц, налог на добычу полезных ископаемых, налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций. Причем при проведении налогового контроля по контролируемым сделкам налоговики используют следующие методы: - метод сопоставимых рыночных цен; - метод цены последующей реализации; - затратный метод; - метод сопоставимой рентабельности; - метод распределения прибыли. Приоритетным является первый из перечисленных методов, все иные используются, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Отметим, что порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми подробно рассмотрен в п. 2 Письма Минфина России от 16 августа 2013 г. N 03-01-18/33535. С 1 января 2012 г. в соответствии со ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять свои налоговые органы обо всех совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Направить такое уведомление в свою налоговую инспекцию налогоплательщик обязан не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки. В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление в соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ. Отметим, что форма (Формат) уведомления о контролируемых сделках, а также Порядок заполнения формы и Порядок представления уведомлений о контролируемых сделках в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. N ММВ-7-13/524@. В соответствии со ст. 105.19 НК РФ российская организация - налогоплательщик, отнесенная в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее - соглашение о ценообразовании). Заявления о заключении соглашения о ценообразовании подаются налогоплательщиком в отношении каждого соглашения о ценообразовании отдельно; такое мнение изложено в Письме Минфина России от 5 июля 2012 г. N 03-01-18/5-89. При этом ст. 105.20 НК РФ установлено, что сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в лице его руководителя (заместителя руководителя), если иное не предусмотрено п. 2 названной статьи. Согласно п. 2 ст. 105.20 НК РФ в случае, если заключение соглашения о ценообразовании предусматривается в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении такого соглашения о ценообразовании с участием уполномоченного органа исполнительной власти соответствующего иностранного государства в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации. Таким образом, в предусмотренном п. 2 ст. 105.20 НК РФ случае право налогоплательщика заключить для целей налогообложения соглашение о ценообразовании реализуется путем подачи им заявления о заключении такого соглашения о ценообразовании с участием уполномоченного органа исполнительной власти соответствующего иностранного государства. При этом участие уполномоченного органа исполнительной власти иностранного государства при заключении соглашения о ценообразовании в указанном случае является обязательным, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 февраля 2013 г. N 03-01-18/2676. Взаимозависимые участники внешнеторговой сделки могут установить цену, которая не будет соответствовать уровню рыночных цен. В свою очередь, цена внешнеторговой сделки служит основой определения таможенной стоимости товара, устанавливаемой для целей обложения таможенной пошлиной. Статьей 66 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) предусмотрено, что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля. Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 376 утвержден Порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров (далее - Порядок N 376): - контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости товаров; - проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости товаров; - контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости товаров и всех ее компонентов; - проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости товаров с использованием системы управления рисками. Отметим, что Приказом Федеральной таможенной службы от 14 февраля 2011 г. N 272 "Об утверждении Инструкции по проведению проверки правильности декларирования таможенной стоимости товаров, ввозимых (ввезенных) на таможенную территорию Таможенного союза, и Регламента действий должностных лиц таможенных органов при контроле и корректировке таможенной стоимости товаров" утверждены следующие Приложения: Регламент действий должностных лиц таможенных органов при контроле и корректировке таможенной стоимости товаров (Приложение N 2); Регламент действий должностных лиц таможенных органов при проведении дополнительной проверки для самостоятельного получения таможенным органом сведений, относящихся к таможенной стоимости товаров (Приложение N 3). Если таможенному органу удалось установить взаимосвязь сторон внешнеторгового договора и выявить влияние этой взаимосвязи на цену сделки, он сообщает об этом декларанту и предоставляет ему возможность доказать обратное и документально подтвердить заявленную стоимость. При этом необходимость специальной проверки на предмет взаимозависимости сторон договора не служит основанием для задержки груза. Груз отправляется в обычном порядке, впоследствии по данным проводимой проверки таможенная стоимость может быть пересчитана, а недополученные суммы таможенных пошлин, иных налогов и сборов взысканы в установленном порядке. В соответствии со ст. 67 ТК ТС по результатам проведенного контроля таможенной стоимости товаров должностное лицо принимает одно из следующих решений в отношении таможенной стоимости товаров: - принятие заявленной таможенной стоимости товаров; - корректировка заявленной таможенной стоимости ( ст. 68 ТК ТС). Если при проведении контроля таможенной стоимости до выпуска товаров у таможенного органа возникают подозрения в достоверности сведений, представленных декларантом, либо они должным образом не подтверждены, таможенный орган назначает дополнительную проверку, порядок проведения которой определен ст. 69 ТК ТС. Такое решение таможенного органа должно быть обоснованным и содержать перечень конкретных признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными, например: ) более низкие цены по сравнению с ценой на идентичные товары при аналогичных условиях их ввоза; ) взаимосвязь между продавцом и покупателем, дающая основания предполагать о влиянии ее на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за товары; ) установленные в результате контроля несоответствия сведений, влияющих на таможенную стоимость товаров, в документах, представленных декларантом; ) наличие оснований полагать, что не соблюдена структура таможенной стоимости, например, не учтены транспортные расходы, расходы на страхование; ) более низкие цены декларируемых товаров по сравнению с ценой компонентов, из которых изготовлены ввозимые товары, и тому подобное. Приняв решение о проведении дополнительной проверки, таможенный орган ставит соответствующую отметку в декларации таможенной стоимости и выносит решение о начале проверки. Срок проведения дополнительной проверки исчисляется со дня принятия решения о проведении дополнительной проверки до дня принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров. До принятия решения таможенным органом по результатам дополнительной проверки в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости считается незавершенным ( п. 12 Порядка N 376). Проводя дополнительную проверку, должностное лицо запрашивает у декларанта дополнительные документы, сведения и пояснения, перечень которых указывается в решении о проведении дополнительной проверки, устанавливается срок их представления, который не может превышать шестидесяти календарных дней со дня регистрации декларации на товары. Документы, сведения и пояснения должны быть представлены декларантом в таможенный орган одним комплектом до истечения срока их представления. Днем исполнения декларантом обязанности по представлению дополнительно запрошенных документов, сведений и пояснений считается дата их регистрации в таможенном органе, если документы были представлены декларантом непосредственно в таможенный орган, либо дата отправки на почтовом штемпеле при представлении документов по почте ( п. 15 Порядка N 376). При доведении до декларанта решения о проведении дополнительной проверки таможенный орган сообщает декларанту сумму обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, которую необходимо предоставить таможенному органу для выпуска товаров. Для расчета суммы обеспечения согласно п. 16 Порядка N 376 может быть использована: - информация о стоимости товаров того же класса или вида, имеющаяся у таможенного органа; - таможенная стоимость оцениваемых товаров без учета заявленных вычетов, скидок, если у таможенного органа имеются сомнения в их обоснованности; - таможенная стоимость оцениваемых товаров с учетом возможной величины дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, если у таможенного органа имеются сомнения в обоснованности заявленных дополнительных начислений. Для целей внесения обеспечения уплаты таможенных платежей декларантом представляется заполненная форма корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей ( п. 17 Порядка N 376). В случае непредставления до истечения срока выпуска товаров этих данных таможенный орган в письменной форме отказывает в выпуске товаров с указанием всех причин, послуживших основанием для такого отказа, и рекомендаций по их устранению ( ст. 201 ТК ТС). Не позднее чем через тридцать календарных дней со дня, следующего за днем представления декларантом дополнительно запрошенных документов, таможенный орган принимает решение либо о принятии заявленной таможенной стоимости товаров, либо о необходимости ее корректировки. Такой срок для принятия решения установлен п. 19 Порядка N 376, причем решение принимается должностным лицом того таможенного органа, которым проводилась дополнительная проверка, с учетом информации, полученной в ходе дополнительной проверки. Решение о корректировке таможенной стоимости товаров принимается в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня, следующего за днем истечения срока представления декларантом дополнительно запрошенных документов, сведений, пояснений, в случае их непредставления. В решении о корректировке таможенной стоимости товаров должностное лицо указывает таможенную стоимость товаров и метод ее определения ( п. 22 Порядка N 376). При согласии с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров согласно п. 23 Порядка N 376: - декларант в срок, не превышающий пяти рабочих дней с даты получения решения о корректировке таможенной стоимости товаров, осуществляет эту корректировку исходя из указанной таможенным органом величины таможенной стоимости; уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров, и представляет в таможенный орган заполненные декларации таможенной стоимости; - должностное лицо не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления декларантом в таможенный орган декларации таможенной стоимости в соответствии с принятым решением о корректировке таможенной стоимости товаров, проставляет отметки о принятии скорректированной таможенной стоимости. Взыскание таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в результате корректировки таможенной стоимости товаров, осуществляется в соответствии с гл. 14 ТК ТС. Контроль таможенной стоимости после выпуска товаров, в отношении которых таможенным органом принято решение по таможенной стоимости, осуществляется в соответствии со ст. 99 ТК ТС. Если в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров обнаружены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров и доводит его до сведения декларанта. Декларант осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров путем представления в таможенный орган надлежащим образом заполненных декларации таможенной стоимости и формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров ( п. 2 ст. 68 ТК ТС). Если декларантом не осуществлена корректировка таможенной стоимости товаров или такая корректировка осуществлена ненадлежащим образом, то корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется уполномоченным лицом таможенного органа. В этом случае уполномоченное лицо таможенного органа заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту соответствующие их экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения. Обратите внимание! В соответствии со ст. ст. 68 и 191 ТК ТС, внесение изменений и дополнений в таможенную декларацию может осуществляться и после выпуска товаров в случаях, которые определяются решением Комиссии Таможенного союза. Инструкция о действиях должностных лиц таможенных органов при внесении изменений в сведения, указанные в декларации на товары, после выпуска товаров утверждена Приказом ФТС России от 3 июля 2014 г. N 1286. Согласно ст. 9 ТК ТС любое лицо вправе обжаловать решения таможенных органов, действия таможенных органов или их должностных лиц. Применение трансфертного ценообразования, сделки с участием офшорных фирм, контролируемые иностранные лица и ВЭД Трансфертное ценообразование является одним из наиболее распространенных финансовых инструментов, применяемых для распределения и перераспределения финансовых потоков между участниками группы, позволяет оптимизировать уровень налогообложения, распределять рынки сбыта и сферы влияния между различными зарубежными участниками группы, завоевывать позиции на новых рынках. О применении трансфертного ценообразования, а также о сделках с участием офшорных фирм читайте в нашей статье. В законодательстве и научной литературе нет единого определения трансфертного ценообразования. В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) термины "трансфертное ценообразование", "трансфертная цена" не упоминаются, хотя в нем содержатся отдельные нормы, направленные на корректировку трансфертных цен. В специальной литературе трансфертная цена определяется по-разному, например как "цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами; обычно не предается широкой огласке". Трансфертная цена в широком смысле трактуется и как "необычная", "подозрительная" цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Трансфертная цена в узком смысле рассматривается также как цена, используемая внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Как вы помните, ранее российское налоговое законодательство содержало, по сути, одну статью, непосредственно посвященную контролю за трансфертными ценами, - это ст. 40 НК РФ. Также к данному направлению налогового контроля применялась и ст. 20 НК РФ, определяющая критерии взаимозависимости налогоплательщиков. Статьи 20 и 40 НК РФ применяются и в настоящее время, но исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), то есть до 1 января 2012 г. Названным Федеральным законом в часть первую НК РФ введен новый разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей. Основания, по которым лица признаются взаимозависимыми, перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Между тем суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между лицами обладают признаками взаимозависимости ( п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами определены ст. 105.3 НК РФ. С вступлением в силу названного выше Закона N 227-ФЗ в Российской Федерации появился новый вид налоговых проверок, получивших название ценовых. Речь идет о контролируемых сделках, подлежащих особому налоговому контролю. При этом в соответствии со ст. 105.14 НК РФ к контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Кроме того, в целях НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 105.14 НК РФ, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются в том числе: - сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; - сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, местом жительства или местом налогового резидентства которого являются государства либо территории, которые принято называть офшорными зонами. В связи с этим с 1 января 2012 г. в соответствии со ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять свои налоговые органы обо всех совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Направить такое уведомление в свою налоговую инспекцию налогоплательщик обязан не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки. Форма уведомления о контролируемых сделках, Порядок ее заполнения, а также Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. N ММВ-7-13/524@. По контролируемым сделкам налоговики вправе проверить цены на соответствие рыночным, а также полноту исчисления и уплаты таких налогов, как НДФЛ, НДПИ, НДС и налог на прибыль организаций. Причем при проведении налогового контроля по контролируемым сделкам налоговики используют следующие методы: - метод сопоставимых рыночных цен; - метод цены последующей реализации; - затратный метод; - метод сопоставимой рентабельности; - метод распределения прибыли. Приоритетным является первый из перечисленных методов, все иные используются, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Анализ гл. 14.3 НК РФ позволяет сделать вывод, что для обеспечения сопоставимости данных иностранные организации должны вести бухгалтерский учет не иначе как по российским стандартам. Причем у иностранных фирм, которые в соответствии с нормами международного права ведут учет по своим стандартам, ведение российского учета вовсе не отменяет обязанности ведения учета по МСФО. В силу чего таким иностранным организациям с 2013 г. нужно вести тройной учет - свой, российский и налоговый. Итак, с помощью трансфертных цен регулируются внутрихозяйственные связи между центрами ответственности, которыми могут выступать как структурные подразделения продавца, в том числе филиалы и подразделения, не выделенные на отдельный бухгалтерский баланс, но имеющие лицевые счета в управленческом учете, так и дочерние, зависимые организации в форме самостоятельных юридических лиц, а также связанные с головной организацией индивидуальные предприниматели, хотя чисто юридически эта связь может быть и не доказана. Географически месторасположение центров ответственности никак не ограничивается, тем самым налоговая нагрузка на каждый центр ответственности, выделенный в самостоятельное юридическое лицо или представленный индивидуальным предпринимателем, может отличаться и определяется в соответствии с действующим законодательством по месту расположения данного центра. В настоящее время применение трансфертных цен продавцами достаточно распространено, особенно при наличии разветвленной мелкооптовой или розничной торговой сети. Товарное обеспечение сети осуществляется централизованно головной организацией, что позволяет ей получать дополнительные доходы за счет больших объемов покупок товара у первичного продавца (производителя). Как правило, трансфертные цены построены на основе затратных методов ценообразования и скорректированы в рамках дифференцированной стратегии ценообразования. Реже головная организация использует при формировании механизма трансфертного ценообразования рыночные методы ценообразования, используя стратегию конкурентного ценообразования. Организациям сети для обеспечения коммерческого успеха при таком механизме трансфертного ценообразования предоставляется система скидок. Трансфертные цены находятся у налоговых органов в зоне пристального внимания и контроля, так как по определению являются применяемыми ценами в сделках между взаимозависимыми лицами. В целом недостатками трансфертного регулирования в Российской Федерации являются: - отсутствие четкого определения трансфертного ценообразования в законодательстве; - отсутствие методов трансфертного ценообразования; - неопределение конкретных документов, которые могут подтверждать правомерность ценообразования. При использовании трансфертного ценообразования организация должна с особым вниманием отнестись к оформлению внутренних документов, начиная от маркетинговой политики, заканчивая постоянным внутренним контролем соответствия применяемых цен рыночным. Организация должна быть готова не только к самим налоговым проверкам в любой момент времени, но и к судебным разбирательствам. Сделки с участием офшорных фирм Компании любой ценой стремятся снизить свои налоговые обязательства, что на практике вызывает много вопросов. А именно: как сделать это законным способом? Одним из способов оптимизации налогообложения является "офшорный" метод налогового планирования. Офшор (от английского offshore - "вне берега") - один из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Основой этого метода являются законодательства многих стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам. Причинами, по которым предприниматели используют офшорные компании для ведения бизнеса, являются: ) заинтересованность в сокрытии информации о фактических собственниках бизнеса в стране его ведения. В данном случае наиболее выгодной будет регистрация компании в стране - классическом офшоре, где информация не подлежит раскрытию. Налогообложение в таких странах отсутствует. Организация оплачивает государству лишь ежегодный фиксированный сбор вне зависимости от результатов своей деятельности. Наиболее популярными классическими офшорами являются острова Гернси и Джерси, Барбадос, Гренада, Доминика, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Невис и другие. Как правило, офшорные компании освобождены от представления бухгалтерских отчетов в какие-либо государственные органы, поэтому формы ведения бухгалтерии могут быть абсолютно произвольными. Исключение составляют лишь несколько стран, требующих от офшорных компаний представления ежегодного аудиторского отчета; ) возможность получения налоговых выгод в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения между государствами. Сутью подобных соглашений является исключение двойного налогообложения сделок между компаниями различных стран при осуществлении импорта и экспорта. Налогообложение доходов от таких сделок осуществляется в соответствии с законодательством той страны, где ставка налога ниже. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н. Офшорные зоны - небольшие государства или территории, привлекающие иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций с иностранными резидентами и в иностранной валюте. Другим важным преимуществом, которое дает соглашение об избежании двойного налогообложения, является отсутствие "таможенного" НДС. Рассмотрим несколько примеров однотипных сделок с применением офшора и без него. Пример. Вариант без использования офшора. Российская компания A экспортирует товар, себестоимость или закупочная цена которого равна 200 долл. США за единицу продукции, иностранной компании B по цене 220 долл. США за единицу продукции. Прибыль, которую получает при этом компания A, составляет 20 долл. США за единицу продукции, следовательно, налог на прибыль в Российской Федерации (без учета накладных расходов) будет равен 4 долл. США (20 долл. США x 20%). Вариант с использованием офшора. Российская компания A создает офшорную компанию C и заключает с ней экспортный контракт, но уже по цене 202 долл. США за единицу продукции. Прибыль снижается до 2 долл. США за единицу продукции, а налог на прибыль - до 0,20 долл. США. В свою очередь, компания C продает товар фирме B уже за 220 долл. США за единицу продукции. Таким образом, основная часть прибыли оседает на счетах офшорной компании и российская компания A не платит с нее никаких налогов. С помощью офшора можно уменьшить и таможенные пошлины. В этом случае в цепь поставщиков включается вторая офшорная компания. Она должна быть зарегистрирована в той стране, с которой у Российской Федерации есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Согласно ст. 7 НК РФ если в российском налоговом законодательстве предусмотрены одни правила, а в международном договоре - другие, то применяются положения международного права. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что иностранные компании освобождаются от уплаты налога на прибыль. Такая норма закреплена, например, в пп. "b" п. 3 ст. 2 Конвенции от 15 февраля 1994 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" и во многих других соглашениях с юрисдикциями, где используются правила льготного налогообложения. Рассмотрим все это на примере. Пример. Вариант без использования офшора. Российская компания A закупает за рубежом товар по цене 100 долл. США за единицу продукции. При ввозе она уплачивает таможенную пошлину, равную 20 долл. США (20%) на единицу продукции. Затем эта компания реализует товар по цене 200 долл. США за единицу продукции, уплачивая налог на прибыль в размере 16 долл. США, то есть 20% от суммы прибыли, составляющей 80 долл. США за единицу продукции (без учета накладных расходов). Вариант с использованием офшора. Российская компания A заключает договоры с офшорными компаниями C и D. Компания C закупает товар по цене 100 долл. США за единицу продукции и отправляет его российскому предприятию по цене 10 долл. США за единицу продукции. При ввозе российская компания платит мизерную таможенную пошлину, которая равна 2 долл. США (20%) за единицу продукции. Затем этот товар компания A продает компании D, которая имеет рублевый счет в Российской Федерации, разумеется, с минимальной наценкой в 2 долл. США, то есть по 14 долл. США за единицу продукции. А это значит, что налог на прибыль здесь равен всего 0,4 долл. США с единицы проданной продукции. В свою очередь, компания D продает товар конечным покупателям по цене 200 долл. США за единицу продукции. В соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения в данном случае налог на прибыль платить не нужно. При этом компания A - фактически существующая компания, со своими складами, инфраструктурой и клиентами, а офшорные компании C и D участвуют в сделках только на бумаге (их названия указываются в договорах и так далее). Таким образом, применяя офшорную схему, можно уменьшить таможенные платежи и налог на прибыль. Итак, первая офшорная компания нужна для того, чтобы уменьшить таможенные платежи, а вторая позволяет не платить налог на прибыль. Существует огромное количество разновидностей этой схемы. Одна из них заключается в следующем: российское предприятие является комиссионером, а офшорная компания - комитентом. Именно по его поручению и на его средства проводятся сделки, причем в этом случае деятельность российской стороны практически безвозмездна. Обязательное условие - наличие между Российской Федерацией и страной, где находится офшорная зона, договора об избежании двойного налогообложения. При проверке налоговые органы будут стараться установить, какая сумма за продукцию в действительности была перечислена. Сделать это будет проблематично, так же как и определить реальную стоимость этой продукции, поскольку сведения о деятельности предприятий по законодательству многих государств, имеющих офшорные зоны, не могут представляться по запросам третьих лиц, в том числе налоговых органов, а часто даже по запросам Интерпола. Следует отметить, что описанные выше примеры являются достаточно упрощенными описаниями практических схем, используемых для минимизации налогового бремени компаний, работающих с офшорами. Контролируемые иностранные лица и ВЭД Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 376-ФЗ) часть первая НК РФ дополнена гл. 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица", которая вступила в силу и применяется в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 г. Контролируемой иностранной компанией, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 25.13 НК РФ, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям ( п. 1 ст. 25.13 НК РФ): ) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации; ) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации. Кроме того, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации. Критерии признания организаций и (или) физических лиц налоговыми резидентами установлены: - п. 1 ст. 246.2 НК РФ - для организаций; - п. п. 2 и 2.1 ст. 207 НК РФ - для физических лиц. Согласно п. 5 ст. 25.13 НК РФ, осуществлением контроля над организацией в целях НК РФ признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами. Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица, указанной в п. 2 ст. 25.13 НК РФ, признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора. Прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с НК РФ, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий ( п. 7 ст. 25.13 НК РФ): ) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами; ) она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза; ) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. В последнем случае эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации, а также средневзвешенная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций определяются по формулам, указанным в п. 8 ст. 25.13 НК РФ. Налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, уведомляют налоговый орган ( п. 1 ст. 25.14 НК): ) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица); ) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются. Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица. В случае если после представления уведомления об участии в иностранных организациях основания для представления такого уведомления не изменились, повторные уведомления не представляются. Обратите внимание! В соответствии с п. 4 ст. 4 Закона N 376-ФЗ, уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) в 2015 г. представляется в налоговый орган с учетом следующих особенностей: ) уведомление в отношении доли участия в иностранных организациях (учреждения иностранных структур без образования юридического лица) по состоянию на 15 мая 2015 г. представляется в срок не позднее 15 июня 2015 г.; ) уведомление, указанное выше, не представляется в случае, если участие в иностранной организации прекращено или учрежденная иностранная структура без образования юридического лица ликвидирована в период с 1 января 2015 г. по 14 июня 2015 г. включительно. В случае прекращения участия в иностранных организациях налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее одного месяца с даты прекращения участия. Налогоплательщики представляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков ( п. 4 ст. 25.14 НК). Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении установлен ст. 25.15 НК РФ. ВНЕШНЕТОРГОВЫЕ СДЕЛКИ Понятие и заключение внешнеэкономической сделки Понятие "внешнеэкономическая сделка" достаточно прочно вошло в правовой лексикон и встречается в законодательных актах Российской Федерации, учебной литературе и специальных статьях. Применение этого термина связано с широким развитием международных экономических отношений между государствами. О том, что понимается под внешнеэкономической сделкой и что необходимо для ее заключения, поговорим в данной статье. Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" - это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них). Внешнеэкономическими являются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, а их содержанием являются операции по экспорту, импорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, а также товарообмену (бартеру). В зависимости от того, воля скольких лиц выражалась при их совершении, сделки, согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), бывают трех видов: односторонними, двусторонними, а также многосторонними. Основная масса сделок - двусторонние, то есть договоры, которые во внешнеэкономических отношениях заключаются между двумя контрагентами. Многосторонние сделки совершаются реже, так как заключаются между тремя или более контрагентами. Как правило, большинство внешнеэкономических сделок являются внешнеторговыми сделками. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ) внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Участниками внешнеторговой деятельности, согласно п. 27 ст. 2 Закона N 164-ФЗ, являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью. Российским лицом признаются ( п. 23 ст. 2 Закона N 164-ФЗ): - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации; - физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иностранным лицом признаются физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами ( п. 11 ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Таким образом, к внешнеторговым сделкам относятся договоры купли-продажи товаров, а также договоры подряда, комиссии и ряд других договоров, заключаемых между организациями и фирмами различных государств. Начальным этапом заключения контракта являются предварительные переговоры, которые иногда называются трактацией сделки. Переговоры ведутся посредством почтовой или телеграфной переписки, по телефону или во время личных встреч представителей обеих сторон. Адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение, признается офертой ( п. 1 ст. 435 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством составления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным ( п. 1 ст. 438 ГК РФ). Оферта должна содержать всю необходимую информацию относительно существенных условий договора, например: - реквизиты продавца; - предлагаемый объем поставки; - сроки и условия поставки; - цена в зависимости от объема приобретаемой партии; - скидки и бонусы; - порядок оплаты. В Постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2011 г. N КА-А40/2332-11-П по делу N А40-140560/09-114-1092 суд отметил, что заключение договора путем направления оферты и получения соответствующего акцепта, то есть без составления единого документа, возможно, что предусмотрено ст. ст. 432, 435 и 438 ГК РФ. Если в договоре не указано место его заключения, договор признается заключенным в месте жительства гражданина или месте нахождения юридического лица, направившего оферту ( ст. 444 ГК РФ). В соответствии со ст. 443 ГК РФ ответ о согласии заключить договор на иных условиях, чем предложено в оферте, не является акцептом. Такой ответ признается отказом от акцепта и в то же время новой офертой. Заключая внешнеторговые сделки, согласно ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, применимое к их правам и обязанностям по этому договору. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2010 г. N Ф09-995/10-С4 по делу N А34-5773/2009. Выбор сторонами подлежащего применению права, сделанный после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным без ущерба для прав третьих лиц и действительности сделки с точки зрения требований к ее форме с момента заключения договора. При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно ст. 1211 ГК РФ, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение. Согласно п. 3 ст. 1211 ГК РФ стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается сторона, являющаяся, в частности: ) продавцом - в договоре купли-продажи; ) дарителем - в договоре дарения; ) арендодателем - в договоре аренды; ) ссудодателем - в договоре безвозмездного пользования; ) подрядчиком - в договоре подряда; ) перевозчиком - в договоре перевозки; ) экспедитором - в договоре транспортной экспедиции; ) заимодавцем (кредитором) - в договоре займа (кредитном договоре); ) финансовым агентом - в договоре финансирования под уступку денежного требования; ) банком - в договоре банковского вклада (депозита) и договоре банковского счета; ) хранителем - в договоре хранения; ) страховщиком - в договоре страхования; ) поверенным - в договоре поручения; ) комиссионером - в договоре комиссии; ) агентом - в агентском договоре; ) исполнителем - в договоре возмездного оказания услуг; ) залогодателем - в договоре о залоге; ) поручителем - в договоре поручительства. Напомним, что ранее внешнеторговые сделки должны были совершаться российскими предпринимателями в письменной форме, причем несоблюдение простой письменной формы таких сделок влекло за собой их недействительность ( п. 3 ст. 162 ГК РФ). С 1 сентября 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 100-ФЗ). Закон внес поправки в общие положения ГК РФ о сделках и представительстве, сроках и исковой давности и так далее. Обращаем ваше внимание, что законодатели, приняв Федеральный закон N 100-ФЗ, отказались от закрепления в ГК РФ строгого правила об обязательной письменной форме внешнеэкономических сделок. Представляется, что отмена этого правила не приведет к всеобщему распространению устных (или заключенных в иной форме, отличной от письменной) внешнеэкономических сделок, что объясняется особенностями российского таможенного и налогового законодательства. При подготовке внешнеторгового контракта можно воспользоваться типовыми формами контрактов, а также разработанными пакетами стандартных решений, которые помогут российским предприятиям наилучшим образом учесть свои интересы. Структура внешнеторгового контракта индивидуальна, но в соответствии с рекомендациями контракт должен содержать обязательные разделы. К таким разделам относятся: - предмет контракта; - цена и сумма; - условия платежа; - срок поставки; - условия приемки товара по качеству и количеству; - форс-мажор; - прочие условия и обстоятельства сделки; - рассмотрение споров; - санкции; - заключительные положения. Рассмотрим подробнее содержание каждого из вышеперечисленных разделов. Раздел "Предмет контракта". В этом разделе необходимо указывать наименование и полную характеристику товара, а именно: ассортимент, размеры, модели, комплектность, страну происхождения товара и другие данные, необходимые для описания товара, включая ссылки на международные и (или) национальные стандарты на продукцию. Раздел "Цена и сумма". Здесь указываются цена за единицу товара, общая сумма контракта и базис поставки товара. Зачастую сторонам по договору неизвестны различия в торговой практике страны-партнера, поэтому они руководствуются Правилами "Инкотермс". Действующие в настоящее время базисные условия поставки классифицированы в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс". Каждый термин обозначает определенное распределение между продавцом и покупателем рисков, расходов и ответственности. Также необходимо указать наименование и код валюты, в которой оценен товар в соответствии с Классификатором валют, принятым Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 378 "О классификаторах, используемых для заполнения таможенных деклараций". Раздел "Условия платежа" должен содержать: - сроки платежа и условия рассрочки, если таковая предусмотрена; - обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров. Рекомендуется предусматривать аккредитивную форму платежа или другую форму, которая бы гарантировала безусловное поступление валютной выручки при экспорте товаров, а также предоставление гарантий на возврат платежа, ранее переведенного в оплату импортируемых товаров, в случае если поставка не будет произведена. Раздел "Сроки поставки". В этом разделе описываются порядок поставки товаров и (или) график поставок конкретных партий товара с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и произведены окончательные расчеты по контракту. Раздел "Условия приемки товара по качеству и количеству" должен содержать сведения о месте и сроках приемки товара, а также порядок предъявления рекламаций. Раздел "Форс-мажор". Здесь необходимо сформулировать условия, при наступлении которых стороны будут освобождаться от ответственности за неисполнение условий, предусмотренных контрактом. К форс-мажорным обстоятельствам относятся события, предусмотреть которые заранее не представляется возможным. Такими событиями являются стихийные бедствия (наводнения, пожары, землетрясения и другие бедствия), забастовки, военные перевороты; изменения в законодательстве также могут быть признаны форс-мажорными обстоятельствами, если стороны включат их в перечень обстоятельств, которые будут освобождать стороны от ответственности при их наступлении, и так далее. При наступлении форс-мажорных обстоятельств потерпевшая сторона должна уведомить об этом другую сторону и представить ей документальное подтверждение наступления таких обстоятельств. При этом срок исполнения обязательств по контракту отодвигается на срок, в течение которого будут действовать форс-мажорные обстоятельства. Раздел "Прочие условия и обстоятельства сделки". В этом разделе оговариваются другие условия и обстоятельства сделки, такие как гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги. Раздел "Рассмотрение споров" - в нем приводятся порядок предъявления и рассмотрения претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитражных судах, а также указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения сторон по контракту. В международной торговле не стоит исключать возможность возникновения правовых споров. Большинство этих разногласий разрешаются путем переговоров между сторонами, в процессе которых находят оптимальные условия. В подавляющем большинстве сделок, заключаемых российскими организациями и компаниями других стран, предусматривается арбитражный порядок разрешения споров. В этом случае в условиях контракта необходимо указать, какой конкретно арбитраж будет рассматривать их спор. Раздел "Санкции". При заключении внешнеэкономических сделок стороны особое внимание уделяют способам обеспечения обязательств, то есть тех мер, которые они могут применять к контрагенту в случае неисполнения обязательства должником, в результате чего кредитору наносится имущественный или моральный ущерб. В условиях контракта следует определить размер штрафных санкций и способ определения убытков, подлежащих взысканию. Штрафы могут выражаться как в твердой денежной сумме, так и в процентах от общей стоимости, например, непоставленного товара. Раздел "Заключительные положения". При подписании контракта все его страницы, в том числе спецификации, изменения и дополнения к контрактам, должны быть пронумерованы и подписаны с каждой стороны одним из лиц, подписывающих контракт в целом. Контракт обычно заключается на языках каждой из сторон, оба экземпляра контракта считаются подлинными. Экземпляры контрактов с приложениями, а также изменения, дополнения к ним передаются после их подписания - обычно в 10-дневный срок - в торговый, товарный или сбытовой отделы. Они регистрируются в специальном журнале и хранятся как документы строгой отчетности. В этом разделе также указываются юридические и почтовые адреса, контактные телефоны, факсы продавца и покупателя. Таким образом, внешнеторговый контракт довольно объемный документ, содержащий определенные требования к его форме и обязательным реквизитам. В договоре, оформленном в письменном виде, стороны должны в подробностях прописать такие важные моменты, как предмет договора, его объект, цена товара, базисные условия поставки, права и обязанности сторон, порядок разрешения споров, ответственность за нарушение договорных обязательств, размер неустойки, график поставки товаров (сроки оказания услуг или выполнения работ), форс-мажорные обстоятельства и прочие условия, которые стороны посчитают необходимым урегулировать. Применение Инкотермс Зачастую стороны контракта не знакомы с различной практикой ведения торговли в соответствующих странах. Это может вызывать недоразумения, споры и судебные разбирательства и повлечь трату времени и денег. Для разрешения всех этих проблем Международная торговая палата создала свод Международных правил базисных условий поставки товаров "Инкотермс", которые служат для точного определения торговых терминов, о которых в данной статье и поговорим. Впервые свод Международных правил был опубликован в 1936 г. и назывался "Инкотермс-1936". Поправки и дополнения были сделаны позднее - в 1953, 1967, 1976, 1980, 1990, 2000 и 2010 гг. для приведения этих Правил в соответствие с современной практикой международной торговли. Инкотермс изначально предназначались для использования в тех случаях, когда товары продавались для поставки через национальные границы, то есть это международные торговые термины. Однако Правила "Инкотермс" на практике зачастую включаются в договоры для продажи товаров на внутренних рынках различных стран, но при этом условия статей, касающиеся экспорта и импорта, не применяются. Таким образом, Инкотермс - это свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов. Сфера действия Инкотермс распространяется на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров. На основании п. 11 ст. 1211 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае если в договоре использованы принятые в международном обороте торговые термины, то при отсутствии в договоре иных указаний считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев делового оборота, обозначаемых соответствующими торговыми терминами. Это положение, в частности, означает, что стороны могут по собственному усмотрению определить, какие термины и в каком объеме применяются к заключенному сторонами договору. Для этого необходимо отразить в договоре согласие сторон на применение Инкотермс в редакции от 2000 или 2010 гг. Правила "Инкотермс" определяют в основном обязанности, стоимость и риски, возникающие при доставке товара от продавцов к покупателям. Каждый термин представляет собой аббревиатуру из трех букв, первая из которых указывает на точку перехода обязательств от продавца к покупателю: E - у места отправки (англ. departure), F - у терминалов отправления основной перевозки, основная перевозка не оплачена (англ. main carriage unpaid), C - у терминалов прибытия основной перевозки, основная перевозка оплачена (англ. main carriage paid), D - у покупателя, полноценная доставка (англ. arrival). Если Инкотермс-2000 содержали 13 базисных условий поставок товара, то в Правилах "Инкотермс-2010", вступивших в действие с 1 января 2011 г., определены 11 терминов, причем 7 из них применимы к любому виду транспорта основной перевозки и независимо от того, используется один или несколько видов транспорта: . EXW (ex works, франко-склад, франко-завод): товар забирается покупателем с указанного в договоре склада продавца; оплата экспортных пошлин вменяется в обязанность покупателю. . FCA (free carrier, франко-перевозчик): товар доставляется основному перевозчику заказчика, к указанному в договоре терминалу отправления; экспортные пошлины уплачивает продавец. . CPT (carriage paid to...): товар доставляется основному перевозчику заказчика; основную перевозку до указанного в договоре терминала прибытия оплачивает продавец; расходы по страховке несет покупатель; импортную "растаможку" и доставку с терминала прибытия основного перевозчика осуществляет покупатель. . CIP (carriage and insurance paid to...): то же, что CPT, но основная перевозка страхуется продавцом. . DAT (delivered at terminal): поставка до указанного в договоре импортного таможенного терминала оплачена, то есть экспортные платежи и основную перевозку, включая страховку, оплачивает продавец; таможенная "очистка" по импорту осуществляется покупателем. . DAP (delivered at point): поставка в место назначения, указанное в договоре; импортные пошлины и местные налоги оплачиваются покупателем. . DDP (delivered duty paid): товар доставляется заказчику в место назначения, указанное в договоре, "очищенный" от всех пошлин и рисков. Также в Инкотермс-2010 определены 4 термина, применимые исключительно к морскому транспорту и транспорту территориальных вод. В этой группе терминов оба пункта, и пункт поставки, и место, до которого товар перевозится покупателем, являются портами: . FOB (free on board): товар отгружается на судно покупателя; перевалку оплачивает продавец. . FAS (free alongside ship): товар доставляется к судну покупателя; в договоре указывается порт погрузки; перевалку и погрузку оплачивает покупатель. . CFR (cost and freight): товар доставляется до указанного в договоре порта назначения покупателя; страховку основной перевозки, разгрузку и перевалку оплачивает покупатель. . CIF (cost, insurance and freight): то же, что CFR, но основную перевозку страхует продавец. Содержание Инкотермс в различных ревизиях изменяется, так, в Инкотермс-2010 в сравнении с Инкотермс-2000 термин DAP введен взамен исключенных DAF (delivered at frontier, доставка к границе), DES (delivered ex ship, доставка на борту судна в порту назначения) и DDU (delivered, duty unpaid, доставка в указанное место без "растаможки"), а вместо DEQ (англ. delivered ex quey, доставка в порт) введен более общий термин DAT. Рассмотрим краткую характеристику терминов Инкотермс-2010. 1. Категория E. EXW EX Works Франко-завод (...название места) Термин "франко-завод", также применяется русское - "самовывоз", означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставит товар в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом названном месте, например на заводе, фабрике, складе и тому подобном. Продавец не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, а также за таможенную "очистку" товара для экспорта. Данный термин возлагает минимальные обязанности на продавца, а покупатель должен нести все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения. Однако если стороны желают, чтобы продавец взял на себя обязанности по погрузке товара на месте отправки и нес все риски и расходы за такую отгрузку, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи. Этот термин не может применяться, когда покупатель не в состоянии выполнить прямо или косвенно экспортные формальности. В этом случае должен использоваться термин FCA, при условии что продавец согласится нести расходы и риски за отгрузку товара. 2. Категория F. FCA Free Carrier Франко-перевозчик (...название места) Термин "франко-перевозчик" означает, что продавец доставит прошедший таможенную "очистку" товар указанному покупателем перевозчику до названного места. Следует отметить, что выбор места поставки повлияет на обязательства по погрузке и разгрузке товара на данном месте. Если поставка осуществляется в помещении продавца, то продавец несет ответственность за отгрузку, если же поставка осуществляется в другое место, продавец за отгрузку товара ответственности не несет. Данный термин может быть использован при перевозке любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется осуществить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта. Если покупатель доверяет другому лицу, не являющемуся перевозчиком, принять товар, то продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара с момента передачи его данному лицу. FAS Free Alongside ship Свободно вдоль борта судна (...название порта отгрузки) Продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке, когда товар размещен вдоль борта судна в согласованном порту отгрузки. Речь идет о том, что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски утраты или повреждения товара. Если стороны желают возложить на покупателя таможенную очистку товара для вывоза, им следует добавить в договоре купли-продажи ясную формулировку. Данный термин может быть использован только при морской перевозке или перевозке внутренним водным транспортом. FOB Free On Board Франко-борт (...название порта отгрузки) Термин "свободно на борту" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в названном порту отгрузки, и что с этого момента все расходы и риски потери или повреждения товара должен нести покупатель. По условиям термина FOB на продавца возлагается обязанность по таможенной "очистке" товара для экспорта. Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. 3. Категория C. CFR Cost and Freight Стоимость и фрахт (...название порта назначения) Термин "стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя. По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной "очистке" товара для экспорта. Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Если стороны не собираются поставить товар через поручни судна, следует применять термин CPT. CPT Carriage Paid To Фрахт/Перевозка оплачены до (...название места назначения) Термин означает, что продавец доставит товар названному им перевозчику. Кроме этого, продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения. Это означает, что покупатель берет на себя все риски потери или повреждения товара, как и другие расходы, после передачи товара перевозчику. Перевозчиком является лицо, которое на основании договора перевозки берет на себя обязательство обеспечить самостоятельно или организовать перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта. В случае осуществления перевозки в согласованный пункт назначения несколькими перевозчиками переход риска произойдет в момент передачи товара на попечение первого из них. По условиям термина CPT на продавца возлагается обязанность по таможенной "очистке" товара для экспорта. Данный термин может применяться при перевозке товара любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. CIF Cost, Insurance and Freight Стоимость, страхование и фрахт (...название порта назначения) Термин означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в указанный порт назначения, но риск потери или повреждения товара, как и любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя. Однако по условиям термина CIF на продавца возлагается также обязанность приобретения морского страхования в пользу покупателя против риска потери и повреждения товара во время перевозки, следовательно, продавец обязан заключить договор страхования и оплатить страховые взносы. Покупатель должен принимать во внимание, что согласно условиям термина CIF от продавца требуется обеспечение страхования лишь с минимальным покрытием. Если покупатель желает иметь страхование с большим покрытием, он должен либо специально договориться об этом с продавцом, либо сам принять меры по заключению дополнительного страхования. По условиям термина CIF на продавца возлагается обязанность по таможенной "очистке" товара для экспорта. Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Если стороны не собираются поставить товар через поручни судна, следует применять термин CIP. CIP Carriage and Insurance Paid Фрахт/перевозка и страхование оплачены до (...название места назначения) Термин означает, что продавец доставит товар названному им перевозчику. Кроме этого, продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения. Это означает, что покупатель берет на себя все риски и любые дополнительные расходы по доставке таким образом товара. Однако по условиям CIP на продавца также возлагается обязанность по обеспечению страхования от рисков потери и повреждения товара во время перевозки в пользу покупателя. Следовательно, продавец заключает договор страхования и оплачивает страховые взносы. Покупатель должен принимать во внимание, что согласно условиям термина CIP от продавца требуется обеспечение страхования с минимальным покрытием; если же покупатель желает иметь страхование с большим покрытием, он должен либо специально договориться об этом с продавцом, либо сам принять меры по заключению дополнительного страхования. Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки берет на себя обязательство обеспечить самому или организовать перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта. В случае осуществления перевозки в пункт назначения несколькими перевозчиками переход риска произойдет в момент передачи товара на попечение первого перевозчика. По условиям термина CIP на продавца возлагается обязанность по таможенной "очистке" товара для экспорта. Данный термин может применяться при перевозке товара любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. 4. Категория D. DAT Delivered At Terminal Поставка на терминале (...название терминала) Новый термин Инкотермс-2010, который может применяться при поставках любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. Термин означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства тогда, когда товар, выпущенный в таможенном режиме экспорта, разгружен с прибывшего транспортного средства и предоставлен в распоряжение покупателя в согласованном терминале указанного места назначения. Под термином "терминал" в базисе поставки DAT понимается любое место, в том числе авиа-, авто-, железнодорожный карго-терминал, причал, склад и так далее. По условиям поставки на продавца возлагаются обязанности по несению всех расходов и рисков, связанных с транспортировкой товара и его разгрузкой на терминале, включая (где это потребуется) любые сборы для экспорта из страны происхождения. Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки берет на себя обязательство обеспечить самому или организовать перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта. На продавца возлагается обязанность по выполнению экспортных таможенных процедур для вывоза товара, однако продавец не обязан выполнять таможенные формальности для ввоза товара, уплачивать импортные таможенные пошлины или выполнять иные импортные таможенные процедуры при ввозе. DAP Delivered At Point Поставка в пункте (...название пункта) Термин означает, что продавец выполнил свое обязательство по поставке, когда он предоставил покупателю товар, выпущенный в таможенном режиме экспорта и готовый к разгрузке с транспортного средства, прибывшего в указанное место назначения. Условия поставки DAP возлагают на продавца обязанности нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара в место назначения, включая (где это потребуется) любые сборы для экспорта из страны назначения. Термин может применяться при перевозке товара любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки берет на себя обязательство обеспечить самому или организовать перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта. На продавца возлагается обязанность по выполнению экспортных таможенных процедур для вывоза товара, однако продавец не обязан выполнять таможенные формальности для ввоза товара, уплачивать импортные таможенные пошлины или выполнять иные импортные таможенные процедуры при ввозе. При намерении сторон возложить на продавца все риски и расходы по выполнению импортных таможенных формальностей для ввоза товара целесообразно использовать термин DDP. DDP Delivered Duty Paid Поставка с оплатой пошлин (...название места назначения) Термин "поставка с оплатой пошлин" означает, что продавец предоставит прошедший таможенную очистку и не разгруженный с прибывшего транспортного средства товар в распоряжение покупателя в названном месте назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара, включая, где это потребуется, любые сборы для импорта в страну назначения. Под словом "сборы" подразумеваются ответственность и риски за проведение таможенной "очистки", а также за оплату таможенных формальностей, таможенных пошлин, налогов и других сборов. Данный термин не может применяться, если продавец прямо или косвенно не может обеспечить получение импортной лицензии. Если стороны согласились об исключении из обязательств продавца некоторых из расходов, подлежащих оплате при импорте (таких как налог на добавленную стоимость - НДС), это должно быть четко определено в контракте купли-продажи. Инкотермс предусматривают свободу сторон в определении условий договора, использующего термины "Инкотермс". В зависимости от конкретных потребностей сторон, сложившихся у них в ходе торговых взаимоотношений обычаев, национального законодательства и иных обстоятельств, стороны могут корректировать используемые термины. За рамками Инкотермс остаются правила перехода права собственности с продавца на покупателя, а также последствия невыполнения сторонами обязательств по договору купли-продажи товаров, включая основания освобождения сторон от ответственности, что регламентируется нормами применимого права или Венской конвенцией 1980 г. (речь идет о Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Венская конвенция 1980 г.) - международном соглашении, имеющем целью унификацию правил международной торговли). Порядок применения некоторых терминов "Инкотермс" рассмотрим на следующих примерах. Пример. Франко-перевозчик (с указанием пункта) FREE CARRIER - FCA. Сторонами обсуждается импортный контракт, по которому английская компания со склада в Лондоне обязана передать груз российской компании. Доставку товара до Москвы будет осуществлять нанятый российской компанией перевозчик, который и заберет товар со склада в Лондоне. При этом стороны договорились, что продавец страхует перевозимый груз. В заключаемом сторонами договоре при таких условиях достаточно указать лишь, что договор заключается на условиях термина FCA в соответствии с Инкотермс-1990, а также место сдачи товара продавцом перевозчику - Лондон. Кроме того, в договоре нужно подробно оговорить условия страхования груза. Это обусловлено тем, что согласно термину FCA в обязанности продавца не входит страхование товара. Тем не менее, как уже отмечалось ранее, стороны применительно к сложившимся между ними взаимоотношениям могут откорректировать те или иные условия термина FCA. Пример. Стоимость и фрахт (наименование порта назначения) COST AND FREIGHT - CFR. Российская и голландская компании планируют заключение импортного контракта, по которому голландская компания поставит свою продукцию морем российской компании. При этом стороны груз не страхуют, а обязанности продавца по доставке ограничиваются заключением с перевозчиком договора и сдачей ему для перевозки предмета договора не позднее определенного срока. В указанном случае сторонам достаточно указать, что они заключают договор в соответствии с Инкотермс-1990 на условиях " CFR Санкт-Петербург с отгрузкой не позднее чем...". Таким образом, используя в международной торговле общепринятые термины "Инкотермс", можно избежать или по крайней мере в значительной степени сократить неопределенность различной интерпретации таких терминов в различных странах. Формирование договорных отношений при расчетах в валюте В соответствии с законодательством Российской Федерации расчеты в иностранной валюте представляют собой валютные операции, которые являются объектом валютного контроля и регулирования. Поэтому к договорным отношениям, расчеты по которым ведутся в иностранной валюте, предъявляются особые требования, регламентированные как национальным законодательством, так и международными соглашениями. Об особенностях формирования договоров (контрактов), исполнение обязательств по которым происходит в иностранной валюте, мы и поговорим в настоящей статье. Необходимо отметить, что основным нормативным актом, регулирующим правовые аспекты валютных отношений между участниками хозяйственной деятельности в Российской Федерации, является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Он устанавливает правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности: - резидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами за пределами территории Российской Федерации, а также валютными ценностями; - нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями на территории Российской Федерации, а также валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами; - органов валютного контроля и агентов валютного контроля. В соответствии с Законом N 173-ФЗ иностранная валюта представляет собой валютные ценности, в состав которых включены еще и внешние ценные бумаги. При этом под внешними ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся к внутренним ценным бумагам. В свою очередь, к иностранной валюте в соответствии с положениями п. 2 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ относятся: - денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; - средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах. Перечень операций, которые в соответствии с законодательством признаются валютными, установлен в п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ. К ним, в частности, относится и использование иностранной валюты в качестве средства платежа. Основными участниками валютных отношений согласно Закону N 173-ФЗ выступают резиденты и нерезиденты. Причем для целей валютного законодательства под резидентами понимаются: а) физические лица - граждане Российской Федерации, за исключением российских граждан: - постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе на основании полученного вида на жительство; - временно пребывающих за границей не менее одного года на основании рабочей или учебной визы со сроком действия не менее одного года либо на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года; б) постоянно проживающие в Российской Федерации на основании соответствующего вида на жительство иностранные граждане и лица без гражданства; в) российские организации; г) филиалы, представительства и иные подразделения российских организаций, находящиеся за рубежом; д) дипломатические представительства, консульские учреждения Российской Федерации и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянные представительства Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях. Кроме того, резидентами признаются сама Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования. В соответствии с Законом N 173-ФЗ нерезидентами считаются: а) физические лица, не являющиеся резидентами; б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации; в) организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации; г) аккредитованные в Российской Федерации дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях; д) межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в Российской Федерации; е) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов, указанных в пп. "б" и "в" п. 6 ч. 1 ст. 1; ж) иные лица, не указанные в п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ. По общему правилу ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением тех, которые прямо названы в указанной статье Закона. А вот между резидентами и нерезидентами валютные операции осуществляются практически без ограничений, на что указывает ст. 6 Закона N 173-ФЗ. Единственным исключением из данного правила выступают операции по купле-продаже иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинированных в иностранной валюте. Такие операции в Российской Федерации производятся только через уполномоченные банки. Для справки: в качестве уполномоченного банка может выступать исключительно банк, созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющий право на основании лицензии Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте. Поэтому расчеты в валюте в основном имеют место только между резидентами и нерезидентами, а значит, речь идет уже не о простой деятельности российской стороны, а о деятельности внешнеэкономической. Заметим, что во внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, как, впрочем, и любого иного государства, главным звеном выступает внешнеторговая деятельность, государственное регулирование которой регулируется нормами Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Статья 2 Закона N 164-ФЗ определяет внешнеторговую деятельность как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. При этом к внешней торговле: - товарами - относится экспорт (импорт) товаров; - услугами - относится оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ; - информацией - относится внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров; внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами - в других случаях; - интеллектуальной собственностью - относится передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу. Все перечисленные отношения строятся партнерами на основании соответствующего договора, который в сделках с нерезидентами обычно именуют внешнеторговым контрактом. Начальным этапом заключения контракта являются предварительные переговоры, которые в международной практике называют еще трактацией сделки. Переговоры ведутся посредством электронной (реже - почтовой) переписки, по телефону или во время личных встреч представителей обеих сторон. Адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение, признается офертой ( п. 1 ст. 435 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)). В соответствии с п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством составления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным ( п. 1 ст. 438 ГК РФ). Обратите внимание! Если инициатор заключения договора получает ответ о согласии заключить договор на иных условиях, чем предложено в оферте, то это не рассматривается в качестве акцепта. Такого подхода придерживаются правозащитники, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 февраля 2012 г. по делу N А29-2742/2011. Заметим, что международная практика не содержит специальных требований к форме внешнеторговых контрактов (допускается даже устная форма договора), однако российское право требует простой письменной формы соглашения, в преамбуле которого в обязательном порядке указывается, право какой страны применяется к отношениям партнеров. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. На это указывают и арбитры, о чем, к примеру, сказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2010 г. N Ф09-995/10-С4 по делу N А34-5773/2009. В том случае если при заключении контракта партнеры не оговорили применимое право, то отношения партнеров будут строиться на праве страны, где на момент заключения договора находится основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. Порядок определения такой стороны установлен п. 2 ст. 1211 ГК РФ. Например, в договоре купли-продажи такой стороной будет признаваться продавец, в договоре подряда - подрядчик, в договоре перевозки - перевозчик и так далее. При подготовке внешнеторгового контракта можно воспользоваться типовыми формами контрактов, а также разработанными пакетами стандартных решений, которые помогут российским предприятиям наилучшим образом учесть свои интересы. Структура каждого внешнеторгового контракта индивидуальна, но в соответствии с рекомендациями контракт должен содержать некоторые обязательные разделы. К таким разделам относятся: - предмет контракта; - цена и сумма; - условия платежа; - срок поставки; - условия приемки товара по качеству и количеству; - форс-мажор; - прочие условия и обстоятельства сделки; - рассмотрение споров; - санкции; - заключительные положения. Рассмотрим подробнее содержание каждого из вышеперечисленных разделов на примере внешнеторгового контракта купли-продажи товаров. Раздел "Предмет контракта". В этом разделе необходимо указывать наименование, количество и полную характеристику товара, а именно: ассортимент, размеры, модели, комплектность, страну происхождения товара и другие данные, необходимые для описания товара, включая ссылки на международные и (или) национальные стандарты. Особое внимание нужно уделить качеству товаров, тем более что российские стандарты качества (ГОСТы, технические условия) довольно часто не совпадают с их иностранными аналогами. В части количества товаров важно проследить, чтобы используемые единицы измерения товара трактовались участниками сделки одинаково, в противном случае не исключено появление претензий. Раздел "Цена и сумма". Здесь указываются цена за единицу товара и общая сумма контракта. Причем, так как цена контракта во многом зависит от базисных условий поставки товара, в данном разделе указывается, на каких условиях поставляется товар. Действующие в настоящее время базисные условия поставки классифицированы в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс". Заметим, что с 1 января 2011 г. вступили в силу Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс-2010" (Публикация МТП N 715). Базисные условия поставки, устанавливающие момент перехода риска случайной гибели или повреждения товара с продавца на покупателя, не следует путать с переходом права собственности на товар. Момент перехода права собственности на товар в контракте оговаривается отдельно, иначе будут применяться нормы применимого права. При этом не исключено, что условия поставки, предусмотренные контрактом, приведут к расходам по "чужому" товару, в результате чего сторона, их осуществившая, не сможет учесть их при налогообложении. Во внешнеторговом контракте стороны самостоятельно определяют валюту долга и валюту платежа по контракту, которые обычно совпадают. Заметим, что в общем случае денежные обязательства договоров в Российской Федерации выражаются в рублях, ведь законным платежным средством на территории нашей страны является рубль. Вместе с тем п. 2 ст. 140 и п. 3 ст. 317 ГК РФ допускают использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в случаях, порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке. Выше мы уже отметили, что расчеты в иностранной валюте между резидентами разных стран не противоречат нормам российского законодательства. При этом, как сказано в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации", в случае, когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте. В контракте необходимо указать наименование и код валюты, в которой оценен товар в соответствии с Классификатором валют, принятым Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 378 "О классификаторах, используемых для заполнения таможенных деклараций". Раздел "Условия платежа" должен содержать: - сроки платежа и условия рассрочки, если таковая предусмотрена; - обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров. Рекомендуется предусматривать аккредитивную форму платежа или другую форму, которая бы гарантировала безусловное поступление валютной выручки при экспорте товаров, а также предоставление гарантий на возврат платежа, ранее переведенного в оплату импортируемых товаров, в случае если поставка не будет произведена. Раздел "Сроки поставки". В этом разделе описываются порядок поставки товаров и (или) график поставок конкретных партий товара, с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и произведены окончательные расчеты по контракту. Раздел "Условия приемки товара по качеству и количеству" должен содержать сведения о месте и сроках приемки товара, а также порядок предъявления рекламаций. Раздел "Форс-мажор". Здесь необходимо сформулировать условия, при наступлении которых стороны будут освобождаться от ответственности за неисполнение условий, предусмотренных контрактом. К форс-мажорным обстоятельствам относятся события, предусмотреть которые заранее не представляется возможным. Такими событиями являются стихийные бедствия (наводнения, пожары, землетрясения и другие бедствия), забастовки, военные перевороты; изменения в законодательстве также могут быть признаны форс-мажорными обстоятельствами, если стороны включат в перечень обстоятельств, которые будут освобождать стороны от ответственности при их наступлении, и так далее. При наступлении форс-мажорных обстоятельств потерпевшая сторона должна уведомить об этом другую сторону и представить ей документальное подтверждение наступления таких обстоятельств. При этом срок исполнения обязательств по контракту отодвигается на срок, в течение которого будут действовать форс-мажорные обстоятельства. Раздел "Прочие условия и обстоятельства сделки". В этом разделе оговариваются другие условия и обстоятельства сделки, такие как гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги. Раздел "Рассмотрение споров" - в нем приводятся порядок предъявления и рассмотрения претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитражных судах, а также указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения сторон по контракту. В международной торговле не стоит исключать возможность возникновения правовых споров. Большинство этих разногласий разрешаются путем переговоров между сторонами, в процессе которых находят оптимальные условия. В подавляющем большинстве сделок, заключаемых российскими организациями и компаниями других стран, предусматривается арбитражный порядок разрешения споров. В этом случае в условиях контракта необходимо указать, какой конкретно арбитраж будет рассматривать их спор. Раздел "Санкции". При заключении внешнеторговых сделок стороны особое внимание уделяют способам обеспечения обязательств, то есть тем мерам, которые могут применяться к контрагенту в случае неисполнения обязательства должником, в результате чего кредитору наносится имущественный или моральный ущерб. В условиях контракта следует определить размер штрафных санкций и способ определения убытков, подлежащих взысканию. Штрафы могут выражаться как в твердой денежной сумме, так и в процентах от общей стоимости, например, непоставленного товара. Раздел "Заключительные положения". При подписании контракта все его страницы, в том числе спецификации, изменения и дополнения к контрактам, должны быть пронумерованы и подписаны с каждой стороны одним из лиц, подписывающих контракт в целом. Контракт обычно заключается на языках каждой из сторон, при этом оба экземпляра контракта считаются подлинными. Экземпляры контрактов с приложениями, а также изменения, дополнения к ним передаются после их подписания, обычно в 10-дневный срок, в торговый, товарный или сбытовой отделы. Они регистрируются в специальном журнале и хранятся как документы строгой отчетности. В этом разделе также указываются юридические и почтовые адреса, контактные телефоны, факсы продавца и покупателя. В заключение хотелось бы отметить, что сегодня разработаны и широко применяются тексты типовых контрактов, которые не очень сложно "привязать" к своей сделке. Тем не менее при заключении контракта следует быть предельно внимательным и постараться учесть все необходимые факторы: условия расчетов, торговые обычаи, конъюнктуру рынка, наличие межправительственных соглашений, банковских традиций и так далее, - ведь квалифицированно составленный контракт - это 99,9% финансового успеха сделки. Внешнеторговые бартерные сделки с учетом Постановления N 1207 При отсутствии или ограниченном количестве денежных средств урегулировать дебиторскую задолженность можно через бартерные сделки. Суть бартера заключается в том, что одна сторона принимает от другой стороны товар, а взамен отдает другой. При этом каждая из сторон является одновременно и продавцом, и покупателем. В данной статье рассмотрим, что собой представляют внешнеторговые бартерные сделки с точки зрения гражданского законодательства с учетом последних изменений законодательства. Действия сторон, передающих друг другу в собственность один товар в обмен на другой, соответствуют критериям договора мены, которые определены в ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Статья 568 ГК РФ допускает факт неравноценности обмениваемых товаров. В п. 2 данной статьи указано, что если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Одной из разновидностей товарообменных сделок являются внешнеторговые бартерные сделки, при которых российский поставщик за поставляемый экспортный товар получает от иностранного поставщика импортный товар, при этом стоимость товаров эквивалентна. Определение внешнеторговой бартерной сделки содержит Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 164-ФЗ под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. Государственное регулирование внешнеторговых бартерных сделок осуществляется в соответствии с гл. 10 Закона N 164-ФЗ. Внешняя торговля товарами, услугами и интеллектуальной собственностью с использованием внешнеторговых бартерных сделок может осуществляться только при условии, что такими сделками предусмотрен обмен равноценными по стоимости товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если такой сделкой предусматривается обмен неравноценными товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью ( п. 1 ст. 44 Закона N 164-ФЗ). Особенности осуществления внешнеторговых бартерных сделок закреплены ст. 45 Закона N 164-ФЗ. Российские лица, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки или от имени которых заключены такие сделки, в сроки, установленные условиями таких сделок, обязаны обеспечить предусмотренные такими сделками ввоз в Российскую Федерацию равноценных по стоимости товаров, оказание иностранными лицами равноценных услуг, выполнение равноценных работ, передачу равноценных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности с подтверждением факта ввоза товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности соответствующими документами, а также получение платежных средств и зачисление на счета указанных российских лиц в уполномоченных банках соответствующих денежных средств, если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают частичное использование денежных и (или) иных платежных средств. Если по условиям внешнеторговой бартерной сделки выполнение иностранным лицом его обязательств должно осуществляться способом, не предусматривающим ввоза в Российскую Федерацию товаров, передаваемых российскому лицу, заключившему такую внешнеторговую бартерную сделку, эти товары после их получения российским лицом за пределами территории Российской Федерации должны быть реализованы в соответствии с требованиями п. 5 ст. 45 Закона N 164-ФЗ ( п. 2 ст. 45 Закона N 164-ФЗ). В соответствии с п. 5 ст. 45 Закона N 164-ФЗ при осуществлении внешнеторговых бартерных сделок товары, получаемые российскими лицами по таким сделкам за пределами территории Российской Федерации, могут быть реализованы российскими лицами без ввоза этих товаров в Российскую Федерацию при условии, что: - фактическое получение товаров должно быть подтверждено документами, предусмотренными условиями внешнеторговой бартерной сделки; - российские лица не позднее чем в течение одного года со дня фактического получения товаров обязаны обеспечить их реализацию и в срок, предусмотренный условиями сделки по реализации этих товаров, обеспечить зачисление на свои счета в уполномоченных банках всех денежных средств, полученных от их реализации, или получение платежных средств. Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок утвержден МВЭС России N 10-83/3225, ГТК России N 01-23/21497, Минфином России N 01-14/197 от 3 декабря 1996 г. По каждому заключенному договору оформляется один паспорт независимо от даты заключения договора. В случае внесения изменений и дополнений в договор российские лица до начала таможенного оформления перемещения товаров обязаны переоформить паспорт сделки. Для оформления паспорта бартерной сделки необходимо подать заявление с приложенными к нему необходимыми документами. Подписанное и удостоверенное печатью заявление направляется уполномоченному МВЭС России в регионе, в котором зарегистрировано российское лицо. Если сумма договора превышает в эквиваленте 5 млн долл. США, то паспорт бартерной сделки оформляется только в Управлении уполномоченного МВЭС России по Центральному району. К заявлению должны быть приложены следующие документы: - два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта бартерной сделки, составленного по установленной форме; - оригинал договора, изменения и (или) дополнения к договору, на основании которого был составлен паспорт бартерной сделки, и их удостоверенные копии; - оригинал и копия разрешения МВЭС России, выдаваемые в случаях, когда превышены сроки, в течение которых российские лица обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, и когда иностранное лицо выполняет встречное обязательство способом, не предусматривающим ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности; - удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица; - копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в управление уполномоченного МВЭС России в регионе за оформлением паспорта); - копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики; - копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации; - удостоверенный российским лицом перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке. Срок рассмотрения представленных документов составляет не более 21 рабочего дня с даты принятия заявления. В течение этого срока проводится проверка представленных документов и соответствия сведений, указанных в паспорте бартерной сделки, сведениям, содержащимся в этих документах. При необходимости представления дополнительных сведений срок рассмотрения заявления исчисляется с даты поступления запрашиваемых документов и составляет не более 4 рабочих дней. Паспорт бартерной сделки оформляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается и удостоверяется печатью уполномоченного МВЭС России. Один экземпляр выдается представителю российского лица под его роспись, второй остается в управлении. Оформленному паспорту присваивается номер. Согласно ст. 570 ГК РФ отличительной особенностью товарообменных сделок является то, что право собственности на вывозимые товары переходит к иностранному покупателю при условии исполнения им встречных обязательств перед российским партнером, если законом или договором не предусмотрено иное. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Для определения стоимости товаров должны быть использованы контрактные цены, которые устанавливаются сторонами сделки с учетом внешнеторговой цены. Стоимость товаров во внешнеторговом бартерном контракте может устанавливаться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Во втором случае для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действующий в момент перехода права собственности на товары к покупателю. Обратите внимание! При установлении контрактных цен следует учитывать, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сделок, указанный в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен. Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном контракте, отличается более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней исходя из рыночных цен на соответствующие товары. Поскольку цена товара во внешнеторговом бартерном контракте может быть установлена в иностранной валюте, то экспортер должен производить пересчет дебиторской и кредиторской задолженности на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н. Методика бухгалтерского учета операций по приобретению импортных товаров в рамках товарообменной сделки определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового бартерного контракта. Материально-производственные запасы, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, что следует из п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Кроме того, в фактическую себестоимость приобретенных импортных товаров подлежат включению расходы по принятию обмениваемых товаров, в том числе: - таможенные пошлины и другие невозмещаемые налоги; - затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением обмениваемых товаров. Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации затраты по заготовке и доставке импортных товаров до места их использования, производимые до момента их передачи в продажу, вправе включать в состав расходов на продажу. Если организация приобретает по внешнеторговому бартерному контракту основные средства, то их первоначальная стоимость определяется согласно п. п. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. В соответствии со ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Поэтому для организации бухгалтерского учета операций по приобретению импортных товаров в рамках бартерной сделки огромное значение играет определение момента перехода права собственности на товары. В практике обычно встречаются два варианта. В соответствии с первым вариантом право собственности переходит к одной из сторон бартерного контракта после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска случайной гибели от поставщика товаров к покупателю. Если бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то: - импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю; - начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учете на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю. В соответствии со вторым вариантом право собственности на товары переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами, поэтому списание экспортных товаров и принятие к учету импортных в бухгалтерском учете производится по дате более поздней отгрузки. Если сторонами контракта выбирается такой вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорен в контракте. В рамках статьи следует также рассмотреть нормы Постановления Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2012 г. N 1207 "Об осуществлении контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета". Им утверждены Правила осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета (далее - Правила). Правила устанавливают порядок осуществления учета и контроля сделок, совершаемых при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающих обмен товарами, услугами, работами и интеллектуальной собственностью, условиями которых предусмотрен вывоз из Российской Федерации товаров, в том числе являющихся результатом оказанных услуг, выполненных работ, а также предполагающих передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Субъектами данных правоотношений являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, физические лица, имеющие постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющиеся гражданами Российской Федерации или имеющие право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки или от имени которых они заключены, и таможенные органы. В целях контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета уполномоченный таможенный орган запрашивает в письменном виде у российских юридических и физических лиц следующие документы: - документ о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя или документ о государственной регистрации юридического лица; - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; - документы, являющиеся основанием для осуществления внешнеторговых бартерных сделок (включая договоры (соглашения, контракты) и дополнения и (или) изменения к ним, доверенности, выписки из протокола общего собрания или иного органа управления юридического лица), а также документы, содержащие сведения о результатах торгов (в случае их проведения), акты государственных органов; - документы, подтверждающие исполнение обязательств по внешнеторговой бартерной сделке (передачу или ввоз товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них). Срок для представления документов по запросу уполномоченного таможенного органа составляет 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения такого запроса. С целью реализации полномочий, предусмотренных Правилами, Федеральная таможенная служба осуществляет информационное взаимодействие с иными федеральными органами исполнительной власти в электронной форме с использованием единой системы межведомственного электронного взаимодействия. Наряду с озвученными частично общими положениями Правил, ими регламентируются порядок контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и порядок их учета. Расторжение внешнеэкономической сделки Органы валютного контроля Российской Федерации уполномочены контролировать исполнение внешнеэкономических сделок на всех стадиях их осуществления, и поэтому большое значение имеет соблюдение порядка расторжения внешнеэкономического контракта. Об этом и поговорим в данной статье. Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" - это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них). Внешнеэкономическими являются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, а их содержанием являются операции по экспорту, импорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, а также товарообмену (бартеру). Внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью, что определено п. 4 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". Согласно ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), при заключении договора стороны могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц. Выбирая при заключении внешнеэкономической сделки применимое право определенного государства, стороны при его расторжении будут руководствоваться нормами именно этого государства. Расторжение в соответствии с российским законодательством Порядку расторжения договоров в Российской Федерации посвящена гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ расторжение внешнеторгового договора (контракта) возможно только по соглашению сторон сделки. В международной практике довольно часто возникают ситуации, когда одна из сторон внешнеэкономической сделки полностью или частично не выполняет либо выполняет ненадлежащим образом свои обязательства. При этом сторона, виновная в расторжении договора, обязана возместить другой стороне убытки. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом (например, ст. 328, п. 2 ст. 405, ст. 523 ГК РФ) или соглашением сторон, согласно п. 3 ст. 450 ГК РФ договор считается расторгнутым. Расторгнуть договор, если соглашение об этом не достигнуто, можно по требованию одной из сторон, причем на основании п. 2 ст. 450 ГК РФ только в судебном порядке и лишь при наличии определенных оснований, таких как: - существенное нарушение условий договора одной из сторон. При этом существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что вправе была рассчитывать при заключении договора; - в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором. Кроме того, согласно п. 2 ст. 523 ГК РФ нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях: - поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок; - неоднократного нарушения сроков поставки товаров. Нарушение договора поставки покупателем согласно п. 3 ст. 523 ГК РФ предполагается существенным в случаях: - неоднократного нарушения сроков оплаты товаров; - неоднократной невыборки товаров. Договор считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок не предусмотрен в уведомлении и не определен соглашением сторон ( п. 4 ст. 523 ГК РФ). Договор может быть расторгнут и в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа ( п. 1 ст. 451 ГК РФ). При этом изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. Если стороны в связи с существенно изменившимися условиями не достигли соглашения о расторжении договора, то в соответствии с п. 2 ст. 451 ГК РФ он может быть расторгнут судом по требованию заинтересованной стороны при одновременном соблюдении следующих условий: - в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет; - изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота; - исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора; - из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона. Согласно ст. 452 ГК РФ, регламентирующей порядок расторжения договора, соглашение о расторжении договора должно быть совершено в той же форме, что и сам договор, если из закона и иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Требование об изменении или расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение изменить или расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии - в тридцатидневный срок ( п. 2 ст. 452 ГК РФ). Как отмечено в п. 60 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума ВАС Российской Федерации N 8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", спор об изменении или расторжении договора может быть рассмотрен судом по существу только в случае представления истцом доказательств, подтверждающих принятие им мер по урегулированию спора с ответчиком, предусмотренных п. 2 ст. 452 ГК РФ. При расторжении договора вследствие существенного изменения обстоятельств на основании п. 3 ст. 451 ГК РФ суд по требованию любой из сторон определяет последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора. Последствиям расторжения договора посвящена ст. 453 ГК РФ. Согласно ее п. 2 при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. На основании п. 3 ст. 453 ГК РФ в том случае, если внешнеэкономический контракт расторгнут по соглашению сторон, обязательства по контракту прекращаются с момента заключения такого соглашения, если самим соглашением не предусмотрено иное. Если же внешнеэкономический контракт расторгнут по решению суда, обязательства сторон прекращаются с момента вступления в законную силу решения суда. Обратите внимание! При расторжении договора прекращается обязанность должника совершать в будущем действия, которые являются предметом договора (например, отгружать товары по договору поставки, выполнять работы по договору подряда, выдавать денежные средства по договору кредита и т.п.). Поэтому неустойка, установленная на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения указанной обязанности, начисляется до даты прекращения этого обязательства, то есть до даты расторжения договора. Вместе с тем условия договора, которые в силу своей природы предполагают их применение и после расторжения договора (например, гарантийные обязательства в отношении товаров или работ по расторгнутому впоследствии договору; условие о рассмотрении споров по договору в третейском суде, соглашения о подсудности, о применимом праве и т.п.) либо имеют целью регулирование отношений сторон в период после расторжения (например, об условиях возврата предмета аренды после расторжения договора, о порядке возврата уплаченного аванса и т.п.), сохраняют свое действие и после расторжения договора; иное может быть установлено соглашением сторон. Данные разъяснения приведены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 июня 2014 г. N 35 "О последствиях расторжения договора". Стороны сделки не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон ( п. 4 ст. 453 ГК РФ). Если же основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением договора согласно п. 5 ст. 453 ГК РФ. В соответствии с п. 21 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", когда по условиям договора передача товара осуществляется отдельными партиями, отказ от его исполнения по основаниям, предусмотренным ст. ст. 509 и 515 ГК РФ, влечет расторжение обязательства в целом, если иное не заявлено в самом отказе. При этом соответствующая сторона вправе требовать возмещения убытков, вызванных изменением или расторжением договора, только если допущенные нарушения являются существенными. Напомним, что ст. 509 ГК РФ определяет порядок поставки товаров, а ст. 515 ГК РФ определяет выборку товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика. Расторжение в соответствии с международными договорами Вопросы расторжения внешнеэкономических договоров регулируются не только законодательством Российской Федерации, но и международными договорами. Согласно ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных лиц, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральными законами. Однако в соответствии с п. 2 ст. 7 ГК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора. В настоящее время действует Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Венская конвенция ООН). Статьей 26 Венской конвенции ООН установлено, что заявление о расторжении договора имеет силу лишь в том случае, если оно сделано другой стороной посредством извещения. Договор может быть прекращен путем простого соглашения сторон, что следует из ст. 29 Венской конвенции ООН, при этом письменный договор, в котором содержится положение, требующее, чтобы любое прекращение договора соглашением сторон осуществлялись в письменной форме, не может быть иным образом прекращен соглашением сторон. Однако поведение стороны может исключить для нее возможность ссылаться на указанное положение в той мере, в какой другая сторона полагалась на такое поведение. Статьи с 45-й по 52-ю Венской конвенции ООН посвящены средствам правовой защиты в случае нарушения договора продавцом. На основании ст. 49 Венской конвенции ООН покупатель может заявить о расторжении договора, если неисполнение продавцом любого из его обязательств по договору или по Конвенции составляет существенное нарушение договора. Покупатель может заявить о расторжении договора также в случае непоставки, если продавец не поставляет товар в течение установленного покупателем дополнительного срока, либо заявления продавца, что он не поставит товар в течение установленного дополнительного срока. Кроме того, согласно п. 2 ст. 51 Венской конвенции ООН покупатель может заявить о расторжении договора в целом только в том случае, если частичное неисполнение или частичное несоответствие товара договору составляет существенное нарушение договора. При существенном нарушении требований к качеству товаров покупатель вправе по своему выбору либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 24 мая 2011 г. N Ф03-4210/2010 по делу N А51-1493/2008 указал, что в соответствии со ст. ст. 45, 46 и 74 Венской конвенции при неисполнении продавцом, получившим сумму предварительной оплаты, обязанности по передаче имущества в установленный срок покупатель вправе требовать возврата суммы предварительной оплаты за имущество, не переданное продавцом. По условиям договора поставщик обязался поставить, а покупатель - принять и оплатить транспортные средства. Часть приобретенных машин оказались ненадлежащего качества, а часть машин вообще не были поставлены. Покупатель направил в адрес поставщика претензию, в которой просил вернуть уплаченные денежные средства. Поставщик на претензию не ответил, это послужило основанием для обращения покупателя с иском в арбитражный суд. Рассмотрев материалы дела, суд удовлетворил иск покупателя о взыскании авансовых платежей по контракту на поставку транспортных средств, поскольку подтверждены ненадлежащее исполнение ответчиком условий контракта и факт поставки товара ненадлежащего качества. Статьи с 61-й по 65-ю Венской конвенции ООН посвящены средствам правовой защиты в случае нарушения договора покупателем. В соответствии со ст. 64 Венской конвенции ООН продавец может заявить о расторжении договора, если неисполнение покупателем любого из его обязательств по договору или по Конвенции составляет существенное нарушение договора. Также продавец может заявить о расторжении договора, если покупатель не исполняет в течение дополнительного срока, установленного продавцом, своего обязательства уплатить цену или принять поставку товара либо покупатель заявляет о том, что он не сделает этого в течение установленного дополнительного срока. При этом, согласно ст. 25 Венской конвенции ООН, нарушение договора, допущенное одной из сторон, является существенным, если оно влечет за собой такой вред для другой стороны, что последняя в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать на основании договора. Исключение составляют случаи, когда нарушившая договор сторона не предвидела такого результата и разумное лицо, действующее в том же качестве при аналогичных обстоятельствах, не предвидело бы его. Таким образом, вопросы расторжения внешнеэкономических договоров в соответствии с международными договорами регулируются нормами Венской конвенции ООН, в соответствии с которыми любая сторона сделки вправе заявить о расторжении договора в случае существенного нарушения договора другой стороной. Расторжение при наступлении форс-мажорных обстоятельств Особым случаем одностороннего расторжения договора является форс-мажор. Предусматривается он не законодательно, а сторонами при заключении договора, когда стороны перечисляют условия, при которых они будут освобождаться от ответственности за неисполнение договора и которые предусматривают право каждой стороны на одностороннее расторжение договора. К форс-мажорным обстоятельствам относятся события, предусмотреть которые заранее не представляется возможным. Такими событиями являются стихийные бедствия (наводнения, пожары, землетрясения и другие бедствия), забастовки, военные перевороты; изменения в законодательстве также могут быть признаны форс-мажорными обстоятельствами, если стороны включат в перечень обстоятельств, которые будут освобождать стороны от ответственности при их наступлении, и так далее. При наступлении форс-мажорных обстоятельств сторона, для которой такие обстоятельства наступили, должна уведомить об этом другую сторону в установленный срок и представить ей документальное подтверждение наступления форс-мажорных обстоятельств. При этом срок исполнения обязательств по контракту отодвигается на срок, в течение которого будут действовать форс-мажорные обстоятельства. Срок действия форс-мажорных обстоятельств может быть значительным, и при заключении контракта сторонам необходимо предусмотреть срок действия, по истечении которого стороны имеют право аннулировать заключенный контракт. Согласно ст. 79 Венской конвенции ООН сторона не несет ответственности за неисполнение любого из своих обязательств, если докажет, что оно было вызвано препятствием вне ее контроля и что от нее нельзя было разумно ожидать принятия этого препятствия в расчет при заключении договора либо избежания или преодоления этого препятствия или его последствий. Освобождение от ответственности распространяется лишь на тот период, в течение которого существует данное препятствие. Сторона, не исполняющая своего обязательства, должна дать извещение другой стороне о препятствии и его влиянии на способность стороны осуществить свои обязательства. Если извещение не получено другой стороной в течение разумного срока после того, как о препятствии стало известно стороне, не исполняющей обязательства, последняя сторона несет ответственность за убытки, являющиеся результатом того, что извещение не было получено. В данной статье нет прямого указания на то, что стороны имеют возможность расторгнуть договор купли-продажи. Однако п. 5 ст. 79 Венской конвенции ООН говорит о том, что ничто не препятствует каждой из сторон осуществить любые иные права, кроме требования возмещения убытков на основании Венской конвенции ООН. Любым иным правом и может быть право расторжения договора. При включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решения о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся в договоре. Таким образом, соглашением сторон внешнеэкономической сделки могут быть предусмотрены форс-мажорные обстоятельства, при наступлении которых они будут освобождаться от ответственности за неисполнение договора согласно ст. 401 ГК РФ. Ответственность за неисполнение денежного обязательства при расторжении внешнеэкономической сделки Вследствие нарушения стороной внешнеторгового договора, то есть по причине неисполнения или неправомерного расторжения договора, в результате чего был причинен ущерб другой стороне, возникает гражданско-правовая ответственность. Гражданско-правовая ответственность возлагается на правонарушителя в форме обязанности возместить причиненные в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения договора убытки либо в виде обязанности уплатить неустойку. При этом убытки (стоимость утраченного или поврежденного имущества, расходы на восстановление нарушенного права, а также неполученные доходы, то есть упущенная выгода) взыскиваются во всех случаях, когда они возникли, а неустойка взыскивается только в тех случаях, когда она прямо предусмотрена действующим законодательством или положениями заключенного договора. Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу или личности гражданина либо юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Если основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение условий договора одной из сторон, то другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора. При этом убытки включают в себя как размер ущерба от допущенного существенного нарушения договора, так и убытки от самого факта расторжения договора, поскольку причиненные убытки, согласно ст. 15 ГК РФ, должны возмещаться в полном объеме. На основании ст. 15 ГК РФ убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды. Реальным ущербом признаются утрата или повреждение имущества, принадлежащего лицу, чьи права были нарушены, а также расходы, которые лицо не только произвело, но и должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Упущенная выгода включает в себя неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если его право не было бы нарушено. Независимо от способа расторжения внешнеторгового договора (соглашение сторон или судебный порядок) сторона, не выполнившая обязательства по договору, обязана выплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. То есть ответственность за неисполнение денежного обязательства наступает в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения - учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ, то на основании п. 2 ст. 395 ГК РФ он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму. При этом проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок ( п. 3 ст. 395 ГК РФ). Таким образом, в процессе составления внешнеторгового договора необходимо четко определить ответственность контрагента, то есть против каждой его обязанности предусмотреть соответствующие гражданско-правовые санкции в виде штрафной неустойки. Поэтому только грамотно продуманный текст внешнеторгового договора, который соответствует требованиям действующего законодательства и подробно предусматривает меры ответственности за неисполнение или неправомерное расторжение договора, впоследствии может стать гарантией для надежной судебной защиты прав и законных интересов составившей этот договор стороны. ЭКСПОРТ ТОВАРОВ Экспорт товаров - переход права собственности При осуществлении экспортных операций заключается внешнеторговый договор (контракт), по условиям которого российская сторона обязуется передать иностранному покупателю в обусловленный срок экспортируемые товары. В такой ситуации весьма актуален вопрос о переходе права собственности на вывозимые товары, поскольку это имеет первостепенное значение для отражения в учете выручки от реализации товаров на экспорт. Экспорт товара - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Такое определение экспорта содержит п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". Аналогичное определение содержит и п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза, согласно которому экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Экспорт может быть осуществлен разными способами: - по прямому договору российской организации с иностранным покупателем; - по договору российской организации с иностранным покупателем через посредника. Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на вывозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте: - через указание места и времени перехода права собственности на товар к иностранному покупателю; - через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта; - через базисные условия поставки "Инкотермс" (свод Международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов). В случае если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно п. 2 ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. Соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право, на что указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июля 2013 г. N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц". В п. 15 названного выше Информационного письма N 158 отмечено, что в качестве применимого права стороны вправе избрать право государства той стороны, которая в будущем при возникновении спора выступит ответчиком (или истцом). Между российским обществом (продавцом) и иностранной компанией (покупателем) заключен договор международной купли-продажи товаров на поставку товара в согласованном количестве. Факт поставки оплаченного товара не в полном объеме послужил основанием для обращения иностранной компании в арбитражный суд в Российской Федерации с соответствующим исковым требованием. Российское общество обратилось в арбитражный суд со встречным иском. Содержащимся в договоре соглашением о применимом праве было предусмотрено применение материального права ответчика. Поскольку ответчиком по первоначальному иску выступало юридическое лицо, личным законом которого являлось российское право (российское общество), арбитражный суд установил, что применимым правом в данном случае следует считать право Российской Федерации. Суд пришел к выводу о том, что с подачей первоначального иска наступило условие, определяющее применимое право, в связи с чем подача встречного иска, инициированная продавцом, не изменяет применимого права. В такой ситуации основной и встречный иски должны рассматриваться судом одновременно, а применимым правом должно быть право Российской Федерации. Риск неопределенности применимого права до момента подачи искового заявления, а также неопределенности в том, какая из сторон выступит истцом или ответчиком, несут сами стороны, заключившие соглашение о применимом праве. Если иное не предусмотрено ГК РФ или другим законом, при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно ст. 1211 ГК РФ, применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение. По общему правилу стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец, в нашем случае это российская организация - экспортер. Это означает, что в качестве применимого права будет применяться национальное право Российской Федерации при условии, что соглашение сторон о применимом праве в договоре отсутствует. Таким образом, если внешнеэкономическим контрактом не установлено, когда происходит переход права собственности к покупателю, это право возникает у приобретателя (иностранного покупателя) с момента передачи товаров ( п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю ( п. 1 ст. 224 ГК РФ). В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами Инкотермс (Международные правила толкования торговых терминов). Обратите внимание, что с 1 января 2011 г. вступили в силу новые Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс-2010". Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров. Моменты перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по доставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. При этом Правила "Инкотермс" носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Поэтому экспортеру при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара) лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства Российской Федерации. В бухгалтерском учете экспортера одним из условий признания выручки, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, является переход права собственности на товар. Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки. Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности на них иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты. При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи: Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров; Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному Банком России на дату платежа; Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость реализованных товаров. Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, то продавец вправе потребовать возврата товара. При этом, по мнению арбитров, продавец может требовать либо возврата товара, либо его оплаты. На это указывают Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2010 г. по делу N А11-7983/2009 и ряд других судебных решений. Иначе говоря, внесение в договор условия об особом переходе права собственности на товар от продавца к покупателю позволяет отнести этот договор к особому типу хозяйственных договоров - договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка платежа. При этом покупатель не вправе отчуждать неоплаченный товар или распоряжаться им иным способом. Если в сроки, определенные договором, покупатель не произвел оплату товара, то продавец вправе требовать возврата товара. Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте. Пример (цифры условные). Российская организация - экспортер 1 апреля 2015 г. заключила контракт с иностранным покупателем на поставку партии товаров. Контрактная стоимость товаров составила 30 000 евро. Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 1 000 000 руб. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты покупателем. Оплата от покупателя поступила на счет российской организации 17 апреля 2015 г. Курс евро к рублю, установленный на 17 апреля 2015 г., составил 52,9087 руб. за 1 евро. Соответственно, в бухгалтерском учете производятся следующие записи с применением счетов и субсчетов: "Товары"; "Товары отгруженные"; "Валютные счета"; "Расчеты с покупателями и заказчиками"; -1 "Выручка"; -2 "Себестоимость продаж". апреля 2015 г.: Дебет счета 45 Кредит счета 41 - 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров. апреля 2015 г. Дебет счета 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 - 1 587 261 руб. (30 000 евро x 52,9087 руб.) - отражено поступление денежных средств от покупателя; Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет 90-1, - 1 587 261 руб. (30 000 евро x 52,9087 руб. за 1 евро) - отражена выручка от продажи экспортных товаров; Дебет счета 90, субсчет 90-2, Кредит счета 45 - 1 000 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров. В налоговом учете на дату перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю также должна быть отражена выручка от продажи товаров. В целях налогообложения прибыли организация-экспортер может определять выручку двумя способами: - кассовым методом, то есть после поступления денег от покупателя ( ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)); - методом начисления, то есть после перехода права собственности на товары к покупателю ( ст. 271 НК РФ). Причем последний является основным, а кассовый метод является исключением. Момент признания выручки в целях налогообложения прибыли при методе начисления тесно связан с моментом перехода права собственности на товар, поскольку датой реализации признается дата передачи права собственности на товар согласно п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ. Поэтому для организаций-экспортеров, которые применяют в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, очень важны те условия договора поставки, где предусмотрен порядок перехода права собственности на товары. Как правило, в договоре предусматривают, что покупатель получает товар в собственность: - после передачи ценностей перевозчику (например, транспортной организации) или самому покупателю; - после оплаты ценностей покупателем (договор с особым порядком перехода права собственности). Наиболее оптимален для организаций-экспортеров второй вариант (когда покупатель получает товары в собственность после их оплаты), поскольку налогооблагаемый доход у продавца возникает только на дату получения средств от покупателя, что позволит не платить налог на прибыль с отгруженных, но неоплаченных товаров. Пример. Российская организация отгрузила партию товаров иностранному покупателю стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженных товаров - 500 000 руб. Экспортер платит налог на прибыль поквартально. По условиям договора товары переходят в собственность иностранного покупателя после их оплаты. Предположим, что товары были отгружены иностранному покупателю в апреле 2015 г. Деньги за товар он перечислил только в мае 2015 г. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров составит 100 000 руб. ((1 000 000 руб. - 500 000 руб.) x 20%), который российская организация должна заплатить по итогам полугодия 2015 г. Таким образом, определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент, как при отражении выручки и списании с учета экспортных товаров в бухгалтерском учете, так и при определении доходов от реализации при расчете налога на прибыль организации-экспортера. Экспорт товаров - первичные документы Основой ведения бухгалтерского учета является документальное подтверждение любого факта хозяйственной жизни, совершенного организацией. Отражая в учете операции, связанные с экспортом товаров, бухгалтер основывается на первичных документах. В данной статье мы расскажем о том, какие документы оформляются при совершении экспортных операций. Для начала напомним, что под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. В соответствии с правилами бухгалтерского учета каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта оформляется первичным учетным документом, на это указывает ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Не являются исключением и операции, совершаемые организацией-экспортером. Закон N 402-ФЗ позволяет организациям коммерческой сферы использовать как унифицированные формы первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанные формы документов. Главное, чтобы в них содержались следующие обязательные реквизиты: - наименование документа; - дата составления документа; - наименование экономического субъекта, составившего документ; - содержание факта хозяйственной жизни; - величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; - наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за их оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; - подписи вышеперечисленных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни. Время, прошедшее с момента вступления в силу Закона N 402-ФЗ, показывает, что бизнес не торопится использовать возможность применения самостоятельно разработанных форм "первички", предпочитая пользоваться привычными формами документов, утвержденными Госкомстатом России. Для складского учета выбытия материально-производственных запасов, отгружаемых на экспорт, могут применяться формы и правила, установленные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". Для учета основных средств могут применяться унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". В свою очередь, для учета торговых операций могут применяться унифицированные формы документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Итак, первичными документами, подтверждающими экспорт товаров, являются: - заключенный внешнеэкономический контракт; - таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации; - транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы); - справки об уплате пошлин, сборов; - складская документация; - техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другие). Следует обращать внимание на оформление первичных документов, поскольку заполнение некоторых из них имеет особенности, а также не забывать о том, что экспортные операции относятся к операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке. Помимо этого, правомерность применения ставки налога 0% подтверждается документально. Прежде чем налоговики признают правомерность использования ставки налога 0%, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов. Рассмотрим их. Внешнеэкономический контракт - юридически обязательное соглашение между двумя или несколькими лицами, в котором определяются действия, подлежащие исполнению с их стороны, и ответственность за выполнение (невыполнение) этих действий. По внешнеторговому договору российский продавец обязан поставить товары, а иностранный покупатель должен принять и оплатить товар по условиям этого контракта. В соответствии со ст. 161 ГК РФ, сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме. Договор считают заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. К их числу относят: - предмет договора (наименование, количество товара); - условия, оговоренные в международном соглашении, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта; - стоимость поставляемых товаров, порядок расчетов; - условия поставки и сроки передачи. Любой договор должен начинаться с преамбулы и заканчиваться подписями и реквизитами сторон. В преамбуле следует прописать название, место и дату заключения соглашения. Далее идут полные и точные наименования сторон, его заключивших, их организационно-правовая форма и местонахождение. Кроме того, можно указать, когда, где и кем партнеры зарегистрированы в качестве субъектов хозяйственной деятельности. Контракт должен быть завизирован именно тем лицом, которое указано в преамбуле. Подпись должна быть читаемой и иметь расшифровку. Реквизиты каждой стороны должны быть читаемые, изложены полностью, без сокращений. В контракте обязательно должны быть прописаны наименование, вид, тип, сорт, класс, а также количество поставляемых товаров. Стоимость товара можно установить как за единицу, так и в виде общей суммы по договору. Если же фирма будет постоянно приобретать товары различной номенклатуры в рамках одного договора, то можно указать общую стоимость контракта, а конкретную стоимость за единицу отразить в дополнительных соглашениях. Кроме того, в соглашении следует оговорить все случаи повышения или понижения цены. По общему правилу стоимость определяют по соглашению сторон, однако есть некоторые ограничения, которые могут быть установлены законами тех стран, куда вы поставляете товар. Следует также помнить о том, что контракт не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать на основе анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывают Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 г. N А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу N А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. по делу N А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. N Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу N А45-13446/2006-3/362 и другие. Повышенный интерес налоговики проявляют не только к форме внешнеторгового контракта, но и к полноте указанных в нем реквизитов сторон, и, проводя ревизию документации, они руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15 июля 1996 г. N 300. Хоть указанное Письмо и носит рекомендательный характер, но практика показывает, что, именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2006 г., 19 октября 2006 г. N КА-А40/9988-06 по делу N А40-5656/06-143-56. Таможенная декларация (далее - ДТ) В соответствии со ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) при перемещении товаров через таможенную границу они подлежат декларированию таможенным органам. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления, взимания таможенных платежей и формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства Таможенного союза и иного законодательства государств - членов Таможенного союза ( п. 2 ст. 180 ТК ТС). В соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 4 ТК ТС таможенная декларация - это документ по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров. Для справки: форма и порядок заполнения таможенной декларации определены Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. N 257 "Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций" (далее - Инструкция N 257). В одной ДТ декларируются сведения о товарах, содержащихся в одной товарной партии, которые помещаются под одну и ту же таможенную процедуру. ДТ состоит из листов формата А4 - основного (ДТ1) и как дополнение к нему добавочных (ДТ2), если в одной ДТ декларируются несколько товаров ( п. 5 Инструкции N 257). На листе ДТ1 указываются сведения об одном товаре. На листе ДТ2 могут быть указаны сведения о трех товарах. Порядок заполнения граф основного листа аналогичен порядку заполнения добавочных листов; если должностному лицу не хватает места для дополнительных сведений или служебных отметок, то они указываются на оборотной стороне ДТ или на дополнительных листах формата А4, при этом в соответствующей графе производятся записи: "см. доп. N ___ на ___ л.", которые не вносятся в электронную копию ДТ. Каждое изменение или дополнение заверяется подписью уполномоченного лица с проставлением оттиска печати. В случае если вносимые изменения делают ДТ неразборчивой и трудночитаемой, то используется корректировка декларации (КДТ1) и при необходимости дополнительных листов к ней (КДТ2). Все эти изменения или исправления становятся неотъемлемой частью ДТ, с которой они подаются ( п. 44 Инструкции N 257). Таможенная декларация должна содержать две отметки - о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) - российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя такие требования неправомерны, поскольку НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф08-7203/2008 по делу N А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС России от 2 июля 2010 г. N 04-45/32583 "Об организации подтверждения фактического вывоза товаров". Железнодорожные и транспортные накладные. Доставка товаров может быть осуществлена железнодорожным или автомобильным транспортом, в этом случае она оформляется железнодорожными и транспортными накладными (далее - ТН). Правила заполнения транспортной железнодорожной накладной утверждены Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 г. N 39 "Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом". Транспортная железнодорожная накладная состоит из четырех листов: - листа 1 - оригинала накладной, выдаваемого перевозчиком грузополучателю; - листа 2 - дорожной ведомости, составляемой в необходимом количестве экземпляров: для перевозчика и участников перевозочного процесса, а также дополнительных экземпляров для входной железнодорожной станции и для выходной железнодорожной станции; - листа 3 - корешка дорожной ведомости, остающегося у перевозчика; - листа 4 - квитанции о приеме груза, остающейся у грузоотправителя. Для оформления перевозки грузов вагонным способом применяются следующие формы документов: ГУ-27, ГУ-27у-ВЦ, ГУ-29-О, ГУ-29у-ВЦ. Перевозочные документы могут быть оформлены как в бумажном, так и в электронном виде. Порядок организации перевозки различных видов грузов автомобильным транспортом, обеспечения сохранности грузов, транспортных средств и контейнеров, а также условия перевозки грузов и предоставления транспортных средств для такой перевозки установлены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 г. N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом". Согласно п. 6 указанных Правил перевозка груза производится на основании договора перевозки, а его заключение подтверждается транспортной накладной (Приложение 4). ТН, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимых на одном транспортном средстве, в 3 экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Отметим, что в ТН указывается лишь объявленная стоимость (ценность) груза. Это нужно для того, чтобы транспортная компания знала, какую стоимость при утрате груза по ее вине придется возместить заказчику (покупателю). Среди международных транспортных накладных, подтверждающих исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю, необходимо выделить коносамент. Коносамент - это документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения. Коносамент является товарораспорядительным документом, предоставляющим его держателю право на распоряжение грузом. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), по приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Ордерный коносамент, не содержащий указания о его выдаче по приказу отправителя или получателя, считается выданным приказу отправителя. В соответствии со ст. 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ, в коносамент должны быть включены следующие данные: - наименование перевозчика и место его нахождения; - наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки; - наименование отправителя и место его нахождения; - наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза; - наименование получателя, если он указан отправителем; - наименование груза, необходимое для идентификации груза основной марки; указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза; число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем; - внешнее состояние груза и его упаковки; - фрахт в размере, подлежащем уплате получателем, или иное указание на то, что фрахт должен уплачиваться им; - время и место выдачи коносамента; - число оригиналов коносамента, если их больше чем один; - подпись перевозчика или действующего от его имени лица. По соглашению сторон в коносамент могут быть включены иные данные и оговорки. После того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором в дополнение к данным, перечисленным выше, должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата или даты погрузки груза согласно п. 2 ст. 144 Кодекса торгового мореплавания. Если же до погрузки груза на борт судна перевозчик выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент. Требования отправителя к бортовому коносаменту могут быть удовлетворены путем внесения в ранее выданный документ дополнений, которые должны содержаться в бортовом коносаменте. Товаросопроводительными документами при международной перевозке грузов, в частности, являются: CMR - международная транспортная накладная (автомобильные перевозки). Накладная CMR действует на основании Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 г.), которая содержит общие данные о виде, содержании, и правилах заполнения накладной. Накладная составляется в 3 экземплярах, подписанных отправителем и перевозчиком. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй сопровождает груз, а третий остается у перевозчика. SMGS - железнодорожная накладная международного сообщения. Накладная является транспортным документом при международных железнодорожных грузовых перевозках. Manifest of cargo (грузовой манифест) - документ, в котором перечисляются все товары, перевозимые на каком-либо транспортном средстве или транспортной единице. Bordero - документ, аналогичный грузовому манифесту, используется при автомобильных перевозках и содержит перечень грузов, перевозимых автопоездом, со ссылкой на прилагаемые копии накладной CMR. Подробный перечень документов, оформляемых при транспортировке товаров на экспорт различными видами транспорта, порядок их применения и заполнения содержит Приложение 8 к Письму ФНС России от 21 августа 2009 г. N ШС-22-3/660@ "О направлении систематизированных материалов по документированию операций по транспортировке товаров". Экспорт товаров - бухгалтерский учет Одним из направлений внешнеэкономической деятельности является экспорт. Предметом экспорта выступает имущество, а именно товары, сырье, материалы и так далее. В данной статье рассмотрим, как отражаются на счетах бухгалтерского учета операции, связанные с экспортом товаров. Экспорт товара согласно определению, данному в п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", - это вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Аналогичное определение содержит и п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС), согласно которому экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Бухгалтерский учет экспортных сделок представляет собой последовательное отражение в учете операций по исполнению внешнеторгового контракта. Основными его задачами являются: - контроль за движением товаров; - постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов; - контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями; - определение эффективности реализации товаров на экспорт. Бухгалтерский учет реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями имеет свои особенности. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных и страховых организаций), установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99). Нормами п. 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка, согласно п. 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". К счету 90 "Продажи" могут быть открыты следующие субсчета: -1 "Выручка"; -2 "Себестоимость продаж"; -3 "Налог на добавленную стоимость"; -4 "Акцизы". На основе Плана счетов организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация - плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин. Для отражения в учете выручки от продажи товаров вообще и экспортных товаров в частности должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В бухгалтерском учете именно на эту дату организация вправе признать выручку и списать себестоимость реализованных товаров. Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на вывозимый товар, определяются внешнеторговым контрактом: - через указание места и времени перехода права собственности на товар к иностранному покупателю; - через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта; - через базисные условия поставки "Инкотермс" (свод Международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов). Если момент перехода права собственности контрактом не определен, следует руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно п. 2 ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июля 2013 г. N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц" указано, что соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право. В п. 15 названного выше Информационного письма N 158 отмечено, что в качестве применимого права стороны вправе избрать право государства той стороны, которая в будущем при возникновении спора выступит ответчиком (или истцом). Между российским обществом (продавцом) и иностранной компанией (покупателем) заключен договор международной купли-продажи товаров на поставку товара в согласованном количестве. Факт поставки оплаченного товара не в полном объеме послужил основанием для обращения иностранной компании в арбитражный суд в Российской Федерации с соответствующим исковым требованием. Российское общество обратилось в арбитражный суд со встречным иском. Содержащимся в договоре соглашением о применимом праве было предусмотрено применение материального права ответчика. Поскольку ответчиком по первоначальному иску выступало юридическое лицо, личным законом которого являлось российское право (российское общество), арбитражный суд установил, что применимым правом в данном случае следует считать право Российской Федерации. Суд пришел к выводу о том, что с подачей первоначального иска наступило условие, определяющее применимое право, в связи с чем подача встречного иска, инициированная продавцом, не изменяет применимого права. В такой ситуации основной и встречный иски должны рассматриваться судом одновременно, а применимым правом должно быть право Российской Федерации. Риск неопределенности применимого права до момента подачи искового заявления, а также неопределенности в том, какая из сторон выступит истцом или ответчиком, несут сами стороны, заключившие соглашение о применимом праве. При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно ст. 1211 ГК РФ, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение. По общему правилу стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец, в нашем случае это российская организация - экспортер. Это означает, что в качестве применимого права будет применяться национальное право Российской Федерации при условии, что соглашение сторон о применимом праве в договоре отсутствует. Таким образом, если внешнеэкономическим контрактом не установлено, когда происходит переход права собственности к покупателю, это право возникает у приобретателя (иностранного покупателя) с момента передачи товаров ( п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю ( п. 1 ст. 224 ГК РФ). Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки. Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте ( п. 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно п. 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006. Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату ( п. 7 ПБУ 3/2006). В соответствии с положениями п. 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. В Письме от 19 декабря 2012 г. N 07-02-06/303 специалисты Минфина России еще раз напомнили, что разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей. Курсовые разницы бывают двух видов: Положительная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя. Отрицательная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранный валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав выше, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя. Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих доходов или прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете экспортера курсовая разница отражается следующими записями: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница; Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница. При осуществлении расчетов в иностранной валюте уполномоченный банк российской организации - экспортера открывает на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно - транзитный валютный счет. В бухгалтерском учете экспортера поступление выручки от иностранного покупателя отражается записью: Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу Банка России на день зачисления выручки). При реализации товара на экспорт используется счет 41 "Товары". Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 "Товары" в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета: -2 "Экспортные товары"; -2-1 "Экспортные товары на складе"; -2-2 "Экспортные товары в пути". Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты. Для обеспечения контроля движения и сохранности экспортных товаров к счету 45 "Товары отгруженные" можно открывать следующие субсчета: - "Экспортные товары по прямым поставкам"; - "Экспортные товары в пути"; - "Экспортные товары в портах". При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи: Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров; Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость отгруженных товаров. В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров из Российской Федерации у экспортера возникает обязанность по уплате таможенной пошлины и таможенных сборов. Общие положения об уплате таможенных платежей определены гл. 12 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ). Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и Законом N 311-ФЗ ( ст. 114 Закона N 311-ФЗ). К таможенным платежам при экспорте товаров ( п. 1 ст. 70 ТК ТС) относятся: ) вывозная таможенная пошлина; ) таможенные сборы. Согласно ст. 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок являются таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар предоставляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза. Таможенными сборами, в соответствии с п. 1 ст. 123 Закона N 311-ФЗ, являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров. К таможенным сборам, согласно п. 2 ст. 123 Закона N 311-ФЗ, относятся: ) таможенные сборы за совершение действий, связанных с выпуском товаров; ) таможенные сборы за таможенное сопровождение; ) таможенные сборы за хранение. Для целей бухгалтерского учета начисление и оплата таможенных пошлин признаются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета начисление и оплата таможенных пошлин отражаются бухгалтерскими записями с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом в целях контроля движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" можно открыть субсчет, например 76-4 "Расчеты с таможенными органами". В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов отражаются следующими записями: Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Экспортные пошлины", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", - начислены таможенные пошлины и сборы; Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены таможенные пошлины и сборы. Далее порядок отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров рассмотрим на конкретном примере. Пример (цифры условные). Российская организация продает на экспорт товары, стоимость которых 10 000 евро. Отгрузка товаров произведена 8 апреля 2015 г. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет российской организации 23 апреля 2015 г. По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар). Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 450 000 руб. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 руб. Курс евро составил: на 8 апреля 2015 г. - 60,4124 руб/евро; на 23 апреля 2015 г. - 57,7226 руб/евро. На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи: апреля 2015 г.: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 604 124 руб. (10 000 евро x 60,4124 руб/евро) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт, по курсу Банка России на дату отгрузки; Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары" - 450 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров; Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Экспортные пошлины", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", - 20 000 руб. - Начислены таможенные пошлины и сборы; Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 20 000 руб. - оплачены таможенные пошлины и сборы. апреля 2015 г.: Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 577 226 руб. (10 000 евро x 57,7226 руб/евро) - отражено поступление денежных средств от покупателя; Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 26 898 руб. (604 124 руб. - 577 226 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности. Таким образом, при отражении в учете выручки от продажи экспортных товаров большое значение имеет правильное установление момента перехода права собственности. Экспорт товаров - налоговый учет К настоящему времени экономика большинства стран базируется на торговле, и Российская Федерация не является исключением. Для нашей страны наиболее приоритетной считается внешняя торговля. Российские организации при реализации товаров на экспорт должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Об особенностях налогообложения операций, связанных с экспортом товаров, И поговорим в данной статье. Основным документом, регулирующим налоговый учет, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговый учет согласно ст. 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается им в учетной политике для целей налогообложения. Экспорт товара в соответствии с п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Налоговый учет экспортных операций существенно не отличается от налогообложения операций по реализации товаров, работ и услуг российским покупателям. Поэтому организации, осуществляющие экспорт товаров, должны руководствоваться общим порядком учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, установленным гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль у российских фирм признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации. При этом согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. НК РФ предусмотрено два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: - метод начисления; - кассовый метод. Организациям дается право выбора метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. При этом не стоит забывать, что согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поскольку этот предел очень низкий, организации, деятельность которых связана с поставками товаров на экспорт, в большинстве случаев применяют метод начисления. Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При этом согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России) на дату признания соответствующего дохода. Однако если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Вопрос о порядке переоценки доходов, выраженных в иностранной валюте, в целях налогообложения налогом на прибыль, в том числе при получении доходов в виде аванса (задатка), был рассмотрен Минфином России в Письме от 19 августа 2011 г. N 03-08-05. В нем сказано, что согласно абз. 3 ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка. В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. В результате пересчета иностранной валюты в рубли при регулярном изменении официального курса Банка России образуются курсовые разницы. При этом курсовые разницы бывают положительные и отрицательные. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Для внереализационных доходов согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается: - последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов); - дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи иностранной валюты. Российская организация (экспортер) в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, не забывая о ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Расходами в общем случае признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные экспортером расходы, в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если расходы выражены в иностранной валюте, то для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода, если иной курс не установлен законом или соглашением сторон ( п. 10 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, перечисленных в п. 3 ст. 268 НК РФ. При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, для торговых организаций исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: - определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; - определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; - рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров; - определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца. Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами: либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров), либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Арбитражным судом Московского округа 21 января 2011 г. рассматривалось дело N А40-32984/10-114-168, в котором налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты на доставку товаров без определения части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода. Решение суда было в пользу налогоплательщика. Рассмотрев материалы дела, суд постановил, что закрепленный обществом в учетной политике метод учета транспортных расходов, в соответствии с которым при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, учитывается в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, не противоречит положениям ст. 320 НК РФ. В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров. Минфин России в своем Письме от 13 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/771 рассмотрел вопрос о порядке учета транспортных расходов для целей налогообложения прибыли организаций при изменении учетной политики в части формирования стоимости товаров. Основным видом деятельности налогоплательщика является оптовая торговля. В течение нескольких лет налогоплательщик расходы на доставку товаров распределял в порядке, изложенном в ст. 320 НК РФ, то есть сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. С 2011 г. налогоплательщик решает внести изменения в учетную политику - формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, в том числе транспортных расходов. Но при этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы. Можно ли распределить оставшиеся транспортные расходы на остаток нереализованных товаров и с 2011 г. стоимость этих товаров учитывать при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль? Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций. Пример (цифры условные). Организация реализовала товары на экспорт, контрактная стоимость - 40 000 долл. США. Отгрузка товаров со склада российской организации - экспортера произведена 7 апреля 2015 г. Иностранный покупатель погасил свою задолженность 16 апреля 2015 г. Предположим, что официальный курс доллара США составил: на 7 апреля 2015 г. - 56,5161 руб. за доллар; на 16 апреля 2015 г. - 50,5033 руб. за доллар. Стоимость реализованных товаров по данным налогового учета составила 500 000 руб. Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю, то есть на 7 апреля 2015 г. Следовательно, величина выручки в налоговом учете составит 2 260 644 руб. (40 000 долл. x 56,5161 руб/долл.). Экспортер вправе уменьшить доход от реализации товаров на сумму их приобретения, определяемую в соответствии со ст. 320 НК РФ. На 16 апреля 2015 г. производится перерасчет дебиторской задолженности - 2 020 132 руб. (40 000 долл. x 50, 5033 руб/долл.). В результате на 16 апреля 2015 г. в налоговом учете российской организации - экспортера возникает отрицательная курсовая разница - 240 512 руб. (2 260 644 руб. - 2 020 132 руб.), которая учитывается в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском учете операции, связанные с экспортом товаров, будут отражены следующими записями: апреля 2015 г.: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте" Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", - 2 260 644 руб. - начислена выручка от реализации товара на экспорт; Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары" - 500 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров. апреля 2015 г.: Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте" - 2 020 132 руб. - поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации; Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 240 512 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся: - таможенные пошлины и сборы; - расходы на страхование и хранение товара; - расходы на информационные услуги; - расходы на услуги таможенного брокера; - оплата банку как агенту валютного контроля; - другие расходы. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, а также расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам в соответствии с пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ. Датой осуществления внереализационных расходов, согласно пп. 6, 9 п. 7 ст. 272 НК РФ, признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), для расходов от продажи иностранной валюты - дата перехода права собственности на иностранную валюту. Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца. Экспорт товаров - таможенные платежи В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации возникает обязанность по уплате таможенных платежей. В данной статье рассмотрим понятие таможенного платежа, ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и иные существенные условия взимания таможенных платежей. Поскольку речь в статье мы поведем об уплате таможенных платежей при экспорте товаров, обратимся к Федеральному закону от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", согласно п. 28 ст. 2 которого экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Аналогичное определение содержит и п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС), согласно которому экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза согласно пп. 4 п. 1 ст. 4 ТК ТС - это совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до фактического пересечения таможенной границы. Общие положения об уплате таможенных платежей определены гл. 12 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ). Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и Законом N 311-ФЗ ( ст. 114 Закона N 311-ФЗ). Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов устанавливаются в соответствии с ТК ТС, причем вывозные таможенные пошлины уплачиваются на счет Федерального казначейства ( ст. ст. 115, 116 Закона N 311-ФЗ). К таможенным платежам при экспорте товаров ( п. 1 ст. 70 ТК ТС) относятся: ) вывозная таможенная пошлина; ) таможенные сборы. Под таможенной пошлиной в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Согласно ст. 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза. В соответствии с п. 2 ст. 112 Закона N 311-ФЗ и Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25 января 2008 г. (далее - Соглашение) Правительством Российской Федерации принято Постановление от 6 марта 2012 г. N 191, которым утверждены Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации (далее - Правила N 191). Правилами N 191 предусмотрены следующие методы определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров: - метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами (метод 1) ( п. п. 11 - 16 Правил N 191); - метод по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2) ( п. п. 26 - 28 Правил N 191); - метод по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3) ( п. п. 29 - 31 Правил N 191); - метод сложения (метод 5) ( п. п. 32 - 35 Правил N 191); - резервный метод (метод 6) ( п. п. 36 - 39 Правил N 191). Пунктом 7 Правил N 191 определено, что основой определения таможенной стоимости вывозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, установленном п. 11 названных Правил. Согласно п. 11 Правил N 191 таможенной стоимостью оцениваемых (вывозимых) товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на вывоз из Российской Федерации в страну назначения и дополненная в соответствии с п. 17 Правил N 191, которым установлено, что при определении таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются в размере, не включенном в указанную цену: а) расходы, которые произведены покупателем: на выплату вознаграждения агенту (посреднику), за исключением вознаграждения, выплачиваемого покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров; на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с оцениваемыми (вывозимыми) товарами; по упаковке оцениваемых (вывозимых) товаров, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке; б) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством оцениваемых (вывозимых) товаров и продажей их на вывоз из Российской Федерации в страну назначения: сырье, материалы и комплектующие, которые являются составной частью оцениваемых (вывозимых) товаров; инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве оцениваемых (вывозимых) товаров; материалы, израсходованные при производстве оцениваемых (вывозимых) товаров; проектирование, разработка, инженерная, конструкторская работа, художественное оформление, дизайн, а также эскизы и чертежи, необходимые для производства оцениваемых (вывозимых) товаров; в) лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения оцениваемых (вывозимых) товаров вне территории Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым (вывозимым) товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, при условии, что указанные платежи относятся к оцениваемым (вывозимым) товарам; г) часть дохода, полученного покупателем в результате последующей продажи, использования или распоряжения иным способом оцениваемых (вывозимых) товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу. Очевидно, что наиболее точным является метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами (метод 1). Однако если по каким-либо причинам таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена с использованием метода 1, то таможенная стоимость определяется с использованием либо метода 2 (по стоимости сделки с идентичными товарами), либо метода 3 (по стоимости сделки с однородными товарами), либо метода 5 (метод сложения). Декларант самостоятельно выбирает один из указанных методов в зависимости от имеющихся у него документов ( п. 8 Правил N 191). Если таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена с использованием первых четырех методов, то следует применять резервный метод ( п. 9 Правил N 191). Таможенные пошлины, налоги исчисляются декларантом самостоятельно, а при взыскании таможенных пошлин, налогов исчисление подлежащих уплате сумм производится таможенным органом государства - члена Таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги ( п. п. 1 и 2 ст. 76 ТК ТС). Декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары ( пп. 6 п. 1 ст. 4 ТК ТС). Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза ( п. 1 ст. 77 ТК ТС). Обратите внимание! В соответствии с п. 8 ст. 101 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астана 29.05.2014), абз. 2 п. 2 ст. 77 ТК ТС, регламентирующий порядок определения ставок вывозных таможенных пошлин, не применяется. В соответствии с вышеназванным пунктом Договора о Евразийском экономическом союзе для целей исчисления вывозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу Союза, если иное не установлено международными договорами в рамках Союза и (или) двусторонними международными договорами между государствами-членами. Что касается Ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы государств - участников Соглашений о Таможенном союзе, то они утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 августа 2013 г. N 754. Обратите внимание! Для целей применения ставок вывозных таможенных пошлин товары определяются исключительно кодами ТН ВЭД ТС. Исключением являются случаи, если в графе "Код ТН ВЭД ЕАЭС" имеется указание на то, что соответствующая ставка применяется не ко всем товарам, классифицируемым по данному коду. В таких случаях для целей применения ставок вывозных таможенных пошлин следует руководствоваться наименованием товара и соответствующим ему кодом. Единая товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (далее - ТН ВЭД ТС) и Единый таможенный тариф Таможенного союза (далее - ЕТТ ТС) утверждены Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16 июля 2012 г. N 54. Ставки таможенных пошлин согласно ст. 71 ТК ТС подразделяются на следующие виды: - адвалорные - установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров; - специфические - установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик); - комбинированные - сочетающие адвалорные и специфические виды ставок. Расчет таможенной пошлины с использованием адвалорной ставки, которая установлена в процентах к таможенной стоимости товара, производится по следующей формуле: Сумма пошлины = ТС x Ставка ТП / 100%, где ТС - таможенная стоимость товара в рублях; Ставка ТП - ставка таможенной пошлины, установленная в процентах к таможенной стоимости товара. Пример (цифры условные). Российская организация - экспортер вывозит отходы и лом оловянные (ТН ВЭД ТС - 8002 00 000 0), контрактная стоимость которых составила 30 000 евро. Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 55,55 руб. за 1 евро. Ставка вывозной таможенной пошлины равна 3,25% от таможенной стоимости экспортируемого товара. Рассчитаем таможенную стоимость товаров в рублях: 000 евро x 55,55 руб. = 1 666 500 руб. Определим сумму таможенной пошлины в рублях по адвалорной ставке 3,25% таможенной стоимости: 1 666 500 руб. x 3,25% = 54 161,25 руб. Для расчета величины таможенной пошлины по специфической ставке используется следующая формула: Сумма пошлины = X x Ставка ТП x КЕ, где X - характеристика вывозимого товара, которая может быть определена как количество, масса, объем товара или какая-либо специфическая физическая характеристика товара в натуральном выражении; Ставка ТП - специфическая ставка таможенной пошлины в иностранной валюте за единицу товара; КЕ - курс иностранной валюты, установленный Банком России. Пример (цифры условные). Российская организация вывозит с территории Российской Федерации 10 тонн необработанных шкур крупного рогатого скота (ТН ВЭД ТС - 4101). Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 55,55 руб. за 1 евро. Ставка вывозной таможенной пошлины на них равна 400 евро за 1000 кг. Сумма таможенной пошлины, которую должен заплатить экспортер, равна 10 тонн x 400 евро = 4000 евро. Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 4000 евро x 55,55 руб. = 222 200 руб. Рассмотрим порядок расчета таможенной пошлины с использованием комбинированной ставки. Например, установлена комбинированная ставка в процентах от таможенной стоимости (адвалорная ставка), но не менее чем определенное количество евро за единицу товара (специфическая ставка). Пример (цифры условные). Российская организация вывозит необработанные лесоматериалы прочие в количестве 1000 куб. м (ТН ВЭД ТС - 4403 10 000 9). Ставка вывозной таможенной пошлины по ним равна 25%, но не менее 15 евро за 1 куб. м. Контрактная стоимость лесоматериалов составляет 50 000 евро. Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 55,55 руб. за 1 евро. . Определим сумму таможенной пошлины в евро по адвалорной ставке: 50 000 евро x 25% = 12 500 евро. . Определим сумму таможенной пошлины в евро по специфической ставке: 1000 куб. м x 15 евро за 1 куб. м = 15 000 евро. . Сравним две полученные суммы таможенной пошлины и выберем большую величину, равную таможенной пошлине, рассчитанной по специфической ставке, - 15 000 евро. . Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 15 000 евро x 55,55 руб. = 833 250 руб. Таможенными сборами в соответствии с п. 1 ст. 123 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров. К таможенным сборам согласно п. 2 ст. 123 Закона N 311-ФЗ относятся: ) таможенные сборы за совершение действий, связанных с выпуском товаров; ) таможенные сборы за таможенное сопровождение; ) таможенные сборы за хранение. Ставки таможенных сборов за таможенные операции установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенные операции". Таможенные сборы исчисляются плательщиками, за исключением двух случаев. Так, таможенные сборы исчисляются таможенными органами в случае выставления требования об уплате таможенных платежей, а также при исчислении таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования. Согласно п. 3 ст. 125 Закона N 311-ФЗ исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом. Федеральная таможенная служба в своем Письме от 15 марта 2011 г. N 01-11/11245 "О применении курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции" разъяснила порядок применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции при декларировании товаров. В данном Письме чиновники указывают, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 128 Закона N 311-ФЗ таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются при декларировании товаров, в том числе при подаче в таможенный орган неполной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, временной таможенной декларации, полной таможенной декларации. Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом ( п. 3 ст. 125 Закона N 311-ФЗ). В связи с изложенным, поскольку таможенным законодательством Таможенного союза не предусмотрена возможность применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов в ином порядке, при уплате таможенных сборов за таможенные операции при подаче временной декларации применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации таможенным органом временной декларации, а при подаче полной декларации - курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации полной таможенной декларации. Уплата таможенных сборов осуществляется на счет Федерального казначейства в валюте Российской Федерации. Уплата физическими лицами таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования может осуществляться в кассу таможенного органа. Для целей бухгалтерского учета начисление и уплата таможенных пошлин признаются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, начисление и уплата таможенных пошлин отражаются бухгалтерскими записями с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому можно открыть субсчет, например, 76-4 "Расчеты с таможенными органами". Пример. Российская организация вывезла партию оборудования таможенной стоимостью 3000 евро. Курс евро на день принятия таможенной декларации составил 55,55 руб. за евро. За таможенное оформление был уплачен сбор в размере 500 руб. Так как таможенная стоимость товара 166 650 руб. (3000 евро x 55,55 руб. за евро) не превышает 200 000 руб., то сбор за таможенное оформление оборудования составит 500 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 500 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление; Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", - 500 руб. - сбор за таможенное оформление отнесен к расходам на продажу. Пример (цифры условные). Российская торговая организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки "Инкотермс-2010" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске. Контрактная стоимость товара - 50 000 евро; таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 52 000 евро. Таможенная пошлина взимается в размере 5%. Ставка таможенного сбора за таможенное оформление - 5500 руб. Себестоимость реализованных экспортных товаров - 950 000 руб. Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 50 000 руб. Предположим, что курс евро не менялся и составлял 55,55 руб. за евро. Для отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее. В примере условия поставки CFR термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. Здесь мы не рассматриваем вопросы обложения экспортных товаров НДС. В бухгалтерском учете российской торговой организации должны быть сделаны следующие записи с применением счетов и субсчетов: "НДС по приобретенным ценностям"; "Товары"; "Расходы на продажу"; "Расчетные счета"; "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; "Расчеты с покупателями и заказчиками"; -4 "Расчеты с таможенными органами"; -1 "Выручка"; -2 "Себестоимость продаж"; -9 "Прибыль/убыток от продаж"; "Прибыли и убытки". На дату оформления таможенной декларации: Дебет счета 44 Кредит счета 76-4 - 144 430 руб. (52 000 евро x 5% x 55,55 руб. за евро) - начислена вывозная таможенная пошлина; Дебет счета 44 Кредит счета 76-4 - 5500 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление; Дебет счета 76-4 Кредит счета 51 - 149 930 руб. - уплачены вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор; Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 50 000 руб. - оплачены услуги морского перевозчика; Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 - 2 777 500 руб. (50 000 евро x 55,55 руб. за евро) - отражена выручка от продажи экспортных товаров; Дебет счета 90-2 Кредит счета 41 - 950 000 руб. - списана покупная стоимость товара; Дебет счета 44 Кредит счета 60 - 50 000 руб. - отражена стоимость услуг морского перевозчика; Дебет счета 90-2 Кредит счета 44 - 199 930 руб. (149 930 руб. + 50 000 руб.) - списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров. На конец отчетного периода: Дебет счета 90-9 Кредит счета 99 - 1 627 570 руб. (2 777 500 руб. - 950 000 руб. - 199 930 руб.) - отражен финансовый результат. Контроль таможенной стоимости вывозимых товаров При вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации декларант обязан подать декларацию и уплатить таможенные пошлины и сборы. На таможенные органы возлагается обязанность контролировать таможенное оформление и правильность определения таможенной стоимости вывозимых товаров, в данной статье об этом и поговорим. Как вы знаете, отношения в области таможенного дела в Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) и принимаемыми в соответствии с ним иными федеральными законами, а также Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТК ТС), международными соглашениями стран - участников Таможенного союза, регулирующими таможенные правоотношения в Таможенном союзе, соответствующими решениями Комиссии Таможенного союза. В соответствии со ст. 112 Закона N 311-ФЗ Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 2012 г. N 191 утверждены Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области финансов, устанавливает порядок контроля таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации. ТК ТС, в частности ст. 66, предусмотрено, что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля. При осуществлении контроля таможенной стоимости товаров при вывозе через таможенную территорию Российской Федерации может быть использована информация, имеющаяся в распоряжении таможенного органа, в частности: - по сделкам с идентичными, однородными товарами, товарами того же класса или вида, вывозимыми при сопоставимых условиях; - о биржевых торгах, ценах аукционов, а также из ценовых каталогов; - полученная от предприятий и организаций, осуществляющих операции с идентичными товарами. Контроль таможенной стоимости вывозимых товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров, причем в соответствии с п. 1 ст. 4 ТК ТС под выпуском товара понимается действие таможенных органов, которое разрешает заинтересованным лицам использовать товары согласно условиям таможенной процедуры либо в соответствии с условиями для отдельных категорий товаров, не подлежащих помещению под таможенные процедуры. Напомним, что вывоз товаров есть не что иное, как экспорт, то есть таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами ( п. 1 ст. 212 ТК ТС). Порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 376 "О порядках декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров" (далее - Порядок N 376). Рассмотрим несколько контрольных операций, предусмотренных этим Порядком: - контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости вывозимых товаров; - проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости вывозимых товаров; - контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости вывозимых товаров и всех ее компонентов; - проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости вывозимых товаров с использованием системы управления рисками. Контроль таможенной стоимости товаров до их выпуска По результатам проведенного контроля таможенной стоимости товаров в соответствии со ст. 67 ТК ТС должностное лицо принимает одно из следующих решений в отношении таможенной стоимости товаров: - принятие заявленной таможенной стоимости товаров; - корректировка заявленной таможенной стоимости. Если при проведении контроля таможенной стоимости до выпуска товаров у таможенного органа возникают подозрения в достоверности сведений, представленных декларантом, либо они должным образом не подтверждены, то таможенный орган назначает дополнительную проверку, порядок проведения которой определен ст. 69 ТК ТС. Такое решение таможенного органа должно быть обоснованным и содержать перечень конкретных признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными, как например: ) более низкие цены по сравнению с ценой на идентичные товары при аналогичных условиях их вывоза; ) взаимосвязь между продавцом и покупателем, дающая основания предполагать о влиянии ее на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за товары; ) установленные в результате контроля несоответствия сведений, влияющих на таможенную стоимость товаров, в документах, представленных декларантом; ) наличие оснований полагать, что не соблюдена структура таможенной стоимости, например, не учтены транспортные расходы, расходы на страхование; ) более низкие цены декларируемых товаров по сравнению с ценой компонентов, из которых изготовлены вывозимые товары и тому подобное. Срок проведения дополнительной проверки исчисляется со дня принятия решения о проведении дополнительной проверки до дня принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров. До принятия решения таможенным органом по результатам дополнительной проверки в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости считается незавершенным ( п. 12 Порядка N 376). Приняв решение о проведении дополнительной проверки, таможенный орган ставит соответствующую отметку в декларации таможенной стоимости и выносит решение о начале проверки, оно составляется в двух экземплярах, один из которых остается в таможенном органе, другой экземпляр вручается декларанту. Если решение о проведении дополнительной проверки вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении десяти календарных дней с даты направления заказного письма ( п. 13 Порядка N 376). Проводя дополнительную проверку, должностное лицо запрашивает у декларанта дополнительные документы, сведения и пояснения, перечень которых указывается в решении о проведении дополнительной проверки, устанавливается срок их представления, который не может превышать шестидесяти календарных дней со дня регистрации декларации на товары. Декларант вправе представить дополнительные документы раньше срока, установленного для их представления таможенным органом, который, в свою очередь, обязан принять их к рассмотрению ранее установленного срока. Одновременно с запрошенными документами декларант может представить другие документы и сведения в подтверждение заявленной таможенной стоимости товаров. Конкретный перечень дополнительно запрашиваемых документов, сведений и пояснений определяется должностным лицом с учетом выявленных признаков недостоверности заявленных сведений о таможенной стоимости оцениваемых товаров, а также с учетом условий и обстоятельств рассматриваемой сделки, физических характеристик, качества и репутации на рынке товаров. Документы, сведения и пояснения должны быть представлены декларантом в таможенный орган одним комплектом до истечения срока их представления. Днем исполнения декларантом обязанности по представлению дополнительно запрошенных документов, сведений и пояснений считается дата их регистрации в таможенном органе, если документы были представлены декларантом непосредственно в таможенный орган, либо дата отправки на почтовом штемпеле при представлении документов по почте ( п. 15 Порядка N 376). При доведении до декларанта решения о проведении дополнительной проверки таможенный орган сообщает декларанту сумму обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, которую необходимо предоставить таможенному органу для выпуска товаров. Для расчета суммы обеспечения может быть использована: - информация о стоимости товаров того же класса или вида, имеющаяся у таможенного органа; - таможенная стоимость оцениваемых товаров без учета заявленных вычетов, скидок, если у таможенного органа имеются сомнения в их обоснованности; - таможенная стоимость оцениваемых товаров с учетом возможной величины дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, если у таможенного органа имеются сомнения в обоснованности заявленных дополнительных начислений. Если по результатам дополнительной проверки таможенным органом принято решение о принятии заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, то возврат (зачет) сумм обеспечения осуществляется в соответствии со ст. 90 ТК ТС. В случае непредставления до истечения срока выпуска товаров этих данных таможенный орган в письменной форме отказывает в выпуске товаров с указанием всех причин, послуживших основанием для такого отказа, и рекомендаций по их устранению ( ст. 201 ТК ТС). Не позднее чем через тридцать календарных дней со дня, следующего за днем представления декларантом дополнительно запрошенных документов, таможенный орган решает принять заявленную таможенную стоимость товаров или все-таки есть необходимость в ее коррекции. Решение принимается должностным лицом того таможенного органа, которым проводилась дополнительная проверка, с учетом информации, полученной в ходе дополнительной проверки. Решение о корректировке таможенной стоимости товаров принимается в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня, следующего за днем истечения срока представления декларантом дополнительно запрошенных документов, сведений, пояснений, в случае их непредставления. В решении о корректировке таможенной стоимости товаров должностное лицо указывает таможенную стоимость товаров и метод ее определения. При согласии с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров: - декларант в срок, не превышающий пяти рабочих дней с даты получения решения о корректировке таможенной стоимости товаров, осуществляет эту корректировку исходя из указанной таможенным органом величины таможенной стоимости; уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров, и представляет в таможенный орган заполненные декларации таможенной стоимости; - должностное лицо не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления декларантом в таможенный орган декларации таможенной стоимости в соответствии с принятым решением о корректировке таможенной стоимости товаров, проставляет отметки о принятии скорректированной таможенной стоимости. При несогласии декларанта с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров должностное лицо осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров в срок, не превышающий пяти рабочих дней со дня, следующего за днем: - истечения срока для осуществления декларантом корректировки таможенной стоимости товаров; - получения декларации таможенной стоимости от декларанта, формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также документов, подтверждающих вновь определенную таможенную стоимость товаров, в случае, когда таможенная стоимость товаров скорректирована декларантом ненадлежащим образом. Должностное лицо заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту его экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения. Взыскание таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в результате корректировки таможенной стоимости товаров, осуществляется в соответствии с гл. 14 ТК ТС. Согласно ст. 9 ТК ТС любое лицо вправе обжаловать решения таможенных органов, действия таможенных органов или их должностных лиц. Контроль таможенной стоимости товаров после их выпуска Контроль таможенной стоимости после выпуска товаров, в отношении которых таможенным органом принято решение по таможенной стоимости, осуществляется в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем. Законодательством государств - членов Таможенного союза может быть установлен более продолжительный срок проведения таможенного контроля после выпуска товаров, который не может превышать 5 (пяти) лет ( ст. 99 ТК ТС). Обратите внимание! Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 8 ноября 2013 г. N 79 разъяснил, что и в том случае, когда основания для начисления сумм таможенных платежей, пеней, процентов возникли по итогам проведения ведомственного контроля, требование об уплате таможенных платежей ( ст. 152 Закона N 311-ФЗ) может быть направлено декларанту или иному заинтересованному лицу лишь в пределах трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 164 Закона N 311-ФЗ. При этом названное требование может быть направлено соответствующему лицу не только тем таможенным органом, который осуществил выпуск товара, но и вышестоящим таможенным органом, проводившим ведомственный контроль. Если в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров обнаружены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров и доводит его до сведения декларанта. В соответствии с п. 2 ст. 68 ТК ТС декларант осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров путем представления в таможенный орган надлежащим образом заполненных декларации таможенной стоимости и формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров. Если декларантом не осуществлена корректировка таможенной стоимости товаров или такая корректировка осуществлена ненадлежащим образом, то корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется уполномоченным лицом таможенного органа. В этом случае уполномоченное лицо таможенного органа заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту соответствующие их экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения. Экспорт товаров и НДС При реализации товаров на экспорт у российской организации - налогоплательщика НДС возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако сумма налога в казну фактически не уплачивается, так как исчисление налога производится по ставке 0%. В отличие от льготных операций нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога, относящимся к экспортной реализации. Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее. В соответствии с п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации. При этом, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 15 июня 2011 г. N 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Подтверждают данный подход и более поздние разъяснения чиновников на этот счет, изложенные в Письме Минфина России от 14 марта 2013 г. N 03-07-08/7842. Не имеет значения в данном случае и тот факт, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары - в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. по делу N А65-5848/07. Обратите внимание! В то же время официальная точка зрения Минфина России по данному поводу, изложенная в Письме от 31 января 2013 г. N 03-07-08/1914, не совпадает с мнением арбитров. По мнению чиновников, если право собственности на товары, которые впоследствии будут вывезены с территории Российской Федерации, перешло к покупателю до момента их отгрузки и вывоза за пределы Российской Федерации, то их реализация рассматривается как реализация на внутреннем рынке, а значит, их налогообложение производится по ставке 10% или 18%. При этом чиновники допускают, что в случае последующей отгрузки и вывоза за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по таким товарам может быть применена нулевая ставка налога. Так как товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, то, следовательно, налог, уплачиваемый при их вывозе, определяется в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ. Обратите внимание! Если российская организация реализует иностранным лицам товары, поставляемые с территории иностранного государства, то для целей налогообложения НДС местом реализации таких товаров территория Российской Федерации не признается и такие операции налогом в России не облагаются. Такие же разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842, от 6 июля 2012 г. N 03-07-08/173 и других. В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС. Вместе с тем у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применением нулевой ставки НДС, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке. Обратите внимание! В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы ст. 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин России настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы ст. 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0% к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции. Раз объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к уплате посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке, особенность состоит лишь в том, что в нем указывается ставка налога 0%. Напоминаем, что официальные формы документов по НДС с регламентами их заполнения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137). Обратите внимание! Если экспортный контракт предусматривает вывоз товаров на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер в отличие от "обычного" продавца товаров не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включаются оплата, частичная оплата, полученные им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит п. 1 ст. 154 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20 июля 2010 г. N 03-07-08/208. В Письме Минфина России от 15 октября 2012 г. N 03-07-08/293 также сказано, что суммы предварительной оплаты, получаемые российской организацией в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по налогу у российской организации не включаются. Значит, при получении аванса от покупателя экспортером счет-фактура не выставляется. Это подтверждает и п. 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137. Если же реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны осуществляется по ставкам налога 10% или 18%, то правомерность применения ставки налога 0% экспортер обязан подтвердить. Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам "входного" налога, который обычно именуют "экспортным". Ведь, как уже было отмечено, в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы "входного" налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом. Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами ст. 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет "экспортного" налога вытекает из п. 1 ст. 171 НК РФ, а порядок его применения - из взаимосвязи ст. 165 НК РФ и ст. 172 НК РФ. Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 НК РФ. В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают: - контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции). Обратите внимание, что при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря; - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее - российский таможенный орган места убытия). Обратите внимание! При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 октября 2010 г. N 03-07-08/296. При этом указанной нормой п. 1 ст. 165 НК РФ требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, не установлено, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20900@. Пунктом 4 ст. 195 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа. Таким образом, при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров. Обратите внимание! В силу пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ вместо таможенных деклараций представить в налоговый орган налогоплательщик может реестры таможенных деклараций. Порядок их представления определен Приказом Минфина России от 21 мая 2010 г. N 48н "Об утверждении Порядка представления реестров таможенных деклараций". В указанных реестрах должна содержаться информация о фактически вывезенных товарах либо данные о таможенном оформлении товаров. При этом, какие конкретные сведения о товарах включаются в реестры, нигде не сказано, что подтверждает и Письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. По мнению сотрудников ФНС России, изложенному в указанном Письме, реестр таможенных деклараций, представляемый в налоговые органы в целях документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, должен содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, позволяющие налогоплательщикам обосновать правомерность применения указанной ставки по конкретным поставкам товаров, а налоговым органам осуществить контроль по таким операциям и не допустить неправомерное применение нулевой ставки налога; - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Обращаем ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других. Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом ( Письмо Минфина России от 16 апреля 2013 г. N 03-07-08/12729). На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме". Экспортным операциям в налоговой декларации по НДС посвящены три раздела, а именно: разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена"; разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)"; разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларация подается налогоплательщиками не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров. Как следует из указанной нормы, при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога. Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта: - требуемые документы представлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока; - требуемые документы представлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Вариант 1. Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом. Итак, если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на применение ставки налога 0%, вследствие чего он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога. Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм "входного" налога по экспортным операциям производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ. Иными словами, применить вычет по суммам входного налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога. Напоминаем, что в силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм "входного" НДС, относящего к экспортной реализации товаров. Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы "входного" налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов. Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения гл. 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения на этот счет приведены Минфином России в Письме от 12 ноября 2012 г. N 03-07-08/316. Согласны с позицией финансистов и судебные инстанции, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 г. по делу N КА-А40/2846-10. Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их представлению одновременно с налоговой декларацией ст. ст. 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 г. по делу N КА-А41/7691-10. Вариант 2. Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта. В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например Постановление Президиума ВАС РФ от 11 марта 2008 г. N 15079/07. Причем в данном случае, помимо суммы налога с неподтвержденной экспортной реализации, придется заплатить и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем Письме от 22 августа 2006 г. N ШТ-6-03/840@ "О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов" указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин России, на что указывает его Письмо от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140. Есть и судебные решения, в которых арбитры в части сроков начисления пени соглашаются с мнением контролирующих органов. В частности, на это указывает Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2013 г. по делу N А55-21361/2012. В то же время имеются и вердикты, в которых арбитры с мнением контролирующих органов принципиально не согласны и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. по делу N А35-2352/2012, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. по делу N А78-8967/2009. Причем правильность последнего судебного решения подтвердил и ВАС РФ своим Определением от 26 октября 2011 г. N ВАС-13218/11, отказавший в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Учитывая официальное мнение контролеров в части начисления пени, можно сказать, что при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога. Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" с 14 сентября 2012 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8,25 процентов годовых. Если пени начислят с 26-го дня числа месяца, следующего за месяцем отгрузки, рекомендуем обратиться в суд - шансы на успех достаточно высоки. При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров! Обратите внимание! Сумму НДС, уплаченного в бюджет с неподтвержденного экспорта, налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли, так как она не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/498. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые суды, о чем сказано, к примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 8 октября 2012 г. по делу N А40-136146/11-107-569 или в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 г. по делу N А32-45113/2009. В то же время арбитры высшей инстанции с такими выводами региональных коллег не согласны. Об этом свидетельствует Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569. Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ. Отметим, что "экспортный" НДС возмещается экспортеру либо в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ, либо в заявительном порядке, если экспортер отвечает критериям ст. 176.1 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога. В первом случае - после проведения камеральной налоговой проверки, а во втором - до ее завершения. Напомним, что порядок проведения камеральной проверки установлен нормами ст. 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев. Течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации, на что указано в Письме ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. Также сказано, что в соответствии с положениями п. 3 ст. 100 НК РФ в акте камеральной налоговой проверки указываются даты начала и окончания такой проверки. При этом налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте. Обратите внимание! Из п. 2 ст. 88 НК РФ вытекает, что налоговики обязаны проводить камеральную проверку по каждой налоговой декларации, поданной налогоплательщиком. На это указывает и правоприменительная практика, о чем говорят Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06 по делу N А40-8604/06-115-86, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2010 г. по делу N А42-3884/2009 и другие. Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога ( п. 2 ст. 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, направив ему соответствующее уведомление о возмещении суммы налога в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении ( п. 9 ст. 176 НК РФ). Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это подтверждается и примерами судебной практики, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2010 г. по делу N А19-28706/09. Экспортные авансы При реализации товаров внутри страны налогоплательщик НДС, получив от своего покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров, обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. А как быть в том случае, если аванс получен не простым продавцом, а экспортером? О том, какие требования предъявляются налоговым законодательством к налогоплательщикам - экспортерам при получении авансов, вы узнаете из этой статьи. Гражданское право не запрещает оплачивать товары заранее посредством предварительной полной или частичной оплаты (авансом). Такой способ оплаты является очень выгодным для продавца. Ведь, включая в договор условие о полной или частичной предоплате товаров, продавец страхует себя от того, что покупатель в дальнейшем с ним не рассчитается. Кроме того, поскольку аванс и предварительная оплата представляют собой виды коммерческого кредитования, продавец получает возможность использовать какое-то время чужие денежные средства. Все бы хорошо, но есть один момент, о котором продавец товаров - налогоплательщик НДС не должен забывать. При получении денежных средств от покупателя до того, как товары будут отгружены, он обязан исчислить НДС с полученного аванса. Такая обязанность возникает у него на основании п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС выступает наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Вместе с тем есть ситуации, при которых продавец не обязан исчислять НДС с полученного аванса. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ не нужно уплачивать "авансовый" НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): - длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Правда, чтобы воспользоваться данной возможностью, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ; - облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; - освобожденных от налогообложения (не подлежащих налогообложению). Как видим, одним из исключений выступает получение предварительной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок. Напомним, что в соответствии с нормами ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт товаров представляет собой таможенную процедуру, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически налог в бюджет не уплачивает, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0%, на что указывает п. 1 ст. 164 НК РФ. Причем это правило распространяется на ситуации, когда контракт заключен с резидентом другого государства, ведь в общем случае одним из документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога, выступает контракт, заключенный с иностранным лицом. А имеет ли право организация применить ставку 0% по НДС при реализации другой российской организации товаров, вывозимых из Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 8 мая 2013 г. N 03-07-08/16131. В Письме отмечено, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляется в том числе контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Таким образом, при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется. В то же время стоит заметить, что из данного правила имеется одно исключение, когда организация, вывозящая товары за рубеж по контракту, заключенному с российской компанией, вправе применять ставку НДС 0%. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет об экспорте товаров (припасов), предназначенных для использования в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе реализуемых товаров (припасов) в целях использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, в целях применения ставки 0% налогоплательщиком представляется контракт (копия контракта), заключенный с налогоплательщиком, осуществляющим деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения, на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации, а также копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря. Анализ данной нормы позволяет говорить о том, что в данном случае документальным подтверждением правомерности использования нулевой ставки налога у экспортера может выступать контракт (его копия), заключенный не только с иностранным лицом, но и с российским партнером. Ключевым моментом в такой ситуации является не принадлежность контрагента к стране пребывания экспортера, а вид деятельности налогоплательщика-покупателя. Он должен осуществлять деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке морского месторождения углеводородного сырья, а приобретаемые им товары (припасы) должны предназначаться для использования в такой деятельности. Причем помимо контракта понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря. Обратите внимание! В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы ст. 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин России настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы ст. 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0%, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции. При этом нулевая ставка налога должна быть подтверждена экспортером в порядке, установленном ст. 165 НК РФ. Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога) дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен ст. 171 НК РФ. Обратите внимание! Если экспортируемые товары приобретались для продажи на внутреннем рынке и "входной" НДС по ним был принят экспортером к вычету, то в период их отгрузки у экспортера возникает обязанность по восстановлению суммы налога, на что указывает пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 6 июля 2012 г. N 03-07-08/172. Напомним, что обязанность восстановления налога прямо предусмотрена законом в ст. 170 НК РФ лишь с 1 октября 2011 г. Однако и до указанной даты экспортеры в аналогичном порядке восстанавливали суммы налога, ранее принятые к вычету по экспортируемым товарам, что подтверждается Письмом Минфина России от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/103. При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0%. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ с экспортной реализации экспортер обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных ст. 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, содержатся в самой ст. 169 НК РФ. Напомним, что при выписке счета-фактуры экспортер обязан руководствоваться официальной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137). Это подтверждает и Письмо Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11. Правила N 1137 содержат не только обязательные формы документов по НДС (в том числе счетов-фактур), но и подробные рекомендации по их заполнению. Кстати, заметим, что из п. 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 также вытекает, что при получении авансов под экспортные поставки продавцом счет-фактура не составляется. О том, что при получении аванса в данном случае не нужно начислять сумму налога, говорит и Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39. Все бы хорошо, если бы не одно но... Пункт 3 ст. 168 НК РФ не содержит для экспортеров, получающих предоплату, исключений в части выписки "авансовых" счетов-фактур, что, в свою очередь, означает, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок у него обязанность по выставлению "авансового" счета-фактуры все-таки имеется. Буквальное прочтение п. 3 ст. 168 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Причем, напомним, что для экспорта установлена особая дата момента определения налоговой базы. Как сказано в п. 9 ст. 167 НК РФ, при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом максимально возможный срок, который отводит экспортеру закон на сбор документов, составляет 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. В связи с этим возникает законный вопрос, какой платеж признается экспортным авансом - поступивший до фактической отгрузки экспортных товаров, поступивший до даты полного сбора документов или поступивший до перехода права собственности на товар от экспортера к покупателю? Самостоятельных ответов на эти вопросы гл. 21 НК РФ не содержит. Хранят молчание по этому поводу и контролирующие органы. Поэтому решать данный вопрос налогоплательщику следует на основании имеющейся арбитражной практики по данному вопросу. Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 г. указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 318-О. В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара. Из ст. 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров. Соответственно, те денежные средства, полученные экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт, уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров. На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога. Воспользоваться нормой п. 1 ст. 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога. Мы уже отметили, что в силу ст. 167 НК РФ при экспорте существуют особые правила момента определения налоговой базы. По общему правилу, вытекающему из п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, мы уже отмечали это ранее. При этом на подтверждение нулевой ставки налога закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10% или 18% в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату их отгрузки. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет "входного" налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта. Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. В Письме сказано, что, поскольку момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом. О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10927/05 по делу N А47-6884/2004АК-22, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 г. N А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 по делу N А19-27406/04-20, Постановлении ФАС Уральского округа от 12 октября 2009 г. N Ф09-7657/09-С2 по делу N А76-3617/2007-38-213/80/60 и ряде других. Учитывая изложенное, можно отметить, что гл. 21 НК РФ в части необходимости начисления НДС с экспортных авансов не содержит прямой нормы, освобождающей экспортера от обязанности исчисления сумм "авансового" налога. Мнение Минфина России о неначислении сумм налога в такой ситуации является выгодным для налогоплательщика, но учитывая то, что прямо из закона это не вытекает, у экспортера всегда присутствуют повышенные риски. Поэтому, принимая решение о неначислении суммы налога при получении полной или частичной оплаты до отгрузки экспортируемых товаров, экспортеру следует помнить о том, что точка зрения Минфина России по данному вопросу является всего лишь мнением чиновников (хоть и официальным), которое может измениться в дальнейшем. Обратите внимание! Обычно расчеты по экспортным контрактам осуществляются в иностранной валюте. Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. при расчетах за экспортируемые товары в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки товаров, на что указывает п. 3 ст. 153 НК РФ. Таким образом, российская организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по нулевой ставке, в счет ранее поступившей 100%-ной предварительной оплаты в иностранной валюте в целях определения налоговой базы по НДС осуществляет пересчет полученной иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), о чем сказано в Письме Минфина России от 12 сентября 2012 г. N 03-07-15/123. Пример. Организация А приобрела товары стоимостью 236 000 руб. (в том числе - НДС 36 000 руб.), которые планирует продать за рубеж за 6000 евро. В апреле 2015 г. был подписан контракт с иностранным покупателем на продажу товаров, содержащий условие о полной предварительной оплате до их отгрузки. 28 апреля 2015 г. иностранный покупатель перечислил А предварительную оплату в размере 6000 евро. Товары отгружены иностранному покупателю 14 мая 2015 г., а документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога, организация А представила в налоговую инспекцию в августе 2015 г. Предположим, что курс евро на момент получения предварительной оплаты составлял 55,8747 руб. за евро. Исходя из того что товары приобретались конкретно под экспортную сделку А не применяла по данной партии товаров вычеты по НДС. Рабочим планом счетов организации А предусмотрено, что к балансовом счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыты субсчета: -1 "Расчеты по полученным авансам"; -2 "Расчеты по отгруженным товарам". Организация А придерживается точки зрения Минфина и не начисляет НДС по экспортным поставкам. апреля 2015 г.: Дебет 52 Кредит 60-1 - 335 248,2 руб. (6000 евро x 55,8747 руб. за евро) - получена предварительная оплата от иностранного партнера. Май 2015 г.: Дебет 62-2 Кредит 90 - 335 248,2 руб. - отгружены товары на экспорт; Дебет 90-2 Кредит 41 - 200 000 руб. - списана себестоимость экспортируемых товаров; Дебет 62-1 Кредит 60-2 - 335 248,2 руб. - предварительная оплата зачтена в оплату товаров. Август 2015 г.: Дебет 68 Кредит 19 - 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по экспортируемым товарам. Налоговая декларация по НДС в части ставки 0 процентов Как известно, нулевая ставка налога, применяемая в том числе при экспорте товаров, дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога, относящегося к ресурсам, использованным в нулевых операциях. Применение вычета по НДС осуществляется посредством подачи в налоговую инспекцию налоговой декларации. Несмотря на то что декларирование осуществляется налогоплательщиком ежеквартально, практика показывает, что заполнение налоговой декларации по НДС в части ставки налога 0% до сих пор вызывает много вопросов. О том, как следует ее заполнять, мы и поговорим далее. Вначале отметим, что лица, обязанные представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС, перечислены в п. 5 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В первую очередь к ним относятся налогоплательщики НДС, которыми, как известно, на основании ст. 143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели. Кроме того, обязанность по подаче налоговой декларации возникает у налоговых агентов по НДС, а также у лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ. Напомним, что в п. 5 ст. 173 НК РФ речь идет о лицах, которые предъявили своим партнерам сумму налога к уплате, не являясь при этом налогоплательщиками НДС, использующими освобождение от уплаты налога, или же выставили НДС при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению. По общему правилу, установленному п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу того что налоговым периодом по НДС является квартал, то, следовательно, декларация подается в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Обратите внимание! С 1 января 2015 г. при представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации в электронной форме, такая декларация не считается представленной ( абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ). Для справки: в силу ст. 80 НК РФ в качестве оператора электронного документооборота может выступать исключительно российская компания, отвечающая требованиям Федеральной налоговой службы Российской Федерации. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 30 сентября 2013 г. N ПА-4-6/17542 "О проведении информационно-разъяснительной кампании". Таким образом, в силу общего правила, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, начиная с I квартала 2015 г. все фирмы и коммерсанты - плательщики НДС отчитываются по НДС в электронной форме. Вместе с тем из данного правила имеется исключение, касающееся налоговых агентов, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от уплаты НДС, и при этом не осуществляют посреднической деятельности. Они, как и раньше, в случае выставления и (или) получения счетов-фактур, имеют право представить декларацию по НДС на бумажном носителе. Особо обращаем ваше внимание на то, что в настоящий момент ст. 119 НК РФ предусматривает прямую ответственность за непредставление налоговой декларации налоговикам. При этом указанная категория налоговых агентов будет отчитываться в электронной форме, но только если они будут вести посредническую деятельность, в рамках которой они будут выставлять или получать счета-фактуры. С 1 января 2015 г. изменился и состав сведений, включаемых в налоговую декларацию по НДС. Теперь в нее включаются сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. То есть наряду со сведениями которые отражались в ней ранее, в налоговую отчетность по НДС будет вноситься информация: - о посреднических операциях, осуществляемых налогоплательщиками НДС и налоговыми агентами; - о счетах-фактурах, выставленных лицами, перечисленными в п. 5 ст. 173 НК РФ. Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, действующей с 1 января 2015 г., утверждены Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (далее - Порядок N ММВ-7-3/558@). Для справки: ранее применялась декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". Не забудьте, что налоговая декларация в электронном виде подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью (далее - УКЭП), что следует из ст. 80 НК РФ! Указанная декларация включает в себя всю информацию о суммах налога, начисленных налогоплательщиком за отчетный период, исходя из действующих ставок НДС, в том числе и по "нулевым" операциям. Здесь же отражается и сумма налоговых вычетов по НДС, право на применение которых возникло у налогоплательщика в отчетном периоде. Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно: разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена"; разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)"; разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Напоминаем, что с 1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в городе Астане 29 мая 2014 г. (далее - Договор ЕАЭС). С момента вступления в силу Договора ЕАЭС прекратилось действие международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства, в частности ( Приложение N 33 к Договору ЕАЭС): - Договора о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза от 6 октября 2007 г.; - Протокола о порядке вступления в силу международных договоров, направленных на формирование договорно-правовой базы Таможенного союза, выхода из них и присоединения к ним от 6 октября 2007 г.; - Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.; - Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.; - Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. Таким образом, начиная с 1 января 2015 г. при осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС - участниками Евразийского союза необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг согласно Приложению N 18 к Договору ЕАЭС. Напомним, что при использовании нулевой ставки налога вычеты сумм "входного" налога, который традиционно именуют "экспортным", применяются в особом порядке, согласно которому прежде чем воспользоваться налоговым вычетом по "экспортному" НДС, налогоплательщик обязан подтвердить правомерность использования налоговой ставки 0%. Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 НК РФ. В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают: - контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции); Обратите внимание! При реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря. таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией; Подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС представлять в налоговые органы вместо таможенных деклараций реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации или реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта в случае вывоза товаров через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза в порядке, определяемом Минфином России по согласованию с ФТС России. При этом данной нормой НК РФ утверждение Минфином России формы указанных реестров не предусмотрено, на что указано в Письме Минфина России от 30 октября 2012 г. N 03-07-08/308; - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Обращаем ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других. Обратите внимание! Если имеет место экспорт в рамках Таможенного союза, то на основании ст. 7 НК РФ налогоплательщик должен применять правила и нормы международных договоров Российской Федерации. На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. При этом данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров. Напоминаем, что при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Учитывая, что момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом. Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не представлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида экспортного товара). В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. Обращаем ваше внимание на то, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например Постановление Президиума ВАС РФ от 11 марта 2008 г. N 15079/07. При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров! При экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Приложения N 18 к Договору ЕАЭС. Указанные документы должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При этом в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза для налогоплательщиков НДС. Применение НДС при экспорте товаров осуществляется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Таким образом, при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан необходимо руководствоваться нормами ст. 167 НК РФ. То есть при экспорте товаров из Российской Федерации, в том числе в государства - члены Таможенного союза, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. В случае непредставления указанных документов в установленный срок НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров. Таким образом, при экспорте российской организацией товаров на территорию государств - членов Таможенного союза определение налоговой базы по НДС осуществляется в вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода права собственности на товары. Уплата налога с неподтвержденного экспорта не запрещает экспортеру в дальнейшем подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен в бюджет налог с неподтвержденного экспорта. Для этого необходимо собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ. Весь вышеизложенный материал показывает, что порядок заполнения налоговой декларации по НДС в части ставки 0% отличен от заполнения налоговой декларации по операциям, облагаемым по иным ставкам налога. Покажем, как следует заполнять соответствующие разделы налоговой декларации по НДС при экспорте на конкретном примере. Пример (данные и курсы валют приведены условно). Предположим, что организация А 27 февраля 2015 г. отгрузила на экспорт товар, стоимость которого составляет 15 000 евро. Курс евро на дату отгрузки составил 68,98 руб. за евро. По данным раздельного учета организации А сумма "входного" налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 161 000 руб. Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация А собрала 25 марта 2015 г. Так как в данном случае организация уложилась в сроки, отведенные законом на сбор документов, то в составе налоговой декларации за I квартал 2015 г. организация А заполнила разд. 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными п. 1 ст. 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 25 апреля 2015 г. Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена ПоказателиКод строкиЗначения показателейКод операции 010 1011410Налоговая база 020 034 700Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена 030 000Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена 040Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению 050Итого сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 4 120 000Итого сумма налога, исчисленная к уплате по разделу 4 130 По строке 010 код операции указывается в соответствии с Приложением N 1 к Порядку N ММВ-7-3/558@. Теперь рассмотрим ситуацию, когда экспортеру не удалось собрать требуемые документы в отведенный законом срок. Пример (данные и курсы валют приведены условно). Предположим, что организация А 27 февраля 2015 г. отгрузила товар на экспорт, стоимость которого составляет 15 000 евро. Курс евро на дату отгрузки составляет 68,98 руб. за евро. По данным раздельного учета организации А, сумма "входного" налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 161 000 руб. Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, в течение 180 календарных дней не собран. -й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, приходится на 26 августа 2015 г., то есть на III квартал 2015 г. В этом случае А должна исчислить сумму налога на дату отгрузки и заполнить разд. 6 в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2015 г. Ставка, по которой облагается товар, - 18%. Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена ПоказателиКод строкиЗначения показателейКод операции 010 1011410Налоговая база 020 034 700Суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации 030 246Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена 040 000Итого суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации 050 246Итого сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена 060 000Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разделу 6 160 246Итого сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 6 170 Сумма налога, указанная в строке 020 разд. 6, увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за I квартал 2015 г. Предположим, что в ноябре 2015 г. организация "А" соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке. Следовательно, при заполнении налоговой декларации за IV квартал 2015 г. ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить разд. 4. Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена ПоказателиКод строкиЗначения показателейКод операции 010 1011410Налоговая база 020 034 700Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена 030 000Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена 040 246Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению 050 000Итого сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 4 120 246Итого сумма налога, исчисленная к уплате по разделу 4 130 Как уже было отмечено, для ставки 0% в налоговой декларации предназначен еще один раздел - это разд. 5. Согласно п. 42 Порядка N ММВ-7-3/558@ в разд. 5 декларации отражаются суммы налога, право на включение которых в налоговые вычеты за налоговый период, за который представлена декларация, возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена). Таким образом, вы заполняете этот раздел, если в истекшем периоде у вас появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС, в двух случаях: ) нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов. Такие ситуации могут возникнуть в том случае, если документы, подтверждающие применение ставки 0%, вы собрали, а условия для применения налоговых вычетов не выполнили. При этом нужно учитывать, что суммы НДС вы можете заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке; ) нулевая ставка не подтверждена в установленный срок. Речь идет о следующей ситуации. Например, в течение 180 дней вам не удалось собрать документы в подтверждение права на применение ставки НДС 0% по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов вы подали декларацию по НДС, в разд. 6 которой представили данные по этой операции. При этом вы не заявили по ней вычеты, так как не были выполнены все необходимые условия для их применения. В периоде представления декларации за истекший период все условия для применения налогового вычета "входного" НДС вы выполнили. Следовательно, сумму "входного" НДС вы отражаете в разд. 5 налоговой декларации по НДС. Представление документов по НДС в части ставки 0 процентов, качество и сроки Совершение операций, облагаемых налогом по ставке 0%, весьма выгодно для налогоплательщика НДС. Ведь исчисление налога по нулевой ставке по понятным причинам не предполагает уплату налога в казну, но дает право на применение вычета по суммам "входного" налога в части ресурсов, используемых в "нулевых" операциях. Между тем применить вычет по указанным суммам НДС можно только в том случае, если правомерность использования нулевой ставки налога будет документально подтверждена. О том, в какие сроки подтверждается нулевая ставка налога и влияет ли качество представленных документов на правомерность использования нулевой ставки налога, мы и поговорим в настоящей статье. Вначале отметим, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Причем с начала текущего года, благодаря Федеральному закону от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" он несколько расширен. С 1 января 2015 г. согласно пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг по авиаперевозке товаров признается территория Российской Федерации, если одновременно выполняются следующие условия: - авиаперевозчиком является российская сторона (организация или индивидуальный предприниматель); - пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами Российской Федерации; - при авиаперевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации. На основании пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким авиаперевозкам товаров применяется нулевая ставка налога. Для подтверждения правомерности использования ставки налога в 0% на основании п. 3.9 ст. 165 НК РФ в налоговую инспекцию следует представить реестр относящихся к указанным операциям перевозочных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих: - указание маршрута перевозки; - подтверждение таможенных органов о том, что место прибытия товаров на территорию Российской Федерации и место убытия товаров с территории Российской Федерации совпадают. В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются налогоплательщиками в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Напоминаем, что в силу п. 1 ст. 164 НК РФ к операциям, облагаемым налогом по нулевой ставке, относится в том числе и экспорт товаров, под которым понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. При этом в силу ст. 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего налог, уплачиваемый при вывозе товаров за рубеж, определяется в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ. Если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то нормы п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяются. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции. Таким образом, товары, освобождаемые от налогообложения в Российской Федерации, независимо от того, что имеет место их вывоз, будут реализованы в льготном налоговом режиме. Хотя по большому счету в части исчисленного налога налогоплательщику все равно - и при использовании льготы, и при применении нулевой ставки налог в бюджет фактически не уплачивается. Тем не менее экспорт и льгота имеют существенную разницу в части сумм "входного" налога. При экспорте, в отличие от льготных операций, налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют "экспортным" налогом. Но воспользоваться таким вычетом налогоплательщик может лишь после того, как представит в налоговую инспекцию комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога. Состав таких документов определен ст. 165 НК РФ, согласно которой, в общем случае, такими документами являются: - контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции). Обратите внимание, что в общем случае при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Вместе с тем из общего правила имеется одно исключение, которое касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря; - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией; - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. При этом конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других. Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя (самовывоз), организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 апреля 2013 г. N 03-07-08/12729. Обратите внимание! Перечень документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим, следовательно, для подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога фискальные органы не вправе требовать представления иных документов. На это указывает и правоприменительная практика, в частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2010 г. по делу N А53-31099/2009, причем Определением ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-17106/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Подтверждающие документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. Причем по общему правилу налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), представляют в налоговую инспекцию отчетность по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. При этом начиная с отчетности за I квартал 2015 г. декларация представляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме". Не забудьте, что при подаче декларации по НДС в электронной форме используется усиленная квалифицированная электронная подпись налогоплательщика, на что указывает как ст. 80 НК РФ, так и п. 6 разд. II "Общие требования к порядку заполнения декларации" Порядка заполнения декларации по НДС. Данные по экспортной реализации товаров отражаются в налоговой декларации того налогового периода, в котором налогоплательщиком собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. Такой вывод следует из п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров: моментом реализации экспортируемых товаров является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. На представление указанных документов закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, на что прямо указывает абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ. Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом. Применительно к условиям 2015 г. подтверждающие документы вместе с декларацией представляются не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом. То есть если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение указанного срока, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0%, а значит, он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога. Если же в указанный срок требуемые документы не представлены, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара) с неподтвержденного экспорта. При этом моментом определения налоговой базы по неподтвержденной экспортной поставке считается дата отгрузки товаров на экспорт. Это, в свою очередь, означает, что экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт, и уплатить налог в бюджет. При этом налоговики начислят еще и сумму пени, начиная с первого дня просрочки уплаты налога и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог в бюджет, исходя из соответствующей ставки, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 22 августа 2006 г. N ШТ-6-03/840@, а также Письма Минфина России от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140. Обратите внимание! Правозащитники в части сроков начисления пени не согласны с мнением контролирующих органов и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го календарного дня. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. по делу N А78-8967/2009, причем ВАС РФ своим Определением от 26 октября 2011 г. N ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Итак, в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик должен собрать документы, поименованные в ст. 165 НК РФ, и одновременно с налоговой декларацией по НДС представить их в свой налоговый орган. Имейте в виду, что если комплект подтверждающих документов будет представлен в налоговую инспекцию отдельно от налоговой декларации, то, скорее всего налоговики посчитают это нарушением порядка представления документов, установленного п. 10 ст. 165 НК РФ, и откажут налогоплательщику в использовании нулевой ставки налога. В то же время, если документы поданы налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки, есть шанс "отстоять" нулевую ставку налога. Судебная практика содержит подобные примеры, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 26 апреля 2012 г. по делу N А40-88635/11-115-281. Важно понимать, что документы, представляемые налогоплательщиком в целях подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, еще не гарантируют налогоплательщику ее применение. Прежде чем фискальные органы признают правомерность использования ставки налога 0%, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов. Остановимся на некоторых моментах оформления "экспортных" документов, на которые, по мнению автора, нужно обратить особое внимание, чтобы исключить претензии налоговиков. В первую очередь следует помнить о том, что контракт, представленный в налоговую инспекцию, не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать на основе анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 г. N А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу N А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. по делу N А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. N Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу N А45-13446/2006-3/362 и другие. Не забудьте, что повышенный интерес налоговики проявляют не только к форме внешнеторгового контракта, но и к полноте указанных в нем реквизитов сторон. Ведь, проводя ревизию документации, фискалы руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15 июля 1996 г. N 300. Несмотря на то что указанное Письмо носит рекомендательный характер, практика показывает, что именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2006 г., 19 октября 2006 г. N КА-А40/9988-06 по делу N А40-5656/06-143-56. Теперь, что касается таможенной декларации... Напоминаем, что с 1 января 2011 г. действуют форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. N 257 "Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций" (вместе с Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары). Обратите внимание! В силу пп. 5 п. 2 ст. 181 Таможенного кодекса Таможенного союза в таможенной декларации указываются сведения о количестве вывозимых товаров. Поэтому если при доставке товаров возникнут потери, то под нулевую ставку налога подпадут только товары, фактически вывезенные с территории Российской Федерации. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 9 августа 2012 г. N 03-07-08/244. Аналогичного подхода придерживаются и судебные инстанции, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014 г. по делу N А27-11910/2013. Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, таможенная декларация должна содержать две отметки - о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) - российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя, по мнению суда, такие требования фискалов неправомерны. В то же время сам НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф08-7203/2008 по делу N А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС России от 2 июля 2010 г. N 04-45/32583 "Об организации подтверждения фактического вывоза товаров". Заметим, что НК РФ, обязывая представлять таможенную декларацию налогоплательщика, претендующего на применение нулевой ставки, ничего не говорит о ее типе. Поэтому для подтверждения ставки налога 0% налогоплательщик вправе воспользоваться даже временной таможенной декларацией. Именно такого подхода придерживается судебная практика, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2010 г. по делу N А32-7360/2009. Главное, чтобы на таможенной декларации присутствовали все необходимые отметки. Важно, чтобы сведения, содержащиеся в таможенной декларации, не расходились с данными, указанными в иных документах налогоплательщика, в противном случае налоговики могут отказать в применении нулевой ставки налога. И хотя суды считают такие действия фискалов неправомерными, что подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2012 г. по делу N А21-3350/2011, рекомендуем тщательно следить за составлением документов. Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 октября 2010 г. N 03-07-08/296, с чем согласны и налоговики в Письме ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10481@. При этом указанной нормой п. 1 ст. 165 НК РФ требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, не установлено, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20900@. Пунктом 4 ст. 195 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа. Таким образом, при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров. Вместе с тем, если по запросу налоговиков таможня предоставит сведения о том, что задекларированный товар по тем или иным причинам не вывезен, или же вывезена только его часть, то, скорее всего, налоговики сочтут применение нулевой ставки налога необоснованным. Такие разъяснения по данному поводу приведены в п. 1 Письма ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10481@. Обратите внимание! В силу пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ вместо таможенных деклараций представить в налоговый орган налогоплательщик может реестры таможенных деклараций. Порядок их представления определен Приказом Минфина России от 21 мая 2010 г. N 48н "Об утверждении Порядка представления реестров таможенных деклараций". В указанных реестрах должна содержаться информация о фактически вывезенных товарах либо данные о таможенном оформлении товаров. При этом, какие конкретные сведения о товарах включаются в реестры, нигде не сказано, что подтверждает и Письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. По мнению сотрудников ФНС России, изложенному в указанном Письме, реестр таможенных деклараций, представляемый в налоговые органы в целях документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, должен содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, позволяющие налогоплательщикам обосновать правомерность применения указанной ставки по конкретным поставкам товаров, а налоговым органам осуществить контроль по таким операциям и не допустить неправомерное применение нулевой ставки налога. Ну и, наконец, последний вид подтверждающих документов - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На этих документах так же, как и на таможенной декларации должны присутствовать отметки таможни о разрешении выпуска и о факте вывоза товара. Аналогичное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24 августа 2011 г. по делу N А53-23837/2010. Причем правомерность такого подхода регионального суда подтверждена Определение ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N ВАС-13028/11. Обратите внимание! Если документы, представляемые в налоговую инспекцию, составлены на иностранном языке, то отказать в применении нулевой ставки налога налоговики не вправе, ведь сам НК РФ такого требования к документам не выдвигает. Кстати, аналогичное мнение финансистов следует из Письма Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-07-08/67. Согласны с этим и правозащитники, на что указывает Постановление ФАС Центрального округа от 16 января 2012 г. по делу N А08-10185/2009-1 и другие. Как видим, процедура подтверждения нулевой ставки НДС - дело весьма хлопотное и отнимает у налогоплательщиков НДС массу времени и сил. Сроки и качество документов, представленных в налоговую инспекцию, оказывают самое серьезное влияние на применение вычета по "экспортным" ресурсам. Между тем скоро жизнь экспортеров и перевозчиков будет существенно облегчена, так как с 1 октября 2015 г. они получат возможность представлять налоговикам вместо бумажных копий перевозочных, товаросопроводительных и иных документов электронные реестры таких документов. В том случае, если налоговики потребуют представить документы, сведения по которым включены в реестр, то в течение 20 календарных дней с даты получения соответствующего требования контролеров налогоплательщик будет обязан их представить. В противном случае о нулевой ставке налога придется забыть. Кроме того, уже с III квартала 2015 г. налоговики будут получать некоторые сведения о ввозе-вывозе товаров напрямую из таможни в порядке информационного обмена. Такие изменения в ст. 165 НК РФ с 1 октября 2015 г. будут внесены соответствующими положениями Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 452-ФЗ "О внесении изменений в статью 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в действие (за исключением отдельных положений) с 29 января 2015 г. Экспорт товаров через посредников у продавцов По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов. Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида заключенного между ними посреднического договора определится и сторона внешнеэкономического контракта, который будет заключен в дальнейшем с иностранным покупателем. Это может быть как сам экспортер, так и посредник. В соответствии с п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого доверителя, при этом обязанным по контракту будет сам доверитель. В силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Таким образом, в случае если экспорт осуществляется через комиссионера, внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту. На это указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556. На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ. Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии. Агентскому договору в ГК РФ посвящена гл. 52 "Агентирование". В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В такой ситуации агентский договор будет исполняться по типу договора поручения. При этом в силу ст. 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора. Конечно, самой сложной правовой конструкцией обладает договор комиссии, однако как это ни странно, именно он чаще используется собственниками товаров, реализуемых на экспорт. При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице заказчика посреднических услуг всегда выступает их собственник, то есть доверитель, комитент или принципал. Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет согласно ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. При этом в отчете должна быть указана следующая информация: - момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник); - сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем); - суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара. Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства. При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) следует руководствоваться соответствующими бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Выручка от продажи товаров (продукции) согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), у комитента (принципала) является доходами от обычных видов деятельности. Она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Ключевое условие в нашем случае - переход права собственности на товар к иностранному покупателю. При переходе права собственности на товары (продукцию) к иностранному покупателю заказчик (комитент, доверитель, принципал) должен отразить доход от продажи по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", на всю сумму экспортной выручки. Отгрузка товаров (продукции) иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) следующим образом: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отгружены товары (продукция) иностранному покупателю; Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции). Если отгрузка товаров (продукции) не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями: Дебет счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - отгружены товары (продукция) посреднику; Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к покупателю; Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 45 "Товары отгруженные", субсчет" Экспортируемые товары на складах посредников", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции). Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. В силу ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации. При этом, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 15 июня 2011 г. N 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и то, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары - в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждает Постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. по делу N А65-5848/07. Иными словами, в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, вывоз товаров облагается налогом в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ. Причем у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применением нулевой ставки НДС, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке. Обратите внимание! Если экспортируемый товар освобожден от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то нулевая ставка налога не применяется, на что обращает внимание Минфин России в своем Письме Минфина России от 15 июля 2011 г. N 03-07-08/220. Мы не случайно акцентировали внимание на данном моменте. Несмотря на то что и при экспорте, и в случае освобождения от налогообложения фактически налог в бюджет не уплачивается, во втором случае у продавца товаров нет права на вычет, так как "входной" налог по ресурсам, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, учитывается в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг). Экспортер же совершает налогооблагаемую операцию со ставкой налога 0%, и поэтому имеет право принять к вычету "входной" налог по ресурсам, задействованным в экспортной реализации товаров. Однако воспользоваться таким вычетом по НДС он может только после подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен ст. 165 НК РФ. Для подтверждения нулевой ставки налога комитенту, осуществившему экспортную реализацию через комиссионера, нужно в течение 180 календарных дней, начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, представить в свой налоговый орган документы, перечень которых указан в п. 2 ст. 165 НК РФ. Если в течение установленного срока указанные документы представлены, то воспользоваться вычетом по экспортному налогу комитент сможет в том квартале, в котором им собраны требуемые документы. Если в указанный срок уложиться не удалось, то вычет применяется на дату отгрузки товаров по неподтвержденному экспорту. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2012 г. N 03-07-08/316. В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующие дополнительные субсчета: - "Расчеты с посредником по экспортной выручке"; - "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей"; - "Расчеты с посредником по вознаграждению"; - "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам". При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Его оценка производится в объеме ответственности комиссионера за иностранного покупателя. Обычно стоимость внешнеторгового контракта устанавливается в иностранной валюте. Если посредник в расчетах не участвует, то дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера. При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись: Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена валюта в оплату экспортного товара. Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров у комитента служит отчет посредника. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника. Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора. При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю. В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по авансам иностранных покупателей": Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по авансам иностранных покупателей", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру). Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по нулевой ставке. Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", - зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на транзитный валютный счет экспортера. Услуги по экспорту товаров оказываются посредниками не бесплатно, а на возмездной основе. При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером отчета посредника, о чем делаются следующие записи: Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - начислено вознаграждение посреднику (на стоимость оказанной услуги без НДС); Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам. В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению; Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований. В бухгалтерском учете экспортера принятая сумма к вычету "входного" НДС отражается следующей проводкой: Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта". Мы уже отметили, что особенностью ведения внешнеторговой деятельности выступает наличие расчетов в иностранной валюте. Расчеты в иностранной валюте представляют собой валютные операции, которые являются объектом валютного контроля, на что указывает Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Причем при экспорте товаров через посредника валютные операции имеют место как при расчетах с иностранным покупателем, так и при расчетах между резидентами, то есть экспортером и посредником. Согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ основная масса валютных операций между резидентами и нерезидентами осуществляется без ограничений. Валютные операции между резидентами по общему правилу, установленному ст. 9 Закона N 173-ФЗ, запрещены, за некоторым исключением, в число которых включены и расчеты между посредниками и заказчиками при исполнении договоров с нерезидентами о передаче товаров. Следовательно, при экспорте расчеты между посредником и комитентом, осуществляемые в иностранной валюте, не противоречат российскому валютному законодательству. Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница. Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, в налоговом учете - включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками: Дебет счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте; Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте. Пример (цифры условные). ООО "Принципал" реализует на экспорт через посредника ООО "Агент" товар. Фактическая себестоимость товара составляет 700 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение - 1180 евро (в том числе НДС - 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя. Официальный курс евро составлял: - на дату передачи товара иностранному покупателю - 65 руб.; - на дату поступления оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника - 66 руб.; - на дату поступления валюты от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения - 66 руб. Рабочим планом счетов ООО "Принципал" предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты следующие субсчета: -5 "Расчеты с комиссионером за экспортные товары"; -6 "Расчеты с комиссионером по вознаграждению"; - на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю: Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 300 000 руб. (20 000 евро x 65 руб. за евро) - отражена задолженность покупателя за экспортные товары; Дебет 90-2 Кредит 45 - 700 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров; - на дату утверждения отчета посредника: Дебет 44 Кредит 76-6 - 65 000 руб. (1000 евро x 65 руб. за евро) - начислено вознаграждение посреднику исходя из курса, действующего на дату оказания услуги; Дебет 19 Кредит 76-6 - 11 700 руб. (180 евро x 65 руб. за евро) - отражен НДС по агентскому вознаграждению; - на дату поступления оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника: Дебет 76-5 Кредит 62 - 1 320 000 руб. (20 000 евро x 66 руб. за евро) - поступила экспортная выручка на валютный счет посредника; Дебет 62 Кредит 91-1 - 20 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем; Дебет 76-6 Кредит 76-5 - 77 880 руб. (1180 евро x 66 руб. за евро) - удержано вознаграждение посредником из экспортной выручки, поступившей на валютный счет; Дебет 91-2 Кредит 76-6 - 1180 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению посредника; - на дату поступления денежных средств от посредника: Дебет 52 Кредит 76-5 - 1 242 120 руб. (18 820 евро x 66 руб. за евро) - получена валюта от посредника за минусом суммы комиссионного вознаграждения. После подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога: Дебет 68 Кредит 19 - 11 700 руб. - принята к вычету сумма НДС по услугам посредника. Экспорт товаров через посредников у посредников Нередко экспортные операции с товаром совершает не сам собственник товаров, а посредник, представляющий интересы российского продавца во внешнеторговом контракте. Экспорт товаров и сам по себе имеет свою специфику, а если он осуществляется еще и с участием посредника, то особенностей отражения в учете возникает еще больше. Как осуществляется экспорт самим посредником и как данные операции отражаются в его учете, вы узнаете из материала, предлагаемого вашему вниманию. Вначале отметим, что экспорт товаров представляет собой внешнеторговую деятельность продавца, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно п. 28 ст. 2 Закона N 164-ФЗ экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Так как участниками сделки при экспорте товаров выступают представители разных государств, то отношения сторон строятся на основании внешнеторгового контракта, определяющего условия продажи товаров, а также права и обязанности каждой из сторон договора. Причем заключить внешнеторговый контракт с покупателем экспортируемых товаров собственник может не сам, а с помощью посредника, специализирующегося на таких операциях. Практика показывает, что экспорт через посредника, имеющего опыт проведения таких операций, позволяет экспортеру значительно сократить свои издержки. Гражданское право позволяет экспортерам для этих целей использовать договор поручения, комиссии или агентский договор, регулируемые соответственно гл. 49, 51 и 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Любой из перечисленных видов соглашений позволяет посреднику по поручению и за счет экспортера продать товар за границу. Вместе с тем вопрос о том, от чьего имени посредник будет заключать внешнеторговый контракт с покупателем, зависит именно от того, какой договор заключен между участниками посреднической сделки. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. В общем случае предпринимательский статус любой из сторон договора поручения означает, что услуги поверенного осуществляются на платной основе. Исключением является случай, когда в договоре прямо предусмотрено, что поверенный оказывает услуги бесплатно. Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если: - уполномочен на это доверенностью; - вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя. Поверенный исполняет поручение доверителя согласно указаниям последнего, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными, и отступить от них может только на основании предварительного запроса. Правда в некоторых случаях отступить от указаний доверителя поверенный может и без него, а именно: - по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя, и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос; - поверенный является коммерческим представителем, и это право определено договором. По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени ( п. 1 ст. 990 ГК РФ), действуя при этом в интересах комитента и за его счет. У него же возникают права и обязанности по сделкам, заключенным с третьими лицами. В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а условия договора не позволяют определить размер вознаграждения, то оплата услуг посредника производится по цене, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные услуги. Обратите внимание! Комиссионер в соответствии с принятым на себя за дополнительную плату ручательством (делькредере) отвечает перед комитентом за исполнение покупателем сделки, заключенной с ним за счет комитента. В этом случае комитент обязан уплатить комиссионеру не только вознаграждение за исполнение поручения, но и за ручательство в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются гл. 49 ГК РФ, во втором - гл. 51 ГК РФ. Обратите внимание! В силу ст. 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора. На основании ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием: - времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник); - сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем); - сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером. На основании этого документа экспортер (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке. Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего заказчика. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются: - вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки; - вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом ( п. 1 ст. 991 ГК РФ); - дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом ( ст. 992 ГК РФ). В бухгалтерском учете вознаграждение посредника, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Вознаграждение посредника, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода в общем случае делится между посредником и экспортером поровну на основании ст. 992 ГК РФ. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, вознаграждение посредника и дополнительная выгода отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", аналитический счет "Выручка от оказания посреднических услуг". Налог на прибыль организаций. Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо отмечено, что к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой цене, чем установлена их собственником. При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления и кассовый метод. По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг. Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно: - по окончании исполнения посреднического договора; - на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени); - на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения). Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом. При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. Таким образом, условие применения кассового метода, которое содержится в ст. 273 НК РФ, делает этот метод недоступным для большинства налогоплательщиков. Обложение НДС у посредника. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров. При этом применяется ставка налога 18% независимо от того, по какой ставке облагается НДС реализуемый товар принципала (комитента). Исключение составляют доходы, полученные от оказания посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые освобождены от налогообложения НДС. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то получение оплаты от покупателя для него означает получение предоплаты за свои услуги и поэтому он должен уплатить НДС. Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат экспортеру. Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются. Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника. Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предварительно открыв к нему следующие субсчета: - "Расчеты с экспортером по экспортной выручке"; - "Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей"; - "Расчеты с экспортером по вознаграждению"; - "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам". Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи: Дебет 76, субсчет "Расчеты с экспортером по вознаграждению", Кредит 90-1 - начислена задолженность экспортера по вознаграждению; Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС с оказанной услуги. Если вознаграждение посреднику выплачивается в рублях, то в его учете это отражается следующей записью: Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с экспортером по вознаграждению", - получена сумма вознаграждения. В том случае, если выплата вознаграждения производится в иностранной валюте, то применяется следующая запись: Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с экспортером по вознаграждению", - получена валюта в оплату комиссионного вознаграждения. Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается уже от имени посредника. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В соответствии с заключенным договором комиссионер может удержать свое вознаграждение, оплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента. В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом. Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", исходя из контрактных цен. После поступления экспортной выручки комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а остаток перечисляет на счет экспортера. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи: Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию" - получен товар по договору комиссии; Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию" - списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю; Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - отражена задолженность иностранного покупателя перед экспортером; Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на транзитный валютный счет получены денежные средства в оплату экспортного товара; Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера; Дебет 76, субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - с транзитного валютного счета переведен экспортеру остаток выручки. На практике довольно часто применяется авансовая форма оплаты. Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу. Как правило, оплата экспортного товара производится в иностранной валюте. В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется в рублях. В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В результате такого пересчета образуются курсовые разницы. Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Гражданское законодательство Российской Федерации ( ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ) предусматривает, что экспортер обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. К таковым при экспорте, в частности, относятся и расходы в виде курсовых разниц, возникающих от осуществления операций с иностранной валютой при исполнении посреднических договоров. Порядок учета положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих в рамках договора комиссии, в том числе по авансовым платежам, разъяснен налоговиками в Письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2010 г. N 16-12/029268@, а также финансистами в Письме Минфина России от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604. Из данных разъяснений вытекает, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет посредника, кроме его вознаграждения, не образуют курсовой разницы у посредника. Это относится и к возмещению его затрат. Так как посредник при экспорте товаров совершает операции с "чужим товаром", то курсовые разницы, возникающие при динамике курса иностранной валюты, посреднику нужно относить на расчеты с комитентом. Покажем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц комиссионером, который по условиям договора с российским комитентом должен экспортировать товар. Пример (цифры условные). ООО "Комитент" заключило договор комиссии с ООО "Комиссионер". По его условиям ООО "Комиссионер" должен экспортировать партию товара стоимостью 100 000 евро. Вознаграждение посредника составляет 23 600 евро, в том числе НДС - 3600 евро. января 2015 г. товар был получен комиссионером. января 2015 г. ООО "Комиссионер" реализовало товар иностранному покупателю. января 2015 г. на валютный счет комиссионера поступила оплата, и в этот же день банк по распоряжению комиссионера перечислил ООО "Комитент" его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения - 76 400 евро (100 000 евро - 23 600 евро). Предположим, что курс евро, установленный Банком России, составил: - на 19 января 2015 г. - 76,5 руб. за евро; - на 23 января 2015 г. - 76 руб. за евро; - на 26 января 2015 г. - 72 руб. за евро. Рабочим планом счетов ООО "Комиссионер" предусмотрено, что расчеты с комитентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты следующие субсчета: -5 "Расчеты с комитентом за экспортируемые товары"; -6 "Расчет с комитентом по сумме вознаграждения". В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" операции по продаже экспортного товара будут выглядеть следующим образом. января 2015 г.: Дебет 004 - 7 650 000 руб. (100 000 евро x 76,5 руб. за евро) - получен товар по договору комиссии; января 2015 г.: Дебет 62 Кредит 76-5 - 7 600 000 руб. (100 000 евро x 76 руб. за евро) - отражена задолженность перед комитентом за экспортный товар; Кредит 004 - 7 650 000 руб. - списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю; Дебет 76-6 Кредит 90-1 - 1 793 600 руб. (23 600 евро x 76 руб. за евро) - отражена выручка от оказания посреднических услуг исходя из курса, действующего на дату отгрузки; Дебет 90-3 Кредит 68 - 273 600 руб. (3600 евро x 76 руб. за евро) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату оказания услуги; января 2015 г.: Дебет 52 Кредит 62 - 7 200 000 руб. (100 000 евро x 72 руб. за евро) - зачислена экспортная выручка на валютный счет посредника; Дебет 76-5 Кредит 62 - 400 000 руб. (100 000 евро x (76 руб. за евро - 72 руб. за евро)) - отрицательная курсовая разница, возникшая в результате колебания курса, отнесена на расчеты с комитентом; Дебет 76-5 Кредит 76-6 - 1699 200 руб. (23 600 евро x 72 руб. за евро) - удержано комиссионное вознаграждение из суммы экспортной выручки; Дебет 76-5 Кредит 52 - 5 500 800 руб. (76 400 евро x 72 руб. за евро) - перечислена выручка от продажи товара за минусом комиссионного вознаграждения комитенту; Дебет 51 Кредит 52 - 1 699 200 руб. (23 600 евро x 72 руб. за евро) - на расчетный счет зачислена сумма комиссионного вознаграждения; Дебет 91-2 Кредит 76-6 - 94 400 руб. (23 600 евро x (76 руб. за евро - 72 руб. за евро)) - возникшая в результате колебания курса валюты отрицательная курсовая разница учтена в составе прочих расходов посредника. В налоговом учете ООО "Комиссионер" включил в состав доходов вознаграждение в сумме 1 793 600 руб., а возникшая отрицательная разница в размере 93 600 руб. учтена им в составе внереализационных расходов. Как видим, в учете посредника отражаются исключительно его курсовые разницы, возникающие при оплате в валюте его комиссионного вознаграждения, все остальные разницы считаются разницами собственника-экспортера. Положительные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров) Если расчеты по сделке ведутся в иностранной валюте, то речь идет уже не о простом бизнесе, а о внешнеэкономической деятельности субъекта, главной составляющей которой, как известно, выступает международная торговля. При продаже товаров за рубеж в учете российской стороны могут возникать курсовые разницы, обусловленные колебаниями курса иностранной валюты. Если курс иностранной валюты растет, то экспортер получает дополнительный доход в виде положительной курсовой разницы. О том, в каком порядке этот доход отражается в бухгалтерском и налоговом учете экспортера, читайте в настоящей статье. В первую очередь отметим, что использование в Российской Федерации иностранной валюты в расчетах представляет собой валютную операцию, которые, как известно, подлежат особому контролю со стороны государства. Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). В соответствии с положениями ст. 9 данного Закона валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением тех, которые прямо указаны в ст. 9 Закона N 173-ФЗ. Согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, но при этом движение иностранной валюты возможно только через, так называемые уполномоченные банки. Для справки: в качестве уполномоченного банка может выступать банк, созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющий лицензию Центрального Банка Российской Федерации (далее - Банк России) на осуществление банковских операций со средствами в иностранной валюте. Таким образом, если российский продавец "работает" за иностранную валюту, то речь идет о внешнеэкономической деятельности субъекта, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Ключевым звеном внешнеэкономической деятельности любого государства, в том числе и Российской Федерации, выступает внешняя торговля товарами, работами и услугами. В силу Закона N 164-ФЗ внешняя торговля товарами включает в себя экспорт товаров, под которым, в свою очередь, понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Поскольку товар при экспорте, как правило, реализуется за иностранную валюту, а российское бухгалтерское право обязывает вести бухгалтерский учет в рублях, то у российского продавца возникает необходимость пересчета "валютных" активов и обязательств в российские рубли. На это указывает ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), руководствоваться которым с 1 января 2013 г. должны все российские компании без исключения. Это подтверждает и Федеральная налоговая служба своим Письмом от 15 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6829. По общему правилу ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. Для справки: на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ в целях ведения бухгалтерского учета, применяются действующие нормативные документы Минфина России, утвержденные им до 1 января 2013 г. Следовательно, пока при пересчете своих активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), п. 4 которого также обязывает пересчитывать стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, в рубли. Разницы, являющиеся итогом пересчета указанных активов и обязательств на основании п. 3 ПБУ 3/2006 признаются в бухгалтерском учете продавца курсовыми разницами. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте ( п. 6 ПБУ 3/2006). При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006. В общем случае для продавца товаров, продаваемых за валюту, такой датой является дата признания доходов в иностранной валюте. Напомним, что доходам в бухгалтерском учете посвящено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), в соответствии с п. 12 которого одним из условий признания доходов продавца выступает переход права собственности на продаваемые товары от продавца к покупателю. Момент перехода права собственности на товар обязательно оговаривается сторонами во внешнеторговом контракте. В противном случае придется руководствоваться нормами применимого права, которые стороны выбирают при заключении экспортного контракта. Обратите внимание! Так как контрактная цена товаров во многом зависит от базисных условий поставки, то в контракте обычно указываются условия поставки со ссылкой на положения Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс". Имейте в виду, что Правила "Инкотермс" не определяют момент перехода права собственности, а только устанавливают состав обязанностей каждой из сторон договора по транспортировке и страхованию товара, а также объем таможенных формальностей сторон. В то же время важно, чтобы условия поставки не вступали в противоречие с моментом перехода права собственности на товар, в противном случае у продавца могут возникнуть расходы по "чужому" товару, которые по понятным причинам он не сможет принять для целей налогообложения. Заметим, что при экспорте товара стороны обычно руководствуются нормами российского права. В общем случае, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом, на это указано в п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 8 июня 2010 г. N 16-15/060617@. При этом следует помнить, что в соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимаются: - вручение товара покупателю; - сдача товара перевозчику для отправки покупателю; - сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки. Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар, на что указывает п. 3 ст. 224 ГК РФ. Если товар еще не оплачен, то в учете показываются выручка продавца и одновременно дебиторская задолженность иностранного покупателя. А так как они выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли исходя из курса валюты, установленного Банком России на дату признания дохода. Выручка впоследствии не пересчитывается, а "дебиторку" как минимум придется пересчитать еще раз - на дату ее оплаты. Имейте в виду, что дебиторская задолженность, представляющая собой средства в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), стоимость которой выражена в иностранной валюте, пересчитывается еще и на каждую отчетную дату, пока она "висит" на балансе экспортера. Иными словами, пересчитывать валютную задолженность иностранного покупателя товаров экспортеру придется на последний день месяца, в течение всего срока, пока она не оплачена. Обращаем ваше внимание на то, что если товары экспортируются на условиях полной предварительной оплаты, то курсовые разницы в учете экспортера не возникнут. Дело в том, что согласно п. 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Затем на основании п. 10 ПБУ 3/2006 (даже если курс валюты изменился) средства полученных авансов, предварительной оплаты, задатков не пересчитываются, а доходы продавца признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). О том, что при продаже товаров на экспорт курсовые разницы возникают только по полному или частичному погашению "валютной" дебиторской задолженности, если курс на дату оплаты отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз, говорит и п. 11 ПБУ 3/2006. Несмотря на то что ПБУ 3/2006 не содержит такой классификации, традиционно различают положительные и отрицательные курсовые разницы. Причем положительные курсовые разницы у экспортера возникают, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров ниже, чем курс валюты на дату их оплаты. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность ( п. 12 ПБУ 3/2006). На основании п. 13 ПБУ 3/2006 положительная курсовая разница экспортера зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы. Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, прочие доходы отражаются на счете 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Заключая внешнеторговый контракт, предметом которого является экспорт товаров, организация получает доход, выраженный в иностранной валюте. Доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Такое правило установлено п. 3 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов. Если используется метод начисления, то доходы признаются в соответствии со ст. 271 НК РФ, при кассовом методе - в соответствии со ст. 273 НК РФ. Заметим, что метод начисления является общепринятым, а кассовый метод используется как исключение теми компаниями, у которых сравнительно небольшой объем выручки. Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом п. 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка ( ч. 3 ст. 316 НК РФ). Об этом напоминает и Минфин России в своем Письме от 19 августа 2011 г. N 03-08-05. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ доход в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признается внереализационным доходом экспортера. При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Обратите внимание! Дооценка или уценка может производится не только в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, но и в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. В силу пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов экспортера либо на дату оплаты дебиторской задолженности покупателя, либо на последнее число текущего месяца, если до этого момента она не оплачена. Обратите внимание! С 1 января 2015 г. налоговый учет курсовых разниц претерпел некоторые изменения, внесенные Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Однако это в большей степени связано с изменением правил учета суммовых разниц, так как теперь в налоговом учете все разницы будут признаваться курсовыми, включая те, которые ранее рассматривались гл. 25 НК РФ как суммовые разницы. Таким образом, учет всех курсовых разниц теперь ведется по единым правилам. В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. При этом если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу. Хотя практика говорит о том, что и ранее те организации, у которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев, пересчитывали "дебиторку" и "кредиторку" на последнее число месяца. Но если ранее они это делали добровольно (в целях сближения налогового и бухгалтерского учета), то с 2015 г. они будут уже исходить из прямой нормы закона. Если экспортер является плательщиком налога на прибыль, то по общему правилу он является и плательщиком НДС. При реализации товаров на экспорт у экспортера возникает объект налогообложения. Учитывая то, что реализация товаров на экспорт облагается налогом по нулевой ставке, налог в казну фактически не уплачивается, но при этом налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога, который в деловой практике именуют "экспортным" НДС. При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить покупателю товаров счет-фактуру, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке с той лишь разницей, что в нем сразу указывается ставка налога 0%. Обратите внимание! Налоговая база при реализации товаров на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров, о чем сказано в п. 3 ст. 153 НК РФ. Если исполнение экспортного контракта производится на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер, в отличие от "обычного" продавца товаров, не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включаются оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит п. 1 ст. 154 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20 июля 2010 г. N 03-07-08/208. Если реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны облагается налогом по ставкам 10% или 18%, то правомерность применение ставки налога 0% экспортер обязан подтвердить. Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам "экспортного" налога. Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган, документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 НК РФ. На сбор таких документов закон отводит всего 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. В налоговую инспекцию документы подаются одновременно с декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме". Не забудьте, что данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров - моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Сам порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога. Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0% и вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога. В силу п. 3 ст. 172 НК РФ применить вычет по суммам "экспортного" НДС, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога. Если же в течение указанного времени нулевая ставка налога не подтверждена, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от того, по какой ставке облагается реализуемый товар). Если исходить из того, что нулевая ставка налога может быть подтверждена и позднее, то исчислить сумму налога нужно исходя из экспортной выручки, пересчитанной в рубли на дату отгрузки. При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров! Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в свою налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ. Рассмотрим конкретный пример учета положительной курсовой разницы в учете экспортера. Пример. ООО "Конус" 16 апреля 2015 г. отгрузило товары на экспорт, стоимость которых составляет 30 000 долл. США. Контрактом предусмотрено, что товар реализуется на условиях самовывоза (условия поставки - EXW). Себестоимость товара, реализуемого на экспорт, равна 1 100 000 руб. Сумма входного налога, относящегося к экспортной реализации, составляет 198 000 руб. Иностранный покупатель рассчитался за товар. Документы, подтверждающие нулевую ставку налога, собраны продавцом в сентябре 2014 г. Официальный курс доллара США составил: апреля 2015 г. - 50,5033 руб. за доллар; апреля 2015 г. - 51,6011 руб. за доллар. В бухгалтерском учете ООО "Конус" будут сформированы следующие записи: апреля 2015 г.: Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 515 099 руб. (30 000 долл. США x 50,5033 руб. за доллар) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Дебет 90-2 Кредит 41 - 1 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров, проданных за рубеж; апреля 2015 г.: Дебет 62 Кредит 91-1 - 32 934 руб. (30 000 долл. США x (51,6011 руб. за доллар - 50,5033 руб. за доллар)) - отражена положительная курсовая разница, возникшая при переоценке задолженности покупателя на дату оплаты; Дебет 52 Кредит 62 - 1 548 033 руб. (30 000 долл. США x 51,6011 руб. за доллар) - получена оплата от покупателя товара. На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку налога: Дебет 68 Кредит 19 - 198 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным на экспорт. Отрицательные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров) В учете российской организации, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность, в том числе экспортные операции, могут возникать курсовые разницы, которые могут быть как положительными, так и отрицательными. Если после отгрузки товаров на экспорт курс иностранной валюты снижается, то экспортер несет расходы в виде отрицательной курсовой разницы. О том, в каком порядке данный вид расхода отражается в бухгалтерском учете и учитывается при налогообложении, читайте в настоящей статье. В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты между организациями - резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Статьей 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории нашей страны законным средством платежа является рубль. Вместе с тем п. 3 ст. 317 ГК РФ допускает проводить расчеты по обязательствам в Российской Федерации иностранной валютой, если это не противоречит нормам российского законодательства о валютном регулировании. Обратите внимание! Как сказано в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации", когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте. Основным нормативным документом в сфере валютного регулирования Российской Федерации выступает Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), в соответствии с которым использование иностранной валюты в Российской Федерации в качестве средства платежа признается валютной операцией. В соответствии с положениями ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами, в число которых включены все российские юридические лица, запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, которые прямо названы в самой ст. 9 указанного Закона. Причем продажа товаров за иностранную валюту в исключительном перечне таких операций не содержится. Учитывая это, а также тот факт, что без ограничений валютные операции осуществляются только между резидентами и нерезидентами, можно сделать вывод, что продажа товаров за валюту имеет место только в рамках внешнеторговой деятельности, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно Закону N 164-ФЗ экспорт товаров представляет собой одно из направлений внешней торговли товарами, под которым понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения бухгалтерского учета в рублях, то у российской организации - экспортера появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли. Напоминаем, что в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все российские компании без исключения обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями указанного Закона. Требование о пересчете стоимости всех объектов бухгалтерского учета (в том числе активов и обязательств экономического субъекта), стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлено ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ. Данная норма не является императивной, однако иное может быть установлено только законодательством Российской Федерации. Заметим, что в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ обязательными к применению нормативными документами в сфере бухгалтерского учета выступают федеральные и отраслевые стандарты, которые для большинства российских фирм должен разработать и утвердить Минфин России. Пока такие стандарты не утверждены, на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в целях ведения бухгалтерского учета и составления отчетности применяются действующие правила ведения учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г. Следовательно, пока правила пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006). ПБУ 3/2006 подлежит применению большинством российских фирм, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, которые для этих целей применяют иные нормативные документы. Пересчитывать стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, в рубли обязывает и п. 4 ПБУ 3/2006. Возникающие в результате такого пересчета разницы в соответствии с п. 3 ПБУ представляют собой курсовые разницы субъекта - в нашем случае, курсовые разницы экспортера. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в инвалюте в рубли, производится по курсу валюты, установленному Банком России, на дату совершения операции в иностранной валюте ( п. 6 ПБУ 3/2006). Для справки: в соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006. В общем случае для продавца экспортных товаров, оплата которых производится в иностранной валюте, датой совершения операции в инвалюте выступает дата признания доходов в иностранной валюте. Порядок признания бухгалтерских доходов пока регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99). Обратите внимание! Не исключено, что в ближайшем будущем правила учета бухгалтерских доходов существенно изменятся, так как на официальном сайте Минфина России уже размещен проект нового ПБУ, посвященного доходам, которое ориентировано на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В силу п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания доходов продавца является переход права собственности на товар от продавца к покупателю, который обычно отдельно указывается во внешнеторговом контракте, в противном случае придется руководствоваться общими нормами применимого права, которые стороны выбирают при заключении экспортного контракта. Если же при заключении сделки с иностранным покупателем применимое право не определено, то применяется право той стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. В договоре купли-продажи такой стороной согласно п. 2 ст. 1211 ГК РФ выступает продавец товаров. Заметим, что основой формирования контрактной стоимости товаров являются базисные условия их поставки, поэтому в контракте обычно присутствуют условия поставки со ссылкой на положения Инкотермс (Международные правила толкования торговых терминов). Обращаем ваше внимание на то, что Инкотермс не определяют момент перехода права собственности на товар - они устанавливают состав обязанностей каждой из сторон договора по транспортировке и страхованию товара, а также объем таможенных формальностей сторон. Момент перехода права собственности прописывается в договоре отдельно. При этом важно, чтобы условия поставки не вступали в противоречие с моментом перехода права собственности на товар, в противном случае у продавца могут возникнуть расходы по "чужому" товару, которые он не сможет принять для целей налогообложения. Для справки: с точки зрения экспортера самыми выгодными условиями поставки выступают условия EXW (Ex Works) - с завода... то есть самовывоз. Практика говорит о том, что в экспортных контрактах обычно применимым правом является российское право, в соответствии с которым право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент: - вручения товара покупателю; - сдачи перевозчику для отправки покупателю; - сдачи товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки. Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар, на что указывает п. 3 ст. 224 ГК РФ. Если товар еще не оплачен, то в учете показываются выручка продавца и одновременно дебиторская задолженность иностранного покупателя. А так как они выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли исходя из курса валюты, установленного Банком России на дату признания дохода. Выручка впоследствии не пересчитывается, а "дебиторку" как минимум придется переоценить еще раз - на дату ее оплаты. Имейте в виду, что дебиторская задолженность, представляющая собой средства в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), стоимость которой выражена в иностранной валюте, пересчитывается еще и на каждую отчетную дату, пока она "висит" на балансе экспортера. Иными словами, пересчитывать "валютную" задолженность иностранного покупателя товаров экспортеру придется на последний день каждого месяца, в течение всего срока, пока товары не оплачены. Заметим, что экспорт на условиях полной предварительной оплаты позволяет вообще избежать появления курсовых разниц, обусловленных колебанием валюты, на что указывают нормы п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006. При получении предварительной оплаты у продавца в учете показывается не доход, а его "валютная" кредиторская задолженность перед иностранным покупателем товаров. На основании п. 9 ПБУ 3/2006 она отражается в учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения денег на валютный счет в банке. На основании п. 10 ПБУ 3/2006 (даже если курс валюты изменился) средства полученной предварительной оплаты не пересчитываются, а доходы продавца признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату). О том, что при продаже товаров на экспорт курсовые разницы возникают только по полному или частичному погашению "валютной" дебиторской задолженности, если курс на дату оплаты отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз, говорит и п. 11 ПБУ 3/2006. Причем самым сложным вариантом учета курсовых разниц выступает случай частичной оплаты экспортных товаров. В этом случае выручка экспортера формируется из двух частей - из оплаченной части к моменту отгрузки товаров и той, за которую оплата пока не получена. Первая определяется как сумма в рублях, исчисленная по курсу на дату получения аванса, а вторая - по курсу, действующему на дату отгрузки. Так как оплаченная к моменту отгрузки выручка не подлежит пересчету, то курсовые разницы будут возникать только в отношении неоплаченной суммы выручки экспортера, которая подлежит пересчету на дату ее оплаты, а также на каждую отчетную дату в течение всего срока до погашения долга. Курсовые разницы традиционно делят на положительные и отрицательные, хотя само ПБУ 3/2006 такого деления и не предусматривает. При этом отрицательные курсовые разницы у продавца имеют место в случае, если с момента отгрузки товаров до их оплаты курс иностранной валюты упал. В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности продавца в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. На основании п. 13 ПБУ 3/2006 отрицательная курсовая разница экспортера зачисляется на финансовые результаты организации как прочие расходы. Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, прочие расходы отражаются на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". В налоговом учете экспортера доходы, полученные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, на это указывает п. 3 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пересчет данных доходов в рубли зависит от применяемого налогоплательщиком в целях налогообложения метода признания доходов и расходов. Подавляющее число организаций исчисляет налог на прибыль методом начисления, так как кассовый метод предназначен для фирм с относительно небольшим объемом выручки. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен соответственно ст. ст. 271 и 272 НК РФ. На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются налогоплательщиком в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Экспортная выручка продавца на основании ст. 249 НК РФ представляет собой доходы от реализации налогоплательщика, датой получения которых признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Согласно ч. 3 ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату их реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 19 августа 2011 г. N 03-08-05. Анализируя налоговый порядок пересчета, можно сказать, что в налоговом учете порядок переоценки валютных ценностей, а также требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте налогоплательщика, практически совпадает с бухгалтерскими правилами переоценки "валютных" активов и обязательств. Разницы обусловленные колебанием курса валюты и являющиеся результатом такого пересчета, в налоговом учете также признаются курсовыми разницами, которые в зависимости от того, являются ли они положительными или отрицательными, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика. На это указывают нормы п. 11 ст. 250 НК РФ, а также пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. В контексте настоящей статьи отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности иностранного покупателя, выраженной в иностранной валюте, включаются во внереализационные расходы организации либо на дату ее погашения, либо на последнее число месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Обратите внимание! С 1 января 2015 г. налоговый учет курсовых разниц претерпел некоторые изменения. Теперь в налоговом учете отсутствуют суммовые разницы. Вне зависимости от валюты платежа все разницы признаются курсовыми, учет которых ведется по единым правилам. В соответствии с новыми правилами учета курсовых разниц "валютные" обязательства и требования должны пересчитываться уже не на последнее число отчетного (налогового) периода, а на последнее число текущего месяца, что значительно сближает налоговый учет курсовых разниц с их бухгалтерским учетом. Между тем отметим, что многие организации, у которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и 9 месяцев и ранее пересчитывали свою "дебиторку" и "кредиторку" помесячно. Но если ранее они это делали добровольно (в целях сближения налогового и бухгалтерского учета), то теперь будут исходить из нормы закона. В общем случае экспортер - плательщик налога на прибыль организаций является налогоплательщиком по НДС, основным объектом налогообложения по которому признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу ст. 147 НК РФ экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации. Следовательно, при исполнении экспортного контракта продавец товаров обязан определить налоговую базу и исчислить налог. Вместе с тем экспортные операции - это особая категория операций, которые облагаются налогом по нулевой ставке налога, на что указывает ст. 164 НК РФ. Иными словами, с экспортной реализации товаров налог в бюджет фактически не уплачивается. Однако это не освобождает продавца от выставления счета-фактуры иностранному покупателю, который выставляется экспортером в общем порядке с той лишь разницей, что в документе указывается нулевая ставка налога. Причем в данном случае на основании п. 7 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте. Это подтверждают и правила документооборота по НДС, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Налоговая база по НДС определяется экспортером в особом порядке, установленном п. 3 ст. 153 НК РФ. Указанной нормой закреплено, что налоговая база при экспортной реализации в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров. Не забудьте, что если экспортный контракт исполняется на условиях предварительной оплаты, то при получении авансовых сумм у экспортера не возникает обязанности по исчислению "авансового" налога, на что указывает п. 1 ст. 154 НК РФ. Заметим, что в отличие от осуществления операций, освобожденных от налогообложения, при экспорте товаров налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога по тем ресурсам, которые относятся к экспортной поставке. В деловой практике такой "входной" налог зачастую называют "экспортным" НДС. Правда, чтобы получить данный вычет экспортер должен подтвердить правомерность применения нулевой ставки налога, для чего в течение 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта он должен представить в свою налоговую инспекцию документы, состав которых определен ст. 165 НК РФ. Указанные документы подаются экспортером в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме". Напоминаем, что данные по экспорту товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров: моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Дальнейшие действия экспортера зависят от того, успел ли он собрать требуемые документы в указанный срок и подать их налоговикам. Если экспортер уложился в указанный срок и подтвердил нулевую ставку налога, то в последний день квартала, в котором им собраны документы, он ставит сумму "экспортного" НДС к вычету, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ. В том случае, если отведенного срока на сбор документов ему не хватило, экспортеру придется заплатить налог с неподтвержденного экспорта по той ставке налога, по которой реализация данных товаров облагается налогом внутри страны (10% или 18%). Так как нулевая ставка может быть подтверждена экспортером позже, то исчислить сумму налога нужно исходя из экспортной выручки, пересчитанной в рубли на дату отгрузки. При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров! Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ. Рассмотрим конкретный пример учета отрицательной курсовой разницы в учете экспортера. Пример. ООО "Конус" 8 апреля 2015 г. отгрузило товары на экспорт, стоимость которых составляет 20 000 долл. США. Контрактом предусмотрено, что товар реализуется на условиях EXW со склада экспортера в г. Москве. Себестоимость товара, реализуемого на экспорт, равна 850 000 руб. Сумма входного налога, относящегося к экспортной реализации, составляет 153 000 руб. Иностранный покупатель рассчитался за товар 15 апреля 2015 г. Документы, подтверждающие нулевую ставку налога, собраны продавцом в мае 2015 г. Предположим, что официальный курс доллара США составил: апреля 2015 г. - 55,3328 руб. за доллар; апреля 2015 г. - 51,9749 руб. за доллар. В бухгалтерском учете ООО "Конус" будут сформированы следующие записи: апреля 2015 г.: Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 106 656 руб. (20 000 долл. США x 55,3328 руб. за доллар) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Дебет 90-2 Кредит 41 - 850 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров, проданных за рубеж; апреля 2015 г.: Дебет 91-2 Кредит 62 - 67 158 руб. (20 000 долл. США x (55,3328 руб. за доллар - 51,9749 руб. за доллар)) - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке дебиторской задолженности покупателя на дату оплаты; Дебет 52 Кредит 62 - 1 039 498 руб. (20 000 долл. США x 51,9749 руб. за доллар) - получена оплата от покупателя товара. На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку налога: Дебет 68 Кредит 19 - 153 000 руб. - принят к вычету "экспортный" НДС по товарам, реализованным на экспорт. Услуги по международной перевозке товаров - НДС и налог на прибыль Экспорт товаров с точки зрения НДС является очень выгодным для налогоплательщика, ведь вывоз товаров из страны облагается налогом по ставке 0%, но при этом фирма или коммерсант имеют возможность применить вычет по сумме "входного" налога. Между тем нулевая ставка налога применяется не только в части экспорта товаров, но и в отношении услуг, непосредственно связанных с экспортом. О таких услугах мы поговорим далее, а также коснемся вопроса исчисления налога на прибыль по международным перевозкам, выполняемым иностранными перевозчиками. Напомним, что пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, производится с использованием ставки НДС 0%. Содержание таможенной процедуры экспорта и условия помещения товаров под таможенную процедуру экспорта определены соответственно ст. ст. 212 и 213 Таможенного кодекса Таможенного союза, что следует из ст. 230 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ). Экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами ( ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза). Таможенная процедура свободной таможенной зоны устанавливается в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза ( ст. 225 Закона N 311-ФЗ). Как следует из ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18 июня 2010 г. "По вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны", свободная таможенная зона - таможенная процедура, при которой товары размещаются и используются в пределах территории свободных (специальных, особых) экономических зон (СЭЗ) или ее части без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования в отношении иностранных товаров и без применения запретов и ограничений в отношении товаров Таможенного союза. В рамках статьи нас интересуют услуги по международной перевозке товаров, а значит, особое внимание следует уделить пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому налогообложение услуг по международной перевозке товаров производится по налоговой ставке 0 процентов. Что следует понимать под международными перевозками? Под международными перевозками товаров в данном случае следует понимать перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположены за пределами территории Российской Федерации. Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: - услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок. Услуги по предоставлению контейнеров для осуществления международных перевозок морскими, речными, воздушными судами, железнодорожным и автомобильным транспортом, как в прямом, так и в смешанном сообщении между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой на территории иностранного государства, оказываемые российскими организациями, не являющимися российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в соответствии с договорами на оказание таких услуг облагаются НДС по ставке 0 процентов. Что касается услуг по сдаче в аренду (субаренду) контейнеров, оказываемых вышеуказанными организациями, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18%, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 28 января 2011 г. N 03-07-08/28. В Письме Минфина России от 9 февраля 2012 г. N 03-07-08/34 разъяснено, что услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава, находящегося у организации не в собственности или аренде, а на ином законном основании, оказываемые ею в рамках договора транспортной экспедиции, не поименованные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, также облагаются налогом по ставке в размере 18 процентов. В недавнем Письме Минфина России от 29 января 2015 г. N 03-07-08/3285 отмечено, что в отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, для осуществления перевозок между станциями, находящимися на территории иностранного государства, не являющегося государством - членом Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., нулевая ставка налога на добавленную стоимость пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и другими подпунктами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрена. Таким образом, вышеуказанные услуги, оказываемые российской организацией, подлежат налогообложению НДС по ставке 18 процентов; - транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. К транспортно-экспедиционным услугам относятся в данном случае: участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров (оказание этой услуги означает участие в переговорах экспедитора с целью выработать правильное решение грузовладельцем по выбору транспортных условий, транспортных средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и экономичной доставки товаров); оформление документов, прием и выдача грузов (оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и тому подобной документации и комплекта перевозочных документов; оформление переадресовки грузов; оформление коммерческих актов о недостаче, излишках, порче, повреждениях и утрате груза и тары; предъявление грузов к перевозке в местах общего и необщего пользования на станциях (в портах отправления); выдача грузов на станциях (в портах) назначения); завоз-вывоз грузов (услуги по завозу-вывозу грузов представляют собой услуги по доставке грузов от склада грузоотправителя до станции (порта) и от станции (порта) до склада грузополучателя автомобильным транспортом экспедитора или других организаций, выполняющих указанные услуги на основе договора); погрузочно-разгрузочные и складские услуги (погрузка и выгрузка транспортных средств, в том числе автомобильного транспорта, соответственно на станциях (в портах) отправления и назначения, на складах грузоотправителей и грузополучателей; сортировка грузов; хранение, подработка и перевалка грузов; комплектование мелких партий товаров в поездные отправки и укрупнение грузовых единиц; разукрупнение поездных отправок для поставки грузополучателям; формирование и расформирование пакетов; прием и выдача товаров, проверка количества мест, веса, внешнего вида груза, состояния тары и упаковки; погрузка грузов в контейнеры и выгрузка из них; маркировка грузов; упаковка, увязка, обшивка грузов; ремонт транспортной тары и упаковки); информационные услуги (уведомление грузополучателя об отправке грузов по его адресу; уведомление грузополучателя о продвижении груза и подходе к станции (порту) назначения; слежение за продвижением груза от станции (порта) отправления до станции (порта) назначения; уведомление грузополучателя или грузоотправителя о подходе груженого или порожнего автотранспорта; уведомление грузоотправителя о выдаче груза грузополучателю; уведомление о пересечении грузом Государственной границы; уведомление грузополучателя или грузоотправителя о прибытии груза на станцию (в порт) назначения; уведомление о погрузке груза на подвижной состав (борт судна) и прибытии к месту назначения); подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств (очистка вагонов, трюмов судов, кузовов автомобилей и контейнеров от остатков грузов и их промывка; обеспечение грузоотправителей средствами пакетирования; оборудование вагонов, судов, автомобилей устройствами и материалами, необходимыми для погрузки и перевозки грузов; предоставление запорно-пломбировочных устройств); услуги по организации страхования грузов (подготовка и заключение договоров страхования; оплата страховых взносов; оформление документов при наступлении страхового случая и получение страхового возмещения); платежно-финансовые услуги (оформление и оплата провозных платежей, сборов и штрафов; проведение расчетных операций за перевозку и перевалку грузов с отдельными станциями, портами и пристанями, за проведение погрузочно-разгрузочных, складских и иных работ, выполняемых в начальных, перевалочных и конечных пунктах); таможенное оформление грузов и транспортных средств (декларирование грузов в таможенных органах; консультации грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества; оформление грузовой таможенной декларации (ГДТ) и сопутствующих документов на отправляемый (прибывший) груз; выполнение платежей по таможенным сборам); разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов; розыск груза после истечения срока доставки; контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования; перемаркировка грузов; обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей; обслуживание рефрижераторных контейнеров; хранение грузов в складских помещениях экспедитора. Пояснения, данные в скобках, касающиеся перечня услуг, относящихся к транспортно-экспедиционным услугам, взяты из следующего документа: ГОСТ Р 52298-2004 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования". Указанный ГОСТ утвержден Приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 г. N 148-ст. Обращаем ваше внимание на то, что перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках международной перевозки, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Такой вывод вытекает из Писем Минфина России от 3 апреля 2014 г. N 03-07-РЗ/14918, от 11 марта 2013 г. N 03-07-08/7209 и ряда других. Как сказано в Письмах Минфина России от 17 октября 2014 г. N 03-07-08/52436, от 27 марта 2015 г. N 03-07-08/17085, действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо. Итак, правом на применение нулевой ставки НДС при реализации услуг по международной перевозке товаров на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ обладают любые российские фирмы или индивидуальные предприниматели, не обладающие статусом железнодорожного перевозчика. Причем применение указанными налогоплательщиками нулевой ставки налога при реализации услуг по международной перевозке товаров является обязанностью, а не правом. Налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, в силу чего налогоплательщик не может применять ее произвольно - изменять ее размер в большую или меньшую сторону или отказаться от