Астахов_ВЭД_учебник_2001



В. П. Астахов
Бухгалтерский учет
и валютный контроль
во внешнеэкономической
деятельности
Москва
ОГЛАВЛЕНИЕ13 TOC \h \z \t "Заголовок 1;2;Заголовок 2;1" 14

13 LINK \l "_Toc508459527" 14Введение 13 PAGEREF _Toc508459527 \h 1441515
13 LINK \l "_Toc508459528" 141. Внешнеэкономическая деятельность как вид предпринимательской деятельности 13 PAGEREF _Toc508459528 \h 1451515
13 LINK \l "_Toc508459529" 141.1. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности 13 PAGEREF _Toc508459529 \h 1451515
13 LINK \l "_Toc508459530" 141.2. Таможенные режимы, применяемые во внешнеэкономической деятельности 13 PAGEREF _Toc508459530 \h 14101515
13 LINK \l "_Toc508459531" 141.3. Таможенные платежи и тарифы 13 PAGEREF _Toc508459531 \h 14211515
13 LINK \l "_Toc508459532" 141.4. Базисные условия поставки товаров 13 PAGEREF _Toc508459532 \h 14411515
13 LINK \l "_Toc508459533" 142. Учет валютных операций 13 PAGEREF _Toc508459533 \h 14551515
13 LINK \l "_Toc508459534" 142.1. Виды валютных операций 13 PAGEREF _Toc508459534 \h 14551515
13 LINK \l "_Toc508459535" 142.2. Учет валютных операций, связанных с формированием и движением уставного капитала 13 PAGEREF _Toc508459535 \h 14591515
13 LINK \l "_Toc508459536" 142.3. Формы расчетов и организация их учета 13 PAGEREF _Toc508459536 \h 14651515
13 LINK \l "_Toc508459537" 142.4. Учет обязательной продажи валютной выручки 13 PAGEREF _Toc508459537 \h 14821515
13 LINK \l "_Toc508459538" 142.5. Учет купли-продажи иностранной валюты и переоценки валютных статей баланса 13 PAGEREF _Toc508459538 \h 14911515
13 LINK \l "_Toc508459539" 142.6. Учет расходов по загранкомандировкам 13 PAGEREF _Toc508459539 \h 141061515
13 LINK \l "_Toc508459540" 142.7. Учет прочих валютных операций 13 PAGEREF _Toc508459540 \h 141151515
13 LINK \l "_Toc508459541" 143. Учет экспортных операций 13 PAGEREF _Toc508459541 \h 141201515
13 LINK \l "_Toc508459542" 143.1. Экспортные операции, их виды и организация учета 13 PAGEREF _Toc508459542 \h 141201515
13 LINK \l "_Toc508459550" 143.2. Учет коммерческих расходов по экспорту 13 PAGEREF _Toc508459550 \h 141321515
13 LINK \l "_Toc508459551" 143.3. Учет курсовых и суммовых разниц 13 PAGEREF _Toc508459551 \h 141341515
13 LINK \l "_Toc508459552" 143.4. Учет экспортных операций с участием посредника в расчетах 13 PAGEREF _Toc508459552 \h 141511515
13 LINK \l "_Toc508459553" 144. Учет импортных операций 13 PAGEREF _Toc508459553 \h 141541515
13 LINK \l "_Toc508459554" 144.1. Формирование таможенной стоимости товара и импортный таможенный тариф 13 PAGEREF _Toc508459554 \h 141541515
13 LINK \l "_Toc508459555" 144.2. Учет коммерческих расходов по импорту 13 PAGEREF _Toc508459555 \h 141711515
13 LINK \l "_Toc508459556" 144.3. Организация учета импортных операций 13 PAGEREF _Toc508459556 \h 141731515
13 LINK \l "_Toc508459557" 144.4. Учет импортных операций с участием посредника в расчетах 13 PAGEREF _Toc508459557 \h 141901515
13 LINK \l "_Toc508459558" 145. Организация учета бартерных сделок 13 PAGEREF _Toc508459558 \h 141931515
13 LINK \l "_Toc508459559" 145.1. Сущность товарообменных операций и первичная учетная документация по их оформлению 13 PAGEREF _Toc508459559 \h 141931515
13 LINK \l "_Toc508459560" 145.2. Учет бартерных сделок 13 PAGEREF _Toc508459560 \h 142001515
13 LINK \l "_Toc508459561" 146. Организация валютного контроля 13 PAGEREF _Toc508459561 \h 142101515
13 LINK \l "_Toc508459562" 146.1. Формирование системы валютного контроля 13 PAGEREF _Toc508459562 \h 142101515
13 LINK \l "_Toc508459563" 146.2. Первичная учетная документация по валютному контролю экспортных операций, ее состав и порядок заполнения 13 PAGEREF _Toc508459563 \h 142211515
13 LINK \l "_Toc508459564" 146.3. Первичная учетная документация по валютному контролю импортных операции, ее состав и порядок заполнения 13 PAGEREF _Toc508459564 \h 142421515
13 LINK \l "_Toc508459572" 146.4. Особенности осуществления таможенного контроля по внешнеторговым бартерным сделкам 13 PAGEREF _Toc508459572 \h 142601515
13 LINK \l "_Toc508459573" 14Положение по бухгалтерскому учёту “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000 13 PAGEREF _Toc508459573 \h 142651515
13 LINK \l "_Toc508459574" 14Литература 13 PAGEREF _Toc508459574 \h 142681515
15 УДК 657+339.9
ББК 65.052
А91
Астахов В. П.
А91 Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности. – М.: “Издательство ПРИОР”, 2001, - 336 с.
ISBN 5-7990-0470-1
Основу данной книги составляют ранее изданные автором пособия по вопросам организации бухгалтерского учета и валютного контроля экспортно-импортных и валютных операций, переработанные и дополненные в соответствии с последними изменениями в нормативно-правовой базе этой сферы экономики.
Предназначена для руководителей и бухгалтеров предприятий, занимающихся внешнеторговыми операциями, таможенных работников, студентов экономических специальностей вузов и всех, кто по роду своей деятельности связан с внешнеэкономической деятельностью.









Издательство ПРИОР
Москва, Воронцовский пер. 5/7
Телефон: 964-42-00
Интернет; http://www.knigotorg.ru
Издательская лицензия ЛР № 065184
Гигиеническое заключение № 77.99.2.953.П.5615.9.99 от 16.09.99
Издание осуществлено совместно с издательством Приоритет
Подписано в печать 2.12.2000. Заказ 1468. Тираж 3000,
Отпечатано в Подольском филиале ЧПК
142110, Подольск, ул. Кирова, 25.
УДК 657+339.9
ББК 65.052
13 EMBED Word.Picture.8 1415

(Астахов В. П.
(Издательство “Экспертное бюро”
(“Издательство ПРИОР”
Введение
Развитие рыночной экономики в России создает широкие возможности для осуществления внешнеэкономической деятельности и валютно-хозяйственной самостоятельности предприятий, банков, обществ и граждан. С каждым годом расширяется сфера функционирования валютного рынка: идет создание зон свободного предпринимательства, растет количество предприятий с участием иностранного капитала, привлекаются иностранные инвестиции в различные производственно-социальные инфраструктуры. Происходит постепенное вовлечение российской экономики в международное разделение труда. В этих условиях первостепенное значение приобретают вопросы организации, регулирования и технологии валютно-финансовой деятельности.
Как показывает практика, дальнейший процесс интеграции российской экономики и мировой экономической системы прежде всего требует более совершенной системы бухгалтерского учета и контроля во внешнеэкономической деятельности.
На начальном этапе реформирования нашей экономики либерализация внешней торговли, а также предоставление необоснованных льгот определенным экономическим субъектам отрицательно отразились на торговом балансе нашей страны: участились случаи “бегства капитала” за границу, сокрытия валютной выручки и т. п.
Изменить такую тенденцию стало возможным только при более жестком со стороны государства контроле за участниками внешнеэкономической деятельности. Принятые в последние годы в этой области нормативные документы почти полностью отменили предоставленные в прошлом Льготы и определили более четкие “правила игры" для российских и зарубежных партнеров на внешнеторговом рынке. Важность государственного регулирования во внешнеторговой деятельности подтверждает и такой факт, что к середине 90-х гг. примерно 16-18 % всех доходов федерального бюджета формировалось за счет различного рода платежей по экспортно-импортным операциям, а удельный вес экспорта в валовом внутреннем продукте возрос с 4 % в 1991 г. до 20 % в 1996 г.1
Обвал рубля после 17 августа 1998 г. резко изменил ситуацию предприятий в сфере внешнеэкономической деятельности, прежде всего по импортным операциям. По итогам 1998 г. впервые за последние семь лет произошел спад внешней торговли. Она стала утрачивать роль “локомотива” экономики. Эта тенденция продолжалась и в 1999 г. Внешнеторговый оборот не превысил 100 млрд. долларов, США и против 1998 г. сократился на 13,2%. Экспорт снизился на 2%, а импорт на 31,7%. Общее снижение товарооборота имело место как со стороны дальнего, так и ближнего зарубежья. Некоторый рост экспортных поставок в страны дальнего зарубежья (3,2%) связан с благоприятной конъюнктурой на мировых сырьевых рынках. Однако, учитывая, что в последнее время наметилась тенденция сокращения добычи в стране сырьевых ресурсов, прежде всего газа и нефти, рассчитывать на рост экспортных поставок в этом направлении не приходится. При этом следует учитывать и такой неблагоприятный фактор, как проводимая отдельными странами антидемпинговая политика в отношении российских товаров (черные металлы, химическая продукция).
Повышение Правительством РФ экспортных пошлин как одного из средств доходной части бюджета также отрицательно влияет на экспорт, а в конечном итоге и на конкурентность российских товаров на внешних рынках.
Снижение валютных ресурсов связано и с тем, что экономика страны находится в значительной зависимости от закупок продовольственных товаров и сырья для их производства. В импорте их доля составляет более 1/4 и практически не меняется в последние годы.
1 Экономика и жизнь. 1997. № 33.
Это самая крупная статья оттока капитала за границу. Такая тенденция оказывает негативное влияние на ввоз высокотехнологического оборудования, необходимого для развития и модернизации отечественного производства. Если в 1998 г. импорт этих товаров уменьшился на 16%, то в 1999 г. на 40% 1.
Ситуация ухудшилась и из-за выхода ряда нормативных документов отдельных ведомств, в частности Государственного таможенного комитета Российской Федерации (ГТК РФ), противоречащих действующему законодательству.
Все это предопределило необходимость более активного вмешательства государства в регулирование развития экономики, в том числе и во внешней торговле, учитывая, что около 1/3 доходной части бюджета формируется за счет таможенных платежей2.
Несомненно, что соблюдение правовых норм во внешнеэкономической деятельности находится в прямой зависимости от постановки и организации, бухгалтерского учета и контроля экспортно-импортных операций, а также системы валютного регулирования в этой сфере экономических отношений.
В предлагаемой книге комплексно рассматриваются вопросы функционирования валютного механизма и организации бухгалтерского учета и валютного контроля в области внешнеэкономический деятельности предприятий в условиях становления в России рыночных отношений.
1. Внешнеэкономическая деятельность как вид предпринимательской деятельности
1.1. Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности
Углубление рыночных реформ в нашей стране объективно вызывает необходимость определения приоритетов во внешнеэкономической деятельности. Перспективной в этом плане представляется экономическая политика, идущая по пути все большего сосредоточения вывоза сырья в руках государственных структур и одновременного создания благоприятных условий для участников внешнеэкономической деятельности (ВЭД) по расширению экспорта продукции высокой степени обработки. Реализация таких подходов лежит через дальнейшее совершенствование нормативно-правовой базы регулирования ВЭД, сокращение административных и расширение экономических методов таможенно-тарифного регулирования ВЭД, усиление экспортного и валютного контроля. Среди принятых в данном направлении мер следует назвать Федеральный закон РФ № 31-ФЗ от 13.03.95 г. “О некоторых вопросах предоставления льгот участникам внешнеэкономической деятельности”. Данный Закон вменил все льготы в виде бюджетных ассигнований на уплату таможенных пошлин и других платежей, кроме тех, которые предоставлены в соответствии с законами РФ № 5003-1 от 21.05.93 г. (с изменениями от 05.02.97 г.) “О таможенном тарифе”, № 1992-1 от 06.12.91 г. (с изменениями и дополнениями от 28.04.97 г.) “О налоге на добавленную стоимость”, № 1993-1 06.12.91 г. (с изменениями от 23.07.98 г.) “Об акцизах” и Таможенным кодексом РФ, принятым 18.06.93 г. (с изменениями от 11.03.9,8 г.).
С 1 июля 1996 г., согласно указанию Государственного таможенного комитета Российской Федерации (ГТК РФ) № 01-14/684 от 26.06.96 г. “О предоставлении отсрочек и рассрочек по уплате налога на добавленную стоимость и акцизов при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации”, предоставляются отсрочки и рассрочки по уплате налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, никаким хозяйствующим субъектам не предоставляются.
1 Экономика и жизнь. 2000. № 6.
2 Экономика и жизнь. 1998. № 52. С. 28.
Важным условием регулирования ВЭД является также углубление внешнеэкономических связей между бывшими союзными республиками на основе Соглашения о сотрудничестве в области внешнеэкономической деятельности от 15.05.92 г. и Договора о создании Экономического союза от 24.09.93 г. В зоне свободной торговли, Соглашение о создании которой было подписано странами-членами СНГ 15.04.94 г., не применяются экспортно-импортные пошлины, налоги и сборы. Сняты также количественные ограничения на ввоз и/или вывоз товаров, происходящих с таможенной территории одной из стран СНГ и предназначенных для таможенной территории других стран Содружества. Предусматривается максимальное упрощение и унификация таможенных формальностей, в частности введение единых форм таможенной и товаросопроводительной документации с ориентацией на действующие международные соглашения и договоренности. Наконец, упорядочиваются таможенные процедуры, гарантируется взаимное признание таможенных документов и таможенных обеспечений.
Все меры в области экспортно-импортных операций, осуществляемые Президентом РФ и ведомствами (ГТК РФ, Министерством внешних экономических связей РФ (МВЭС РФ), Центральным банком РФ (ЦБ РФ) и др.), были до последнего времени разобщены ввиду отсутствия общей концепции развития внешней торговли страны в переходный период, что усиливало узковедомственные подходы и в конечном итоге отрицательно сказывалось на развитии данной сферы народного хозяйства.
В настоящее время такая концепция разработана и: оформлена в виде Федерального закона РФ № 157-ФЗ от 13.10.95 г. (с изменениями от 08.07.97 г.) “О государственном регулировании внешнеторговой деятельности”.
Этим актом впервые разграничены полномочия (права, обязанности и ответственность) федеральных и региональных органов управления, определены основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности и порядок ее осуществления российскими и иностранными экономическими субъектами.
Закон состоит из 10 глав, включающих в себя 37 статей. Из них следует выделить 15-ю и 16-ю, которые определяют количественные ограничения экспорта и импорта, порядок экспортного контроля внешнеторговой деятельности в отношении товаров двойного назначения, вооружений, военной техники, а также меры по соблюдению международных обязательств в этой сфере. Эти статьи вступили в силу с 1 января 1996 г. Статья 19, устанавливающая запреты и ограничения на экспорт и/или импорт исходя из национальных интересов введена в действие с 1 июля 1996 г.
Основная цель данного Закона обеспечить экономические интересы и экономический суверенитет России, создать условия для ее успешной интеграции с мировой экономикой.
Закон дает четкие определения основных понятий, применяемых во внешнеторговой деятельности (товар, услуги, экспорт, импорт и др.). Следует отметить введение такого понятия, как “исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность)”. Ранее это понятие не находило широкого применения в законодательстве, регулирующем экспортно-импортные операции.
Статья 4 Закона определяет принципы государственного регулирования внешнеэкономических связей. К их числу относятся:
единство внешнеторговой политики как составной части внешней политики страны;
единство системы государственного регулирования внешнеторговой деятельности и контроля за ее осуществлением;
единство политики экспортного контроля;
единство таможенной территории РФ;
приоритет экономических мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности;
равенство участников внешнеторговой деятельности и недопустимость их дискриминации;
защита государством прав и законных интересов участников внешнеторговой деятельности;
исключение неоправданного вмешательства государства и его органов во внешнеторговую деятельность, нанесения ущерба ее участникам и экономике страны в целом.
Последний принцип представляется наиболее важным: государство впервые допускает преобладание во внешнеэкономической сфере экономического содержания хозяйственной операции над ее формой.
Компетенции Российской Федерации и ее субъектов в области внешнеторговой деятельности регулируются гл. II Закона. Статья 6 определяет вопросы, находящиеся в ведении Российской Федерации: формирование концепции и стратегии развития внешнеторговых связей и основных принципов внешнеторговой политики страны, обеспечение экономической безопасности и др. Статья 7 определяет предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области внешнеторговой деятельности: формирование и реализация региональных и межрегиональных программ внешнеторговой деятельности, координация деятельности субъектов РФ по созданию и функционированию свободных экономических зон, регулированию приграничной торговли и т. п.
К субъектам внешнеторговой деятельности отнесены резиденты и нерезиденты.
Резидентами по законодательству РФ являются:
юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории РФ в соответствии с действующим законодательством;
предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами (представительства, филиалы), созданные согласно действующему законодательству на территории РФ;
дипломатические и иные представительства РФ, находящиеся за пределами территории РФ;
филиалы и представительства резидентов, находящиеся за пределами территории РФ;
физические лица, постоянно проживающие на территории РФ, в том числе временно находящиеся за ее пределами.
Нерезидентами по законодательству РФ являются:
юридические лица, созданные в соответствии с законодательством конкретного иностранного государства, с местонахождением за пределами РФ;
иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их представительства и филиалы, осуществляющие свою деятельность на территории РФ;
физические лица, имеющие постоянное местожительство за пределами РФ, в том числе временно находящиеся в РФ-
Полномочия субъектов РФ в области внешнеторговой деятельности регулируются ст. 8 Закона. В частности, к их компетенции отнесены: осуществление внешнеторговой деятельности на своей территории в соответствии с законодательством РФ, формирование и реализация региональных программ внешнеторговой деятельности, создание' страховых и залоговых фондов для привлечения иностранных займов и кредитов.
Глава IV Закона определяет основные положения государственного регулирования внешнеторговой деятельности Президентом РФ и Правительством РФ посредством экономических и административных методов. К ним отнесены: таможенно-тарифное (применение импортного и экспортного тарифов) и нетарифное регулирование (например, путем квотирования и лицензирования) внешнеторговой деятельности.
Защите экономических интересов Российской Федерации и ее субъектов, муниципальных образований и российских юридических лиц в сфере внешнеторговой деятельности посвящена гл. VIII. Статья 34 предусматривает защиту со стороны государства отечественных участников внешнеэкономических связей, которым нанесен ущерб иностранным государством.
В 1995 г. был в основном завершен первый этап создания Таможенного союза республик Беларуси, Казахстана и России, унифицировано большинство законодательных и нормативных актов, регулирующих таможенное дело. Действуют “Основы таможенных законодательств государств-участников Содружества Независимых Государств” от 10.02.95 г., Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) от 09.03.92 г: (с изменениями от 31.01.97 г.), указание ГТК РФ № 01-14/1260 от 12.11.96 г. “О некоторых особенностях учета и ведения данных таможенной статистики внешней торговли”. Подписаны соглашения о единстве управления таможенными службами. В целях практического выполнения положений Экономического союза одобрен проект Соглашения о единых принципах осуществления валютного контроля. Введена в действие единая инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации. Предстоит также разработать единую пассажирскую таможенную декларацию.
Дальнейшее углубление экономического сотрудничества России с бывшими союзными республиками привело к необходимости пересмотра содержания и порядка заполнения грузовой таможенной декларации (ГГД), а равно и таможенной декларации. Поэтому Советом руководителей таможенных служб государств-участников СНГ были утверждены единая форма и порядок применения таможенной декларации.
В декабре 1993 г. подписано Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников СНГ. Оно представляет собой договоренность его сторон на предмет поставок товаров, предоставления услуг в рамках Совместной производственной кооперации и специализации производства и целых отраслей.
В соответствии со ст. 5 данного Соглашения стороны приняли на себя обязательства не применять ввозные и вывозные таможенные пошлины, налоги, акции и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации.
В направлении реализации этого Соглашения ГТК РФ приказом, от 07.02.95 г. № 79 утвердил Положение о порядке перемещения товаров через таможенную границу РФ.
Развитию взаимовыгодного внешнеэкономического сотрудничества между государствами-членами СНГ способствуют принятые ими Правила определения страны происхождения товаров от 24.09.93 г. с учётом новой редакции п. 9 этих Правил, изложенной в телеграмме ГТК РФ № АТ-110 от |Л 7.02.97 г. Эти Правила распространяются на товары, которые были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке в этих государствах. Удостоверением, подтверждающим страну происхождения товара, служит сертификат о происхождении товара (ф. № СТ-1). Он выдается уполномоченным органом страны происхождения товара - и предоставляется таможенному органу страны ввоза вместе с ГТД и другими документами, необходимыми для таможенного оформления.
При поставке небольших партий товаров (стоимостью до 5000 долларов США) экспортер может декларировать страну происхождения товара непосредственна в одном из любых сопроводительных документов, например в счете-фактуре.
Подтверждением подлинности сертификата о происхождении товара из данного государства является:
письменная декларация экспортера о том, что товар удовлетворяет соответствующему критерию происхождения;
письменное удостоверение компетентного органа, выдавшего сертификат, подтверждающее подлинность представленных экспортером сведений.
Отсутствие надлежаще оформленного сертификата или сведений о происхождении не является основанием для непропуска товара. Таким основанием могут служить только вытекающие из международного соглашения условия, распространенные на данное государство-импортера и/или причины, связанные с его национальным законодательством.
В связи с этим следует руководствоваться указанием ГТК РФ № 01 -14/605 от 11.06.96г. “О предоставлении льгот, связанных со страной происхождения товаров, при исчислении и уплате таможенных платежей”. Согласно этому Указанию, если при таможенном контроле будет установлено несоответствие между сведениями о происхождении товара, заявленными в ГТД, сертификате, товаротранспортных и/или платежных документах, и сведениями о происхождении товара, указанными непосредственно на товарах и/или их упаковках, то страна происхождения таких товаров считается неустановленной.
Товары, происхождение которых достоверно не установлено, пропускаются в страну ввоза с уплатой таможенных пошлин по максимальным ставкам страны ввоза. Другими словами, такие товары приравниваются к товарам из стран, не пользующихся в государстве-участнике СНГ преференциональным режимом или режимом наиболее благоприятствуемой нации.
Указанные режимы восстанавливаются для таких товаров, если в течение года с момента поставки (выпуска) таможенным органом импортера будет получено надлежаще оформленное удостоверение (сертификат), подтверждающее страну происхождения товара. Таким образом импортер получает возможность избежать дополнительных расходов связанных с оформлением таможенных платежей. Представляется разумным распространение системы сертификации на более широкий круг импортируемых товаров, в том числе вывозимых не только из государств СНГ.
Серьезную обеспокоенность вызывает то обстоятельство, что значительная часть валютной выручки, полученная коммерческими организациями, не возвращается в нашу страну, а остается на счетах в зарубежных банках. В мировой финансовой системе такое явление рассматривается как “бегство капитала”1. Этот термин означает массовую легальную распродажу финансовых обязательств какой-либо страны (акций, облигаций и пр.) иностранными инвесторами местным инвесторам или изъятие вкладов клиентами с их счетов в местных банках для перевода вырученных (изъятых) средств в более стабильную валюту с целью последующего использования в хозяйственном обороте за рубежом. Такие действия предпринимаются инвесторами, чтобы избежать высокого налогообложения в период нестабильной экономической ситуации.
Наиболее характерной статьей платежного баланса, характеризующей утечку капитала, является статья “чистые пропуски и ошибки”. Сумма по данной статье наряду с7 суммами по другим Статьям платежного баланса, в первую очередь формирующих утечку капитала, -4 “невозврат экспортной выручки” и “недопоставка по импортным контрактам” в 1999 г. сократилась против 1998 г. в 2 раза, но по-прежнему остается значительной.
Для России отток капиталов наблюдается в форме утечки доходов термина, сводного по содержанию с “бегством капитала”, но по целям и задачам соответствующего не столько коммерческой целесообразности, сколько его сохранности и безопасности. Поэтому для такого капитала в большей степени характерна тенденция репатриации в страну при оздоровлении в ней хозяйственной деятельности.
Необходима целостная система мер на государственном уровне, четко регламентирующая порядок вывоза капитала. В данном направлении в конце ноября 1999 г. Правительство РФ одобрило поправки в ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле”. Теперь банки получают право приостанавливать на пять дней валютные платежи клиентов с целью подтверждения достоверности оплаты по существующим контрактам. Разрабатывается перечень операций, содержание которых позволяет однозначно отнести их к сомнительным операциям.
1 Данное понятие имеет отношение к английскому термину “capital flight” буквально означающий “спешное отбытие капитала”. Не следует смешивать с понятием “отток капиталов”. Последний термин имеет более широкий смысл. От предыдущего термина он отличается долговременным характером как следствие устойчивого неравновесия в экономике, а также в социально-политической сфере конкретной страны.
Установление признаков сомнительности совершаемых операций дает основание принимать необходимые меры по их приостановлению соответствующими органами и в первую очередь Федеральной службой по валютному и экспортному контролю. Подобные меры не исключают проведения параллельных мероприятий по формированию пространства для дальнейшей либерализации валютного рынка.
Основополагающими законодательными актами, регулирующими ВЭД, являются Закон РФ “О таможенном тарифе” (ТТ) и Таможенный кодекс РФ (ТКРФ).
Закон РФ “О таможенном тарифе” № 5003-1 от 21.05.93 г. (с изменениями от 05.02.97 г.), признает приоритет международного права над национальным в области внешней торговли.
Таможенный кодекс РФ, принятый постановлением ВС РФ № 5223-1 от s 18.06.93 г. (с изменениями от 11.03.98 г.) впервые четко регламентировал правовую основу внешнеэкономических отношений в стране, установил механизм и порядок таможенного контроля.
Таможенный кодекс РФ содержит 14 разделов, 64 главы, объединяющих 1456 статей. Названия разделов и статей раскрывают основные сферы ВЭД ее участников и сопоставимый объем регулирования их правоотношений, В настоящее время ТК РФ пересматривается с целью унификации таможенного законодательства с новой редакцией Киотской конвенции.
На базе вышеназванных законов органами исполнительной власти различного уровня от Правительства РФ до ГТК РФ, Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и других органов формируются подзаконные акты, раскрывающие механизм таможенно-тарифного регулирования, процедуры его применения и связанные с этим действия субъектов ВЭД.
1.2. Таможенные режимы, применяемые во внешнеэкономической деятельности
Таможенный режим есть совокупность соответствующих правил, регулирующих процедуру перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ. В процессе этого они должны пройти необходимое таможенное оформление.
Таможенное оформление предусматривает помещение таких товаров и транспортных средств под определенный таможенный режим и выполнение необходимых действий в нем исходя из требований и положений ТК РФ.
Таможенное законодательство Российской Федерации предусматривает возможность функционирования на территории страны 17 таможенных режимов. Содержание каждого из них включает:
сущность соответствующего таможенного режима;
возможные Операции, которые вправе осуществлять лицо, его заявившее;
условия, соблюдение которых позволяет осуществлять такие операции (лицензирование, сертификация товаров, уплата таможенных платежей и пр.); использование мер экономической политики;
сроки, в пределах которых товары могут находиться под соответствующим таможенным режимом;
возврат таможенных пошлин и налогов или освобождение от них;
ограничения использования отдельных видов таможенного режима;
условия невозвращения отдельных товаров и т. п.
Во внешнеэкономической деятельности применяются следующие виды таможенных режимов:
Экспорт товаров вывоз товаров с таможенной территории РФ в любых целях без обязательства его ввоза на указанную территорию. Важно, чтобы по ним были уплачены необходимые таможенные пошлины, сохранены необходимые характеристики, указанные в период оформления грузов в таможенной декларации. При данном режиме товары освобождаются от налогов, в том числе и такого распространенного, как налог на добавленную стоимость (НДС). Основанием, подтверждающим фактический экспорт товаров, согласно п. 22 Инструкции ГНС РФ № 39, является выписка уполномоченного банка об оплате платежных документов экспортера иностранным партнером. В операциях поставки товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим обмен сбалансированными по стоимости товарами без использования денежных или других платежных средств, вместо выписки банка представляются документы, однозначно подтверждающие обязательства другого участника контракта о ввозе на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров и их оприходовании. Такой порядок определен Указом Президента РФ от 18.08.96 г. № 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок”.
Реэкспорт товаров вывоз иностранных товаров с таможенной территории РФ, ранее ввезенных на эту территорию, без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики.
Меры экономической политики включают в себя действия государства потащите экономического суверенитета страны, реализуемые путем квотирования, лицензирования, установления минимальных и максимальных цен, а также другие подходы регулирования взаимодействия национальной экономики с мировым хозяйством.
Цель применения таможенного режима реэкспорта пресечь незаконное оставление ввезенных товаров на таможенную территорию РФ без уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов.
Разрешение на ввоз импортных товаров дает соответствующий таможенный орган в том случае, когда заявитель прямо указывает в заявлении, что товар ввозится на таможенную территория Российской Федерации в режиме реэкспорта, а на депозит таможни, в которой предстоит оформление этих товаров, будут перечислены денежные средства в целях уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов. В Дальнейшем указанные суммы подлежат возврату декларанту в случае фактического вывоза товаров, рацее помещенных под режим реэкспорта. Возврат указанных сумм осуществляется по письменному разрешению ГТК РФ. По подакцизным товарам требование по обязательному внесению на депозит таможни сумм в уплату ввозных таможенных пошлин, акциза и НДС устанавливается исходя из расчета среднемировых цен на эти товары, либо вывоза этих товаров под таможенным сопровождением. Размещение на реэкспорт подакцизных товаров возможно также при наличии их вывоза общероссийским таможенным перевозчиком.
Для исключения случаев оставления на таможенной территории таких подакцизных товаров, как алкогольные напитки и сигареты, без уплаты ввозных пошлин и налогов ГТК РФ осуществляет выдачу разрешений на их реэкспорт.
Срок для вывоза ранее ввезенных товаров в режиме реэкспорта определен в шесть месяцев (ст. 101 ТК РФ) со дня принятия таможенной декларации. При этом не имеет никакого значения то обстоятельство, что при реэкспортных операциях страна отправления, т. е. откуда ввезли товар, может не быть одновременно и страной назначения при вывозе этих товаров. В гарантийном письме импортера в момент ввоза товаров указывается лишь его обязательство вывезти из страны эти товары не позднее шестимесячного срока со дня растаможивания. Тем самым четко заявляется реэкспортный характер ввозимых товарно-материальных ценностей.
При вывозе декларанту возвращаются ранее уплаченные им при ввозе таможенные пошлины и другие налоги. Основанием является наличие одновременно следующих трех условий:
реэкспорт товаров имеет место в период времени, не превышающий два года с даты ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации;
такие товары не использовались в целях Предпринимательской деятельности;
физическое состояние реэкспортируемых товаров не претерпело существенных изменений, не выходящих за рамки естественного износа либо естественной убыли при соблюдении нормальных условий их транспортировки и хранения;
Реэкспортные товары, ввезенные на таможенную территорию России не подлежат переработке. Если по каким-либо причинам такие товары не, вывозятся после истечения указанного выше срока, импортер должен уплатить необходимые таможенные пошлины и другие таможенные платежи.
3. Выпуск товаров для свободного обращения равнозначен их импорту. Данный режим предусматривает ввоз товаров на таможенную территорию РФ с предварительной уплатой импортером ввозных таможенных пошлин, акцизов и налога на добавленную стоимость в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Тем самым признается, что товар является собственностью импортера, который вправе в соответствии с п. 2 ст. 203 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по своему усмотрению совершать любые действия в отношении принадлежащего ему имущества, не противоречащие действующему законодательству и иным правовым актам, в том числе отчуждать его в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, право владения, использования и распоряжения. Он вправе передавать имущество в. залог и обременять его другими способами или распоряжаться им иным образом. Обязательному вывозу эти товары не подлежат.
4. Реимпорт товаров представляет собой вывоз товаров, страной происхождения которых является Россияне ее таможенной территории в полном соответствии с режимом экспорта с последующим их ввозом. Основанием, дающим право на беспошлинный их ввоз, являются следующие условия:
предельный срок с момента вывоза этих товаров с таможенной территории РФ не должен превышать 10 лет;
технико-экономическая характеристика их должна соответствовать установленным нормативам, скорректированными в пределах действующих норм или естественного износа;
все процедуры по таможенному оформлению вывоза и ввоза товаров осуществлялись одним и тем же физическим или юридическим лицом;
на момент ввоза товара на таможню был предъявлен подлинный экземпляр грузовой таможенной декларации, на основании которой была произведена оплата экспортной таможенной пошлины.
С даты ввоза товара на таможенную территорию РФ оно подлежит возврату таможенным органом в течение трех лет при условии, что письменное заявление подано заинтересованным лицом на позднее 1 года с даты принятия грузовой таможенной декларации (ГТД) с целью помещения товара под режим реимпорта.
Товары, ввозимые на таможенную территорию РФ в режиме реимпорта, если они были повреждены за ее пределами в силу форс-мажорных обстоятельств, должны быть подтверждены соответствующими документами. Эти же документы в дальнейшем используются при вывозе товаров за пределы страны. При отсутствии идентичности указанная операция не может быть осуществлена. Право подтверждения идентичности вывозимых и ввозимых товаров лежит на декларанте.
5. Транзит товаров перемещение товаров между двумя таможенными органами РФ, в том числе через территорию иностранного государства под таможенным контролем.
Таможенные пошлины и налоги с товаров, перемещаемых в таком режиме, не взимаются. К ним не применяются и соответствующие меры экономической политики.
При этом возможны экономические события, когда товар перемещают по территории России между двумя ее пограничными таможнями. Это транзит на территории России, Например, товар следует из Казахстана в Литву транзитом через Россию.
В другой ситуации товар перемещается по территории иностранного государства или группы иностранных государств между двумя таможнями РФ. Например, товар из Дании отправлен в Ростовскую область через Калининградскую область. В свою очередь перевозка товара из Калининградской области до границы России осуществляется через Литву транзитом.
Основанием для применения данного таможенного режима является:
местонахождение участников внешнеэкономического контракта;
неизменность физического состояния перемещаемого товара с учетом корректировки на естественный износ или убыль при нормальных условиях транспортировки и хранения;
соблюдение установленных сроков доставки товара исходя из возможностей соответствующих видов транспортных средств. Указанные сроки определяются из расчета не менее двух тысяч километров в месяц;
гарантия неиспользования товаров в иных целях кроме транзита;
внесение денежных средств на депозит таможни в отношении отдельных товаров, в первую очередь подакцизных, с целью уплаты таможенных платежей. Внесение производится до фактического пересечения такими товарами таможенной границы РФ.
Возврат этих сумм осуществляется таможенным органом назначения после подтверждения им фактического вывоза транзитных товаров из России или отказе от их ввоза на таможенную территорию РФ. Возврат производится на основании письменного заявления плательщика. Заявление подается в таможенный орган отправления вместе с копией платежного поручения или иного документа, подтверждающего взнос денежных средств на депозит таможенного органа. Помимо денежного обеспечения для уплаты таможенных платежей разрешается применение гарантийных обязательств, выдаваемых уполномоченными банками. ГТК РФ ведет реестр таких банков.
При невозможности соблюдения этих условий перевозчиком, по Мнению таможенного органа РФ, последний вправе допустить помещение товаров к перевозке в режиме транзита, если транспортной организацией будет произведено дополнительное оборудование транспортного средства, либо перевозка товаров будет осуществляться в порядке таможенного сопровождения или таможенным перевозчиком в рамках соблюдения ТК РФ и нормативных актов ГТК РФ.
Указанные расходы отражаются в учете экспортера или перевозчика исходя их условий, предусмотренных в заключенном между ними договоре. Российская сторона в сложившейся ситуации эти расходы не возмещает.
6. Таможенный склад место, где ввезенные из-за границы товары хранятся без взимания таможенных пошлин и налогов. К таким товарам на период хранения не применяются меры экономической политики; Товары, предназначенные для вывоза, в соответствии с таможенным режимом экспорта хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, предусмотренных ТК РФ.
На этот период они освобождаются от таможенных пошлин и налогов. Если ранее те были уплачены, то подлежат возврату. В обоих случаях это может иметь место лишь при условии, что такое освобождение или возврат предусмотрены при фактическом вывозе товаров. Экспортный товар, помещенный под режим таможенного склада, должен быть вывезен с него не позднее трех месяцев с даты помещения.
Данный режим не является окончательным. Им чаше всего пользуются в тех случаях, когда владелец товара имеет свои складские помещения,
подтвержденные лицензией на учреждение таможенного склада, или таможенный орган сам определяет этот режим, поскольку декларант не предъявляет необходимые документы, являющиеся основанием для подтверждения заявленного им таможенного режима, Исходя из этого, таможенный орган сам учреждает таможенный склад. Последний может быть только открытого типа, т. е. допуск на хранение товара разрешается на нем любому юридическому или физическому лицу.
Таможенный склад закрытого типа предназначен для товаров, которые принадлежат только владельцу склада либо заранее оговоренному кругу юридических лиц, объединениям лиц с собственным наименованием, не имеющим такого статуса, а также лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, зарегистрированным на территории Российской Федерации.
Для открытия такого склада его учредители должны получить лицензию, порядок выдачи которой и срок ее действия определяет ГТК РФ.
Для получения лицензии предъявляются следующие документы:
заявление;
нотариально заверенные копии учредительных и регистрационных документов;
техническая характеристика складского помещения (полезная площадь, планы и чертежи и пр.);
документы, подтверждающие собственность заявителя на складские помещения;
список персонала, имеющего право доступа на склад.
От имени ГТК РФ лицензию на учреждение таможенного склада выдает таможня, деятельность которой распространяется на территории, где находятся складские помещения. Минимальный срок действия лицензии три года, максимальный шесть лет.
За помещение товаров под режим таможенного склада собственник этих товаров с согласия таможни (а в других случаях владелец такого склада) уплачивает таможенные сборы за их оформление в размере 0,05 % от таможенной стоимости товара в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату уплаты. Одновременно эта же стоимость является базой исчисления таможенных сборов в рублях, ставка которых по отношению к базе установлена в размере 0,1%.
В местах хранения должен быть организован сортовой учет товаров, исходя; из их физико-химических свойств: штучный товар в любой расфасовке в таре, жидкие продукты в соответствующих емкостях и т. д.
Текущий учет наличия товарно-материальных ценностей на таможенном складе независимо от его типа осуществляется в книге учета принимаемых на хранение и хранящихся на складе указанных ценностей.
Однако владельцы таможенных складов открытого типа обязаны ежеквартально высылать с адрес таможенного органа, в зоне которого они находятся, отчет о наличии товарных запасов и сроках их хранения.
Независимо от типа таможенного склада срок хранения в нем товаров определен в интервале от одного года до трех лет. После того товар должен быть заявлен к иному таможенному режиму либо помещен на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган.
7. Магазин беспошлинной торговли место, в котором товары продаются физическим лицам под таможенным контролем на таможенной территории РФ (аэропорты, порты, открытые для международного сообщения и другие пункты, установленные таможенными органами РФ). В этих местах не взимаются таможенные пошлины, налоги и не применяются меры экономической политики. Право помещения товаров под режим магазина беспошлинной торговли имеет только российское лицо, имеющее при этом лицензию ГТК РФ. Для ее получения в ГТК РФ представляются по сути те же документы, что и, для получения лицензии на открытие таможенного склада. Однако срок действия такой лицензии не должен превышать трех лет, т. е. сокращен в два раза.
При помещении товаров под данный режим применяются те же ставки таможенных сборов в иностранной валюте и в рублях к таможенной стоимости, что и в режиме “таможенный склад”.
В магазине ведется текущий учет движения товаров, в открываемой для этих целей специальной книге учета товаров. Она ведется под контролем таможенного органа. Срок хранения книги 3 года. Ежеквартально владелец магазина обязан представлять в таможню, в зоне которой он расположен, отчет о движении товаров. Полнота содержащейся в нем информации подтверждается материалами периодически проводимой инвентаризации работниками таможенного органа.
8. Переработка товаров на таможенной территории один из трех режимов переработки, предусмотренных ТК РФ. Различают также режимы переработки товаров под таможенным контролем и вне таможенной территории.
Переработка товаров, под каким бы из режимов ни осуществлялась, предполагает любой технологический процесс, результатом которого является изготовление нового готового продукта из исходного сырья, обработку последнего, включая сборку, а также ремонт соответствующих машин и оборудования. Статья 59 ТК РФ, раскрывающая перечень операций по переработке товаров, кроме того, предусматривает и такую Процедуру переработки, как использование отдельных товаров, которые способствуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары потребляются полностью или частично составляя основу нового товара.
Содержание режима переработки товаров на таможенной территории определяют так называемые “толлинговые операции”. Их суть: иностранное сырье ввозится в Россию и перерабатывается на существующих производственных мощностях, которые в условиях продолжающейся кризисной ситуации в экономике неполностью загружено. Готовая продукция нередко вывозится в те же страны, которые поставляют для этих целей сырье и материалы. Однако не исключается вариант, при котором страна происхождения исходного сырья и материалов может на вывозе готовой, продукции не совпадать с этой страной. Равно могут иметь место различия и на начальном этапе осуществления подобных операций, когда страна происхождения и страны отправления сырья не совпадают. Состав таких участников оговаривается в контракте. Подобные операции имеют достаточно широкое применение в швейной и алюминиевой промышленности и зачастую рассматриваются только с положительной стороны (занятость рабочей силы, полная загрузка производственных мощностей и пр.). При этом не отмечается такое негативное явление, когда готовая продукция при высоком качестве изготовления отпускается иностранным партнерам по достаточно низким ценам ввиду низких затрат на оплату труда в себестоимости этой продукции. Поэтому вполне логичным представляется, что по мере стабилизации экономической ситуации такие операции должны сокращаться.
Осуществление деятельности в режиме переработки товаров на таможенной территории требует получения лицензий таможенного органа РФ. Основанием для ее получения является наличие у российского товаропроизводителя следующих условий:
ввезенные сырье и материалы могут быть четко идентифицированы в продуктах переработки. В тех случаях, когда это не представляется возможным, они должны подпадать под операции, перечень которых определяет ГТК РФ;
переработка в конечном итоге способствует вывозу продуктов переработки за границу либо загрузке производственных мощностей соответствующих предприятий в России;
выполнены иные условия в рамках требований соблюдения таможенного законодательства РФ, которые могут быть установлены ГТК РФ.
В целях проверки соответствия осуществляемых операций в режиме переработки товаров, соблюдения нормативного выхода продуктов переработки таможенные органы вправе проводить необходимые проверки на предприятии в части установления полноты предъявленных к переработке товаров по количеству и качеству, соблюдения нормативного выхода продуктов переработки и правильной постановки их учета.
Срок переработки устанавливает таможенный орган в порядке, определенном ГТК РФ. В этой связи ст. 61 ТК РФ констатирует, что установление сроков должно основываться на экономически оправданной продолжительности процесса переработки и распоряжения продуктами их переработки. Поэтому по каждой поставке таможенный орган определяет отдельный срок ПО; переработке товаров, но в любом случае он не должен превышать трех лет. Максимальный срок устанавливается генеральным разрешением на переработку и распространяется на лиц, осуществляющим постоянный ввоз товаров одного наименования для одинаковой переработки. Вывоз продукта переработки осуществляется в режиме экспорта и в срок не позднее двух лет с даты перемещения товара через таможенную границу РФ. Соблюдение данного срока является основанием возврата сумм таможенных пошлин, акцизов и НДС, ранее уплаченных при ввозе товаров под таможенный режим переработки. Данная льгота распространяется и на вывозимые непереработанные иностранные товары при соблюдении вышеуказанных условий.
9. Переработка под таможенным контролем предусматривает использование на таможенной территории РФ иностранных товаров в установленном порядке для целей переработки с последующим их выпуском для свободного обращения или помещения под иной таможенный режим. Возможные варианты использования продуктов переработки, исходя из изложенного выше, это продажа их на внутреннем рынке или экспорт за границу. В последнем случае это может быть любая страна, не обязательно совпадающая со страной происхождения ввоза товаров, используемых в режиме их переработки под полномочным контролем.
При ввозе товаров в режиме их переработки под таможенным контроле они освобождаются от взимания таможенных пошлин, акцизов и НДС, но уплачивают таможенные сборы за таможенное оформление в размере 0,1 % от таможенной стоимости в отечественной валюте и 0,05 % от таможенной стоимости в свободно конвертируемой валюте. Применение такого режима допускается с письменного разрешения таможенного органа при условии соблюдения импортером следующих условий:
импортером является предприятие, которое будет непосредственно перерабатывать ввозимые товары;
эти товары не подпадают под перечень подакцизных товаров;
срок их переработки не превышает шесть месяцев;
предприятие имеет лицензию на переработку. Последняя осуществляется в рамках обычного для этого предприятия технологического процесса;
в таможенный орган предоставляется четко обоснованный график ввоза товаров и вывоза продуктов переработки в режиме экспорта с указанием их количества и стоимости;
таможенный орган вправе осуществлять необходимый контроль за процессом переработки и хранением товаров;
предприятие ежемесячно представляет в таможенный орган, выдавший лицензию, соответствующую отчетность, содержащую необходимую информацию о товарах, помещенных под режим переработки под таможенным контролем, стадии их переработки и т. п.
Если по каким-либо причинам ввезенные на таможенную территорию товары на условиях указанного режима не подвергались обработке, то Они должны быть переоформлены на режим свободного обращения. В таком случае ввоз рассматривается как обычная импортная операция с уплатой соответствующих таможенных платежей и процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ за фактическую отсрочку этих платежей. Не исключается также вариант, согласно которому в указанной ситуации товары могут быть вывезены за границу согласно таможенному режиму реэкспорта.
10. Переработка товаров вне таможенной территории производится тогда, когда российские товары вывозятся за границу при наличии лицензии с целью их переработки. Основанием для ее получения является:
возможное подтверждение и того, что продукты переработки есть результат переработки ранее вывезенных товаров за границу за исключением случая, определяемого ГТК РФ. Таким подтверждением могут быть в первую очередь сертификаты о происхождении товаров;
переработка товаров под данным режимом не наносит серьезного ущерба интересам российской экономики.
Меры экономической политики к этим товарам не применяются, но на этом этапе они подлежат обложению таможенными пошлинами и налогами.
По своему содержанию процесс переработки товаров может включать те же операции, что и в режиме переработки товаров на таможенной территории РФ (монтаж, сборку, ремонт, собственно переработку и обработку товаров и т. п.).
В то же время ГТК РФ по согласованию с Минэкономики РФ вправе вводить определенные ограничения на отдельные операции по переработке товаров вне таможенной территории. Это касается тех операций, по которым не представляется возможным установить, действительно ли из ранее вывезенных товаров были получены соответствующие конечные продукты переработки (например, вывоз табака с целью производства табачных изделий). Не дается также разрешение на использование режима переработки товаров вне таможенной территории в случае, когда товары до вывоза были выпущены в свободное обращение с полным освобождением от ввозных таможенных пошлин и налогов. Данные ограничения действуют до окончания-пользования таким освобождением.
Продукты переработки в дальнейшем подлежат ввозу на таможенную территорию РФ в режиме свободного обращения. В том случае, когда целью переработки был ремонт вывезенных российских товаров, осуществляемый безвозмездно, при ввозе продуктов переработки они подлежат полному освобождению от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов. Данная процедура регулируется указанием ГТК России от 09.11.95 г. № 01-12/1335.
В других случаях предоставляется частичное освобождение от уплаты указанных пошлин и налогов. Объектом внимания ввозных таможенных пошлин, акцизов и НДС выступает только стоимость переработки. Поэтому при ввозе переработанных товаров на таможенную территорию декларант должен документально подтвердить сумму произведенных расходов по изготовлению продуктов переработки. Сумма соответствующих платежей исчисляется по установленным ставкам, применяемым к продуктам переработки.
Вывозные таможенные пошлины и налоги при ввозе продуктов переработки подлежат возврату тому юридическому лицу, которое осуществляло данную операцию. Размер возмещения исчисляется в прямой пропорции за то количество вывезенного на переработку российского товара, которое было использовано для изготовления ввезенных продуктов переработки под данным таможенным режимом.
11. Временный ввоз (вывоз) распространяется на товары, пользование которыми на таможенной территории РФ или за ее пределами допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики, при условии обеспечения объяснения их полной идентификации.
Полное освобождение от указанных таможенных платежей в долгосрочном плане определяется Правительством РФ. Временный порядок данной процедуры установил ГТК РФ с учетом положений Стамбульской таможенной конвенции о временном ввозе от 26 июня 1996 г. Согласно ему, полное освобождение товаров от уплаты таможенных пошлин и налогов действует/в течение одного года с момента помещения товара под таможенный режим временного ввоза (вывоза).
Данный документ с учетом принятой Советом таможенного сотрудничества (организацией, созданной под эгидой ГАТТ/ВТО) 06.12.61 г. Таможенной конвенции о карнете АТА для временного ввоза товаров ориентирован на гармонизацию и упрощение процедуры таможенного оформления при временном беспошлинном ввозе товаров в гуманитарных, социальных, культурных и туристических целях. Их применение исключает необходимость составления грузовой таможенной декларации и позволяет осуществлять упрощенное и ускоренное оформление товаров, разрешенных к ввозу или вывозу (в связи с проведением выставок, ярмарок и других мероприятий).
Карнеты выдаются как юридическим, так и физическим лицам Торгово-промышленной палатой (ТПП) России при предоставлении ими следующих документов:
заявления по установленной форме;
списка товаров, перемещаемых через таможенную территорию РФ;
гарантийного обязательства;
документа о статусе данного лица;
платежного документа, подтверждающего оплату ТГК за услуги. Распоряжением от 07.04.99 г. ГТК России утвердил Временную инструкцию о
применении карнета АТА на таможенной территории РФ. В ней определены правила таможенного оформления при ввозе товаров на условиях применения указанного карнета, установлены процедура гарантийного обеспечения и порядок взимания таможенных платежей при нарушении режима временного ввоза.
Частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов за каждый полный и неполный месяц предусматривает платеж в размере трех процентов от суммы указанных платежей, которую следовало бы уплатить декларантам, если бы товары ими были помещены при ввозе под таможенный режим свободного обращения или вывезены в соответствии с режимом экспорта. Такой порядок определен ГТК РФ от 29.07.95 г, № 01-20/ 11927 по согласованию с Минфином РФ.
В случае возможного равенства этих сумм таможенных платежей товар считается выпущенным для свободного обращения или вывезенным в соответствии с таможенным режимом экспорта. Единственным ограничением для соблюдения данного условия является не применение к таким товарам мер экономической политики.
При временном ввозе (вывозе) также применяются льготы по таможенным пошлинам, акцизам и НДС, установленные законодательными актами РФ по данным видам налогов.
Перемещаемые товары под таможенным режимом временного ввоза (вывоза) подлежат возврату в соответствии со своими физико-химическими характеристиками с учетом естественного износа; либо естественной убыли при нормативных условиях транспортировки и хранения. Поэтому при временном ввозе товаров на таможенную территорию РФ декларант одновременно заявляет и тем самым берет на себя обязательства не только в части уплаты таможенных платежей, но и обратного их вывоза. Аналогичные условия сохраняются и в случае вывоза товаров с таможенной территории России с последующим их ввозом.
Срок временного ввоза (вывоза) устанавливается таможенным органом РФ в пределах, как правило, не более двух лет. В данном режиме могут перемещаться экспонаты музеев, выставок, транспортных средств, используемых в производственных целях иностранными лицами на территории РФ, и т. п.
По истечении срока товары подлежат ввозу (вывозу) с уплатой только расходов за их таможенное оформление.
За пределами установленного срока невозвращенные временно ввезенные (вывезенные) товары должны быть заявлены к иному таможенному режиму либо помещены на склад временного хранения открытого типа.
Статья 74 ТК РФ регулирует обстоятельства, в условиях которых допускается невозвращение декларантом временно вывезенных товаров по причине их уничтожения, утраты, недостачи или неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства. Исходя из содержания данной статьи следует, что ответственность не распространяется на лицо, временно вывезшее товары за пределы таможенной территории РФ и не возвратившее их в установленные сроки по причине уничтожения в силу форс-мажорных и иных обстоятельств, безвозвратной утраты товаров по причине естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, случаев уничтожения органами иностранного государства, неправомерных по законодательству РФ. Все такие факты невозвращения должны быть подтверждены консульскими учреждениями РФ за границей. Во всех других случаях, не подтвержденных такими учреждениями, факт невозврата товаров в условиях действия данного таможенного режима дает основание привлечь лицо, временно вывезшее товар за границу, к ответственности.
12. Свободная таможенная зона. Свободный склад один из режимов, достаточно отрегулированный в нормативном отношении, но не применяемый пока на таможенной территории РФ ввиду отсутствия на ней свободных таможенных зон.
Сущность данного таможенного режима в том, что иностранные товары размещаются и в дальнейшем используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах). При этом к ним не применяются меры экономической политики, а также не взимаются таможенные пошлины и налоги.
Российские товары размещаются и используются на условиях, которые применяются к режиму экспорта.
Когда товары вывозятся на остальную таможенную территорию РФ или за ее пределы, то с территории свободных экономических зон и со свободных складов зона льготы по уплате таможенных платежей применяется дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров. В таком случае заинтересованному лицу целесообразно обратиться к таможенному органу РФ с целью удостоверить происхождение товаров сертификатом. Отсутствие его дает основание таможне рассматривать такой товар как товар российского происхождения, а потому подпадающий под обложение вывозными таможенными пошлинами и налогами, а также применять к нему меры экономической политики и как иностранный в иных целях. Ответственность за уплату таможенных платежей возложена на организацию, которая ввезла товары в свободную таможенную зону или поместила их на свободный склад.
Освобождение от таможенных платежей либо возврат их может иметь место при ввозе товаров в свободные таможенные зоны или их помещении на свободные склады с последующим вывозом за пределы РФ в режиме экспорта, если указанные льготы предусматриваются при фактическом Вывозе этих товаров. Последний должен быть осуществлен не позднее шести месяцев со дня возврата таможенных платежей или освобождения от до их. Нарушение данного условия обязывает заинтересованное лицо не только произвести указанные платежи, но и в случае предоставления ЦБ РФ кредита погасить по нему проценты по ставке рефинансирования. Свободный склад может быть создан только российским юридическим при наличии лицензии ГТК РФ. Порядок ее выдачи и срок действия должны быть согласованы им с Российским агентством международного сотрудничества и развития (РАМСР). Срок хранения товаров в свободных таможенных зонах и на свободных складах неограничен. Приостановка ее действия при наличии достаточных оснований (нецелевое использование складских помещений его владельцем, препятствование осуществлению проверки должностными лицами таможенных органов и пр.) не должна превышать трех месяцев, т. е. в пределах времени для такой ситуации, как и некоторым другим режимам (магазин беспошлинной торговли и пр.). Ограничения и запреты ГТК РФ согласовывают с РАМСР, а в отношении свободных зон эти действия правомочно осуществлять только Правительство РФ.
В свободных таможенных зонах и на свободных складах разрешается осуществлять производственные или иные коммерческие операции кроме розничной продажи товаров. Текущий учет в них ведется материально-ответсвенными лицами по местам хранения, а в случае производственной деятельности и по стадиям переработки. Отчетность предоставляется в таможенные органы в порядке, определяемом ГТК РФ.
Ликвидация свободного склада регулируется статьей 86 ТК РФ, Основанием для этого может быть:
истечение срока действия лицензии;
досрочный отзыв или аннулирование ее таможенным органом;
заявление владельца свободного склада.
С даты принятия такого решения товары, хранящиеся на данном складе подлежат повторному таможенному оформлению и помещению под таможенный режим склад временного хранения, где они должны находиться не более шести месяцев.
Не вывезенные с ликвидируемого склада товары облагаются таможенными сборами за хранение в размере, установленном для складов временного хранения, учрежденных таможенными органами РФ.
Иностранные товары, помещенные на склад временного хранения, после приостановления действия лицензии облагаются таможенными пошлинами, налогами с применением мер экономической политики. К российским товарам меры экономической политики в подобной ситуации не применяются. Однако за них также производятся соответствующие платежи.
13. Уничтожение ввезенных товаров предусматривается в случае, когда они не могут использоваться по прямому назначению. Это касается прежде всего продуктов питания ввиду низкого их качества, отдельных видов транспортных средств в состоянии, непригодном для их эксплуатации, и т. п. Уничтожение товаров осуществляется с разрешения таможенного органа, поскольку в этом режиме к ним не применяются меры экономической политики, а также не взимаются таможенные пошлины и налоги. В то же время за таможенное оформление товаров, помещаемых под режим уничтожения, взимаются таможенные сборы в установленном размере в валюте РФ и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ. Причем в отношении транспортных средств размер этих сборов установлен в валюте РФ в сумме, эквивалентной 15 долларам за каждую единицу транспортного средства, но не более принятой ставки в отношении других товаров, т. е. 0,1% их таможенной стоимости. Если уничтожение товаров может нанести вред окружающей природной среде, а также в других случаях, перечень которых устанавливает ГТК РФ, то разрешение таможенного органа на уничтожение товаров не дается.
Расходы по уничтожению товаров осуществляются за счет их владельца и не подлежит компенсации государством.
Данный таможенный режим нельзя применять в отношении реимпортных товаров, а также товаров, выпущенных для свободного обращения на территории РФ, товаров и транспортных средств, запрещенных к ввозу в Россию, в том числе в отношении которых есть решения таможенного органа или суда об их конфискации и т. п.
Инициатива помещения товаров под режим уничтожения должна исходить от таможенного брокера либо владельца товара, т. е. декларанта, заверяющего грузовую таможенную декларацию. Ответственность же за соблюдение условий, вытекающих из содержания данного режима, возлагается на лицо, перемещающее такой товар, а в части транспортных средств на их перевозчика.
Уничтожение товара, помещенного под этот режим, допускается любым способом, исключающим нанесение вреда окружающей среде и затраты со стороны государства.
По итогам уничтожения товаров и транспортных средств составляется акт. При наличии отходов они рассматриваются как иностранные товары, находящиеся под таможенным контролем, с уплатой таможенных платежей. Невозможность их использования в случае захоронения (затопления) требует таможенного оформления таких отходов применительно к таможенному режиму выпуска для свободного обращения. Таможенное оформление образовавших отходов не требуется, если их таможенная стоимости не превышает размера суммы, эквивалентной 20 долларам США. Этот факт должен быть указан в акте об уничтожении.
14. Отказ в пользу государства означает, что лицо отказывается от вводимого или вывозимого товара, подтвержденного таможенной декларацией заявителя (владельца или таможенного брокера), без взимания соответствующих таможенных пошлин и налогов. К нему не применяются также меры экономической политики. Тем самым признается, что данная процедура предусматривает и возврат указанных сумм. Это может иметь место в случае, если они ранее были оплачены декларантом при помещении отдельных видов имущества под таможенные режимы их переработки как на таможенной и вне таможенной территории, так и в режиме экспорта и реэкспорта, а также временного вывоза. Причем в последнем случае и в режиме экспорта возврат вывозных таможенных пошлин осуществляется при условии, что товары и транспортные средства фактически не были привезены с таможенной территории РФ.
Согласие на помещение товара под данный режим дает таможенный орган, в порядке, определяемом ГТК РФ, с последующей реализацией его на аукционе.
Ограничения для помещения товара под данный режим могут иметь место в случаях, когда он:
выпущен на территорию России в режиме свободного обращения или реимпорта;
запрещен к ввозу в РФ;
запрещен к вывозу из РФ.
Отказ таможенного органа в выдаче разрешения на помещение товара под режим отказа в пользу государства может иметь место по продукции военного назначения и научно-технических разработок в данной области, биоактивных и промышленных отходов, различных видов энергии и пр. Запретительного характера операции могут иметь место и в случае, если те связаны с товарами и транспортными средствами, стоимость которых не компенсируется возможными расходами со стороны государства при помещении указанного имущества под данный режим.
По ввезенным товарам и транспортным средствам, помещенным под режим отказа в пользу государства, уплаченные ранее суммы таможенных платежей не подлежат возврату.
15. Вывоз товаров для представительств Российской Федерации за рубежом как таможенный режим имеет целью нормальное функционирование дипломатических и иных представительств России за рубежом. При вывозе товаров с таможенной территории для указанных целей таможенные пошлины не взимаются. Равно не применяются к ним и меры экономической политики.
16. Ввоз товаров в соответствии с программой обеспечения жильем уволенных в запас или отставку российских военнослужащих за счет гранта (безвозмездной субсидии), предоставленного правительством Соединенных Штатов Америки.
Это целевой таможенный режим и на него распространяются те же льготы, что и в режиме вывоза товаров для представительств Российской Федерации.
17. Вывоз отдельных товаров в государства бывшие республики СССР имеет много общего с режимом 15. Кроме отмеченных выше особенностей, общим для них является также то, что при вывозе товаров с таможенной территории РФ возврат уплаченных сумм пошлин и налогов, относящихся к этим товарам, не производится.
Приведенный перечень таможенных режимов не является исчерпывающим. В соответствии с действующим законодательством Правительству РФ и ГТК РФ (ст. 24 ТК) предоставлено право вводить новые таможенные режимы.
Условия, регламентирующие таможенные режимы, обязательны для всех участников внешнеторговой деятельности, в том числе и для таможенных органов.
Выбор соответствующего таможенного режима остается за лицом, перемещающим товар через таможенную территорию РФ, что не исключает замену его другим при условии, что декларант не может подтвердить соответствующими документами ранее заявленный таможенный режим.
При всех отличиях, свойственных отдельным видам режимов, общим для некоторых из них (транзит, реимпорт, таможенный склад и др.) является полное или частичное освобождение перемещаемого груза от уплаты таможенных платежей, неприменение мер экономической политики.
1.3. Таможенные платежи и тарифы
С вводом в действие Таможенного кодекса РФ и Закона РФ “О таможенном тарифе” таможенная система получила стабильную основу для правового регулирования экспортных и импортных операций.
Таможенный тариф Российской Федерации устанавливает порядок формирования и применения ставок таможенных пошлин к товарам, перемещаемым через таможенную границу страны в обоих направлениях. Тариф включает свод ставок таможенных пошлин, взимаемых с товаров таможенными органами при пересечении границы, систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Для целей применения ставок экспортного тарифа товары указываются исключительно кодом ТН ВЭД; краткое наименование товара приведено только для удобства пользования. ТН ВЭД представляет собой российский вариант Номенклатуры гармонизированной системы описания и кодирования товаров (НГС), принятой для аналогичных целей в Европейском экономическом сообществе. НГС включает две системы: классификации и кодирования. Классификация товаров построена по следующим признакам:
1. Происхождение товаров (разд. I-IV):
живые животные и продукты животного происхождения;
продукты растительного происхождения;
жирные масла животного и растительного происхождения; продукты их разложения
приготовленные пищевые жиры; воск животного и растительного происхождения;
минеральные продукты.
2. Виды материалов, из которых изготовлен товар (разд. VIII-X, XIII, XIV):
кожевенные товары, кожи, пушнина, пушно-меховое сырье и изделия из них и др.;
древесина и изделия из нее, древесный уголь, пробка и изделия из нее, изделия из соломы и др.;
бумажная масса из древесины или других целлюлозно-волокнистых материалов, макулатура, бумага, картон и изделия из них;
изделия из гипса, камня, асбеста, цемента, керамические изделия, стекло и изделия из него;
черные и цветные металлы и изделия из них.
3. Назначение товаров (разд. IV, XI, ХН, XVI-XX):
продукты пищевкусовой промышленности, алкогольные и безалкогольные напитки (табак и искусственные заменители табака) и т. д.
4. Химический состав (разд. VI, VII):
продукция химической и смежных отраслей промышленности;
пластмассы и изделия из них, каучук и резиновые изделия. Каждый товар, приведенный в ТН ВЭД, имеет свой девятизначный код, позволяющий идентифицировать его относительно других товаров:
первые шесть цифр означают код товара по НГС;
те же шесть цифр плюс седьмой и восьмой знаки образуют код товара по Комбинированной номенклатуре Европейского союза;
девятая цифра несет резервное значение и предназначена для возможной детализации в будущем тех или иных товарных позиций с учетом интересов России.
С 15 марта 1994 г. введен импортный тариф, которым установлены более высокие импортные пошлины на продовольственные товары и транспортные средства.
Таможенная пошлина определяет размер платежа, взимаемого таможенными органами при ввозе и вывозе товара. Поэтому таможенную пошлину следует рассматривать как обязательный платеж, приравненный к самостоятельному виду налога. Её уплачивают, как правило, все юридические и физические лица, перемещающие товары или оказывающие работы и услуги в обоих направлениях через границу, кроме отдельных случаев, регулируемых действующим законодательством РФ или международным договором, одной из сторон которого является Россия. Например, не уплачивается таможенная пошлина за товары, которые переходят в собственность государства или предназначены для официального пользования дипломатическими или консульскими представительствами иностранных государств и проживающими с ними членами их семей, при помещении товаров под некоторые таможенные режимы (реимпорта, транзита, таможенного склада, реэкспорта и пр.).
Различают следующие виды ставок таможенных пошлин:
адвалорные исчисляются в процентах к таможенной стоимости;
специфические исчисляются в установленном размере на единицу облагаемых товаров;
комбинированные представляют собой сочетание первых двух.
Комбинированные ставки пошлин, в отличие от импортного тарифа, при экспорте товаров, работ и услуг не используются.
Уровень адвалорных таможенных пошлин дифференцирован от 3 до 25%, а специфических от 1 до 64 000 ЭКЮ за 1 т вывозимого груза. Адвалорные, специфические и комбинированные таможенные ставки по их месту во ВЭД и сроку действия являются базовыми и постоянными. Размер их устанавливается Правительством РФ.
В режиме наиболее благоприятствуемой нации предельные ставки ввозных таможенных пошлин на импортные товары устанавливаются Федеральным Собранием РФ.
Наряду с базовыми таможенными пошлинами во внешней торговле применяются сезонные и особые виды таможенных пошлин. Их назначение оперативное регулирование ввоза некоторых товаров на таможенную территорию РФ в целях защиты ее экономических интересов. Они устанавливаются Правительством РФ.
Особенности сезонных таможенных пошлин:
предельный срок их действия не более шести месяцев в году;
применяются взамен базовых ставок таможенных пошлин на соответствующие наименования товаров, определенных в Законе РФ “О таможенном тарифе”;
применение сезонных пошлин обязательно, если они официально опубликованы не позднее, чем за 30 дней до ввода их в действие.
Временный характер применения распространяется и на особые виды пошлин. В отличие от сезонных пошлин они подлежат уплате дополнительно к обычным ввозным таможенным пошлинам. Такие пошлины выполняют защитную функцию экономических интересов страны, что находит отражение в составе данного вида пошлин. Поэтому их вводу предшествует изучение государственными органами ситуации на рынке с отдельными видами товаров. В соответствии с его результатами устанавливаются конкретные ставки особых видов таможенных пошлин. Различают следующие виды особых пошлин:
специальные;
антидемпинговые;
компенсационные:
Специальные таможенные пошлины вводятся в качестве ответной меры на дискриминационные или иные, ущемляющие экономические интересы страны действия со стороны иностранных государств или международных союзов, а также в случае, если объем и условия ввозимых товаров могут нанести ущерб отечественным товаропроизводителям.
Антидемпинговые таможенные пошлины применяются тогда, когда нужно оградить отечественных производителей товаров от материального ущерба, если ввоз импортных товаров осуществляется по более низким ценам в сравнении с их ценами в стране вывоза на момент данной операции.
Для исключения таких последствий служат и компенсационные таможенные пошлины на товары, при производстве или вывозе которых использовались правительственные субсидии.
С вводом в действие постановления Правительства РФ от 28 октября 1999 г. № 1198 внесены изменения в таможенные тарифы: почти все пошлины становятся бессрочными.
Условия применения таможенных пошлин во внешнеторговом обороте определяются прежде всего видом таможенного режима, под который помещаются перевозимые товарно-материальные ценности. При вывозе в режиме экспорта таможенная пошлина уплачивается в ином объеме в установленном проценте или по твердой ставке с таможенной стоимости товара, кроме отдельных случаев, предусмотренных действующим законодательством, или в соответствии с заключенными международными договорами.
Когда товары вывозятся с целью переработки вне таможенной территории РФ с последующим ввозом, ранее уплаченная сумма таможенной пошлины подлежит возврату, если иное не предусмотрено таможенным законодательством.
Совсем не уплачивается таможенная пошлина при помещении товаров |кш таможенные режимы транзита, реэкспорта, сводной таможенной зоны, свободного склада или таможенного склада.
Полное или частичное освобождение от уплаты таможенной пошлины имеет место при вывозе товаров в режиме временного вывоза.
При ввозе товаров и помещении их под таможенный режим выпуска для свободного обращения, т. е. в наиболее распространенном режиме вращения, таможенная пошлина подлежит оплате на таможне в полном объеме.
Исключением из данного правила являются соответствующие префереренции (торговые льготы), установленные на основе заключенных международных договоров или предусмотренные действующим таможенным законодательством РФ. Например, таможенная пошлина не уплачивается при импорте товаров и помещении их под таможенный режим реимпорта, реэкспорта, транзита, таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободного склада, свободной таможенной зоны, уничтожения или отказа в пользу государства. В таможенном режиме переработки товаров на таможенной территории страны пошлина взимается с них в полном объеме с последующим возвратом при вывозе продуктов переработки из таможенной территории. Такой подход исключает возможные злоупотребления декларанта в нецелевом использовании заявленных при ввозе товаров.
Полное или частичное освобождение от уплаты таможенной пошлины имеет место в ситуации, когда ввозимый груз помещается под таможенный режим переработки на внетаможенной территории России, а также временного ввоза.
В текущем учете должна быть полностью раскрыта информация о том, на каких условиях перемещаются товары на таможенной территории или вне ее. Это позволит правильно установить порядок, определяющий не только полноту исчисления таможенной пошлины, но и процедуру полного или частичного освобождения от ее уплаты. В противном случае владелец таких товаров обязан уплатить вместе с суммой таможенной пошлины также и начисленные на эту сумму проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ.
В последнее время произошло снижение пошлин по отдельным видам цветных металлов и сырья для их производства, продукции нефтехимической промышленности, сельскохозяйственным и продовольственным товарам. Наиболее заметно снижение ставок по последней группе товаров связано с тем, что эти ставки находились на достаточно высоком уровне, чтобы ограничить вывоз, поскольку импорт такой продукции в Россию дотировался государством.
Таможенным тарифом допускается предоставление льгот в виде возврата ранее уплаченной пошлины, снижения ее ставки или освобождения от нее в отношении следующих товаров:
вывозимых предприятиями и иностранными фирмами отдельных наименований товаров собственного производства, если соглашениями предусмотрен раздел продукции;
по контрактам, заключенным Правительством РФ или уполномоченным им органом, имеющим лицензию, или в течение периода окупаемости иностранных инвестиций, в установленном порядке;
вывозимых с таможенной территории РФ в пределах объемов поставок на экспорт для федеральных государственных нужд;
вывозимых с территории России временно под таможенным контролем в рамках соответствующих таможенных режимов, определенных Таможенным кодексом РФ;
поставляемых в составе комплектных поставок для сооружения объектов инвестиционного сотрудничества за рубежом в соответствии с межправительственными соглашениями, участником которых является Россия.
Товары, ввозимые в Российскую Федерацию в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, в соответствии с постановлением Правительства РФ №883 от 23.07.96 г. “О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями”, пользуются льготой при наличии трех условий, действующих одновременно:
1) ввозимые товары не являются подакцизными, т. е. не относятся к продовольственным товарам узкопрофильной ориентации;
указанные товары относятся к основным производственным фондам. Тем самым признается, что указанный взнос иностранного инвестора предназначен как источник развития производственной базы создаваемого предприятия;
имущество ввозится в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала. Следовательно, поставка произведена в соответствии с требованиями Закона РФ№ 208-ФЗ от 26.12.95 г. (с изменениями от 13.06.96 г.) “Об акционерных обществах” в части организации акционерного общества и формирования его уставного капитала.
Срок применения экспортных пошлин был ограничен с января 1996 г. однако ввиду сложного положения с выполнением доходной части бюджета этот срок был продлен на полгода.
В то же время либерализация цен привела к тому, что внутренние цены на вывозимые товары, в первую очередь нефть и газ, приблизились, а в цельные периоды и превосходили уровень мировых цен. Тем самым сузилась номенклатура конкурентоспособного экспорта.
С осени 1995 г. не применяется порядок, согласно которому предусматривалось в свое время заменить экспортный тариф рентными платежами. Эти платежи должны были стать основой системы ценообразования сырьевым товарам, в первую очередь нефти и газу. Вопрос приобретает особую важность, поскольку в последнее время наблюдается тенденция к увеличению поставок сырья, особенно в страны дальнего зарубежья.
Ставки экспортных пошлин устанавливаются исходя из разницы мировых и внутренних цен с учетом стимулирования производства товаров, поставляемых на экспорт. Во внешнеторговом обороте общепринято, что цены на отгружаемые экспортные товары должны быть не ниже мирового уровня. Действующим законодательством определено, что выручка производителей от экспорта товаров не может превышать после уплаты экспортных пошлин сумму поступления от поставок на внутренний рынок более 6мна50%.
Предусмотрены два типа ставок экспортных пошлин: в ЭКЮ в зависимости от массы либо в процентах к таможенной стоимости. Ставки разграничены на два вида: базовые и по товарообменным (бартерным) операциям. В соответствии с п. 3 Указа Президента РФ № 629 от 14.06.92 г. (с изменениями от 24.12.93 г.) “О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин” последние точены в 1,5 раза по сравнению с базовыми. Например, по группе 44 ТН ВЭД (древесина и изделия из нее, а также древесный уголь) экспортная пошлина по первому виду установлена в размере 10 %, а по второму 15 %. Из указанной группы “в том числе на лесоматериалы необработанные, окоренные или некоренные, начерно брусованные или небрусованные” (код по ТН ВЭД 4403) ставка экспортной пошлины установлена соответственно в 8 ЭКЮ и 12 ЭКЮ за кубометр.
Экспортная пошлина уплачивается до или одновременно с принятием грузовой декларации к таможенному оформлению.
Многообразие хозяйственных операций во внешэкономической деятельности обусловило применение различных видов таможенных платежей. Их классификация приведена ниже.
Классификатор таможенных платежей включает 8 разделов, объединяло около 40 видов таможенного платежа. Размер таможенных сборов в части таможенного оформления товаров и транспортных средств зависит величины их таможенной стоимости.
За хранение товаров на таможенном складе величина таможенных сборов определяется весом (массой брутто) товаров, перемещаемых за сутки срез таможенную границу РФ, либо хранящихся на таможенном складе. Сумма таможенных сборов за таможенное сопровождение товаров зависит от длительности пути их сопровождения.
Классификатор таможенных платежей
Код
Наименование вида платежа


1. Таможенные сборы за таможенное оформление

10
Таможенные сборы за таможенное оформление товаров

11
Дополнительные таможенные сборы за таможенное оформление товаров

12
Таможенные сборы за таможенное оформление товаров вне определенных для этого мест и/или вне времени работы таможенных органов

13
Дополнительные таможенные сборы за таможенное оформление товаров вне определенных для этого мест и/или вне времени работы таможенных органов

16
Таможенные сборы за таможенное оформление товаров, подлежащие перечислений в бюджет другого государства - участника Таможенного союза

17
Дополнительные таможенные сборы за таможенное оформление товаров, подлежащие перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза


2. Таможенные пошлины

20
Ввозная таможенная пошлина

22
Ввозная таможенная пошлина, подлежащая перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза

25
Вывозная таможенная пошлина

27
Вывозная таможенная пошлина, подлежащая перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза


3. Косвенные налоги, взимаемые таможенными органами

30
Акциз

32
Налог на добавленную стоимость

37
Акциз на вывоз товаров

38
Налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза

39
Акциз, подлежащий перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза


4. Платежи, взимаемые с физических, лиц

40
Единая ставка таможенных платежей

41
Единая ставка таможенных платежей, подлежащая перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза

44
Совокупный таможенный платеж

45
Совокупный таможенный платеж, подлежащий перечислению в бюджет другого государства участника Таможенного союза


5. Иные сборы

50
Таможенные сборы за хранение товаров

51
Таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров

52
Сборы за выдачу лицензий и квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению

53
Сборы за возобновление действия лицензий и квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению

54
Сбор за включение банка или иного кредитного учреждения в реестр банков

55
Сборы за допущение транспортных средств

56
Специальный сбор за право вывоза культурных ценностей


6. Платы

61
Плата за принятие предварительного решения

62
Плата за участие в таможенных аукционах

63
Плата за информирование и консультирование


7. Средства и штрафы

70
Средства от реализации конфискатов

75
Средства от реализации залога

77
Штрафы и взысканная стоимость товаров


8. Иные таможенные платежи

91
Проценты за предоставление отсрочки таможенного платежа

93
Проценты за предоставление рассрочки таможенного платежа

95
Пеня

97
Иные виды платежей, взимание которых возложено на таможенные органы

98
Сумма обеспечения уплаты таможенных платежей


Сочетание таможенной пошлины, налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу (например, акцизов, 1С), таможенных сборов, сборов за выдачу лицензий1, плат и других платежей, взимаемых в установленном порядке органами Российской Федерации рассматривается как таможенный платеж. В объеме, приведенном выше, он считается как совокупный таможенный платеж. Этот же платеж, уплачиваемый при ввозе или вывозе на таможенную территорию России товаров, не предназначенных для производственной или иной экономической деятельности, считается как единый таможенный платеж.
Таможенное оформление грузов осуществляется в соответствии с указанием ГТК РФ № 01-14/844 от 29.07.96 г. “Об уплате таможенных платежей”. Его непременным условием является фактическое поступление подлежащих уплате сумм таможенных пошлин и других таможенных платежей счета таможенного органа. В то же время действующим нормативным том запрещено при производстве таможенного оформления использовать в качестве уплаты указанных платежей денежные средства, ранее внесённые на счета других таможен и таможенных органов.
После таможенного оформления товаров, поставляемых на экспорт, 1 всех экземплярах грузового и товаросопроводительного документов или спецификациях, прилагаемых к ним, работник таможни ставит штамп. В правом верхнем углу грузового документа (грузовой накладной, коносамента) указывается также номер ГТД, по которой был оформлен товар. Штамп и номер ГТД заверяются личной номерной печатью работника таможни, что является основанием для вывоза товара при соблюдении условий сохранности таможенных и иных обеспечений. Аналогичные операции делаются на указанных выше документах и в таможне назначения. Здесь остаются их копии как основание для подтверждения факта вывоза товара из России.
Таможни назначения ведут по установленной форме журналы, отражающие фактический вывоз товаров из России, и на их основании составляют и представляют не реже одного раза в 10 дней эту информацию во все таможни отправления. В случае установления расхождения, в частности отсутствия регистрации ГТД, выявляются причины, к виновным принимаются соответствующие меры.
При неподтверждении поступления груза в таможню назначения в установленные сроки по процедуре ВТТ таможня отправления взыскивает в бесспорном порядке с отправителя таможенные пошлины и сборы, НДС и акцизы и заводит дело о нарушении экспортером таможенных правил. Если факт неприбытия груза на таможню назначения связан с аварией и, как следствие, его гибелью или действием непреодолимой силы (стихийное бедствие и т. п.) предприятие-экспортер освобождается от уплаты таможенной пошлины и налогов.
Участникам ВЭД необходимо знать правила уплаты таможенных платежей, налогов по экспортно-импортным операциям, при которых перемещение грузов через границу носит временный характер. По действующему законодательству на них возложена ответственность за правильность уплаты этих платежей.
В Порядке уплаты таможенных платежей при частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов временно ввозимых (вывозимых) товаров, утвержденном письмом ГТК РФ № 01-20/11927 от 28.07.95 г. и согласованном с Минфином РФ, определено, что временно ввозимые (вывозимые) товары при частичном освобождении от уплаты за них таможенных пошлин и налогов за каждый полный и неполный календарный месяц облагаются по ставке 3 % от суммы таможенных пошлин и налогов, которая уплачивалась бы участником внешнеторговой сделки, если бы представленные к декларированию товары были затем выпущены в свободное обращение или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.
1 В соответствии с приказом Министерства торговли Российской Федерации от 6.08.99 г. № 363 плата по оформлению, переоформлению и продлению срока действия разовых лицензий на экспорт и импорт товаров и паспортов бартерной сделки увеличена с 15 до 30 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а генеральных со 100 до 150 МРОТ.
Такие таможенные платежи принято называть периодическими. Ставки указанных платежей применяются в размерах, действующих на день принятия ГТД к таможенному оформлению товаров с заявленным режимом временного ввоза (вывоза). Сумма платежей исчисляется в долларах США по курсу, действующему на день фактической уплаты, и уплачивается предварительно, но не более чем за три месяца сразу.
Подобный порядок в последнее время у участников ВЭД вызывает обоснованные замечания. Они связаны с нарушением ГТК РФ постановления Правительства РФ № 1002 от 13.08.97 г. “О дополнительных мерах по обеспечению полноты поступлений таможенных платежей в федеральный бюджет”, которым предусматривалось помещение товаров под таможенные режимы выпуска в свободное обращение и экспорт только при условии отсутствия задолженности по погашению таможенных платежей, проценте за использованную отсрочку, пени и штрафов. При ее наличии она должна была погашаться должниками на условиях, определенных в согласованных с ГТК РФ гарантированных обязательствах.
Право выбора валюты, направляемой на погашение этих обязательств, оставалось за налогоплательщиком. С обвалом рубля в августе 1998 г. ГТК РФ данное право нарушил, потребовав заключения с должниками ВЭД новых графиков погашения задолженности по таможенным платежам исключительно в долларах США или рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ данной валюты на дату уплаты. Данное решение ГТК РФ противоречит ст. 123 Таможенного кодекса РФ. Он определяет, что уплата таможенных платежей допускается как в рублях, так и в любой валюте, котируемой Банком России. Причем данное право принадлежит налогоплательщику.
Вместе с тем ст. 114 Таможенного кодекса РФ предусматривает право юридических Лиц-резидентов покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для уплаты таможенных сборов в иностранной валюте. Трудности для плательщика в этой части могут иметь место только в ом случае, если валюты платежа и контракта не совпадают. Например, таможенная декларация оформляется в японских иенах (валюте контракта), а счет плательщика в банке открыт в долларах. В таком случае таможенную декларацию следует оформить в валюте платежа, хотя в данной ситуации не исключена степень риска для предприятия ввиду изменения валютного курса.
В текущем бухгалтерском учете таможенного органа информация о перечислении сумм периодических таможенных платежей на счета ГТК РФ должна формироваться раздельно по видам этих платежей, т. е. ввозная таможенная пошлина и вывозная таможенная пошлина. В том случае, когда эти суммы уплачены при обратном вывозе товаров либо заявлены к таможенному режиму, не соответствующему первоначальному при оформлении их ввоза, они не подлежат возврату.
Если временно ввезенный груз заявлен к таможенному режиму выпуска для свободного обращения, а временно вывезенный к таможенному режиму экспорта, уплаченные суммы периодических таможенных платежей принимаются к зачету в суммы таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате в связи с помещением груза под указанные таможенные режимы. В данной ситуации используются иные процедуры. В частности, ставки таможенных пошлин, налогов, а также курс иностранных валют притеняются по дате принятия ГТД к оформлению на таможне. В ГТД заявляется таможенный режим экспорта или выпуска товаров для свободного обращения. Таможенная стоимость их исчисляется по дате помещения под таможенный режим временного ввоза (вывоза). На это время с владельца груза взимаются проценты по ставке ЦБ РФ за фактическую отсрочку либо рассрочку уплаты таможенных пошлин и налогов.
Некоторые особенности имеют место при уплате таможенных платежей в режиме временного ввоза (вывоза) при условии льготного налогообложения. Частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов по таким товарам не применяется на время действия этих льгот.
Принципы взимания и размеры ставки экспортно-импортных пошлин являются едиными как для юридических, так и для физических лиц. Вместе с тем Законом РФ “О таможенном тарифе” предусмотрены исключения:
допускается вывоз физическими лицами товаров, не предназначенных для производственных или коммерческих целей, в пределах установленных квот по количеству и стоимости. Предельная величина таких товаров не должна превышать 50-кратного размера минимальной месячной оплаты труда (на конец 1999 г. 4174,5 р.). В пределах этой суммы вывозимые товары не облагаются таможенными пошлинами;
установлены количественные ограничения на вывоз рыбы и ракообразных (включая икру осетровых и лососевых), лекарственных средств, горюче-смазочных материалов (бензин и дизтопливо), бытовых изделий из цветных металлов, а также изделий из драгоценных металлов.
Особо следует отметить внедрение в практику таможенного контроля ГТД унифицированного документа, общепринятого в мировой торговле. ГТД как нормативный учетный документ применяется участниками ВЭД с 1 апреля 1994 г.1 Ее назначение заключается в следующем:
декларирование таможенному органу содержания совершаемой сделки в части количества, качества и других данных о товаре. Отсутствие ГТД при таможенном оформлении исключает возможность перемещения через таможенную границу в обоих направлениях;
подтверждение законности совершаемой сделки при осуществлении таможенного контроля. Нарушения, выявленные в процессе экспортно-импортных операций, влекут за собой переоформление ГТД, а следовательно, задержку в продвижении товаров и применение соответствующих санкций. При отсутствии нарушений ГТД визируется работником таможни. С этого момента товар может беспрепятственно перемещаться через границу;
функционирование в качестве основного учетно-статистического документа таможенной информации при ведении ВЭД. Однако это достоинство ГТД проявится в полной мере только в процессе внедрения автоматизированной системы учета, что потребует дальнейшего совершенствования системы кодов по показателям, приведенным в данном документе.
Прошедшее время после вышеуказанной даты позволило решить эти задачи, в результате чего с 1 июля 1999 г. приказом ГТК РФ от 16.12.98 г, № 848 было принята новая Инструкция о порядке заполнения ГТД, Для заявление сведений, требуемых для таможенных целей, ГТД представляется по форме ТД1 (см. ниже) как основной ее лист и по форме ТД2 как добавочный лист.
При подаче ГТД декларантом в таможенный орган должна представляться ее электронная копия, если иное не определено действующими нормативными документами ГТК РФ.
Текст Инструкции о порядке заполнения ГТД приведен в прил. 2.
В условиях применения таможенных режимов выпуска для свободного обращения и экспорта (за исключением случая условного выпуска товаров, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам) товары, перемещаемые через таможенную границу, декларируются путем представления в соответствующий таможенный орган заявления в письменной произвольной форме. Информация, которую декларант обязан включить в заявление, должна содержать данные:
о лицах, перемещающих товар через таможенную границу РФ, и транспортных документах, подтверждающих их перемещение;
о наименованиях перемещаемых товаров и их кодов согласно ТН ВЭД СНГ;
их количестве и таможенной стоимости;
о заявленном таможенном режиме.
1 Новая Инструкция о порядке заполнения ГТД утверждена приказом ГТК РФ от 16.12.98 г. № 848 и вступает в силу с 1 июля 1999 т.

Такое заявление представляется в трех случаях:
когда таможенная стоимость декларируемых товаров по одному такому заявлению не превышает суммы эквивалентной 100 евро;
по российскому законодательству они не должны быть объектом налогообложения;
перемещение таких товаров в обоих направлениях через таможенную границу РФ осуществляется без количественных ограничений, т. е. не квотируется.
Для заявления данных в ГТД применяются классификаторы и списки нормативно-справочной информации, используемые для таможенных целей.
В настоящее время разработаны также классификаторы стран мира (КСМ), классификаторы валют (KB), классификаторы сроков поступления выручки и т. п. Перечень соответствующих классификаторов и списки указанной выше информации определены приказом ГТК РФ от 25.12.96 г. № 774.
Декларирование груза осуществляется декларантом по любому из действующих таможенных режимов с указанием кода конкретного груза в соответствующей графе ГТД. Декларирование, т. е. предъявление товара для таможенного оформления, предусматривается или по местонахождению декларанта и груза, или по местонахождению таможенного органа. В последнем случае груз доставляется на пункт декларирования и проведения таможенного контроля. Если декларантом по согласованию с таможенным органом выбран первый вариант оформления и декларирования, досмотр проводит специальная комиссия. Практика таможенных органов показывает возможность использования и других вариантов в зависимости от объемов работы на данном участке, вплоть до выделения участнику ВЭД особого таможенного уполномоченного. Таможенные сборы при этом взыскиваются в двойном размере.
Информация о декларированном грузе (товаре, имуществе) отражается в ГТД, представленной комплектом из четырех сброшюрованных листов формы ТД1 (основной лист), а в ряде случаев и приложений к нему в виде добавочных листов (ф. ТД2) по каждому факту перемещения груза. ГТД (ф. ТД1) используется для декларирования товаров одного наименования, если на них распространяется один и тот же таможенный режим. В противном случае при декларировании товаров нескольких наименований используются добавочные листы (ф. ТД2), являющиеся неотъемлемой частью ГТД (ф. ТД1). В свою очередь каждый из этих листов позволяет декларировать товары еще трех наименований. Комплект ГТД (ф. ТД1) и добавочные листы к нему регистрируются соответственно в ф. 7 основного листа и в нижней части гр. А каждого добавочного листа с указанием регистрационного номера и даты.
После выполнения данной процедуры листы ГТД распределяются следующим образом:
первый экземпляр остается в таможенном органе как основание выполненной операции по декларированию груза и хранится в архиве таможни;
второй экземпляр предназначен для статистического учета и отчетности по экспортно-импортным операциям. Он остается в отделе таможенной статистики;
третий экземпляр вручается декларанту и используется последним при организации оперативно-технического и бухгалтерского учета и отчетности;
четвертый экземпляр в зависимости от характера перемещаемого через границу груза остается на таможне в отделе таможенной стоимости (при импорте) или прилагается к товаросопроводительным документам и направляется вместе с товарами в таможенный орган, в регионе деятельности которого расположен пункт пропуска на границе (при экспорте).
В соответствии со ст. 25 Таможенного кодекса РФ, юридическое или физическое лицо вправе в любое время выбрать любой таможенный режим и изменить его на другой независимо от характера, количества, страны происхождения или назначения товаров и транспортных средств при условии, что это не будет противоречить вышеназванному Кодексу и действующему законодательству по таможенному делу. Сейчас практически нет различий в таможенном оформлении импортных товаров, поставляемых в страны ближнего и дальнего зарубежья. Разрыв системы хозяйственных связей единого экономического пространства бывшего СССР в настоящее время болезненно ощущается всеми ныне суверенными государствами бывшими союзными республиками. В связи гам остро стоит вопрос о том, чтобы кооперированные поставки товаров в рамках всего СНГ осуществлялись в льготном порядке без взимания пошлин и без лицензирования.
По импорту со всеми государствами Содружества, за исключением Украины, в настоящее время по государственным поставкам действуют соглашения о торговле без взимания таможенных пошлин.
Следует отметить, что в Закон РФ “О таможенном тарифе” в последнее время внесены существенные изменения. Это касается прежде всего ст. 34, (новой редакции которой предусмотрено, что тарифные льготы, как правило, не могут носить индивидуальный характер. Такой подход представляется вполне обоснованным, поскольку, во-первых, во внимание принимаются прежде всего отдельные наименования (категории) товаров, перемещаемых в обоих направлениях через таможенную территорию, перечень которых устанавливает Правительство РФ, во-вторых, предоставление тарифных преференций и тарифных льгот определяется межправительственными соглашениями с иностранными государствами и уже в силу этого не может устанавливаться индивидуально для лица или группы лиц. Содержание предоставляемых тарифных преференций по таможенному тарифу проявляется в следующих формах:
освобождение от уплаты таможенной пошлины;
снижение ставок таможенных пошлин;
установление тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) товаров.
Тарифные преференции распространяются на ввозимые товары, страна происхождения которых вместе с Российской Федерацией по международному договору образует зону свободной торговли иди таможенный союз, либо создание их предусмотрено заключенным соглашением. Наконец, тарифные преференции могут распространяться на товары, происходящие из развивающихся стран, которые пользуются национальной системой преференций России, пересматриваемой периодически ее Правительством, но не реже, чем один раз в три года.
Тарифные льготы могут предоставляться в пределах таможенной территории страны в виде:
возврата ранее уплаченной таможенной пошлины;
снижения ее ставки;
полного освобождения от ее уплаты.
Перечень тарифных льгот в сравнении с тарифными преференциями более обширный и касается товаров:
поступаемых в качестве гуманитарной помощи. Их состав определяет Правительство РФ;
импортируемых в качестве безвозмездной технической помощи для НИОКР в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями;
ввозимых в виде безвозмездной помощи и/или на благотворительные цели на межправительственном уровне, по линии международных организаций (кроме перемещаемых для взаимозависимых лиц или членов организаций);
ввозимых для устранения последствий форс-мажорных обстоятельств (аварий, катастроф, стихийных бедствий). Перечень таких товаров устанавливает Правительство РФ;
предназначенных в качестве вклада в уставный капитал и относящихся к основным производственным фондам. Данное право распространяется на иностранных партнеров, являющихся соучредителями совместных предприятий;
перемещаемых физическими лицами и предназначенных для личного потребления в порядке и на условиях, определяемых Правительством РФ;
являющихся предметами культа и используемых по прямому назначению;
собственного производства, вывозимых из России предприятиями с иностранным капиталом в случаях, предусмотренных соглашениями о разделе продукции, заключенными на правительственном уровне или уполномоченным на то государственным органом, или в течение периода окупаемости инвестиций, но на срок не более чем три года;
поставляемых на экспорт в составе комплектных партий и предназначенных для возведения объектов за границей в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями.
С конца 1993 начала 1994 г. ужесточился порядок предоставления таможенных льгот как юридическим, так и физическим лицам. Приказами ГТК РФ № 558 от 30.12.93 г. “О прекращении действия некоторых нормативных актов по таможенным вопросам на территории Российской Федерации” и № 2 от 06.01.94 г. “О признании утратившими силу некоторых нормативных актов о таможенных льготах” признаны утратившими силу около 40 указаний ГТК РФ, освобождавших ряд предприятий от уплаты экспортных и импортных пошлин. Установлены ставки сборов за оформление товаров для различных таможенных режимов и отдельных видов товаров. Эти сборы взимаются до или в момент принятия таможенной декларации с дифференциацией размера платежа за таможенное оформление товаров или освобождение от уплаты только с разрешения ГТК РФ в каждом конкретном случае.
Одновременно следует отметить непоследовательность Правительства РФ в регулировании ВЭД: периоды его ослабления и ужесточения сменяются достаточно необоснованно. Между тем решение задач по интеграции России и мирового экономического сообщества требует последовательности и преемственности.
Неоднократно подвергавшаяся корректировке политика государства в этой сфере регулируется Указом Президента РФ № 245 от 06.03.95 г. (с изменениями от 16.11.96 г.) “Об основных принципах осуществления внешнеторговой деятельности в Российской Федерации”. Эти принципы таковы:
ограничения по количеству товаров и услуг при экспортное импортных операциях устанавливаются только Правительством РФ исключительно в целях выполнения ее международных обязательств;
иные нетарифные ограничения по экспорту и импорту могут распространяться на отдельные наименования товаров и услуг, носящих строго целевой характер (обеспечение охраны жизни и здоровья населения, защита окружающей среды и т. п.);
установление обязательного объема поставок товаров и услуг на внутренний рынок не должно быть увязано с ограничением экспорта по этим позициям;
поставки товаров и услуг на экспорт для федеральных государственных нужд могут осуществляться только для выполнения международных обязательств РФ.
Подводя итог, можно сделать вывод о том, что принятая в марте 1995 г. серия указов, законов и нормативных актов определила серьезные изменения в механизме регулирования ВЭД. Следует отметить также, что Федеральным законом РФ № 31-ФЗ от 13.03.95 г. “О некоторых вопросах предоставления льгот участникам внешнеэкономической деятельности” отменены все ранее предоставленные льготы по уплате таможенных пошлин, НДС и акцизов, в том числе в виде бюджетных ассигнований на уплату таможенных пошлин и других таможенных платежей, за исключением льгот, которые предоставлены в соответствии с законами РФ “О таможенном тарифе”, “Об акцизах” и Таможенным кодексом РФ.
Экспорт стратегически важных сырьевых товаров на основе регистрации контрактов регулируется порядком их пропуска. Регистрация контрактов оформляется сертификатом, а в случае таможенного оформления этих товаров в нескольких таможенных органах дубликатами сертификата.
Процедура выдачи сертификата на экспорт стратегически важных сырьевых товаров предусматривает предварительное рассмотрение уполномоченным МВЭС РФ представленных экспортером-продавцом следующих документов:
заявления;
проекта сертификата;
подлинника и копии контракта, заверенной в установленном порядке;
справки ГВЦ Госкомстата РФ о присвоенных кодах (ОКНО, ОКОНХ и др.);
данных о планируемом объеме поставок на текущий год;
договора комиссии в подлиннике, если продавец предусматривает поставку товара на экспорт через посредника. Кроме подлинника, представляется и копия, заверенная в установленном порядке.
Подлинники документов с отметкой уполномоченного МВЭС РФ о выдаче сертификата возвращаются заявителю вместе с сертификатом, который оформляется в одном или нескольких экземплярах в зависимости от того, заключен контракт на поставку одного или нескольких видов товаров. Срок действия сертификата устанавливается в соответствии со сроком действия контракта.
Дополнительные условия, внесенные участниками контракта в процессе его исполнения и оказывающие принципиальное значение на содержание сделки, вызывают необходимость оформления нового сертификата. В противном случае таможенный орган вправе запретить выпуск такого товара за пределы таможенной территории страны. Если дополнительные условия не играют существенной роли, экспортер может ограничиться письменным заявлением на имя уполномоченного МВЭС РФ, который письменно подтверждает свое согласие на вывоз данной партии товара с сообщением об этом таможенному органу. Письмо уполномоченного МВЭС РФ прилагается к сертификату экспортера и служит неотъемлемой его частью.
Экспортер оплачивает оформление сертификата в размере стоимости экспортной лицензии. При нарушении установленного порядка экспорта сертификат может быть аннулирован.
В развитие положений Таможенного кодекса РФ ГТК РФ издал приказ № 20 от 18.01.94г. “Об утверждении Положения о таможенном перевозчике” (с изменениями от 06.10.94 г.). С этого времени вводится новая форма; обслуживания импортеров перевозка товаров таможенными перевозчиками. Основная цель документа усиление контроля за импортом товаров, в первую очередь подакцизных. Таможенным перевозчиком может стать любая транспортная фирма, имеющая права юридического лица и лицензию на данный вид услуг. Таможенные перевозчики делятся на три категории: зональные, региональные и общероссийские. Каждый статус регламентируется соответствующими условиями при одинаковой для всех категорий стоимости лицензии 500 установленных законодательством РФ минимальных месячных оплат труда. В основу определения категории перевозчика положена балансовая стоимость основных средств транспортного Предприятия, например, для зональных не ниже 10 тыс. минимальных сумм месячной оплаты труда, а для общероссийских таможенных перевозчиков – 100 тыс. Наряду с обычными условиями (наличие соответствующим образом оснащенного транспорта, договора по страхованию) транспортная фирма, пожелавшая получить специальную лицензию, должна гарантировать прибытие на таможню для оформления груза хотя бы одного транспортного средства в течение суток.
Получив такую лицензию, транспортное предприятие приобретает право перевозить импортные товары без таможенного сопровождения, без особых гарантий и залогов, а главное на него не распространяется порядок Несения авансовых таможенных платежей при импорте акцизных товаров (в тo же время на него возлагается повышенная ответственность перед таможней, в том числе обязанность обеспечивать строгое соблюдение сроков доставки грузов на таможню, гарантии поступления таможенных платежей, представление необходимых для таможенного оформления документов, ведение учета перевозок под таможенным контролем, представление отчетности и т. п.
Налаживание такого вида услуг ей временем позволит отказаться при ввозе подакцизных товаров от предварительной оплаты груза, которая ныне уступает в форме обязательного внесения залога на депозитный счет таможни.
Получение лицензии на транспортные перевозки регламентируется Порядком выдачи лицензий на международные перевозки и связанные с ними экспортно-экспедиционные услуги, утвержденном приказом Министерства транспорта РФ № 9 от 21.02.94 г. (с изменениями от 22.06.98 г.).
Следует отметить, что с 7 августа 1995 г. Россия перестала быть участницей двух международных соглашений по перевозке грузов автомобильным экспортом: Соглашения о таможенном оформлении международных перевозок, осуществляемых автомобильным грузовым транспортом (Соглашение АГТ) от 18.11.65 г. и Соглашения о применении таможенных документов в прямом автомобильном сообщении при перевозке грузов от 17.11.83 г.
В целях усиления контрольных функций таможенных органов по ввозимым товарам морским и воздушным транспортом, своевременному прибытию их в таможенный пункт назначения ГТК РФ приказом № 373 от 09.06.95 г. “О местах таможенного оформления товаров, ввозимых в Российскую Федерацию морским и воздушным транспортом” определил порядок таможенного оформления товаров (кроме алкогольных напитков и табачных изделий, подлежащих маркировке), ввозимых в страну в соответствии с таможенным режимом выпуска для свободного обращения морским и воздушным транспортом, в таможенных органах, находящихся в местах ввоза (морские порты, аэропорты) этих товаров.
Если расположение таможенного органа, в районе деятельности которого находится получатель импортного груза, не совпадает с расположением таможенного органа в морском порту или аэропорту, то доставка груза до таможенного пункта назначения допускается при соблюдении импортером одного из следующих условий:
на депозит таможенного органа внесена сумма таможенных пошлин и налогов. Растаможивание данного груза будет произведено, если на него распространяется процедура по осуществлению данных расходов;
доставка товара до таможенного органа назначения осуществляется уполномоченным таможенным перевозчиком или с таможенным сопровождением;
доставка товара до таможенного органа назначения производится государственным железнодорожным или речным транспортом;
доставка товара осуществляется в соответствии с Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки Международных дорожных перевозок (Конвенция МДП, 1975 г.).
Каждое из приведенных условий требует соблюдения определенных операций. Например, для исполнения первого условия достаточно гарантии банка покупателя-импортера. Однако отсутствие устойчивости в банковской сфере побудило ГТК РФ определить перечень банков, различная финансовая устойчивость которых дает основание таможенным органам принимать во внимание в определенном диапазоне максимально допустимую сумму в долларах США одного гарантийного обязательства и указанную сумму совокупности всех банковских гарантий.
Согласно ст. 122 Таможенного кодекса РФ и с учетом положений Правил ведения реестра банков и иных кредитных учреждений, которые могут выступать в качестве гаранта перед таможенными органами, утвержденных приказом ГТК РФ № 580 от 19.09.95 г. (с изменениями от 21.05.97 г.), ГТК РФ приказом № 120 от 04.03.96 г. (с изменениями и дополнениями от 10.07.98 г.) утвердил реестр банков и иных кредитных учреждений.
Падение рубля после 17 августа 1998 г. объективно требует корректировки данного реестра с учетом ранее проведенной аналогичной процедуры после выхода указанного выше приказа ГТК РФ.
Доставка товара под таможенным контролем предполагает, что ввозимый товар должен быть доставлен перевозчиком непосредственно на таможню назначения, а не получателю. Такая процедура позволяет произвести необходимую таможенную очистку ввозимого товара, т. е. оформить ГТД с уплатой причитающихся пошлин и платежей. В целях неукоснительного соблюдения данного требования с 15 июня 1996 г. таможенный орган назначения после завершения этой процедуры выдает перевозчику транспортной организации свидетельство о подтверждении доставки товаров. Этот документ является бланком строгой отчетности, изготовленным с несколькими степенями защиты, и имеет две печати.
Доставка товара автомобильным транспортом из морского порта или аэропорта, когда контроль осуществляется иным государственным органом, производится только таможенным перевозчиком или с таможенным сопровождением с разрешения уполномоченного должностного лица таможенного органа отправления при обязательном условии гарантии уплаты таможенных пошлин и налогов. Описанный порядок не применяется в случае предоставления разрешения на перевозку товара иным государственным органом в месте его ввоза.
Сформирована нормативная база, регулирующая транзитные операции со странами-членами СНГ. Для них с 1 сентября 1994 г. действует Соглашение об упрощении и унификации процедур таможенного оформления на таможенных границах. Оно не распространяется на товары, в отношении которых их национальное законодательство определяет особый порядок перемещения через таможенную границу.
По условиям настоящего Соглашения контроль товаров на таможенных границах государств СНГ осуществляется на основании документа контроля за доставкой товаров (ДКД) и сертификата происхождения товаров, составленного согласно Правилам определения страны происхождения товаров, применяемым в государствах Содружества в случае ввоза подакцизных товаров. Перечень последних согласовывается между ними.
В качестве ДКД выступает ГТД, оформленная таможенным органом Страны отправления. Вместе с товаросопроводительными документами она Предназначена для целей контроля этим органом страны, транзита и страны назначения в процессе доставки товаров до таможенных органов назначения.
Приложением 1 к Соглашению определены обязательные сведения, требуемые для указания в документе контроля за доставкой товаров:
Графа 1 тип ГТД согласно национальным правилам заполнения данной графы.
Графа 2 название и адрес отправителя товаров.
Графа 7 регистрационный номер ГТД, определенный в соответствии с национальным законодательством страны отправления.
Графа 8 название и адрес получателя товаров.
Графа 15 и 15а краткое наименование и цифровой код страны отправления согласно Приложению 2 к данному Соглашению1.
Графы 16 и 34 краткое наименование и цифровой код страны происхождения товара согласно Приложению 2 к данному Соглашению.
Графа 17 и 17а краткое наименование и цифровой код страны предназначения согласно Приложению 2 к данному Соглашению.
Графа 18 название и регистрационный номер транспортного средства, на которое были погружены товары, в правом подразделе графы цифровой код страны регистрации этого транспортного средства.
Графа 21 название и регистрационный номер транспортного средства, на котором товары пересекают таможенную границу, в правом подразделе графы цифровой код страны регистрации этого транспортного средства. В том случае, если данное транспортное средство, на которое были погружены товары, уже указано в гр. 18, то данная графа не заполняется.
Графа 31 описание товаров, достаточное для идентификации, маркировка и количество товаров в дополнительных единицах измерения по ТН ВЭД.
1 Например, цифровой код Беларуси 112; Грузии 268 и т. д.
Графа 33 в первой части графы указывается цифровой код товаров согласно ТН ВЭД, содержащий не менее 8 знаков. Например, код 841182990 означает: газовые турбины мощностью более 50 000 кВт.
Графа 35 общий вес товаров с упаковкой (вес брутто).
Графа 45 таможенная стоимость товаров, указанная в валюте договора, или гр. 46 статистическая стоимость товаров, указанная в долларах США. Стоимостные величины показываются в целых числах.
Графа 54 место и дата заполнения ГТД, Ф.И.О. и подпись декларанта, заверенная его печатью.
Графа «Д» штампы и печати таможенного органа страны отправления, а при необходимости и другие отметки, свидетельствующие о результатах таможенного контроля, заверенные личными номерными печатями должностного лица таможенного органа, принявшего решение о выпуске товаров.
Наконец, участникам ВЭД следует обратить внимание на разработанную ЦБ РФ и ГТК РФ Инструкцию № 30, № 01-20/10538 от 26.07.95 г. (с изменениями на 14.01.98 г.) “О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары”. Ее назначение пресечь практику перевода, авансовых платежей по импортным контрактам без последующей поставки товара. Предусматривается, по сути, ограничение в использовании аккредитивной формы расчетов. Дело в том, что оплата товара с иного (помимо текущего валютного) счета отныне будет производиться только в том случае, если под импортный контракт банк предоставит импортеру кредит (ссудный счет) или ЦБ РФ выдаст специальное разрешение. Требуют специального разрешения ЦБ РФ сделки, в которых предусмотрена превышающая 90 дней продолжительность расчетов, поскольку такая ситуация рассматривается как движение капитала. Это не относится к сделкам, осуществляемым в таможенном режиме реимпорта, таможенного склада. В этих условиях сохраняются лазейки для вывоза капитала за границу путем завышения цен на импортируемую (или занижения цен на экспортируемую) продукцию. Поэтому необходимо установить более жесткий контроль за бартерными сделками, что станет одним из важных условий перекрытия каналов утечки капитала.
Введение с 1 января 1999 г. (с изменениями от 02.01.2000 г.) в действие части первой Налогового кодекса РФ требует четкого разграничения в применении отдельных положений в части уплаты таможенных платежей, предоставления отсрочки или рассрочки их погашения.
В этой связи следует обратить внимание, что вопросы, относящиеся к уплате налогов, хотя и регулируются Налоговым кодексом, тем не менее в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, относятся к компетенции таможенных органов и определяются таможенным законодательством РФ.
В частности, в п. 3 ст. 63 Налогового кодекса РФ прямо указывается на то, что к органам, уполномоченным принимать решение об изменении срока уплаты налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, относится Государственный таможенный комитет РФ или уполномоченные им таможенные органы. Ими же устанавливаются особенности предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов в приведенных выше обстоятельствах (п. 11 ст. 64 Налогового кодекса). Эти особенности проявляются прежде всего в том, что в отношении таможенных сборов, предусмотренных Таможенным кодексом, отсрочка или рассрочка по их уплате не производится.
Изменение срока уплаты налоги и сбора может быть предоставлено таможенным органом в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.
Основанием предоставления преференций по уплате налога может быть одно из следующих условий, в которых может оказаться заинтересованное лицо:
наличие форс-мажорных обстоятельств;
задержки ему финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
угрозы банкротства в результате единовременного погашения им задолженности по налогу;
имущественное положение такого лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
производство и/или реализация продукции, выполнение работ или оказания услуг носит сезонный характер. Тем самым признается, что и формирование денежной выручки в подобных обстоятельствах исключает своевременность уплаты налога.
По внешнеторговым сделкам отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена только на основании одного из 5 указанных 6 условий, перечень которых дан в п. 2 ст. 64 Налогового кодекса, а именно в случае задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Все другие случаи в предоставлении такой льготы регулируются только таможенным законодательством. Об этом прямо указывается в абзаце 4 п. 1 Методических рекомендаций по применению части первой Налогового кодекса Российской Федерации таможенными органами (письмо ГТК РФ от 05.01.1999 г. № 01-15/32).
Основанием для подобных методических рекомендаций является содержание ст. 121 Таможенного кодекса, однозначно позволяющей таможенному органу изменять срок уплаты таможенных платежей в форме отсрочки или рассрочки их уплаты в порядке и на условиях, определяемых таможенным законодательством.
Решение о предоставлении заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей принимается таможенным органом на основании заявления указанного лица в течение одного месяца со дня его подачи. В таком решении, составленном в письменной форме, как минимум должна содержаться следующая информация:
сумма задолженности;
наименование налога, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка;
срок, на который предоставлена указанная льгота;
порядок погашения задолженности по налогу; и начисляемых процентов исходя из ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБ РФ.
В соответствующих случаях заинтересованное лицо обязано предоставить документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.
Днем предоставления отсрочки или рассрочки таможенных платежей является день истечения установленного Таможенным кодексом срока уплаты таможенных платежей. По таможенному законодательству, этим днем признается день принятия таможенной декларации или день истечения срока подачи таможенной декларации при нарушении сроков ее подачи.
По Налоговому кодексу (п. 1 ст. 64) время отсрочки или рассрочки погашения задолженности по уплате налога определено на срок от одного до шести месяцев. По таможенному законодательству, в указанной ситуации время отсрочки или рассрочки не может превышать двух месяцев. Эти льготы могут быть предоставлены как по одному или нескольким видам подлежащих уплате таможенных платежей, так и в отношении всей суммы таких платежей либо ее части.
В ряде случаев, четко определенных законодательством, преференции по налогу не могут быть предоставлены. К таким случаям относятся:
Возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах.
Выявление прецедента в процессе производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах.
Установленная вероятность того, что данное лицо намерено выехать за границу на постоянное жительство или воспользуется обстоятельствами (см. п. 2) для сокрытия своих денежных средств либо иного имущества, принадлежащего налогообложению.
Если решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей принято соответствующим таможенным органом, то оно в трехдневный срок направляется в адрес заинтересованной стороны с одновременным сообщением о принятии решения и налогового органа по месту учета данного лица.
Не погашенные в установленный Таможенным кодексом срок таможенные платежи подлежат взысканию с организаций-плательщиков в принудительном порядке. Данная процедура осуществляется в форме бесспорного взыскания путем обращения на денежные средства этой организации на счетах в банке, с физических лиц в судебном порядке.
Требование об уплате (либо доплате) таможенных платежей выписывается не позднее 10 дней со дня обнаружения таможенным органом плательщика факта несвоевременного их погашения и/или неполной уплаты в двух экземплярах, один из которых направляется плательщику, а второй остается у таможенного органа.
Форма требования приведена ниже.
Приложение





Требование об уплате таможенных платежей
№ от « » 2000 г.

(наименование таможенного органа)
извещает
(наименование организации, код ОКНО, ИНН, адрес)
о факте задолженности по уплате таможенных платежей в соответствии с

(наименование таможенного документа, на основании которого производилось назначение, например ГТД, ДКД, краткая декларация и т. д., его номер, дата)
в сумме
(указать общую сумму задолженности цифрами и прописью, а также с разбивкой по видам таможенных платежей, процентов)
срок уплаты которых истек
(срок уплаты таможенных платежей)

(подробные данные об обосновании взимания налога)

В соответствии с разделом III “Таможенные платежи” Таможенного кодекса Российской Федерации и ст. 23 “Обязанности налогоплательщика” I части первой Налогового кодекса Российской Федерации Вам надлежит в срок до погасить имеющуюся задолженность по уплате таможенных платежей, а также в указанный срок уплатить пени за просрочку уплаты таможенных платежей в размере

(указать размер пени цифрами и прописью)

В случае неисполнения указанного требования в установленный срок, таможенный орган вправе произвести принудительное взыскание задолженности по уплате таможенных платежей, а также принять иные меры для обеспечения исполнения требования об уплате налога, предусмотренные налоговым и таможенным законодательством.
Подпись начальника таможенного органа
(ФИО, подпись)





Последний срок исполнения обязательств по данному требованию определен не позднее двадцати пяти дней с даты его подписания таможенным органом.
Нарушение данного срока является основанием для таможенного органа произвести принудительное взыскание путем направления в банк плательщика инкассового поручения на списание и перечисление на счет таможенного органа суммы задолженности.
Такое решение принимается таможенным органом не позднее десяти дней после истечения ранее указанной даты об уплате (либо доплате) таможенных платежей или в случае уклонения плательщика от получения приведенного выше требования. За пределами вышеуказанного срока взыскание возможно только через суд, так как в подобной ситуации решение таможенного органа о бесспорном взыскании таможенных платежей не имеет юридической силы, а следовательно, и не подлежит исполнению.
Решение составляется налоговым органом в шести экземплярах по установленной форме акта на бесспорное взыскание:
первый экземпляр остается в таможенном органе;
второй экземпляр направляется плательщику;
третий шестой экземпляры вместе с инкассовым поручением высылаются в уполномоченный банк, где открыт счет плательщику.
Неуплата таможенных платежей и процентов за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей считается недоимкой. С ее сумм начисляется пеня в размере ОД % за каждый календарный день просрочки указанных выше платежей. Во всех случаях сумма пеней не может превышать суммы недоимки. Пеня на сумму процентов, пеней и штрафов не начисляется. В случае если сумма недоимки сравняется с сумой пеней, то начисление последней прекращается.
Статья 123 Таможенного кодекса устанавливает, что суммы недоимки, процентов, пени и штрафов налогоплательщик может уплачивать в иностранных валютах, курсы которых котируются ЦБ РФ. Пересчет сумм, начисляемых в валюте РФ, в иностранную валюту производится по курсу, действующему на день истечения срока уплаты таможенных платежей, т. е. день, предшествующий дню, с которого начинает начисляться пеня.
1.4. Базисные условия поставки товаров
Формирование цены при осуществлении экспортно-импортных операций имеет важное значение, поскольку оказывает влияние не только на размер финансовых результатов этих операций, но и на экономическую эффективность внутреннего производства тех или иных товаров.
При определении контрактной цены следует исходить из того, что в международной торговле используется комплекс цен в зависимости от различных особенностей купли-продажи товаров. Она устанавливается в денежных единицах валют соответствующих стран.
Во внешней торговле применяются следующие виды цен:
базисная устанавливается на товар, имеющий заранее обусловленный стандарт качества, возможные отклонения от него оговариваются в контракте системой скидок и накидок;
фактурная определяемая условиями поставки, четко сформулированными в контракте;
мировая по сырьевым товарам определяется уровнем цен стран-экспортеров или стран-импортеров, по другим ценами международных бирж или аукционов; по готовым изделиям ценами товаров ведущих фирм мира, специализирующихся на производстве и экспорте продукции данного вида; на уровень подобных цен оказывают сильное влияние такие условия, как оговорен ли по той или иной поставке товара платеж в свободно конвертируемой валюте или нет;
монопольная размер ее в зависимости от конъюнктуры рынка может быть выше или ниже цены производства, но общей тенденцией при этом является то, что фирмы на свою продукцию стремятся установить монопольно высокие цены, а на продукцию, приобретаемую у других фирм, более низкие;
номинальная публикуемая в прейскурантах, справочниках и биржевых котировках; чаще всего такая цена является ориентиром при заключении контракта;
оптовая устанавливается на товар, поставляемый крупными партиями предприятиям;
справочная обычно отражает уровень фактически заключенных сделок за какой-то короткий отрезок времени (неделя, месяц); используется в переговорах на предмет заключения контракта в качестве первоначальной (исходной) цены; чаще всего применяется при заключении сделок на срочную продажу небольшими партиями.
Когда поставки товара осуществляются крупными партиями, к справочной цене применяют скидки, что является важным инструментом, используемым в системе цен при заключении контрактов. Она может устанавливаться на количество изделий в заказанной партии или на серийность в случае продажи изделий индивидуального и мелкосерийного производства.
Различают несколько видов скидок: дилерские, бонусные, специальные и некоторые другие. Их размер по отношению к отпускной цене может колебаться в больших интервалах, что обусловливается условиями заключаемых сделок. Некоторые скидки (например, специальные) являются предметом коммерческой тайны. Различают также скидки, предоставляемые экспортером покупателю, обусловленные низким качеством поставляемого товара (рефакция). На товары высокого качества в контракте могут устанавливаться накидки (бонифакция).
На размер контрактной цены большое влияние оказывает так называемый базис поставки, определяемый в контракте: какие расходы при реализации товара берет на себя грузоотправитель, а какие грузополучатель. В основу базиса поставки положено соответствующее условие франко (итал. franco свободный), обозначающее, что на определенной стадии продвижения товара к покупателю последний освобождается от расходов по транспортировке или погрузке (выгрузке) товара, так как они оплачиваются поставщиком в связи с включением их в стоимость реализуемого товара.
Из более чем 50 видов франке наиболее распространенными, из применяемых во внутренней торговле, являются следующие:
франко-склад поставщика. Покупатель берет на себя, помимо стоимости товара, также расходы по хранению и погрузке на складе поставщика и доставке до места своего нахождения. Как правило, это имеет место в том случае, когда покупатель своим транспортом и грузчиками вывозит товар со склада поставщика.
Последующие виды франке добавляют последовательно к указанной выше цене на отдельные расходы, возникающие на разных стадиях (этапах) продвижения груза к покупателю:
франко-станция (порт, пристань) отправления;
франко-вагон (судно, баржа), станция (порт, пристань) отправления;
франко-вагон (судно, баржа), станция (порт, пристань) назначения;
франко-станция (порт, пристань) назначения;
франко-склад покупателя.
Унификация, кодификация и интерпретация условий международных торговых контрактов, сложившихся торговых обычаев, общепринятых толкований, распространенных внешнеторговых условий и коммерческих понятий, применяемых во внешнеторговой деятельности, сформулированы и утверждены Международной торговой палатой в 1936 г. в виде Международных правил толкования торговых терминов. Эти правила известны под названием “Инкотермс-36”. Поправки и дополнения к ним вносились в 1953, 1967, 1976, 1980, 1990 и 2000 гг.
В международной торговле имеют место различные обязательства между ее участниками (договор купли-продажи, договор страхования, перевозки и пр.). Инкотермс относится только к одному из них к договору купли-продажи.
Согласно “Инкотермс-2000” № 560, все условия возмещения коммерческих расходов дифференцированы на 4 группы, каждая из которых представлена соответствующими подгруппами. В свою очередь каждая подгруппа включает несколько названий коммерческих условий поставок.
В любом случае выбор конкретного коммерческого условия поставки в контракте зависит от вида транспорта и доставки товара от границы экспортера до границы импортера.
Первым базисом поставки товара являются условия EXW (Е-условие, ЕХ Works в русском переводе франко-завод), соответствующие термину, применяемому во внутренней торговле: франко-склад поставщика.
Это означает, что покупатель берет на себя все расходы по вывозу товара со склада поставщика в соответствии с заключенным контрактом, включая бремя риска на пути продвижения товара до своего склада.
Вторым базисом поставки товара служат условия, означающие, что от продавца требуется доставить груз к перевозочному средству, который определяет покупатель (F-условия: FCA, FAS и FOB). Риск утери или повреждения переходит к перевозчику со времени окончания им приемки товара с учетом нахождения его в данный момент: на причале FAS (FREE ALONGSIDE SHIP) свободно вдоль борта судна, на борту судна, FOB (FREE ON BOARD), в аэропорту (FOB аэропорт) и т. д.
Термин FCA (Free Carrier) франке перевозчик означает, что к месту погрузки, указанному покупателем перевозчика, товар, предварительно прошедший таможенную очистку, доставляет экспортер, не неся при этом ответственности за его отгрузку с данного пункта отправления.
На условиях FAS экспортер обязан доставить груз к месту отправления водным путем и разместить его вдоль борта судна на причале или на лихтерах, предварительно проведя его таможенную очистку за свой счет. Ранее, по “Инкотермс-90”, эти расходы возлагались на покупателя. Тем не менее с обоюдного согласия сторон допускается применение и ранее действовавшего порядка, что должно быть подтверждено в соответствующем дополнении к контракту.
Экспортные формальности оплачивает продавец, а импортные покупатель.
Третьим базисом поставки товара является заключение продавцом договора на перевозку без принятия на себя бремени риска за его потерю или повреждение. Этот базис состоит из С-условий (CFR, CIF, СРТ и CIP). Только условия GIF (GOST, INSURANCE AND FREIGHT) стоимость, страхование, фрахт с указанием порта назначения и CIP (CARRIAGE AND INSURANCE PAID TO) перевозка и страхование оплачены до ... с указанием пункта назначения включают обязательства продавца по страхованию груза. Поэтому, используя С-условия, надо четко разграничивать меру ответственности продавца и покупателя. Принято считать, что покупатель несет ответственность за дополнительные расходы, не предусмотренные или не покрытые страховым полисом; и берет на себя риск за потерю и повреждение товара после отправления груза в пункт назначения. В связи с этим важно четко определить срок, после которого наступает разделение ответственности, так как от этого зависит величина коммерческих расходов, относящихся к каждому из участников контракта. Неразумным представляется в подобных условиях перекладывать дальнейший риск на продавца, когда он выполнил все пункты контракта, обеспечив транспортировку и передав груз на транспортное средство, а в условиях CIF и CIP также и свои обязательства по его страхованию с минимальным перечнем рисков в соответствии с оговорками. Института лондонских страховщиков. Причем обязательства по страхованию могут распространяться с ответственностью за все риски (кроме действия непреодолимой силы война, забастовки, изменение физико-химических свойств товара, а также злого умысла, грубой небрежности и т. п.) это так называемая оговорка “А”. Различают также оговорку “Б” с ответственностью за частную аварию и оговорку “С” за частную аварию без ответственности за повреждения (кроме случаев крушения). Включение в страховой полис специальной оговорки “от склада до склада” предполагает непрерывность страхового покрытия на всем пути продвижения товара от склада продавца до склада покупателя.
Страхование должно покрывать минимальную цену на товар, указанную в коносаменте контракта, плюс 10 % (т.е. всего 110 %) и исчисляется в валюте контракта. В таком случае при возникновении убытка страховщику должны быть представлены доказательства того, что страховая сумма не завышена, иначе он вправе отказать в выплате страховки, даже исходя из действительной стоимости застрахованного груза.
С выходом письма ЦБ РФ № 216 от 15.12.95 г. (с изменениями от 13.02.96 г.) о введении в действие Положения Банка России “О порядке проведения валютных операций по страхованию и перестрахованию” более четкую трактовку в практической деятельности экспортеров и импортеров получили такие операции по расчетам в иностранной валюте, связанные со страхованием, как уплата страховых взносов и страховых премий; осуществление страховых выплат; возврат страховых взносов и страховых выплат.
В этом документе определены следующие виды страхования:
страхование внешнеторговых грузов на основе заключенных контрактов как по ввозу их на таможенную территорию РФ, так и для вывоза, в том числе при транзитных поставках;
страхование всех видов транспорта, перемещаемых через таможенную территорию РФ и используемых для международных перевозок и выполнения за пределами таможенной территории РФ работ специального назначения (исследовательские, рыболовецкие и др.);
страхование ответственности перед нерезидентами владельцев транспортных средств, а также для выполнения за границей работ специального назначения;
страхование строительно-монтажных работ, гарантийных обязательств и ответственности резидентов и нерезидентов по указанным работам;
страхование машин и оборудования, изготовленных за пределами таможенной территории РФ, принадлежащих предприятию резиденту и приобретенных им за иностранную валюту;
другие виды страхования (страхование по экспортным кредитам и т. п.).
Таким образом, содержание базиса, состоящего из С-условий, определяют:
CFR стоимость и фрахт означает, что в конечном итоге экспортер оплачивает по конкретному контракту все расходы, включая транспортные расходы (фрахт) по доставке товара в указанный порт назначения в стране покупателя. Последний берет на себя ответственность по осуществлению расходов, связанных с выгрузкой товара в указанном порту, а также оплачивает страховой полис, если таковой имеется;
CIF стоимость, страхование, фрахт продавец оплачивает все расходы по доставке товара в порт назначения, включая и его страхование. Покупатель оплачивает только расходы по выгрузке и доставке товара к месту потребления;
СРТ перевозка оплачена до места назначения экспортер отвечает за доставку груза до места назначения, находящегося в стране импортера, и передает перевозчику. Последний доставляет его до склада покупателя;
CIP перевозка и страхование оплачены до места назначения продавец обязан за свой счет доставить товар в распоряжение покупателя в соответствующее место назначения. Это место должно - находиться в стране покупателя. На экспортере лежит также ответственность оплатить страховой полис.
Четвертый базис поставки включает Д-условия (DAF, DES, DEQ, DDU и DDP). Их применение предполагает возмещение продавцом всех расходов, включая возмещение возможных рисков на всем пути продвижения товаров в страну назначения. В частности, используя D-условия:
DAF (DELIVERED AT FRONIER) поставка на границе (... с указанием места назначения) означает, что продавец за свой счет обязан разгрузить и представить покупателю документы. Если груз следует дальше, то за счет продавца оформляется сквозной документ.
DES (DELIVERED EX SHIP) - поставка с судна (... с указанием порта назначения) показывает, что экспортер выполнил свои условия по контракту в том случае, когда товар передан им в распоряжение импортера на борту судна, но не оформил таможенные формальности в согласованном порту назначения. По условиям контракта продавец обязан нести все расходы и риски по доставке груза в названный порт назначения, находящийся в стране покупателя.
DEQ (DELIVERED EX QUAY) поставка с причала с оплатой пошлины (...с указанием порта назначения) означает, что продавец выполнил все предыдущие условия DES, включая и таможенную очистку, и передал товар покупателю на пристани (набережной) в согласованном порту назначения. Следовательно, на продавце лежит ответственность по возмещению возможных рисков и затрат, включая таможенные пошлины, налоги и другие сборы за доставку данной партии товара. Однако в последние годы во многих странах сложилась практика, когда процедуры таможенной очистки стал оплачивать покупатель. Исходя из этого такое изменение зафиксировано теперь в “Инкотермс-2000”.
DDU (DELIVERED DUTY UNPAID) поставка без оплаты пошлины в своей основе обозначается иногда как “франко-склад покупателя без оплаты пошлины”. На этих условиях поставщик оплачивает все риски и расходы по доставке товара на склад покупателя, кроме оплаты импортных формальностей.
При поставке товара на условиях DDU, например, основные обязанности продавца сводятся к следующему:
доставить товар в распоряжение покупателя в пункт, указанный в договоре, в согласованный срок или в течение оговоренного периода;
получить за свой счет необходимые экспортные лицензии, выполнить все таможенные формальности, предусмотренные страной-экспортером при экспорте товара;
нести весь риск утраты или повреждения груза а также все расходы по нему вплоть до момента его доставки;
заключить за свой счет договор до согласованного пункта в указанном месте назначения;
предоставить покупателю за свой счет поручение на отгрузку и/или обычный транспортный документ;
поставить в известность покупателя об отправке товара.
Основные обязанности покупателя при использовании международного коммерческого термина предусматривают:
приемку поступившего товара
отнесение за свой счет всего риска утраты или повреждения товара, а также всех расходов по товару с момента его принятия от поставщика.
DDP (DELIVERED DUTY PAID) - поставка с оплатой пошлины -по своему содержанию соответствует базисному условию “франко-склад покупателя”, применяемому во внутренней торговле. Его содержание- экспортер оплачивает все риски и расходы по доставке товара на склад импортера, включая экспортные и импортные формальности.
Исходя из сущности каждого базисного условия поставки общая схема формирования коммерческих расходов с учетом требований “Инкотермс 2000” выглядит, как показано на с. 46-51.
Рассмотренный перечень условий поставки и их выбор находится в рамках способа перевозки товара от границы экспортера до границы импортера.
Большинство договоров купли-продажи заключаются на условиях CIF, FOB, CFR и FAS.
Указанные условия поставки распространяются на транспортные услуги основных видов транспорта (морской, железнодорожный и автомобильный) вообще.
Транспортные услуги во внешнеэкономической деятельности являются специфическим товаром. Они продаются и покупаются на международных транспортных рынках. Их перечень зависит от географических районов перевозки, соответственно этому виду транспорта, а также перевозимых грузов.
Наиболее распространенным видом транспорта является морской транспорт. При морских перевозках контракт чаще всего определяется на условиях СИФ.
Стоимость контракта включает:
стоимость товара;
стоимость страхования;
стоимость транспортировки до взаимно согласованного порта назначения;
пошлины, сборы и налоги, связанные с вывозом товара.
Право собственности на товар и риск случайной утраты или повреждения товара переходят с продавца на покупателя момента перехода товара через борт судна в Порту погрузки.
В условиях морских и речных перевозок основным транспортным документом является коносамент (bill of lading).
Различают несколько видов коносамента:
именной (straight). Он выписывается на конкретного получателя товара, что не исключает при необходимости переоформить право на владение данным товаром другому лицу. Такая процедура оформляется отдельным заявлением об уступке права требования (цессии);
на предъявителя (bearer), без указания в нем конкретного лица на право получения товара в порту назначения. Сфера его применения ограничена:
бортовой, означающий, что принятый груз пересек борт судна и принят к отправке;
ордерный (to order), предписывающий доставить товар в пункт, указанный в коносаменте передающей стороной.
Схема формирования коммерческих расходов
Усло-вия постав-ки
Вид транс-порта
Переход риска случайной гибели и увеличение расходов
Транспортные расходы
Расходы на страхование
Расхо- ды по тамо- женной очистке




кроме перевозки согласно Инкотермс
Обязанность оплатить перевозку согласно Инкотермс
Кроме страхо-вания согласно Инкотермс
Обязанность застраховать риски на время пе-ревозки согласно Инкотермс


1
2
3
4
5
б
7
8

EXV с пред-приятия (с ука-занием пункта)
Любой
В момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца
Нет
Нет обязанности
Нет
Нет обязанности
Нет обязан-ности

FСА фран-ко-перевозчик (с указа-нием пункта)
Любой
В момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспе-дитора), названногоимпорте-ром, в указанном пункте
Оплачивает все исходы от предприятия до пункта сдачи товаров перевозчику транспортные накладные, акты приемки, хранения и т.п.)
Нет обязанности
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи продавцом в распоряжение
перевозчика, названного импортером договор страхования)
Нет обязанности
При вывозе из РФ

FAS свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки)
Водный
В момент размещения товара продавцом на пристани вдоль борта судна, указанногоимпортером в согласованном порту отгрузки
Оплачивает все расходы от предприятия до момента размещения товара вдоль борта судна в порту отгрузки (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т.д.)
Нет обязанности
Может оплатить страхование любых рисков до момента размещения товара на пристани вдоль борта судна в порту отгрузки (договор страхования)
Нет обязанности
Нет обязанности

FОВ свобод-но на борту (наиме-нование порта отгруз-ки)
Водный
В момент фактического перехода товара через поручни судна, указанного импортером, в согласован-ном порту отгрузки
Оплачивает все расходы от предпри-ятия до момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки (транспорт-ные наклад-ные, акты хранения и т.п.)
Нет обязан-ности
Может оплатить страхование любых рисков до момента фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки (договор страхования)
Нет обязан-ности
При выво-зе из РФ

CFR стои-мость и фрахт (наиме-нование порта назначе-ния)
Водный
В момент фактическогоперехода товара через поручни судна в порту отгрузки
Оплачивает все расходы от предприятия до момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки (транспорт-ные наклад-ные, акты хранения и т.п.)
Обязан оплатить перевозку от порта отгрузки до ука-занного порта назначе-ния, передает покупате-лю коноса-мент или водную наклад-ную
Может оплатить страхование любых рисков до момента фактическогоперехода товара через поручни судна в порту отгрузки (договор страхования)
Нет обязан-ности
При выво-зе из РФ

CIF стои-мость, страхо-вание, фрахт (наиме-нование порта назначе-ния)
Водный
В момент фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки
Оплачивает все расходы от предпри-ятия до момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки (транспорт-ные наклад-ные, акты хранения и т.п.)
Обязан оплатить перевозку от порта отгрузки до указан-ного порта назначе-ния, передает покупате-лю коноса-мент или водную наклад-ную
Может оплатить страхование любых рисков до момента фактическогоперехода товара через поручни судна в порту отгрузки (договор страхования)
Обязан опла-тить страхо-вание от порта отгруз-ки до порта назначения, переда-ет поку-пателю страхо-вой полис
При выво-зе из РФ

СРТ перевоз-ка оплаче-на до (указан-ного пункта назначе-ния)
Любой
В момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора)
Оплачивает все расходы от предпри-ятия до пункта сдачи товара перевозчику (транспорт-ные наклад-ные, акты приемки, хранения и т.п.)
Обязан опла-тить перевозку от пункта сдачи перевоз-чику до указанного пункта назначе-ния, передает покупате-лю вод-ную, авиа-, ж/д-, авто-накладную, коносамент
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара в распоряжение перевозчика (договор страхования)
Нет обязанности
При выво-зе из РФ

СIР перевоз-ка и страхо-вание оплаче-ны до (указан-ного пункта назначе-ния)
Любой
В момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора)
Оплачивает все расходы от предприятия до пункта сдачи товаров перевозчику (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т.п.)
Обязан опла-тить перевозку от пункта сдачи перевозчику до указан-ного пункта назначе-ния, передает покупа-телю водную, авиа-, ж/д-, автона-кладую
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара в распоряжение перевозчика (договор страхования)
Обязан опла-тить страхо-вание от пункта сдачи товара пере-возчи-ку до пункта назна-чения, переда-ет по-купа-телю страхо-вой полис
При выво-зе из РФ

DAF поставкадo границы (с указа-нием пункта)
Любой
В момент передачи товара в согласован-ном пункте на границе
Нет
Обязан оплатить все расхо-ды от пред-приятия до пункта на границе (транс-портные накладные, акты при-емки, хра-нения и т.п.)
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара в согласован-ном пункте на границе (договор страхования)
Нет обязан-ности
При выво-зе из РФ

DES поставкас судна (наиме-нование порта назна-чения)
Водный
В момент передачи товара в распоряжение покупателя на борту судна в порту назначения, указанном импортером
Нет
Обязан оплатить все рас-ходы от пред-риятия до порта назначе-ния (транс-портные наклад-ные, акты приемки, хранения и т.п.), пере-дает поку-пателю поручение на отгрузку и/или вод-ную на-кладную, коносамент
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара на борту судна в порту назначения (договор страхования)
Нет обязан-ности
При выво-зе из РФ

DEQ поставка с при-стани (с оплатой пошли-ны) (наиме-нование порта)
Водный
В момент передачи товара в распоряжение покупателя на пристани в порту назначения, указанном импортером
Нет
Обязан оплатить все рас-ходы от предприя-тия до пор-та назначе-ния (транс-портные накладные, акты при-емки, хра-нения и т.п.), пере-дает поку-пателю поручение на отгрузку и/или вод-ную на-кладную, коносамент
страхования)
Нет обязан-ности
При выво-зе из РФ и ввозе в стра-ну поку-пателя

DDU поставка без оплаты пошли-ны наиме-нование пункта назначе-ния)
Любой
В момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласован-ном пункте в стране воза
Нет
Обязан платить все расходы от предприя-тия до согласо-ванного пункта транспорт-ные на-кладные, акты при-емки, хра-нения и т. п.), пере-дает пору-чение на отгрузку и/или вод-ную авиа-, ж/д-, авто-накладную, коносамент
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара в согласован-ном пункте в стране ввоза (договор страхования)
Нет обязанности
При выво-зе из РФ

DDP поставка с опла-той пошли-ны (наиме-нование пункта назначения)
Любой
В момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласован-ном пункте в стране ввоза
Нет
Обязан оплатить все расходы от предприя-тия до согласован-ного пунк-та (транс-портные накладные,акты приемки, хранения и т. п.), передает поручение на отгрузку и/или водную, авиа-, ж/д-, автонакладную, коносамент
Может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара в согласован-ном пункте в стране ввоза (договор страхования)
Нет обязан-ности
При выво-зе из РФ и ввозев стра-ну поку-пате-ля

Это не исключает осуществление данной операции третьим лицом путем оформления в коносаменте передаточной надписи индоссамента. Последний может быть именным и на предъявителя:
на груз, принятый к отправке. Используется в случае, когда товар в пути следования в целях перевалки временно помещается на склад.
Когда товар транспортируется от места (порта погрузки) в порт назначения двумя и более судоходными линиями оформляется сквозной коносамент.
В коносаменте как единственном транспортном документе должны быть четко зафиксированы:
наименование транспортного средства;
перевозчик;
отправитель;
получатель;
место приема и погрузки груза;
назначение груза, его наименование, фрахт и пр.;
стоимость оказанных услуг по транспортировке груза;
время, место и количество составленных коносаментов.
На условиях СРК и С1Р отсутствует обязанность оформлять коносамент, представляющий по сути своей расписку агента транспортной фирмы грузоотправителю о принятии груза к перевозке и доставке его в пункт назначения с вручением предъявителю.
Поскольку на указанных условиях не предусматривается обязательное составление коносамента, то в качестве транспортных документов могут быть оформлены морская или линейная накладная, штурманская расписка, содержащие те же реквизиты, что и коносамент. Однако хотя приведенные выше документы и содержат все необходимые реквизиты, подтверждающие обязательство доставить груз в указанный порт назначения в установленное время и подтвержденное подписью капитана корабля и печатью корабля, они имеют ограничительный характер на проведение отдельных операций. В частности, они не дают право перепродать в пути перевозимый товар, в целях налогообложения НДС такие документы не могут рассматриваться как доказательство факта экспорта и т. п.
При автомобильных перевозках поставка товара экспортером обычно осуществляется на условиях ВАР поставка на границе. При этом стороны должны выполнить следующие условия:
продавец несет все расходы по поставке товара до границы своей страны, а также по его погрузке на автомобильное средство покупателя;
право собственности на товар, а также риски переходят с продавца на покупателя с момента принятия товара транспортом покупателя;
датой поставки товара считается дата штемпеля на ТТН. Последняя оформляется в трех экземплярах: грузовладельцу, перевозчику и покупателю.
С 1959 г. (в редакции 1975 г.) между Европейскими странами в целях упрощения таможенных процедур при осуществлении международных автомобильных сообщений была заключена и действует Таможенная конвенция о международной перевозке грузов с применением книжки международной дорожной перевозки (МДП).
При железнодорожных перевозках поставка товаров экспортером в основном осуществляется на условиях “франко-вагон граница страны продавца”:
продавец доставляет груз до границы своей страны, несет расходы по транспортировке с включением их в контрактную цену товара;
право собственности на товар и риск в случае потери или повреждения товара переходят с продавца на покупателя с момента передачи товара железной дорогой страны продавца железной дороге страны, принимающей груз.
Правила, регулирующие международные железнодорожные сообщения, установлены Конвенцией о международных железнодорожных перевозках (в ред. 1980 г.), содержащей неоднократно пересматриваемый пакет Бернских конвенции о перевозке грузов и пассажиров, первоначально принятый в конце XIX в.
При доставке товара железнодорожным и воздушным транспортом коммерческим условием поставки является франко-перевозчик с указанием пункта назначения.
При автомобильных перевозках в зависимости от принадлежности транспорта (чьей стороны) базисными условиями выступают:
франко-таможня границы страны поставщика (транспорт продавца);
франко-место погрузки на транспорт страны покупателя.
В почтовых отправлениях базисным условием является франко-получатель.
Ниже приведен классификатор условий поставки, применяемый участниками ВЭД.
Классификатор условий поставки
Код
Наименование условий поставки
Сокращенное наименование*

цифр.
букв.



1
EXW
С завода
ЕХВ

2
FCA
Франко-перевозчик
ФСА

3
FAS
Свободно вдоль борта судна
ФАС

4
FOB
Свободно на борту судна
ФОБ

5
CFK
Стоимость и фрахт
СФР

6
C1F
Стоимость, страхование и фрахт
СИФ

7
CPT
Перевозка оплачена до ...
СПТ

8
CIP
Перевозка и страхование оплачены до ...
СИП

9
DAF
Поставка до границы
ДАФ

10
DES
Поставка с судна
.ДЕС

11
DEQ
Поставка с пристани
ДЕК

12
DDL)
Поставка без оплаты пошлины
ДДУ

13
DDP
Поставка с оплатой пошлины
ДДП

99

Иное наименование условия
**

*Используется при заполнении ГТД.
**Указывается сокращенное наименование условия поставки.
Во внешней торговле независимо от варианта возмещения транспортных расходов важное значение придается установлению ответственности участников за повреждение груза при транспортировке. Условия и размер материальной ответственности определяются условиями контракта. В нем, как уже отмечалось, оговариваются место и время перехода права собственности на перевозимый груз.
Разграничение ответственности наступает с учетом обязательств участников внешнеторговых сделок. Они определяются с учетом требований “Инкотермс-2000”, в котором эти обязательства отражены в следующей группировке и последовательности.
АА1.А2. A3. А4. А5. А6. А7. А8.
АА9.А10
Б1. Б2. Б3 Б4. Б5. Б6. Б7. Б8.

Б9. Б10.
Для продавца:

Предоставление товара в соответствии- с договором'.
Лицензии, свидетельства и иные формальности.
Договоры перевозки и страхования.
Поставка.
Переход рисков.
Распределение расходов.
Извещение покупателю.
Доказательства поставки, транспортные документы или эквивалентные
электронные сообщения.
Проверка, упаковка, маркировка.
Другие обязанности.
Для покупателя:
Уплата цены.
Лицензии, свидетельства и иные формальности.
Договоры перевозки и страхования.
Принятие поставки.
Переход рисков.
Распределение расходов.
Извещение продавцу.
Доказательства поставки, транспортные документы или эквивалентные
электронные сообщения.
Осмотр товара.
Другие обязанности
Таким образом, устанавливая в контракте купли-продажи базисное условие поставки, его участники должны четко разграничить:
кто предоставляет транспортные средства для поставки товара;
кто оформляет таможенную очистку на вывоз и ввоз товара;
кто обеспечивает получение лицензии;
когда переходит риск случайной гибели или повреждения товара с продавца на покупателя;
когда продавец выполняет свои контрактные обязательства по поставке товара.
Они определяют, кто несет расходы, связанные с транспортировкой товара от экспортера к импортеру. Те расходы, которые несет экспортер, включаются в цену товара. Они называются базисными потому, что устанавливают базис поставки товара и оказывают влияние на уровень цены товара. Эти расходы весьма разнообразны и составляют иногда 40-50 % цены товара.
Установление времени и места повреждения груза предусматривает различную процедуру таможенной обработки грузов в том случае, когда повреждение установлено немедленно или когда оно определено по прибытии груза.
В первом случае таможня сразу же оповещает стороны, имеющие непосредственное отношение к поставке груза: продавца, покупателя, транспортную и страховую компании. Факт повреждения оформляется актом с указанием места, причин, схем и других данных за подписью представителей указанных компаний и независимого лица, например Торгово-промышленной палаты. Наличие акта наряду с другими документами (ГТД, контракт, сертификат и т. п.) является основанием для принятия таможней решения об уменьшении таможенной пошлины при декларировании на ввоз поврежденного груза. В то же время правильно оформленный акт рассматривается и как определяющий документ для решения вопроса о возмещении убытков в связи с повреждением груза.
Во втором случае в акте должна содержаться конкретная информация о размерах, причинах и, желательно, о месте и времени повреждения груза. Наряду с указанными выше представителями акт подписывает и грузополучатель. Далее, согласно условиям контракта, исчисляется сумма убытков, согласовывается с продавцом изменение в счете-фактуре, поврежденный груз повторно декларируется, для чего таможне повторно предъявляются все документы. Грузополучатель в подобной ситуации вправе получить излишне уплаченную пошлину в связи с уменьшением таможенной стоимости товара, вызванной его повреждением.
2. Учет валютных операций
2.1. Виды валютных операций
Осуществление валютных операций в любой стране рассматривается как составная часть валютного регулирования. В России эта функция возложена на Центральный банк России, который осуществляет контроль по валютным операциям, включающие действия, связанные с переходом собственности и других прав (пользования, доверительного управления и пр.) на валютные ценности, в том числе операции с привлечением иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте для использования в качестве средств платежа между резидентами и нерезидентами. Состав валютных ценностей включает иностранную валюту, драгоценные металлы и природные драгоценные камни, а также ценные бумаги в иностранной валюте.
Кроме того, перечень валютных операций включает также осуществления международных денежных переводов, ввоз и пересылку в РФ, вывоз и пересылку из РФ валютных ценностей.
Действующее законодательство в области валютного регулирования определяет содержание и процедуры валютных операций.
По своему содержанию операций с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие и связанные с движением капитала.
Текущие валютные операции предусматривают переводы средств за границу и из-за границы, процентов, дивидендов и иных доходов от банковских вкладов, кредитов по экспортно-импортным сделкам, не превышающим 90 дней, инвестиций и прочих финансовых операций. В перечень текущих валютных операций включаются также операции, связанные с куплей-продажей товарно-материальных ценностей, услуг, иностранной валюты на внутреннем валютном рынке, реализацией прав на интеллектуальную собственность, расчеты по которым осуществляются на условиях без отсрочки платежа и не предполагают предоставления или привлечения заемных средств. Наконец, по валютному счету проходят операции неторгового характера (переводы заработной платы и другие аналогичные операции).
Согласно п. 2 разд. 2 письма Госбанка СССР № 352 от 24 мая 1991 г., количество дней отсчитывается от даты отгрузки (погрузки на борт, отправки или принятия к перевозке) до срока платежа:
за экспортируемые или импортируемые резидентом товары;
по консигнационным соглашениям, связанным с импортом или экспортом товаров;
или встречной поставки товаров по бартерным, товарообменным и компенсационным сделкам.
При этом датой отгрузки (погрузки на борт, отправки или принятия к перевозке) считается дата транспортного документа, т. е. дата, указанная на транспортном документе, или дата на штемпеле, удостоверяющем принятие к перевозке, или дата отметки о погрузке на борт в зависимости от того, какая из них более поздняя. Существенным в понимании “даты отгрузки”, по нашему мнению, является то, что в указанном выше письме Госбанка СССР четко определено: “В случае выдачи нескольких транспортных документов (от разных дат) и (или) из разных периодов отгрузки (при отгрузке товаров на одном и том же судне и одним рейсом) датой отгрузки считается дата последнего транспортного документа” (выделено мною. В. А.).
По реэкспортным операциям срок платежа в пользу отечественного товаропроизводителя резидента не должна превышать 90 дней от даты осуществления им платежа за товар, подлежащий последующему реэкспорту.
Срок платежа за импорт и экспорт услуг не должен превышать 90 дней от даты фактического предоставления этих услуг.
В составе текущих валютных операций значительное место занимают операции с валютой, осуществляемые физическими лицами. С 1 декабря 1994 г. письмом ЦБ РФ № 125 от 7 декабря 1994 г. “О внесении изменений и дополнений в письмо Центрального банка России от 2 сентября 1994 г. № 107” физическим лицам-нерезидентам разрешено зачислять на валютные счета наличную валюту. Непременным условием при этом является ее приобретения ими на внутреннем валютном рынке России на основании соответствующих документов, подтверждающих законность такой операции. Были сняты все ограничения и условия для зачисления наличной валюты на валютные счета физическими лицами-резидентами. Аналогичные подходы были определены для физических лиц как резидентов, так и нерезидентов по снятию валюты с их валютных счетов.
В отличие от ранее действовавшего порядка с указанного выше срока вводился запрет начисления и выплаты заработной платы в иностранной валюте физическим лицам-нерезидентам.
Эти начисления и выплаты распространялись на юридических лиц предприятия, которые сами являются нерезидентами по законодательству РФ.
Суммы заработной платы в иностранной валюте от предприятий-нерезидентов и иные валютные поступления неторгового характера зачисляются на счета физических лиц без ограничений и специальных разрешений в безналичном порядке. Причем такой порядок распространяется как на резидентов, так и нерезидентов.
Основанием для проведения той или иной текущей валютной операции является соответствующий первичный учетный документ. Наиболее распространен контракт предприятия-резидента с иностранной фирмой.
В правовом отношении для таможни не имеет значения, в каком виде (подлинник или копия) представлен контракт участником внешнеэкономической деятельности. В международной практике, согласно Конституции ООН “О договорах международной купли-продажи товаров” (ст. 13 гл. 26 ч. 1), “... принимаются сообщения по телеграфу и телетайпу”. Безусловно, если у работника таможни нет уверенности в обеих сторонах участниках по контракту, то он вправе затребовать оригинал контракта.
Текущие валютные операции преобладают в общем объеме валютных операций. Дальнейший рост таких операций сдерживается неконвертируемостью российского рубля. Центральный банк России в целях ускорения конвертации отечественной валюты предполагает либерализировать текущие валютные операции для юридических лиц, сохранив действующий порядок для физических лиц из-за опасения нелегального вывоза ими капитала за границу.
В июне 1996 г. Правительство и ЦБ РФ проинформировали США о желании России присоединиться к VIII статье Устава Международного валютного фонда. В связи в этим Совет директоров Центробанка России одобрил и направил на согласование в ГТК РФ и Министерство финансов РФ проект Положения “О порядке вывоза и пересылки в Российскую Федерацию валюты Российской Федерации”.
Величина официального курса рубля устанавливается ЦБ РФ на основе его котировок с учетом следующих факторов:
спроса и предложения на иностранную валюту на межбанковском и биржевом валютном рынке;
динамики показателей инфляции;
изменения величины золотовалютных резервов государства;
динамики показателей платежного баланса страны.
Разница между ежедневными курсами покупки и продажи долларов США по операциям ЦБ РФ на межбанковском и биржевом валютном рынке не должна превышать 1,5 %.
Официальный курс рубля к доллару США устанавливается как средний курс между объявленными курсами покупки и продажи Банка России.
К другим свободно конвертируемым валютам, а также валютам стран, которые являются основными внешнеэкономическими партнерами РФ (Украина, Казахстан и др.), официальный курс рубля устанавливается ежедневно с учетом динамики обменного курса этих валют к доллару США на международных валютных рынках.
При этом важно отметить, что официальный курс рубля как к доллару США, так и к другим валютам вводится со следующего после его объявления календарного дня. Такой подход, как представляется, не только упорядочит работу участников спроса и предложения на иностранную валюту, но и создаст основу для исключения ажиотажа по указанным операциям.
Официальный курс рубля к прочим иностранным валютам, международным счетным и денежным единицам устанавливается ежемесячно, исходя из динамики обменного курса этих валют к доллару США.
Учитывая, что удельный вес прочих иностранных валют в операциях ЦБ РФ на межбанковском и биржевом валютном рынке незначителен, резкого отклонения в официальном курсе рубля к указанным валютам не предвидится.
Таблица с ежедневными значениями верхнего и нижнего предела колебаний рыночного обменом курса опубликуется Центральным банком Российской Федерации.
В целях исключения спекулятивных операций с иностранной валютой в связи с принятым курсовым механизмом ЦБ РФ ужесточил позицию по отношению к ведущим банкам при проведении ими операций по купле-продаже иностранной валюты на межбанковском валютном рынке. В соответствии с принятой им Инструкцией (май 1996 г.) “О порядке отчетности по конверсионным операциям уполномоченных банков РФ, являющихся ведущими операторами межбанковского валютного рынка” эти банки обязаны ежедневно представлять отчет об объемах операций с иностранными валютами по всем видам сделок (today, tomorrow, spot, forward, swap и др.)
Положительным применительно к банкам в новой ситуации следует признать автоматическое получение последними разрешения на открытие валютной позиции, которое они приобретают одновременно с получением валютной лицензии.
Расширение базы для перехода на конвертируемость российского рубля должно быть увязано с решением проблемы регулирования валютного рынка в целом, который со временем перестанет быть внутренним. Следовательно, возникнет необходимость приведения в соответствие с этими требованиями действующих правил регулирования и внутреннего валютного рынка. Последний в большой мере должен отражать взаимозависимость и взаимообусловленность внутренней экономики России с мировой. В конечном итоге валютный рынок должен реализовывать свою основную функцию: обслуживать исключительно внешнеэкономические связи, беспрепятственно осуществлять валютные операции, в первую очередь по движению капитала.
По мнению экономистов, реализация принятых решений в области конвертируемости рубля сделает валютный рынок в России более предсказуемым, создаст условия для перехода к полной конвертируемости рубля, а следовательно, укрепит доверие к нему иностранных инвесторов.
В связи с переходом к установлению официального обменного курса рубля на базе ежедневных котировок ЦБ РФ издал указания от 21.05.96 г. № 01-14/525 “О порядке доведения курсов иностранных валют к рублю”. В них приведены меры, необходимые для обеспечения своевременного доведения котировок до таможенных органов.
ЦБ РФ письмом от 14.10.99 г. № 93-П принял положение “О порядке проведения отдельных валютных операций”. Действие его распространяется как на юридических и физических лиц-резидентов, так и нерезидентов и касается валютных операций при возврате ими кредита (займа), аванса (предварительной оплаты), денежных средств из общего имущества участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и из доверительного управления.
Резиденты осуществляют в пользу нерезидента только в рублях, помимо указанных выше валютных операций, также уплату в его адрес процентов, неустойки, комиссионных и иных платежей, предусмотренными условиями таких сделок.
Операции в валюте РФ нерезиденты по вышеуказанным сделкам осуществляют через рублевые счета, открытые им уполномоченными банками, в порядке, установленном Банком России.
В то же время исключительно в иностранной валюте нерезиденты вправе проводить указанные выше валютные операции, если они ранее были проведены в иностранной валюте.
Валютные операции, связанные с движение капитала, включают в себя:
инвестиции, в том числе приобретение и продажу ценных бумаг;
привлечение и размещение средств на счетах по вкладам;
предоставление и получение кредитов;
финансовые операции, исполнение которых через определенный срок предусматривает платеж или переход права собственности на валютные ценности.
С методологической точки зрения представляет интерес отражение в учете валютных операций, связанных с движением капитала, поскольку такого рода операции носят долгосрочный характер, и отработка “правил игры” на данном участке внешнеэкономической деятельности стимулирует иностранного инвестора к длительному сотрудничеству с российским партнером.
Приведенный выше перечень валютных операций, связанных с движением капитала, в дальнейшем значительно был конкретизирован и расширен. В частности, согласно письму Центрального банка Российской Федерации от 25.10.94 г. со ссылкой на п. 10 ст. 1 и п. 2 ст. 5 Закона РФ “О валютном регулировании и валютном контроле”, к таким валютным операциям следует относить:
операции, связанные с приобретением зданий, сооружений, земли и иной, находящейся на территории иностранных государств недвижимости или прав на указанную недвижимость (включая права пользования и распоряжения недвижимостью на сроки, проистекающие из договоров о купле-продаже так называемых “тайм-шеар”);
регистрацию компаний в странах с льготным налогообложением, сюда отнесены и так называемые оффшорные зоны;
покупка акций, так называемые портфельные инвестиции;
внесение взносов в уставные капиталы иностранных предприятий;
открытие счетов в банках за пределами РФ;
предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 (ныне 90) дней;
предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров, работ, услуг.
Указанные валютные операции осуществляются в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ.
Осуществление валютных операций требует использования в расчетах как национальной, так и иностранной валюты, каждая из которых может быть как обратимой (конвертируемой) полностью или частично, так и необратимой (неконвертируемой, т. е. замкнутой).
Свободно конвертируемые валюты это валюты тех стран, где не действуют ограничения на обращение валюты как для резидентов юридических и физических лиц данного государства, так и нерезидентов иностранных юридических и физических лиц. Это твердые валюты на международном валютном рынке, что позволяет обменивать их на любую иностранную валюту, поскольку на их долю приходится подавляющая часть мировых запасов. По Классификатору валют, используемых для целей таможенного оформления, количество свободно конвертируемых валют составляет 27 (доллары США (код 001), английские фунты стерлингов (код 003) и др.).
Частично обратимая иностранная валюта это валюта тех стран, которые отменили валютные ограничения только на отдельные валютные операции или только для нерезидентов. В перечень таких валют отнесены бельгийские франки, датские кроны и некоторые другие.
Валюты, не котируемые ЦБ России, представлены как клиринговыми валютами, так и в виде замкнутых валют, обращающихся на внутреннем рынке соответствующих стран.
Клиринг (англ. clearing) есть система международных безналичных расчетов по оплате товаров, ценных бумаг и услуг. Погашение задолженности по таким расчетам осуществляется его участниками путем взаимных встречных обязательств (чеками, переводами и т. п.).
Особенностью обращения клиринговых валют является то, что в клиринговых расчетах участвует твердая валюта с другой замкнутой, страна которой имеет ограниченные резервы конвертируемой валюты. Например США доллары по госкредитам, предоставленным Монголии (код 100), США доллары расчетные с платежом в индийских рупиях (код 232) и др. всего 42 клиринговые валюты.
Состав замкнутых необратимых валют включает неконвертируемые валюты в основном стран третьего мира, России, а также национальные валюты бывших союзных республик, ставших суверенными государствами. Перечень таких валют превышает 120 (танзанийские шиллинги код 380, эстонские кроны код 903 и т. п.).
2.2. Учет валютных операций, связанных с формированием и движением уставного капитала
С методологической точки зрения представляет интерес отражение в учете валютных операций, связанных с движением капитала, поскольку такого рода операции носят долгосрочный характер, и стабильность правил на данном участке ВЭД стимулирует иностранного инвестора к длительному сотрудничеству с российским партнером.
В качестве примера хозяйственной ситуации по валютной операции, связанной с движением капитала, может служить вклад зарубежной фирмы-учредителя в уставный капитал нового предприятия на территории России. Правомерность такого вида валютной операции установлена п. 10 ст. 1 и п. 2 ст. 6 Закона РФ “О валютном регулировании и валютном контроле”.
Действие этого Закона не распространяется на нерезидентов, работающих на российском рынке. Поэтому приобретение ими акций российских эмитентов в качестве вклада в уставный капитал не предусматривает выполнения процедур, связанных с получением лицензии, а тем более каких-либо иных разрешений от Центрального банка России.
Согласно ст. 15 Закона РФ № 1545-1 от 04.07.91 г. (с изменениями от 16.11.97 г.) “Об иностранных инвестициях в РСФСР”, оценка вкладов участников (учредителей) может осуществляться как в иностранной валюте с перерасчетом стоимости вклада в рубли по курсу Центрального банка РФ, применяемому во внешнеэкономических операциях, так и в валюте РФ.
Согласно учредительным документам, в учете приватизированного предприятия-резидента на сумму ожидаемого вклада иностранного инвестора в уставный капитал данного предприятия будет сделана следующая запись:
Дебет счета 75 “Расчеты с учредителями”,
субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”;
Кредит счета 85 “Уставный капитал”,
субсчет 1 “Объявленный капитал”.
При подписке на акции данного предприятия на их общую сумму по номинальной стоимости:
Дебет счета 85 “Уставный капитал”,
субсчет “Объявленный капитал”;
Кредит счета 85 “Уставный капитал”,
субсчет “Подписной капитал”.
Приобретение акций иностранным инвестором по формированию капитала может происходить в форме передачи акционерному обществу денежных средств в иностранной валюте или рублях, товарно-материальных ценностей или иного имущества. В учете делается запись:
Дебет счетов 50 “Касса”,
51 “Расчетный счет”,
52 “Валютный счет”,
субсчет “Текущий валютный счет”;
10 “Материалы” и пр.
Кредит счёта 75 “Расчеты с учредителями”.
Согласно п. 4 разд. II и п.2 разд. III Основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР, утвержденных письмом Госбанка СССР № 352 от 24.05.91 г. (с изменениями от 02.09.94 г.), письму ЦБ РФ № 12-86 от 24.02.95 г: “О применении валютного законодательства Российской Федерации” и письму ЦБ РФ № 12-Зс-10/7392 от 31.01.95 г. “О продаже акций нерезидентам Российской Федерации”, все валютные операции, связанные с движением капитала, могут осуществляться предприятиями-резидентами только на основании лицензии Центрального банка России.
Следовательно, резидент должен получить разрешение ЦБ РФ на зачисление на свой текущий валютный счет (дебет счета 522) средств в иностранной валюте, поступающих от реализации акций нерезиденту. Прямого указания о распространении данного порядка на процедуру первоначального формирования уставного капитала (т. е. распределение акций между учредителями при создании предприятия), в указанных документах нет. Поэтому исходя из общей концепции валютного регулирования можно предположить, что указанная выше бухгалтерская проводка по зачислению вклада в иностранной валюте подпадает под действующую нормативную базу формирования уставного капитала с привлечением иностранных средств. Такая операция, как известно, подходит под льготу в части налогообложения. Согласно постановлению Правительства РФ № 883 от 23.07.96 г., ввозимые на таможенную территорию РФ товары в качестве вклада в уставный капитал освобождаются от таможенных пошлин и НДС, если они:
не являются подакцизными;
относятся к основным средствам, предназначенным для использования в целях, определенных уставной деятельностью предприятия;
ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.
Для получения такой льготы в таможенный орган представляются следующие документы:
свидетельство о регистрации предприятия или свидетельство о внесении изменений в учредительные документы, если такое имеет место;
спецификацию или акт о передаче имущества с подробной его технико-экономической характеристикой, заверенной участниками по установленной форме.
Полученная льгота распространяется только на первоначальный взнос в течение первого года функционирования предприятия с иностранными инвестициями. В ситуации, когда предприятие примет решение об увеличении уставного капитала, указанная льгота уже не может быть применена без процедуры его перерегистрации.
Если данная операция выполнена в иностранной валюте, то между датой подписки иностранным инвестором учредительных документов и датой взноса на вклад в уставный капитал образуется курсовая разница в связи с изменением курса ЦБ РФ, по которому валюта взноса должна быть пересчитана в рубли.
Например, вклад иностранного инвестора, согласно учредительным документам АО, установлен в размере 15 тыс. долларов. На период подписания указанных документов курс ЦБ РФ был равен 26 руб. 10 коп./долл. Сумма вклада составляет 391 500 инв. руб. Сумма в инвалюте на дату взноса из расчета 26 руб. 20 коп./долл. 393 000 инв. руб. (15 000 долл. ( 26 руб. 20 коп./долл.). Курсовая разница 1 500 инв. руб. (393 000 - 391 500). В учете АО на сумму подписки иностранным инвестором 391 500 инв. руб. следует сделать запись:
Дебет счета 75 ”Расчеты с учредителями”,
субсчет 1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”;
Кредит счета 85 “Уставный капитал”,
субсчет 2 “Подписной капитал”.
Внесение суммы вклада 393 000 инв. руб. в свободно конвертируемой валюте (15000 долл.) в учете акционерного общества-резидента отразится проводкой:
Дебет счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 2 “Текущий валютный счет” 393 000 инв. руб.;
Кредит счетов 75 “Расчеты с учредителями”,
субсчет 1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”
391500 инв. руб.;
83 “Доходы будущих периодов”,
субсчет 4 “Курсовые разницы” 1500 инв. руб.
Учитывая, что для акционерного общества важно получить не столько свободно конвертируемую валюту, сколько высокотехнологичное оборудование, различные “ноу-хау”, чтобы поднять конкурентоспособность своей продукции, необходимо предусмотреть и такой вариант в учредительных документах АО.
Внесение суммы вклада иностранным инвестором в такой форме на сумму 393 000 инв. руб. в учете АО отразится проводкой:
Дебет счетов 04 “Нематериальные активы”,
07 “Оборудование к установке”,
субсчет “Импортное оборудование к установке”;
Кредит счета 75 “Расчеты с учредителями”,
субсчет 1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”.
При этом сумма не является объектом обложения НДС. Сумму курсовой разницы 1500 инв. руб., исчисленную на дату поступления иностранной валюты в рублевой оценке, задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал и на дату подписания учредительных документов в учете следует отразить записью:
Дебет счета 75 “Расчеты с учредителями”,
субсчет 2 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”;
Кредит счета 87 “Добавочный капитал”,
субсчет 2 “Эмиссионный доход”1.
Одновременно на сумму 391500 инв. руб. в учете формируется оплаченный уставный капитал:
Дебет счета 85 “Уставный капитал”,
субсчет 2 “Подписной капитал”;
Кредит счета 85 “Уставный капитал”,
субсчет 3 “Оплаченный капитал”.
Изменение уставного капитала регулируется действующим законодательством и учредительными документами предприятия. При его увеличении или уменьшении вносятся соответствующие изменения в учредительные документы, чему предшествует дополнительный выпуск акций, их обмен или изъятие из обращения.
1 На сумму отрицательной курсовой разницы в учете делается обратная запись.
Эти процедуры требуют изменить организацию аналитического и синтетического учета уставного капитала. В учете появляется добавочный капитал, который увеличится при переоценке имущества согласно соответствующим нормативным документам:
Дебет счетов 01 “Основные средства”,
04 “Нематериальные активы” и пр.;
Кредит счета 87 “Добавочный капитал”,
субсчет 1 “Прирост стоимости имущества при переоценке”.
При росте курса акций, образуется эмиссионный доход:
Дебет счета 51 “Расчетный счет”;
Кредит счета 87 “Добавочный капитал”,
субсчет 2 “Эмиссионный доход”.
Суммы, учтенные по кредиту счета 87 “Добавочный капитал”, как правило, не списываются, кроме следующих случаев:
снижение стоимости имущества по результатам переоценки:
Дебет счета 87 “Добавочный капитал”,
субсчет 1 “Прирост стоимости имущества при переоценке”;
Кредит счетов 07 “Оборудование к установке”,
10 “Материалы” и др.
2) увеличение уставного капитала в соответствии с решением общего собрания акционеров и внесение на его основании соответствующих изменений в учредительные документы:
Дебет счета 87 “Добавочный капитал”,
соответствующий субсчет;
Кредит счетов 75 “Расчеты с учредителями” либо
85 “Уставный капитал”
3) погашение убытка по результатам деятельности АО за отчетный год:
Дебет счета 87 “Добавочный капитал”,
соответствующий субсчет;
Кредит счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”,
субсчет 1 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного
года”
4) погашение убытка, образовавшегося в результате безвозмездной передачи имущества другим предприятиям и лицам:
Дебет счета 87 “Добавочный капитал”,
субсчет 3 “Безвозмездно полученные ценности и др.”;
Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”,
или 48 “Реализация прочих активов”
5) распределение сумм, учтенных по кредиту счета 87 “Добавочный капитал” между учредителями предприятия, например на выплату дивидендов:
Дебет счета 87 “Добавочный капитал”;
Кредит счета 75 “Расчеты с учредителями”.
Вклады российских предприятий в уставные капиталы за границей рассматриваются как долгосрочные финансовые вложения. Сами предприятия в таком случае рассматриваются как инвесторы. Согласно положению ЦБ РФ от 20.07.99 г. № 82-П “О порядке выдачи Банком России разрешений на проведение отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала”, инвестором признается юридическое лицо, созданное в соответствии с действующим законодательством РФ, с местонахождением в России и осуществляющее перевод иностранной валюты или валютных ценностей за границу на сумму свыше 1 млн. долларов для внесения в уставный капитал нерезидента РФ или в целях осуществления совместной деятельности. Указанная сумма может быть выражена в другой валюте по курсу на день подписания заявки.
Право на проведение инвестиционной операции оформляется в виде Разрешения, выдаваемого Департаментом валютного контроля (ДВК) ЦБ РФ.
Уполномоченный банк рассматривает Заявку потенциального инвестора и приложенные к ней следующие документы:
нотариально удостоверенную копию документа о государственной регистрации инвестора;
справку из налогового органа о постановке его на учет и об отсутствии у инвестора задолженности по обязательствам в бюджет и во внебюджетные фонды;
копии выписки из соответствующего реестра иностранного государства о регистрации нерезидента. К данной копии прилагается необходимая информация об учредителях и собственниках в переводе на русский язык, заверенная нотариально. В том случае, если нерезидент зарегистрирован и функционирует в оффшорной зоне, сведения о собственниках не предоставляются;
копию соглашения (или его проект), регулирующего порядок приобретения инвестором акций (долей в уставном капитале) нерезидента на государственном языке оригинала с приложением заверенного инвестором перевода на русский язык;
выписку из протокола общего собрания или иного органа управления, решения которого правомочны об участии в капитале нерезидента.
Приведенный перечень документов распространяется для всех инвесторов. В том случае, когда среди них находятся кредитные организации, последние должны дополнительно представить в уполномоченный банк:
экономическое обоснование их участия в капитале нерезидента, включая расчет нормативов использования собственных средств для приобретения акций, долей других юридических лиц и для инвестирования на приобретение долей (акций) одного юридического лица с учетом предполагаемого перевода средств;
справку о внесении взноса в полном объеме в обязательные резервы и об отсутствии просроченных денежных обязательств перед Банком России по различным видам платежей.
При отсутствии среди инвесторов кредитных организаций инвесторы, кроме документов, указанных ранее, должны представить также:
справку из уполномоченного банка, осуществляющего расчетное обслуживания по данной конкретной инвестиционной операции, о достаточности средств в иностранной валюте на текущем валютном счете инвестора на перевод валюты по этой операции, а также об источнике средств в иностранной валюте;
справку ИЗ уполномоченных банков, где открыты валютные счета инвестора, подтверждающую отсутствие задолженности по поступлению валютной выручки и об обязательной продаже ее части на внутреннем валютном рынке. Банк вправе также запросить у инвестора сведения о наличии устраненных и неустраненных им нарушений в части валютного законодательства на дату обращения с просьбой о выдаче Разрешения;
заключение Минэкономики РФ о возможности и целесообразности проведения соответствующей инвестиционной операции;
справку о наличии у инвестора текущих валютных счетов в уполномоченных банках;
документ из Министерства финансов РФ или иного органа, ответственного за распределение бюджетных средств, о согласовании с ним цели их расходования из соответствующего бюджета, а также справку, подтверждающую включение расходов на инвестирование в бюджет в соответствующей сумме на конкретный год.
В последнем случае такое требование предъявляется к инвестору, если он планирует использовать для осуществления инвестиционной операции средств из соответствующих видов бюджета (федерального, субъекта РФ или муниципального образования).
Указанием от 08.10.99 г. № 660-У “О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций” ЦБ РФ определил, что на ряд валютных операций инвестиционного характера кроме тех, которые связаны с вложением иностранного капитала в банки и иные кредитные организации, не требуется его разрешения.
К числу таких операций отнесено зачисление юридическим лицом-резидентом на свой валютный счет в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале данного резидента или по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
Возврат таких средств, ранее поступивших от нерезидента, осуществляется в рублях на счет нерезидента, открытый в уполномоченном банке РФ.
В бухгалтерском учете резидента валютные операции инвестиционного характера отражаются на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения”. Задолженность их по вкладу на Дату оформления учредительных документов будет отражена записью:
Дебет счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения”;
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Погашение данной задолженности в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату перечисления:
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
Кредит счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 2 “Текущий валютный счет”.
Положительная курсовая разница, образовавшаяся в период между указанными бухгалтерскими проводками, будет учтена следующим образом:
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.
Если будет иметь место отрицательная курсовая разница, в учете следует сделать обратную запись.
Дивиденды на вложенный капитал:
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.
Зачисление их на валютный счет по мере поступления:
Дебет счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 1 “Транзитный валютный счет”;
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Образующаяся в связи с этим курсовая разница будет отнесена в дебет или кредит счета 80 “Прибыли и убытки” в зависимости от того, отрицательная она или положительная в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки”. При выходе иностранной фирмы из состава соучредителей возврат вклада в учете отечественного предпринимателя будет отражен в виде бухгалтерской записи:
Дебет счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 1 “Транзитный валютный счет”
(в пересчете по курсу на дату зачисления);
Кредит счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения”.
Списание курсовой разницы, образовавшейся на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” между суммой, принятой в дебет данного счета на дату взноса и дату возврата вклада, относится в дебет или кредит счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” в зависимости от ее характера в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки”.
Операции, связанные с приобретением недвижимого имущества за границей, рассматриваются Н.Г. Волковым1 как приобретение нематериальных активов:
Дебет счета 04 “Нематериальные активы”;
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
1 Волков Н.Г. Бухгалтерский учет операций с наличной и безналичной иностранной валютой. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. С. 28.
Представляется, что такая операция носит частный характер, когда нет возможности вычленить приобретаемый объект в общей долевой собственности (например, покупка квартиры). В операциях, связанных с движением капитала в части покупки недвижимого имущества, не исключены бухгалтерские проводки по принятию на баланс зданий, сооружений и другого недвижимого имущества и учитываемого в составе основных средств:
Дебет счета 01 “Основные средства”;
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Погашение обязательств с валютного счета по таким сделкам также связано с колебаниями курса рубля по отношению к иностранным валютам и образованию курсовых разниц. Когда они положительные, в учете делается запись:
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
Кредит счетов 52 “Валютный счет”;
80 “Прибыли и убытки”.
При наличии отрицательной курсовой разницы:
Дебет счетов 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
80 “Прибыли и убытки”;
Кредит счета 52 “Валютный счет”.
2.3. Формы расчетов и организация их учета
Во внешнеэкономической деятельности между ее участниками имеют место различного рода сделки, реализация которых требует применения соответствующих форм расчетов. Эти расчеты должны осуществляться в рамках федеральных законов и иных правовых актов Российской Федерации, а также общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров.
Многообразие хозяйственных операций во ВЭД предопределяет и различные формы расчетов между участниками. Их перечень не отличается от применяемых между предприятиями, работающими на внутреннем рынке. Однако из-за большей степени риска внешнеторговых операций повышается ответственность уполномоченных банков. Последние нередко являются гарантами исполнения условий платежа с применением соответствующих форм расчетов между участниками контрактных сделок.
Процедура расчетов во внешней торговле регулируется в настоящее время Инструкцией Внешторгбанка СССР № 1 от 25.12.85 г. “О порядке совершения банковских операций по международным расчетам” (с последующими изменениями и дополнениями ЦБ РФ).
Расчеты в иностранной валюте, осуществляемые между юридическими лицами-резидентами, регулируются “Основными положениями о регулировании валютных операций на территории СССР” (письмо Госбанка СССР № 352 от 24.05.91 г. (с изменениями ЦБ РФ от 02.09.94 г.). В соответствии с этим документом к валютным операциям отнесены расчеты в иностранной валюте и платежные документы в такой валюте, имеющие место при оплате экспортно-импортных поставок и связанных с ними транспортных, комиссионных и иных услуг. В отдельных случаях при расчетах в иностранной валюте резидентов юридических лиц необходимо отдельное разрешение ЦБ РФ.
Расчеты, производимые в иностранной валюте между резидентами-юридическими лицами и нерезидентами-юридическими лицами, определяются на условиях заключенных международных договоров, одним из участников которых является Россия, а также порядком, установленным ЦБ РФ. Эти расчеты осуществляются в свободно конвертируемой валюте.
Организация бухгалтерского учета расчетов между участниками ВЭД осуществляется аккредитивами, в форме коммерческого кредита, банковских переводов и инкассовыми поручениями. Физические лица в расчетах с юридическими лицами иностранной валютой в последние годы широко используют кредитные карточки.
Аккредитивная форма расчетов между поставщиками и покупателями получила достаточно широкое распространение во ВЭД. “Популярность” аккредитивов обусловлена в первую очередь интересами поставщика, который гарантирует для себя безусловность платежа покупателем по неоформленной еще со своей стороны отгрузке товара. Поэтому логично рассматривать аккредитив как форму расчетов по внешнеторговым сделкам, представляющую собой одностороннее денежное обязательство банка, выдаваемые по поручению импортера клиента банка в пользу его участника (контрагента) по заключенному контракту бенефициара (экспортера). Аккредитив выставляется для расчетов с одним поставщиком. В заявлении о его открытии покупатель указывает наименование поставщика, дату и номер контракта, срок действия аккредитива, сумму платежа и условия, при выполнении которых банк экспортера вправе перечислить требуемую сумму поставщику. Для импортера основанием оформления данного заявления служит извещение поставщика о его готовности отгрузить покупателю товар в согласованные с ним в контракте сроки.
При получении заявления покупателя банк снимает денежные средства с его текущего валютного счета, а при их отсутствии или недостаточности предоставляет кредит и перечисляет соответствующую сумму в банк экспортера. Бенефициар, получив от банка извещение на поступившие суммы, представляет ему отгрузочные и другие документы на отправку товара в адрес импортера. Такой подход соответствует международным стандартам формирования учетной политики момента реализации по дате отгрузки.
Различают следующие виды аккредитивов: отзывный, безотзывный, транс-ферабельный (переводный), возобновляемый, с подтверждением или без подтверждения другим банком.
Независимо от видов аккредитивов общие правила их применения оговариваются заранее в контракте: это касается не только суммы, но и способа реализации аккредитива, перечня документов, представляемых экспортерам, их характеристика, сроки представления, сроки отгрузки товара, условия страхования, уплаты фрахта и т. п. Такая подробная детализация, обязательств участниками договора обособляет аккредитив непосредственно от самого договора купли-продажи, выводя банки из-под исполнения обязательств по договору (контракту). При этом во внимание не принимается, какой это исполняющий банк: банк-эмитент, т. е. клиента-импортера, подтверждающий либо авизующий либо иной банк, уполномоченный банком-эмитентом. Подобный подход обусловлен еще и тем, что по операциям с аккредитивами все заинтересованные по нему стороны имеют дело только с документами, а не с товарами, услугами, работами и/или другими видами исполнения обязательств, к которым могут относиться документы. Нередко поэтому аккредитивы называются документарными.
Нормативной базой, регулирующей аккредитивные операции в российских рублях, является письмо ЦБ РФ № 14 от 09.07.92 г. (с изменениями от 26.12.97 г.) “О введении в действие Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации”.
Основным нормативным документом, которым руководствуются банки и их клиенты, по расчетным операциям в иностранной валюте в форме документарного аккредитива являются Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов, разработанные и утвержденные Международной торговой палатой (МТП) в редакции 1993 г. (публикация МТП № 500)1, применимы ко всем документарным аккредитивам (включая резервные аккредитивы Standby Letters of Credit в той степени, в которой они могут быть к ним применимы) в тех случаях, когда на них будет прямая ссылка в тексте аккредитива.
Документарный резервный аккредитив означает любое соглашение, как бы оно ни было названо или обозначено, по которому банк (банк-эмитент), руководствуясь указаниями клиента или выступая от своего собственного имени, должен:
1 Введены в действие с 1 января 1994 г.
осуществить платеж третьему лицу или его приказу (бенефициару) или акцептовать и оплатить векселя (тратты), выставленные бенефициаром;
или дать полномочия другому банку произвести такой платеж или акцептовать и оплатить векселя (тратты);
или дать полномочия другому банку негоциировать векселя против предусмотренных документов при условии выполнения всех условий и положений аккредитива.
Унифицированные правила и обычаи МТП для документарных аккредитивов определяют виды аккредитивов, способы и порядок их исполнения и передачи, обязательства и ответственность банков, требования, предъявляемые к оформлению и исполнению документов по тому или иному виду аккредитивов, дают толкование различных терминов и разъяснения по иным вопросам, имеющим место в практике применения аккредитивной формы расчетов.
Аккредитив выставляется банком клиента-импортера и доводится до бенефициара-экспортера, как правило, при посредничестве авизующего банка. Форма сообщения может быть различной: телекс, шифрограмма, телеграмма, по почте. В указанных документах осуществляются и любые изменения и дополнения к аккредитиву в процессе его исполнения.
Однако на бенефициара ни в коем случае не распространяются условия договора, заключенные между банками, имеющими корреспондентские отношения и производящими операции по оформлению аккредитива. В равной мере он свободен и от обязательств по договору, заключенному между банком-эмитентом и приказодателем аккредитива, т. е. плательщиком-импортером.
Тем самым покупатель освобождается от авансовых платежей и предоплат. Ему также гарантирован возврат средств в случае непоставки товара в сроки, указанные в аккредитиве. Более того на средства, отвлеченные покупателем в форме аккредитива, банк может начислять проценты по ставке не ниже ставки ЦБ РФ.
Поставщик в свою очередь при отгрузке продукции защищен банковской гарантией платежа. Он также имеет возможность избежать оплаты по факту отгрузки.
Наконец, документарный аккредитив работает и на доброе имя банка импортера в случае, когда он выступает в качестве эмитента данного аккредитива при условии, что за рубежом он пользуется достаточным авторитетом. Для иностранного экспортера совершенно безразлично, чем подкреплена его сделка предоплатой или аккредитивом, подтвержденным надежным банком.
Документооборот по документарному аккредитиву имеет следующую схему. Экспортер в соответствии с контрактом, ранее заключенным им с импортером, в котором оговорена форма расчетов путем аккредитива с рассрочкой платежа, подготавливает товар к отгрузке. После того как соответствующая партия товара подготовлена к отправке, он информирует об этом иностранного покупателя.
Импортер, получив извещение, заполняет заявление на имя своего уполномоченного банка на выставление аккредитива, указав в нем:
наименование приказодателя и бенефициара;
дату, место исполнения и сумму аккредитива;
наименование банков, принимающих участие в данной операции (банк бенефициара, подтверждающий банк, если в том есть необходимость);
характеристику импортируемого товара;
условия, на основании которых будет осуществлена поставка;
перечень документов, наличие которых определяет осуществление платежа, и сроки их представления в уполномоченный на платеж банк;
сроки рассрочки платежа (если это предусмотрено условиями контракта);
условия оплаты комиссионных и расходов по аккредитиву. Получив достаточно веские гарантии импортера в части материального обеспечения кредита (если аккредитив выставляется за счет данного источника), банк направляет через систему SWIFT, по телексу или по почте аккредитивное сообщение в банк экспортера.
С этого момента действует безотзывное обязательство банка импортера оплатить платежные документы экспортера. В случае неуверенности платежа последний может заручиться поддержкой своего или другого банка, добавить к аккредитиву дополнительное подтверждение. Оно является гарантией платежа по данному контракту даже в случае, когда банк-эмитент не способен исполнить обязательства.
Получив извещение, банк экспортера авизует его поставщику. Последний оформляет отгрузочные документы с транспортной фирмой (перевозчиком) об отгрузке товара в виде коносамента, авиа-, авто- или железнодорожной накладной, после чего комплектует документы, перечень которых предусмотрен в аккредитиве (страховой полис, сертификаты качества, веса, происхождения, коммерческий счет и т. п.), и направляет их в авизующий банк. После проверки полноты и правильности заполнения банк бенефициара направляет указанные документы в банк импортера, или подтверждающий банк. Согласно сроку, приведенному в контракте, банк импортера перечисляет сумму платежа поставщику. Получив товар, импортер реализует его и к концу отсрочки погашает свои обязательства перед банком за полученный кредит на сумму выставленного аккредитива.
Международной торговой палатой разработаны и рекомендованы к применению стандартные формы аккредитива. Они распространяются как на отзывные, так и безотзывные аккредитивы.
Отзывный аккредитив может быть отозван или аннулирован банком-эмитентом в любое время до истечения указанного в нем срока действия.
Доверительность отношений между партнерами по контракту, характерная для данной формы расчетов, не обусловливает необходимость предварительного уведомления об этом другого участника. Для последнего подобная операция может означать определенные убытки, если он уже к этому времени произвел определенные расходы, связанные с подготовкой к отправке продукции.
Безотзывный аккредитив не может быть отозван или изменен в течение срока, на который он выписан, без предварительного согласия банков, задействованных в данной сделке, а также экспортера.
Основная стандартная форма безотзывного аккредитива представляет собой комплект бланков, в который входят:
авизо для бенефициара;
авизо для авизующего банка;
копии для приказодателя аккредитива;
одну или несколько копий для банка-эмитента.
Помимо перечисленных стандартных форм, разработана и применяется форма аккредитива в виде телетрансмиссионного сообщения.
Если в аккредитиве не указан его вид, считается, что такой аккредитив отзывный. Этот аккредитив однако не снимает с банка-эмитента ответственности, вытекающей из исполнения следующих обязательств:
возмещение уполномоченному банку расходов на осуществление платежа по предъявлении акцепта или негоциации, произведенные этим банком для получения им уведомления о произведенной выше операции, против документов, не противоречащих по внешним признакам условиям аккредитива, хотя по содержанию своему они не соответствуют условиям договора;
возмещение уполномоченному банку расходов, понесенных им в связи с осуществлением платежа с рассрочкой по отзывному аккредитиву, если этот банк до получения им уведомления об изменении или аннулировании принял документы, соответствующие по внешним признакам условиям данного аккредитива.
Безотзывный аккредитив, оформленный по установленному образцу, предусматривает обязательное исполнение банком-эмитентом следующих условий:
обеспечить платеж, если аккредитив обязывает это осуществить по предъявлении;
обеспечить платеж в сроки, предусмотренные в аккредитиве, если последний обязывает осуществить платеж с рассрочкой;
принять к акцепту переводные векселя (тратты), выставленные бенефициаром, если такое условие предусмотрено в аккредитиве, или взять на себя ответственность за данный акцепт и платеж по сроку, указанному в аккредитиве, и с условием, что переводные векселя выставлены на предприятие импортера или другого плательщика (трассата), наименование которого дано в аккредитиве;
обеспечить платеж без оборота на векселедержателя переводного векселя (трассанта), если аккредитив предусматривает негоциацию. Такой вариант платежа распространяется также и/или на добросовестных держателей переводных векселей (трассантов), выставленных бенефициаром на оплату по предъявленным в определенный срок на приказодателя аккредитива, т. е. должника по сделке. Не исключается также вариант, при котором в аккредитиве указывается не банк-эмитент, а какой-либо другой трассат. Наконец, допускается негоциация другим банком с осуществлением платежа на условиях, приведенных выше, если такая негоциация не будет произведена.
Все приведенные выше условия при наличии безотзывного аккредитива, составленного по установленной форме, должны быть выполнены другим банком в ситуации, когда его уполномочивает банк-эмитент подтвердить данный аккредитив и этот банк берет на себя такое обязательство.
Трансферабельный (переводный, делимый, дробный, переуступаемый) аккредитив предусматривает, что первое лицо (первый бенефициар), в пользу которого выставлен аккредитив, дает поручение банку за счет средств по данному аккредитиву заплатить другим лицам (вторым бенефициарам) по конкретной сделке. Как видно, по данной операции просматриваются признаки, характерные для переводного векселя (тратты).
Возобновляемый (револьверный) аккредитив предполагает постоянное пополнение его по мере использования до минимального размера (квоты) согласно условию, оговоренному в аккредитивном поручении.
Аккредитив с подтверждением (подтвержденный аккредитив) предусматривает взаимную ответственность за выполнение условий платежа, указанных в аккредитиве, как со стороны банка-эмитента (банка импортера), так и подтверждающего банка (банка экспортера).
Аккредитив с неподтверждением означает, что авизующий банк, хотя и берет на себя обязанность валютного контроля в части подтверждения подлинности аккредитива, однако снимает с себя ответственность по его выполнению.
При всех особенностях отдельных видов аккредитивов общим для данных аккредитивов является основное их назначение произвести за счет импортера платеж в пользу экспортера или акцептовать выставленную последним трапу (при предоставлении кредита или рассрочки платежа) против транспортных документов, подтверждающих отгрузку товара.
Независимо от вида аккредитива в каждом из них должно быть четко указано, в какой форме он подлежит исполнению: по предъявлении, с рассрочкой платежа, путем акцепта или негоциации.
Обязательное содержание аккредитива должно включать наименование исполняющего банка, который уполномочен осуществить платеж по данному аккредитиву или дать акцепт переводных векселей (акцептирующий банк), или негоциацию (негоциирующий банк), если только аккредитив не разрешает негоциацию любым другим банком (негоциирующим банком).
Данное обязательство предусматривает перечисление указанной суммы в контракте со счета импортера на счет экспортера. Не исключаются при этом и другие варианты исполнения банком поручения клиента-импортера, а именно: акцептовать тратты (переводные векселя) бенефициара и оплатить их в заранее установленный срок или уполномочить другой банк осуществить такой платеж, произвести акцепт или негоциацию тратт бенефициара. Во всех случаях бенефициар, получив от банка извещение на поступление суммы платежа, предоставляет ему отгрузочные и другие документы, подтверждающие отправку товара импортеру.
К перечню транспортных и иных документов могут быть отнесены коносамент, авианакладные, почтовые квитанции, страховые документы, выданные страховыми компаниями, морскими страховщиками или их агентами и т. п. Независимо от наименования представленных документов, подтверждающих факт отгрузки товара, банки обязаны, если иное не оговорено в аккредитиве, принимать их к исполнению при условии, что
по внешним признакам документ выдан названным перевозчиком или его агентами;
указывает отправку груза или принятие его к перевозке;
транспортные документы оформлены в объеме, требуемом для отправки груза, и вручены грузоотправителю.
Страховые документы оформляются в той же валюте, в которой оформлен и аккредитив, если иное не определено в самом аккредитиве.
Минимальная сумма страхования с учетом сложившейся международной практики устанавливается чаще всего исходя из базовой цены товара CIF плюс 10 % предусматривающей обязанности экспортера зафрахтовать тоннаж и оплатить фрахт, доставить товар в порт и погрузить его на борт судна в согласованный срок, передать покупателю транспортный документ коносамент. Он обязан также застраховать груз от возможных транспортных рисков и вручить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Следовательно, на покупателя ложится риск за потерю груза или его повреждение, равно как и не покрытые страховым полисом дополнительные расходы.
В то же время в практике страхования имеет место применение и базовой цены товара CIP1.
Независимо от применяемого варианта цены товара, по отношению к которому исчисляется страховая сумма, последняя подлежит увеличению дополнительно на 10 %. Когда банки по внешнему виду документов, подтверждающих отгрузку товара, не могут определить цену CIF или CIP, они обязаны взять в качестве минимальной цены сумму, которая указана в аккредитиве, или сумму коммерческого счета в зависимости от того, какая из них больше. Если в аккредитиве специально не определено, что страхование должно быть произведено независимо от процента, банки принимают к исполнению страховой документ, предусматривающий франшизу.
В процессе выполнения операций с аккредитивом банки принимают и другие документы, подтверждающие отгрузку иным транспортом, чем морской, если они оформлены в установленном порядке.
Аккредитив выставляется за счет собственных средств импортера или за счет кредита банка. От того, за чей счет оформлен аккредитив, зависит и организация его учета. Выставленный аккредитив импортером, подтвержденный извещением банка иностранного поставщика, в учете покупателя отражается записью:
Дебет счета 55 “Специальные счета в банках”,
субсчет 3 “Аккредитивы за границей”;
Кредит счетов 52 “Валютный счет”,
субсчет 2 “Текущий валютный счет”,
если аккредитив оформлен за счет собственных средств импортера, или
90 “Краткосрочные кредиты банков”,
субсчет 3 “Ссудный счет в инвалюте на открытие аккредитивов
за границей по импортным операциям”,
когда он оформлен за счет заемных средств.
1 CIP (от англ. Carriage and Insurance Paid) провоз/фрахт и страхование оплачены до указанного пункта назначения.
Пусть данная запись проведена в учете на сумме 20000 долларов. Курс ЦБ РФ на момент совершения этой операции 26 руб. 10 коп./долл. Сумма аккредитива составила 522000 инв. руб. (20000 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.). В организации учета расчетов в форме аккредитива следует принимать во внимание время погашения обязательств иностранным банком по выставленному счету поставщиком. В частности, для покупателя, получившего в конце месяца от банка извещение о снятии сумм с аккредитива в погашение задолженности поставщику, при отсутствии документов последнего (счета, транспортных и иных документов) в учете целесообразно вначале отразить оплаченные суммы с аккредитива на счете 56 “Денежные документы”, субсчет 2 “Денежные средства и документы в пути в иностранной валюте” с одновременным формированием курсовой разницы.
Пусть по дате погашения задолженности поставщику курс ЦБ РФ составлял 26 руб. 15 коп./долл. и сумма оплаты составила 523000 инв. руб. (20000 долл. ( 26 руб. 15 коп./долл.). Курсовая разница - 1000 инв. руб. (523000 инв. руб. 522000 инв. руб.). В учете производится запись:
Дебет счета 56 “Денежные документы”,
субсчет 2 “Денежные средства и документы в пути в иностранной
валюте” 523000 инв. руб.
Кредит счетов 55 “Специальные счета в банках”,
субсчет 3 “Аккредитивы за границей” 522000 инв. руб. и
80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 2 “Прибыли и убытки по импортным операциям”
1000 инв. руб.
В ситуации, когда извещение банка поставщика поступило внутри отчетного периода, импортер может в этом случае не отражать в учете приведенную выше бухгалтерскую проводку. При получении расчетных и платежных документов списанную с аккредитива сумму в погашение кредиторской задолженности целесообразно сразу отнести на расчеты с поставщиком.
Пусть по контракту платеж предусматривался в валюте из расчета на дату его заключения по курсу ЦБ РФ 26 руб. 05 коп./долл., т. е. на 521000 инв. руб. (20000 долл. ( 26 руб. 05 коп./долл.). Тогда на момент погашения задолженности общая сумма обязательств 523000 инв. руб. будет отражена в учете бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 602 “Расчеты с иностранными поставщиками и подрядчиками”,
субсчет 1 “Расчеты с иностранными поставщиками по
акцептованным счетам” 521000 инв. руб.
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 2 “Прибыли и убытки по импортным операциям”
- 2000 инв. руб. Кредит счета 56 “Денежные документы”,
субсчет 2 “Денежные средства и документы в пути в иностранной
валюте” 523000 инв. руб.
Неиспользованные суммы аккредитива или досрочно отозванный аккредитив закрываются в учете покупателя с частичным или полным восстановлением сумм на текущем валютном счете или погашением обязательств перед банками по ранее полученной ссуде.
В практике международных расчетов общепринятым является согласование в контракте различного рода оговорок, направленных на снижение риска обоих участников сделки.
Для поставщика, как видно из изложенного выше, такой гарантией является предоставление ему покупателем предварительного аванса в форме аккредитива. Для покупателя компенсация риска сделки на случай банкротства партнера или невыполнения обязательств по другим причинам может быть оговорена в форме гарантийной суммы солидного иностранного банка.
Размер аванса и гарантийной суммы определяются чаще всего в виде процента от контрактной стоимости по заключенным обязательствам. В контракте, если речь идет о поставке машин и оборудования, гарантийная сумма может включать не только расходы поставщика, связанные с их испытанием, но и по устранению различных дефектов. С выполнением обязательств гарантийная сумма в виде остатка или полностью возвращается поставщику.
Операции по коммерческому кредиту форма расчетов, дающая возможность оплачивать импортеру товар (работы или услуги) с рассрочкой. Тем самым экспортером принимается во внимание финансовое положение партнера, что для последнего имеет важное значение. Как правило, часть платежа происходит в момент получения товара, а остальная погашается в размерах и сроки, оговоренные в контракте с оплатой ссудного процента.
Данная форма расчетов применяется с использованием так называемого открытого счета, а также в условиях вексельного обращения.
Открытый счет используется в расчетах между экспортером и импортером, длительное время поддерживающими доверительные отношения, что дает основание им осуществлять расчеты по почте, минуя банки. В конечном итоге больше преимуществ при использовании расчетов в форме коммерческого кредита приходится на импортера, поэтому помимо указанной выше отсрочки платежа и неуплаты процента в такой ситуации, он избегает риска оплаты в случае невыполнения экспортером своих обязательств.
Поэтому чаще всего такая форма расчетов осуществляется между взаимосвязанными партнерами, находящимися между собой в традиционных торговых отношениях. Это взаимоотношения между материнским предприятием и его дочерними фирмами, находящимися в разных странах и т. п.
Тем самым признается, что отмеченные выше преимущества в расчетах для импортера со временем могут перейти к партнеру по сделке, так как функции его участников могут меняться, когда контрагенты попеременно выступают в роли покупателя и продавца. Тем не менее, чтобы избежать риска неоплаты, экспортер должен заручиться гарантийным обязательством какого-либо солидного банка.
Второй вариант расчетов в форме коммерческого кредита векселями более распространенная форма платежа. Она тоже не исключает необходимости получения предварительного поручительства по погашению кредиторской задолженности экспортера, хотя в основе своей и предполагает более высокий уровень надежности платежа.
Вексельное обращение в стране осуществляется в соответствии с Федеральным законом РФ № 48-ФЗ от 11.03.97 г. “О простом и переводном векселе”. Этим Законом по существу было легализовано Положение о переводном и простом векселе, утвержденное ЦИК и СНК РСФСР № 104/1341 от 07.08.37 г. Основой данного Положения явилась Конвенция № 358, подписанная рядом государств в Женеве 7 июня 1930 г. и ратифицированная СССР 25 ноября 1936 г. Центральный банк РФ приказом № 14-3/30 от 09.09.91 г. “О банковских операциях с векселями” утвердил Рекомендации по использованию векселя в хозяйственном обороте.
На сумму коммерческого кредита, включая проценты, продавец экспортного товара оформляет переводной вексель (тратту). На сумму акцепта счета-фактуры иностранного поставщика за товары, находящиеся в пути, в учете импортера составляется бухгалтерская проводка:
Дебет счета 413 “Импортные товары”,
субсчет 1 “Импортные товары в пути за границей”;
Кредит счета 602 “Расчеты с иностранными поставщиками
по коммерческому кредиту”.
Пусть стоимость товара на сумму указанного акцепта составляла 20000 долларов, исходя из курса ЦБ РФ на момент акцепта счета-фактуры 26 руб. 10 коп./долл., и всего на 522000 инв. руб. (20000 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.). Часть суммы акцепта 15 % (3000 долл.) оплачена банковским переводом с валютного счета фирмы импортера по курсу ЦБ РФ 26 руб. 12 коп./ долл. на 78 360 инв. руб. (3000 долл. ( 26 руб. 12 коп./долл.), Курсовая разница 60 инв. руб.: 3 000 долл. ( (26 руб. 12 коп./долл. 26 руб. 10 коп./долл.). Исходя из этих данных в его учете будет сделана следующая запись:
Дебет счета 602 “Расчеты с иностранными поставщиками
импортных товаров и услуг”,
субсчет 5 “Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому
кредиту” 78 300 инв. руб.;
Дебет счета 802 “Прибыли и убытки по импортным операциям”
60 инв. руб.;
Кредит счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 2 “Текущий валютный счет” 78 360 инв. руб.
Остальная сумма по счету экспортера 17 000 долларов акцептована переводным векселем. Сумма акцепта исходя из курса ЦБ РФ 26 руб. 12 коп./ долл. составила 444040 инв. руб. (17000 долл. ( 26 руб. 12 коп./долл.). Проценты за кредит ввиду отсрочки платежа равны 5000 долл. или 130600 инв. руб. (5000 долл. ( 26 руб. 12 коп./долл.). Следовательно, общая сумма по векселю 574640 инв. руб. (444040 инв. руб. + 130600 инв. руб.)
Курсовая разница на момент выдачи векселя 340 инв. руб. (444040 инв. руб. 443 700 инв. руб.). Указанные суммы найдут следующее отражение на счетах бухгалтерского учета:
Дебет счета 602 “Расчеты с иностранными поставщиками
импортных товаров и услуг”,
субсчет 5 “Расчеты с иностранными поставщиками по
коммерческому кредиту” 443700 инв. руб.;
Дебет счета 802 “Прибыли и убытки по импортным
операциям” 340 инв. руб.;
Дебет счета 312 “Проценты по полученному коммерческому
кредиту” 130600 инв. руб.;
Кредит счета 602 “Расчеты с иностранными поставщиками
импортных товаров и у слуг”,
субсчет 6 “Векселя (тратты), выданные в иностранной
валюте” 574640 инв. руб.
С наступлением срока платежа ранее выставленные векселя импортером должны быть им погашены, включая и начисленные проценты на сумму кредита, предоставленного экспортером. Сумма платежа включает 22000 долларов, в том числе сумма коммерческого кредита 17000 долл. и сумма процентов 5000 долл. В пересчете по курсу ЦБ РФ 26 руб. 15 коп./долл. это составляет соответственно 444550 инв. руб. (17 000 долл. ( 26 руб. 15 коп./долл.) и 130 750 инв. руб. (5000 долл. ( 26 руб. 15 коп./долл.), т. е. всего 575300 инв. руб. Курсовая разница 660 инв. руб., в том числе относящаяся к коммерческому кредиту 510 инв. руб. (444550 инв. руб. - 444040 инв. руб.), и по процентам 150 инв. руб. (130750 инв. руб. - 130600 инв. руб.). На счетах бухгалтерского учета указанные суммы получают следующее отражение:
Дебет счетов 602 “Расчеты с иностранными поставщиками
импортных товаров и услуг”,
субсчет 6 “Векселя (тратты), выданные в иностранной
валюте” 444040 инв. руб.;
802 “Прибыли и убытки по импортным
операциям” 510 инв. руб.;
602 “Расчеты с иностранными поставщиками
импортных товаров и услуг”,
субсчет 6 “Векселя (тратты), выданные в иностранной
валюте” 130600 инв. руб.; 90
312 “Проценты по полученному коммерческому
кредиту” 150 инв. руб.;
Кредит счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 2 “Текущий валютный счет”
575300 (444 550 + 130750) инв. руб.
Принятые на учет по счету 312 “Проценты по полученному кредиту” в сумме 130750 инв. руб. (130600 + 150) будут списаны на финансовые результаты фирмы-импортера по мере оплаты ранее выданного векселя:
Дебет счета 802 “Прибыли и убытки по импортным операциям”; Кредит счета 312 “Проценты по полученному кредиту”. В учете экспортера обязательства покупателя на условиях отгрузки товара с предоставлением отсрочки платежа в форме коммерческого кредита-векселя отражаются на счете 621 “Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям”, субсчет “Расчеты с иностранными покупателями по предоставленному коммерческому кредиту”.
На сумму выписанного счета-фактуры иностранному покупателю в сумме 20000 долларов по курсу ЦБ РФ 26 руб. 10 коп./долл. или 522000 инв. руб. (20000 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.) в учете предприятия-экспортера исходя из варианта учетной политики момента реализации товара по дате его отгрузки делается проводка:
Дебет счета 621 “Расчеты с иностранными покупателями по
экспортным операциям”,
субсчет 5 “Расчеты с иностранными покупателями по
предоставленному коммерческому кредиту”;
Кредит счета 461 “Реализация экспортных товаров, комплектного
оборудования и услуг”,
субсчет 1 “Реализация экспортных товаров и услуг”.
На сумму НДС из расчета по средней расчетной ставке 16,67 %, или 87017 руб. 40 коп. в учете делается запись:
Дебет счета 461 “Реализация экспортных товаров, комплектного
оборудования и услуг”,
субсчет 1 “Реализация экспортных товаров и услуг”;
Кредит счета 681 “Расчеты с бюджетом по экспорту по
кредитным соглашениям”.
Оплаченная покупателем часть стоимости контракта в размере 15 % (3 000 долл.) наличными в форме банковского перевода поступила на счет экспортера. Курсовая разница по дате принятия хозяйственной операции к учету 26 руб. 12 коп./долл., или 60 инв. руб. (78360 инв. руб. - 78 300 инв. руб.) оформляется проводкой:
Дебет счета 55 “Специальные счета в банках”,
субсчет 5 “Субрасчетный счет по суммам к распределению по экспортным
операциям” 78360 инв. руб. (78300 инв. руб. + 60 инв. руб.).
Кредит счета 621 “Расчеты с иностранными покупателями по
экспортным операциям”,
субсчет 5 “Расчеты с иностранными покупателями по
предоставленному коммерческому кредиту” 78300 инв. руб. 91
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 1 “Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным
операциям” 60 инв. руб.
На момент акцепта покупателем переводного векселя (тратты) поставщик формирует его обязательства на оставшуюся часть контрактной стоимости товара, включая и сумму ожидаемого дохода с учетом оговоренного процента по предоставленному кредиту. Если к этому времени курс ЦБ РФ составляет 26 руб. 14 коп./долл., то сумма обязательств покупателя будет равна с учетом начисленных процентов (5000 долл.) 22000 долл. (17000 + 5000), или 575080 инв. руб. (22000 долл. ( 26 руб. 14 коп./долл.), в том числе по процентам за предоставленный коммерческий кредит в форме векселя 130700 инв. руб. (5000 долл. ( 26 руб. 14 коп./долл.). Курсовая разница составит 880 инв. руб. (575080 инв. руб. - 574200 инв. руб.). Бухгалтерская проводка будет иметь следующий вид:
Дебет счета 623 “Векселя (тратты) полученные”,
субсчет 1 “Векселя (тратты), полученные в иностранной валюте”
575960 инв. руб. (444380 инв. руб. + 130700 инв. руб. + 880 инв. руб.)
Кредит счета 621 “Расчеты с иностранными покупателями
по экспортным операциям”,
субсчет 5 “Расчеты с иностранными покупателями
по предоставленному коммерческому кредиту” –
444 380 инв. руб. (17 000 долл. ( 26 руб. 14 коп./долл.)
Кредит счета 83 “Доходы будущих периодов”,
субсчет 2 “Проценты по предоставленному коммерческому
и финансовому кредиту”
130 700 инв. руб. (5 000 долл. ( 26 руб. 14 коп./долл.)
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 1 “Прибыли и убытки по экспортным
и реэкспортным операциям” 880 инв. руб.
При погашении своих обязательств по векселю иностранным партнером в учете поставщика будет сделана следующая запись, исходя из курса ЦБ РФ 26 руб. 20 коп./долл.:
Дебет счета 55 “Специальные счета в банках”,
субсчет 5 “Субрасчетный счет по суммам к распределению
по экспортным операциям”
576400 инв. руб. (22 000 долл. ( 26 руб. 20 коп./долл.), в том числе курсовая разница 1 320 инв. руб.: 22 000 долл. ( (26 руб. 20 коп./долл. 26 руб. 14 коп./долл.)
Кредит счета 623 “Векселя (тратты) полученные”,
субсчет 1 “Векселя (тратты), полученные в иностранной валюте”
575 080 инв. руб. (576 400 инв. руб. 1320 инв. руб.).
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет “Прибыли и убытки по экспортным и
реэкспортным операциям” 1320 инв. руб.
Банковские переводы операция платежа, проводимая посредством пересылки по почте или телеграфом платежного поручения одного банка другому.
Банковские переводы являются достаточно распространенной банковской операцией в практике международных расчетов. Для того чтобы произвести платеж иностранному партнеру-нерезиденту посредством данной формы расчетов, резидент представляет в банк заявление на англо-русском языке по установленной форме. Оформление банковских переводов допускается в форме платежных поручений, направляемых одним банком другому, а также в форме банковских чеков при наличии особой межбанковской договоренности. Возможны и иные платежные документы.
Платежное поручение представляет собой приказ банка другому банку, находящемуся с ним в корреспондентских отношениях, о выплате денежных сумм по просьбе и за счет перевододателя иностранному получателю (бенефициару) с указанием способа возмещения банку-плательщику выплаченной им суммы.
По сути своей банковский перевод вариант предварительной оплаты импортером за товар экспортера, еще не отгруженный последним. В связи с этим возникает риск его непоставки. В целях исключения таких негативных последствий импортер должен заручиться гарантией солидного банка.
Инкассовая форма расчетов регулируется Унифицированными правилами по инкассо, разработанными и утвержденными МТП. Они введены в действие с 1 января 1979 г.
Инкассо как расчетная банковская операция в последнее время в сравнении с аккредитивами применяется реже. Она предусматривает, что банк-ремитент в соответствии с условиями своего клиента обязуется выполнить его поручение с представленными документами по получению от плательщика (импортера) суммы акцепта и/или платежа, либо выдачи коммерческих документов (счета, коносамент и т. п.). против выполнения этих обязательств, либо, наконец, выдачи документов на иных условиях, в зависимости от конкретной ситуации, связанной с выполнением контракта. Инкассо в основе своей предпочтительна для импортера, поскольку право на оплату исходит от него только после акцепта платежных документов экспортера по отгруженным товарам.
РАКБ “Империал”
Настоящая операция осуществляется под нашу полную ответственность в соответствии с действующим валютным законодательством и валютными правилами
344008, г. Ростов-на-Дону,
ул. Добровольского, 16
ЗАЯВЛЕНИЕ НА ПЕРЕВОД №19
от “17” мая 2000 г.




Порядок перевода: обычный
БАНК-ПЕРЕВОДОПОЛУЧАТЕЛЬ
BANK OF NEW YORK S. W. I. F. T. SABRRUMMRA1 k/c 790-0059-619

В случае необходимости просим
связаться с
по тел.
ПРОСИМ ДЕБЕТОВАТЬ НАШ СЧЕТ № 40702840900000000828
И ПЛАТИТЬ

СУММА В ИНВАЛЮТЕ
32А
400,00 USD (Четыреста долларов США)

СРОК ВАЛЮТИРОВАНИЯ *)

КОД СТРАНЫ БАНКА-ПОЛУ
ЧАТЕЛЯ ПЛАТЕЖА
32А




643
Код вида
платежа
08

КЛИЕНТ ПЕРЕВОДОДАТЕЛЬ
60
OJSC “Central Company “Don” ИНН 6168049897

БАНК БЕНЕФИЦИАРА
(Наименование, город, отделение)
57
Ростовский банк Сбербанка РФ БИК 046045608 ИНН 6168022614 30801840200000605800

БЕНЕФИЦИАР
(Наименование, адрес, номер счета)
59
Rostov-on-Don CUSTOM HOUSE ИНН 6164028778 Счет № 40603840458000200002 (транзитный) № 4063840558000100002 (текущий) г. Ростов-на-Дону, ул. Береговая, 88

НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА
70
За таможенные процедуры по контракту № 019/2000 SFS от 18.03.2000 г.

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ БАНКА К ПЕРЕВОДУ
72






ВСЕ РАСХОДЫ И КОМИССИИ ПО ПЕРЕВОДУ ПРОСИМ СПИСАТЬ С НАШЕГО СЧЕТА № 40708840900000000828
ПОДПИСЬ
ПОДПИСЬ ПЕЧАТЬ
Комиссии по переводу

В т. ч. за перевод


За выполнение функции агента валютного контроля


Комиссии банков-корреспондентов

Однако учитывая неплатежеспособность, характерную для российских предпринимателей, в последнее время такая форма расчетов может поставить иностранного поставщика в трудное финансовое положение. Для исключения такой ситуации поставщику целесообразно заручиться гарантией банка.
Организация учета при расчетах в порядке инкассо регулируется Унифицированными правилами по инкассо, утвержденными Центральным банком России, разработанными с учетом требований Унифицированных правил по инкассо (редакция 1996 г.) МТП. Технология расчетов предусматривает, что предприятие-экспортер после отгрузки товара в соответствии с условиями контракта выписывает инкассовое поручение, счет-фактуру и вместе с отгрузочными документами (коносамент, авианакладная и т. д.) передает в свой уполномоченный банк. Тем самым признается документарный доверительный характер таких расчетов, осуществляемый банком против (по представлении) финансовых (векселей, чеков, платежных расписок) и коммерческих документов (отгрузочные, счета, документы о праве собственности) экспортера. Доверительность расчетов является сущностью инкассовой формы расчетов, в основе которой лежит отсрочка платежа. Проверив по форме и существу, банк направляет указанные документы в банк импортера. Название и адрес такого банка указывает экспортер в инкассовом поручении. Данный банк принято называть инкассирующим. В том случае, когда платежи по инкассо обеспечены гарантией инкассирующего банка, экспортер обязан дополнительно включить в инкассовое поручение требование о платеже в счет гарантии, если может иметь место неоплата инкассируемых документов в срок, указанный в данном поручении. Последний информирует предприятие и передает ему необходимые документы (кроме товарораспорядительных). Предприятие-импортер, проверив их, согласно условиям контракта, дает поручение банку сделать валютный перевод на счет экспортера. Наряду с выполнением данной операции банк передает импортеру товарораспорядительные документы, на основании которых он получает товар от транспортной организации. Инкассируемые суммы (за вычетом комиссии и необходимых других издержек) должны быть незамедлительно сняты им со счета импортера и перечислены стороне, от которой получено инкассовое поручение.
Комиссионное вознаграждение по данной операции в пользу банка оговаривается в договоре сделки между ее участниками. Если такая процедура не оговорена, то банк вправе удержать данную сумму из экспортной выручки доверителя, т. е. экспортера.
В синтетическом учете экспортера полученный банковский перевод от импортера отражается записью:
Дебет счета 55 “Специальные счета в банках”,
субсчет 5 “Субрасчетный счет по суммам к распределению
по экспортным операциям” (включая положительные
курсовые разницы);
Кредит счета 621 “Расчеты с иностранными покупателями
по экспортным операциям”
субсчет 5 “Расчеты с иностранными покупателями
по предоставленному коммерческому кредиту”
на сумму выписанного счета-фактуры в момент отгрузки товара;
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 2 “Прибыли и убытки по экспортным и
реэкспортным операциям”
на сумму положительных курсовых разниц.
Если последние являются отрицательными, то счет 80 “Прибыли и убытки”, субсчет 1 дебетуется.
Предприятие-импортер операцию по оплате стоимости товара в порядке банковского перевода фиксирует проводкой:
Дебет счета 602 “Расчеты с иностранными поставщиками
импортных товаров и услуг”,
субсчет 5 “Расчеты с иностранными поставщиками по
коммерческому кредиту”,
80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 2 “Прибыли и убытки по импортным операциям”
на сумму отрицательной курсовой разницы, в случае роста курса иностранной валюты по отношению к рублю;
Кредит счета 52 “Валютный счет”.
Когда курс ЦБ РФ падает, курсовая разница, образовавшаяся в период между датой акцепта и платежа по счету экспортера, является положительной. В учете импортера по дате оплаты она будет отражена по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, субсчет 2 “Прибыли и убытки по импортным операциям”.
Учет операций с кредитными карточками занимает особое место в расчетах по поставкам товаров, выполнению работ или оказанию услуг.
Вхождение России в мировую систему экономических отношений объективно вызывает необходимость использования и международной системы расчетов. Составной частью этой системы являются кредитные карточки. Основное их достоинство вытеснение из платежного оборота наличных денег и чеков, ускорение самих расчетов как внутри страны, так и при загранкомандировках.
Коммерческие российские банки операции по предоставлению карточек осуществляют по трем направлениям:
выпуск пластиковых карточек международных расчетных систем (VISA, American Express и др.). Их в настоящее время выпускают Мост-банк, Инкомбанк и др.;
выпуск пластиковых карточек российских систем: STB и Union Card. С ними работают Мосбизнесбанк, Автобанк и прочие банки;
предоставление клиентам собственных карточек со своим логотипом и полным обслуживанием (Мост-банк, Элбимбанк и др.).
Еще более прогрессивную технологию обработки пластиковых карточек внедрил Мост-банк1. Она предусматривает исключение “бумажных” технологий ручного прокатывания карточки, получения с помощью принтера бумажного “слипа”. Терминал сам выполняет в режиме реального времени весь комплекс операций, причем не только в долларах, но и в рублях. Технология полностью страхует продавца от мошенничества и подделок. Весь комплекс банковских операций по расчетам покупателей с магазином, магазина с обслуживающим банком, а банка с международной карточной системой (“Европа” и VISA) и, наконец, всей этой системы с банком-эмитентом карточки, производится автоматически в течение одного рабочего дня.
Пластиковые карточки, нередко называемые “электронными кошельками”, имеют достаточно большое распространение на внутреннем рынке, где успешно работает Монтажспецбанк, оказывающий услуги по картам Union Card. Владелец этих карт имеет возможность получать заработную плату в любое удобное для него время. Удобна такая форма организации расчетов по заработной плате с персоналом и для бухгалтерии, так -как отпадает необходимость в оформлении платежных ведомостей, резко снижается объем операций наличными деньгами. Заработную плату владелец пластиковой карточки может получить в банкоматах, других специальных пунктах выдачи денег. Принимая во внимание, что на остатки по карточным счетам банк регулярно начисляет проценты, эффективность их возрастает. Пластиковые карты системы MSB-Union Card поступают в обращение как в рублевом, так и в валютном вариантах. Это расширяет сферу их применения. Получают распространение заключения договоров этим банком с предприятиями об открытии карты. VISA-Business. Ею можно оплачивать командировочные и представительские расходы, а также производить непосредственные расчеты по зарубежным контрактам. Предполагается оформление для клиентов комплекта карт MSB-Union Card и MSB-Eurocard/Master Card с единым платежным лимитом.
1 Экономика и жизнь. 1995. № 4. С. 5.
Этот комплект состоит из двух карт российской и международной, позволяющих осуществить, как безналичные расчеты, так и расчеты наличными внутри страны и за рубежом.
В последнее время получают распространение пластиковые карточки с встроенным микропроцессором. Их называют смарт-картами, или интеллектуальными карточками. Они имеют большие преимущества в сравнении с традиционными карточками с магнитной полосой. Их достоинство в большем объеме памяти о клиенте, сумме его счета. В них более совершенная система защиты от несанкционированного доступа, так как для подтверждения платежа в нее вводится персональный идентификационный код владельца. Наконец, для этого типа карточек характерна быстрая система расчетов. Последнее обстоятельство напрямую связано с тем, что в момент платежа отпадает необходимость в телефонной связи с банком-эмитентом.
Техника расчетов с помощью смарт-карт предусматривает наличие соответствующего оборудования и рабочих мест в торговых залах, офисах и других местах, где имеет место продажа товаров или оказание услуг с оплатой путем предъявления пластиковых карточек. Владелец последних приобретает указанные карточки в банке, внеся средства в соответствующей валюте.
В конце рабочего дня вся информация о проведенных операциях с использованием смарт-карт по модемной связи или на дискете передается организацией, в которой произведены платежи, в банк для последующего зачисления на текущий счет данной организации.
Задача состоит в том, чтобы сформировать нормативную базу работы с такими интеллектуальными картами и разработать концепцию построения российских национальных платежных систем. Последние должны быть совместимы не только между собой, но и с ведущими мировыми системами.
Бухгалтерский учет операций с кредитными карточками формирует учет прочих валютных операций.
Физическое лицо-резидент или нерезидент в уполномоченном банке, где открыт на его имя валютный счет, после внесения им согласованной с банком суммы в иностранной валюте получает на указанную сумму кредитную карточку.
Однако, как показывает отечественная практика, применение электронных денег вполне возможно и на внутреннем рынке. Например, в Нижнем Новгороде1 местный нефтехимкомбинат ввел такие карточки в расчетах со своими клиентами за бензин на принадлежащих ему АЗС. Черкизовский мясоперерабатывающий комбинат использует их для расчетов внутри предприятия со своими сотрудниками в столовой, магазинах и других подразделениях.
Кредитная карточка представляет собой небольшую пластинку с нанесенной на нее магнитной полосой или встроенной микросхемой, является ключом к специальному карточному счету его владельца в банке, в круг функций которого входит осуществление таким путем расчетов по валютным операциям.
Технология пользования кредитными карточками такова. При расчетах за покупки в магазине, работающем с этими карточками, продавец, используя специальное считывающее устройство, снимает данные с предъявленной карточки клиента. После этого через особую линию связи связывается с процессинговым центром банка, где находится счет клиента, с целью подтверждения возможностей последнего оплатить данную покупку. Затем информация о покупке фиксируется на специальном отпечатке кредитной карточки слипе за подписью владельца карточки, после чего отсылается в банк или в центр соответствующей пластиковой системы (VISA, Eurocard MasterCard и др.). Следовательно, слип является основным первичным учетным документом, на основании информации которого банк снимет средства со счета покупателя и зачислит на счет магазина или другого учреждения, оказавшего услуги.
Таким образом, в месте покупки инкассируется не сама кредитная карточка, а только отпечаток с нее.
1 Экономика и жизнь. 1994. № 10. С. 7.
Возможен при этом вариант оформления обязательств и путем выписки счета, который должен включать следующие реквизиты: имя, фамилию владельца кредитной карточки1, ее номер, срок действия, номер счета владельца, сумму по данной операции, подлежащую оплате в иностранной валюте, дату совершения операции и подпись владельца кредитной карточки. Эти сведения переносятся с кредитной карточки на счет при помощи прокатного аппарата (импринтера), а дата и сумма операции вписываются от руки сотрудником, принимающим эту карточку. Владелец карточки подписывает счет в присутствии работника, оформляющего данную операцию, сверяя его подпись с образцом подписи в кредитной карточке.
Владелец кредитной карточки по своему усмотрению может использовать ее и для получения наличных денег в банке или банкоматах, открываемых компанией платежной системы в соответствующих пунктах.
В платежном обороте Российской Федерации применяются два типа пластиковых карточек: кредитные и дебетовые, или дебитные. Последние еще иногда называют карточкой активов.
Дебетовые карточки в отличие от кредитных служат средством проведения платежных операций путем прямого уменьшения размера валютных средств вместо увеличения кредиторской задолженности. Следовательно, получение этих карточек напрямую увязывается с заключением договора с банком об открытии специального “карточного” счета на определенную сумму. Списание с него банк будет производить каждый раз на основании предъявленного слипа организацией, оказывающей определенные услуги владельцу данной дебетовой карточки. Банк, кроме того, возьмет с клиента деньги за оформление карточки, ее обслуживание, а также комиссионные при обналичивании.
Рассмотрим на конкретном примере перечень операций по валютному счету с использованием кредитных карточек и порядок отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета предприятия-клиента (табл. 1).
Таблица 1
Учет расчетов подотчетных лиц пластиковыми карточками
№ п/п
Первичная документация и содержание хозяйственной операции
Сумма, инв. руб.
Бухгалтерская проводка




Дебет
Кредит

1.
Открыт в банке валютный счет клиенту на сумму внесенного им вклада в иностранной валюте 500 долл. США по курс ЦБ РФ 26 руб. 10 коп. за 1 долл.: 500 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.= 13 050 инв. руб.
13050
522
51

2.
Кредитная карточка
По заявлению предприятия-клиента банком выдана кредитная карточка на 300 долл. по курсу ЦБ РФ 26 руб. 10 коп. за 1 долл.:
300 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл. = 7 830 инв. руб.
7830
561
522

3.
Приказ руководителя предприятия
Выдана кредитная карточка на 300 долл., или 7 830 инв. руб. подотчетному лицу менеджеру Иванову А.Н. в связи с его поездкой в загранкомандировку. Курс ЦБ РФ на дату ее выдачи 26 руб. 05 коп. за 1 долл.
7185
712



Курсовая разница 300 долл. ( (26 руб. 10 коп./долл. 26 руб. 05 коп./долл.) = 15 инв. руб.
15
803



Итого:
4830

561

1 Кредитная карточка является именным платежным документом.

4.
Выписка банка с текущего валютного счета,
договор о валютно-расчетном обслуживании
Банком снято с валютного счета предприятия за оказанные ему услуги ЦБ РФ по курсу 26 руб. 10 коп. за долл.: 2 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл. = 52 руб. 20 коп.
52,2
26,
44
522

5.
Авансовый отчет менеджера Иванова А.Н.
Утвержден руководителем предприятия авансовый отчет на 200 долл. или 5200 инв. руб. менеджера Иванова А.Н. Цель командировки заключение протокола о намерениях.
5190
435



Курсовая разница на дату утверждения авансового отчета из расчета по курсу ЦБ РФ 26 руб. за 1 долл. составила 200 долл.( (26 руб./долл. 26 руб. 05 коп.) = 10 инв. руб.
10
803



Итого:
5200

713

Таким образом, после проведенных выше хозяйственных операций в учете на кредитной карточке подотчетного лица менеджера Иванова А.Н. (дебет счета 712) остаток валютных средств составил 100 долл. (300 долл. - 200 долл.), или 2610 инв. руб. (100 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.). Остаток на валютном счете предприятия (дебет счета 522) 198 долл. (500 долл. 300 долл. 2 долл.), или 5 167,8 инв. руб. (198 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.).
Общая сумма валютных средств у предприятия к этому времени составила 298 долл. (100 долл. + 198 долл.) на сумму 7 777,8 инв. руб. (298 долл. ( 26 руб. 10 коп./долл.).
Наряду с кредитными карточками, применяемыми в операциях по расчетам с участием физических лиц, банковским средством обращения и платежа выступают также чеки. Сфера их применения шире, поскольку распространяется и на юридических лиц.
Чек содержит приказ владельца текущего счета, предписывающий платеж в сумме, указанной в данном чеке, конкретному лицу. Во внешнеторговых операциях участники, использующие данную форму расчетов, руководствуются Женевской конвенцией о чеках 1931 г.
Обязательными реквизитами чека являются:
наименование “Чек”;
безусловный приказ банку о платеже указанной суммы;
наименование банка плательщика;
место платежа;
дата выдачи;
подпись чекодателя.
Чек, выставленный по приказу участника ВЭД, должен быть снабжен его передаточной надписью (индоссаментом) в пользу Внешторгбанка России. Передаточная надпись на имя плательщика имеет значение расписки в платеже. С занесением на счет экспортера полученной суммы, указанной в чеке, завершается операция с использованием данного платежного средства. Физические лица при поездках за границей пользуются также дорожными чеками (travelers cheques). За свои наличные средства такое лицо приобретает в банке чековую книжку с десятью бланками определенного достоинства иностранной валюты, выписанных на его имя и заверенных его подписью. Вместе с книжкой владелец получает также текст договора с банком, позволяющего при необходимости быстро восстановить утерянные чеки. Однако в целях большего удобства и безопасности для физического лица, находящегося за границей, целесообразно иметь помимо дорожных чеков также наличные деньги и пластиковые карточки.
Чеки, как и векселя, бывают предъявительскими, именными и ордерными.
Все отосланные за границу чеки наравне с другими платежными документами страхуются от потери в пути следования по генеральному полису, выдаваемому, как правило, Ингосстрахом Внешторгбанку России.
Сроки обращения чеков определены:
если место платежа в одной стране, 8 дней;
если место выдачи и место платежа в разных странах одного континента, 20 дней;
когда оплата производится в другой части света, 70 дней.
2.4. Учет обязательной продажи валютной выручки
Для пополнения валютных резервов страны в соответствии со ст. 18 Федерального закона от 29.12.98 г. № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики” экспортеры обязаны продать 75 % валютной выручки. Ее продажа осуществляется исключительно на так называемых единых торговых сессиях межбанковских валютных бирж с учетом требований п. 9 положения ЦБ РФ от 16.06.99 г. № 77-ГТ “О порядке и условиях проведения торгов иностранной валютой за российские рубли на единой торговой сессии межбанковских валютных бирж”.
До 29.06.99 г., т. е. до вступления в силу данного Положения ЦБ РФ, обязательная продажа экспортной валютной выручки, согласно его указаниям от 11.09.98 г. (с изменениями от 31.12.98 г.) № 347-У “О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Банка России “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” от 28.09.98 г. № 57-П “О порядке и условиях проведения торгов по долларам США за российские рубли на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж”, проводилась исключительно на специальных торговых сессиях. Уполномоченный банк осуществляет операцию по обязательной продаже валютной выручки на межбанковской валютной бирже, действующей на основании соответствующей лицензии ЦБ РФ или непосредственно ЦБ РФ по согласованию с Департаментом иностранных операций Банка России, если иное им не установлено. Обязательная продажа валютной выручки регламентирована Инструкцией ЦБ РФ № 7 от 29.06.92 г. (с изменениями от 18.06.99 г. № 580-У) “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”. Этот порядок действует в части, не противоречащей указанию ЦБ РФ № 383-У от 20.10.98 г. “О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” и указанию ЦБ РФ № 435-У от 02.12.98 г. “О внесении изменений в Указание Банка России “О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”
Обязательная продажа части экспортной выручки распространяется на свободно конвертируемую валюту. Ниже приведены иностранные валюты, обращающиеся в отдельных странах, которые при получении их резидентами в качестве валютной выручки рассматриваются российским законодательством как свободно конвертируемые и подлежат обязательной продаже на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки.
На внутреннем валютном рынке порядок обязательной продажи иностранной валюты распространяется на операции в свободно конвертируемых валютах и валютах, не котируемых ЦБ РФ. К последним принято относить клиринговые и замкнутые национальные валюты.

№ п/п
Свободно конвертируемые валюты (СКВ) для целей обязательной продажи через уполномоченные банки
Страна обращения СКВ

1.
Австралийский доллар
Австралия, Кирибати, Кокосовые (Килинг) острова, острова Науру, Норфолк, Рождества, Тувалу, Херд и Макдональд

2.
Бельгийский франк
Бельгия

3.
Датская крона
Гренландия, Дания, Фарерские острова

4.
Доллар США
Американское Самоа, Британская территория в Индийском океане, Виргинские острова (США), Гаити, Гуам, Малые Тихоокеанские отдаленные острова (США), Маршалловы острова, Микронезия, Палау, Панама, Пуэрто-Рико, Северные Марианские острова, Соединенные Штаты Америки (США), Терке и Кайкос острова

5.
Драхма
Греция

6.
Ирландский фунт
Ирландия

7.
Исландская крона
Исландия

8.
Испанская песета
Андорра, Испания

9.
Итальянская лира
Ватикан город-государство, Италия, Сан-Марино

10.
Иена
Япония

11.
Канадский доллар
Канада

12.
Марка
Финляндия

13.
Немецкая марка
Германия

14.
Нидерландский гульден
Нидерланды, Голландия

15.
Норвежская крона
Буве-остров, Норвегия, Свальбард (Шпицберген), Ян Майен острова

16.
Португальское эскудо
Португалия

17.
Сингапурский доллар
Сингапур

18.
Турецкая лира
Турция

19.
Французский франк
Андорра, Гваделупа Мартиника, Монако, Реньон, Сен-Пьер и Микелон, Франция, Французская Гвиана, Французские южные территории

20.
Фунт стерлингов
Соединенное королевство Великобритания

21.
Шведская крона
Швеция

22.
Швейцарский франк
Швейцария

23.
Шиллинг
Австрия

24.
Евро
Страны-участницы европейского экономического и валютного союза

Клиринговые валюты (англ, clearing) предназначены для использования в международных безналичных расчетах. Задолженность их участников погашается взаимными встречными платежными обязательствами. Перечень таких валют превышает свыше 40 наименований (США доллары расчетные по клирингу с КНР, США доллары по расчетам Российской Федерации с Индией и т. п.). Замкнутые национальные валюты имеют хождение внутри национальных границ (рубли, иракские динары и пр.).
Действующее законодательство не предусматривает предоставление юридическому лицу-резиденту каких-либо льгот при осуществлении операции по обязательной продаже 75 % валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг), результатов интеллектуальной собственности на внутреннем валютном рынке. Такая льгота может быть предоставлена только как исключение с разрешения Президента РФ, поскольку в соответствии с Законом РФ “О валютном регулировании и валютном контроле” только главой государства определяется порядок обязательной продажи резидентами поступлений иностранной валюты на внутреннем валютном рынке.
Перечень таких льгот содержится в п. 1.6 Указа Президента РФ № 335 от 30.12.91 г. (с изменениями от 14.06.92 г.) “Сформировании Республиканского валютного резерва в J992 году”. К ним относится выручка от экспорта готовых и комплектующих изделий и материалов по международной кооперации производства, включая кооперацию по переработке давальческого сырья и другие случаи, предусмотренные действующим законодательством.
При поступлении от нерезидента денежных средств в иностранной валюте на транзитный валютный счет экспортера уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня информирует его путем направления соответствующего извещения по установленной форме (с. 85).
В срок не позднее 7 календарных дней, следующих за датой зачисления указанных денежных средств на его счет, экспортер обязан представить в банк: реквизиты Паспорта сделки, на основании которого поступили эти средства, вид платежа, сведения о распределении суммы полученной выручки по отгрузкам. Вся эта информация содержится в поручении юридического лица на продажу валюты (с. 86).
Предприятие-экспортер, получив извещение уполномоченного банка о поступлении валютной выручки (с приложением выписки по транзитному валютному счету), в соответствии с п. 12 Инструкции ЦБ РФ № 7 должно дать ему поручение на обязательную продажу части валютной выручки и одновременное перечисление оставшейся ее части на свой текущий валютный счет. В поручении может быть указана также сумма фактически произведенных транспортных, экспедиционных расходов, страховых платежей, уплаченных поставщиком в иностранной валюте с целью последующего их зачета при определении размера обязательной продажи экспортной выручки. Поручение дает право банку депонировать эту сумму, предназначенную для обязательной продажи, в течение следующего рабочего дня с момента получения извещения. Депонирование средств на продажу осуществляется путем списания банком иностранной валюты с транзитного валютного счета клиента на свой отдельный лицевой счет 47405 “Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты”. В последующие три рабочих дня (включая день зачисления) эти средства должны быть банком проданы на торгах межбанковской валютной биржи по курсу, установленному в результате торгов.
Межбанковские валютные биржи представляют собой специализированные биржи, имеющие лицензии ЦБ РФ на проведение операций по купле и продаже иностранных валют за рубли. Им предоставлено право осуществлять расчеты по заключенным сделкам, в торгах которых ЦБ РФ принимает участие. Проведение операций по обязательной продаже части валютной выручки осуществляется на следующих девяти межбанковских валютных биржах: Московской, Санкт-Петербургской, Уральской региональной (г. Екатеринбург), Сибирской (г. Новосибирск), Азиатско-Тихоокеанской (г. Владивосток), Ростовской (г. Ростов-на-Дону), Нижегородской (г. Нижний Новгород), Самарской (г. Самара) и Краснодарской (г. Краснодар).
от 25.01.2000 от 25.07.2000 от 30.07.2000
Если в указанный выше срок от предприятия не поступает поручение на обязательную продажу выручки, то уполномоченный банк как агент валютного контроля осуществляет данную операцию самостоятельно. На следующий рабочий день он депонирует 75 % всей валютной экспортной выручки с транзитного валютного счета юридического лица на свой отдельный лицевой пассивный счет 47405 “Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты”. В дальнейшем эта сумма продается банком на межбанковской валютной бирже.
Обязательная продажа валютной выручки осуществляется по рыночному курсу иностранных валют к рублю, складывающемуся на внутреннем валютном рынке на день (момент) продажи.
ОАО РАКБ “Донхлеббанк”
Уполномоченный банк

Извещение
от 9 августа 2000 г.
“8” марта 2000 г. на Ваш транзитный валютный счет
№ 40802840200000000101 в нашем банке зачислены средства в сумме
150 000 долларов (сто пятьдесят тысяч долларов)
(в валюте цифрами и прописью)
Просим до истечения 7 (семи) календарных дней с указанной даты зачисления средств представить в наш банк поручение на осуществление обязательной продажи части валютной выручки и зачисление оставшейся суммы на Ваш текущий валютный счет.
Обращаем Ваше внимание на то, что обязательная продажа валюты производится от всей суммы валютной выручки за вычетом поступлений в иностранной валюте, указанных в пунктах 4 и 5 Инструкции Банка России “О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” № 7 от 29.06.92.
При непредставлении Вами поручения на осуществление обязательной продажи иностранной валюты по истечении 7 календарных дней от даты зачисления поступлений в иностранной валюте на Ваш транзитный валютный счет наш банк как агент валютного контроля осуществит обязательную продажу части валютной выручки в соответствии с пунктом 14 Инструкции Банка России “О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведение операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” № 7 от 29. 06. 92.
Ларионова О. К.
Ответственное лицо
уполномоченного банка
М. П. Подпись
По контракту № 016/99 SFS
ПС № 1/24185062/000/0000000182
ГТД № 09921/18069/001211
УК №067/0001

ОАО “Радуга” ”
Наименование предприятия
Поручение № 30
от 10. августа 2000 г.
на обязательную продажу валюты
Из общей суммы выручки 150 000 (Сто пятьдесят тысяч долларов
США)

(сумма в валюте цифрами и прописью)
просим списать с нашего транзитного счета № 40802840200000000101

с зачислением на текущий валютный* счет № 40802840900000000100
37500.00 (Тридцать семь тысяч пятьсот долларов США)
(сумма в валюте цифрами и прописью)
с перечислением на счет № 49405840300000000112
112 500 (Сто двенадцать тысяч пятьсот долларов США)
(сумма в валюте цифрами и прописью)
для обязательной продажи на валютном рынке по курсу РМВБ
Руководитель
юридического лица
Главный бухгалтер
МП.
* На текущий валютный счет зачисляются поступления, не являющиеся экспортной выручкой (согласно пп. 4 и 5 настоящей инструкции), а также остающиеся после обязательной продажи в распоряжении предприятия 25 % экспортной выручки.
Если лимит открытой валютной позиции, установленный для данного уполномоченного банка, выше, а остаток средств в иностранной валюте на лицевом счете владельца, по поручению которого осуществляется обязательная продажа валюты, меньше минимальной суммы разовой сделки, предусмотренной правилами проведения торгов на соответствующей межбанковской валютной бирже, то уполномоченный банк от своего имени и за свой счет покупает этот остаток.
Операции по обязательной продаже экспортной выручки в учете отражаются следующим образом.
Пример. Фирма получила выручку от импортера, которая зачислена на ее транзитный валютный счет в сумме 20 тыс. долларов по курсу ЦБ РФ 28 руб. 50 коп. за 1 доллар на дату зачисления, или 570 тыс. инв. руб. (2000 долл. ( 28,5 руб./долл.):
Дебет счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 1 “Транзитный валютный счет”
Кредит счета 62-1 “Расчеты с покупателями и заказчиками
по экспортным операциям”
субсчет 3 “Расчет с иностранными покупателями по открытому
счету” 570 тыс. инв. руб.
Из указанной суммы экспортной выручки 75 %, или 15 тыс. долларов, банком по поручению экспортера были направлены на продажу на торгах межбанковской валютной биржи по биржевому курсу 29 руб. за 1 доллар, т. е. всего на 435 тыс. инв. руб. (15000 долл. ( 29 руб./долл.):
Дебет счета 57 “Переводы в пути”
Кредит счета 52 “Валютный счет”
субсчет 1 “Транзитный валютный счет” 435 тыс. инв. руб.
Пусть на дату продажи иностранной валюты биржевой курс ее составил 29 руб. 20 коп. Тогда выручка от продажи будет равна 438 тыс. инв. руб. (15000 долл. ( 29,2 руб./долл.). Сумма выручки поступила на расчетный счет экспортера:
Дебет счета 51 “Расчетный счет”
Кредит счета 48 “Реализация прочих активов”
субсчет 1 “Реализация иностранной валюты” 438 тыс. руб.
После данной операции суммы, учтенные по счету 57 “Переводы в пути”, подлежат закрытию:
Дебет счета 48 “Реализация прочих активов”
субсчет 1 “Реализация иностранной валюты”
Кредит счета 57 “Переводы в пути” 435 тыс. руб.
Комиссионное вознаграждение банку за оказанные услуги по обязательной продаже валюты, согласно подп. “и” п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. (с учетом последующих изменений и дополнений), включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Позже это было подтверждено письмом Высшего арбитражного суда РФ от 23.08.99 г. № 5696/99 “Об отсутствии принесения протеста” и письмом МНС РФ от 02.03.2000 г. № 02 01 16/27 “Об учете для целей налогообложения выручки от продажи валюты”.
Некоторые авторы1 в этой связи предлагают комиссионное вознаграждение банку за оказанные им услуги по обязательной продаже иностранной валюты прямо относить в дебет счета 26 “Общехозяйственные расходы”. По нашему мнению, такие услуги следует рассматривать как расходы по продаже, списывая их непосредственно на издержки по продаже валюты.
1 Волошин Д. А. Комментарий к письму МНС РФ от 02.03.2000 г. №02 01 16/27 “Об учете для целей налогообложения выручки от продажи валюты // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. № 7. С. 24.
Пусть комиссионное вознаграждение банку составило 4380 руб. В учете на эту сумму следует сделать запись:
Дебет счета 48 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит счета 51 “Расчетный счет” 4380 руб.
Таким образом, организация-экспортер результатом проведенных операций будет иметь убыток на сумму 1380 руб.:
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”
субсчет 3 “Прибыли и убытки по прочим валютным операциям”
Кредит счета 48 “Реализация прочих активов”.
Полученный убыток в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. При заполнении справки “О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли” (приложение № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37 в ред. последних изменений и дополнений) данная сумма убытка должна быть отражена по строке 4.7 “Убытки от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (включая от продажи и покупки иностранной валюты)”.
Оставшаяся после обязательной продажи иностранная валюта 5 тыс. долларов (20 000 долл. 15 000 долл.) или 142 500 инв. руб. (5000 долл. ( 28 руб. 50 коп. за 1 долл.) подлежит зачислению на текущий валютный счет экспортера:
Дебет счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 2 “Текущий валютный счет”
Кредит счета 52 «Валютный счет»,
субсчет 1 “Транзитный валютный счет” 142 500 инв. руб.
В соответствии с письмом ГНС РФ № ВГ-6-02/837 от 17. 11. 98 г. “Об учете для целей налогообложения выручки от обязательной продажи валюты” установлено, что после обязательной продажи экспортной валютной выручки на специальных торговых сессиях межбанковских валютных бирж для целей налогообложения прибыли следует принимать выручку по курсу, по которому она была продана уполномоченными банками согласно поручениям клиентов на этих сессиях либо ЦБ РФ с учетом предельно возможных отклонений против общего курса, установленного ЦБ РФ.
Письмом МНС России от 19.11.99 г. № АС-6-02/923@ “По вопросу определения выручки от обязательной продажи валюты” указанный порядок отменен в связи с прекращением проведения специальных торговых сессий.
Сокращен срок продажи банком поступившей на лицевой счет иностранной валюты юридического лица до трех рабочих дней (включая день зачисления).
Если сумма иностранной валюты, подлежащая обязательной продаже, меньше суммы, кратной размеру одного лота биржевых торгов, то уполномоченный банк вправе купить данную валюту в сумме этой разницы от своего имени и за свой счет в пределах лимита открытой валютной позиции.
Подлежащие обязательной продаже 75 % сумм валютной выручки, поступившие на транзитные валютные счета предприятий и посреднических внешнеэкономических организаций, предварительно уменьшаются на сумму вознаграждения по экспортным контрактам, а также расходов, оплаченных ими в иностранной валюте за свой счет и учитываемых на счете 43 “Коммерческие расходы” в следующем составе:
в пользу нерезидентов (на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках) в оплату транспортных, страховых и экспедиционных услуг в процессе доставки грузов покупателю;
в пользу предприятий-резидентов (на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках) в оплату аналогичных услуг по территории иностранных государств, включая страны СНГ, и в международном транзитном сообщении;
по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте (по разрешению Минфина РФ), а также по уплате таможенных процедур.
Указанные выше расходы с текущих валютных счетов подлежат восстановлению уполномоченными банками с транзитных валютных счетов.
Предприятием может быть оговорен в договоре с посреднической организацией определенный порядок перевода экспортной выручки, обязательной продажи 75 % валютной выручки, суммы комиссионного вознаграждения и других процедур.
Одним из вариантов допускается самостоятельная процедура оплаты предприятием со своего транзитного валютного счета в уполномоченном банке указанных выше расходов в иностранной валюте и осуществления обязательной продажи на внутреннем валютном рынке 75 % валютной выручки, поступившей от партнера-посредника в порядке и сроки, предусмотренные действующими правилами. Эта процедура реализуется в том случае, когда посредник переводит валютную выручку (за вычетом комиссионного вознаграждения) по поручению предприятия-поставщика экспортной продукции со своего транзитного валютного счета на транзитный валютный счет данного предприятия.
Другой вариант предусматривает оплату транспортных и иных расходов в иностранной валюте посреднической организацией. Оставшаяся сумма экспортной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения перечисляется ею на транзитный валютный счет экспортера, который уже от своего имени выполняет действия, необходимые в таких случаях по обязательной продаже части валютной выручки.
Возможен и третий вариант, когда обязательная продажа части валютной выручки (за минусом комиссионного вознаграждения, возмещения неизбежных при экспорте товаров расходов по транспортировке и т. п.), возлагается на посредническую внешнеэкономическую организацию. При подобном подходе выручка от обязательной продажи валюты в рублевом эквиваленте л оставшаяся после обязательной продажи валютных средств сумма переводятся ими уже на текущий валютный счет поставщика. В платежном поручении на перевод в таком случае указывается: “Расчеты по обязательной продаже валюты произведены”.
Решением поставщика оставшаяся сумма экспортной выручки может быть оставлена у посреднической организации на ее текущем валютном счете для оплаты контрактной стоимости товара, поступающего по импорту в адрес владельца этих средств по ранее заключенным договорам.
Комиссионное вознаграждение посреднической внешнеэкономической организации рассматривается как экспортная выручка и также подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке на тех же условиях, что и средства предприятий-экспортеров или других владельцев валютных средств.
ЦБ РФ приказом № 02-311 от 17.07.97 г. внес очередное изменение в Инструкцию ЦБ РФ № 7. С указанного времени суммы в иностранной валюте, поступившие на счета российских посреднических организаций от резидентов с их текущих валютных счетов в оплату стоимости импортируемых товаров, не подлежат обязательной продаже. В полном объеме, включая комиссионное вознаграждение, эти суммы зачисляются с транзитных валютных счетов указанных организаций на их текущие валютные счета для выполнения ими необходимых обязательств, вытекающих из внешнеторговых договоров (контрактов).
Не подлежит обязательной продаже сумма экспортной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения и расходов в иностранной валюте на пути продвижения товаров к покупателю, уплачиваемых посредническими внешнеэкономическими организациями, поступающими на их транзитные валютные счета в пользу предприятий-нерезидентов, включая СНГ, и перечисляемая в дальнейшем по платежным поручениям с указанных счетов на. валютные счета нерезидентов.
Комиссионное вознаграждение за проведение уполномоченным банком операции по обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке не должно превышать 1,3 % от суммы продажи иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам. Комиссионное вознаграждение последним не должно превышать 0,3 % от суммы нетто-продажи иностранной валюты через биржу.
Нерезиденты РФ, являющиеся как юридическими, так и физическими лицами, согласно приказу ЦБ РФ № 02-311 от 17. 07. 97 г. “О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Банка России от 29. 07. 97 г. № 7 ...” должны осуществлять обязательную продажу иностранной валюты от всей суммы поступлений в указанной валюте, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты.
На отдельные суммы в иностранной валюте, поступающие на счета резидента, не распространяется порядок обязательной продажи иностранной валюты, полученной от нерезидентов.
К ним относятся суммы, поступившие:
в качестве взносов в уставный капитал (фонд), а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;
от продажи ценных бумаг (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по ним;
в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также сумм, поступающих в их погашение, включая начисленные проценты;
в виде пожертвований на благотворительные цели;
от реализации гражданам в установленном Банком России порядке товаров (работ, услуг);
в виде возврата авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам.
В то же время в соответствии с требованиями приведенного выше приказа ЦБ РФ от 17. 07. 97 г. установлено, что обязательной продаже не подлежат поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые осуществляются за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки, а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем рынке РФ.
НДС, согласно совместному письму ГНС РФ и Минфина РФ № ИЛ-4-06/69-Н и 11-01-01 от 05.11.92 г. “О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в иностранной валюте”, взимается и уплачивается в бюджет независимо от осуществления обязательной продажи части валютной выручки при реализации за иностранную валюту предприятиями и организациями на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг, включая услуги, оказываемые на комиссионных началах.
В процессе организации учета обязательной продажи части валютной выручки с транзитного валютного счета на внутреннем валютном рынке НДС предприятие уплачивает в валюте в соотношении, установленном для обязательной ее продажи, за счет средств, поступивших на текущий валютный счет, и в рублях за счет средств, причитающихся от обязательной продажи валюты с расчетного счета.
Добровольная продажа валютной выручки не освобождает от уплаты НДС в рублях.
В случаях, когда часть валютной выручки не подлежит обязательной продаже, НДС уплачивается с текущего валютного счета.
При падении курса рубля по отношению к продаваемой иностранной валюте, а также значительных задержках зачисления рублевого эквивалента на счет предприятия, по дебету счета 48 “Реализация прочих активов” стоимость данной валюты окажется выше, чем суммы, полученные предприятием от банка по курсу на день фактической реализации валютных средств. Следовательно, предприятие будет иметь убыток.
На сумму убытка в целях налогообложения следует увеличить валовую прибыль, что определено письмом ГНС РФ № ВГ-4-05/46Н от 30.05.96 г. “О применении письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 27.03.96 г. № НП-4-05/26Н “О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам”.
Данное требование не касается совершаемых банками операций по купле-продаже иностранной валюты, поскольку эти операции рассматриваются как один из видов их деятельности.
В то же время порядок принятия при налогообложении убытков, полученных по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), изложенный в Письме ГНС РФ № НП-4-05/26Н от 27.03.96 г., применяется в отношении всех участников финансового рынка, включая банки и кредитные организации.
Последние уплачивают НДС и с суммы комиссионного вознаграждения, полученного ими с клиентов при приобретении по их заявлению иностранной валюты, поскольку деятельность банков и кредитных организаций по таким операциям рассматривается как посредническая.
Курсовая разница под воздействием предложения и спроса, когда последний выше, рассматривается как положительная курсовая разница с отнесением на прибыль или доходы будущих периодов в зависимости от варианта учетной политики.
После обязательной продажи валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть валютной выручки по поручению предприятия снимается банком с транзитного валютного счета и зачисляется на текущий валютный счет предприятия. Эти суммы используются на любые цели, разрешенные действующим законодательством. Проценты по остаткам средств на транзитных валютных счетах уполномоченными банками не начисляются.
Расчет рублевого эквивалента суммы в иностранной валюте определяется принятым способом котировки обменного курса. Котировка есть установление курсов иностранных валют на биржах в соответствии с действующими законодательными актами и сложившейся практикой. На бирже происходит ежедневный перерасчет курса и соответствующая корректировка всех заявленных позиций. Различают прямые и косвенные котировки валют.
Прямая котировка предполагает установление цены единицы и число фиксированного количества единиц иностранной валюты в местной валюте. Например, 1 доллар равен 25 рублям, или 100 итальянских лир эквивалентны 60 копейкам.
Косвенная котировка указывает, сколько единиц иностранной валюты приходится на единицу или определенную часть единицы местной валюты. Например, 2 японские иены равны 14 рублям. При исчислении эквивалента суммы в валюте, курс которой котируется косвенным методом, надо эту сумму разделить на цену местной валюты. При указанном выше курсе, рублевый эквивалент суммы в 1000 японских иен составит 7000 руб. (1000 ( 14: 2).
В бюллетенях Центрального банка Российской Федерации курсы иностранных валют по отношению к рублю показываются прямой котировкой.
Косвенная котировка применяется для валюты Великобритании: курс устанавливается как цена одного английского фунта стерлингов, предположим, в немецких марках, в то время как для других валют курс определяется как цена 1 немецкой марки в этих валютах.
В учете, где хозяйственная операция отражена в валюте, которая не котируется ЦБ РФ, пересчет ее в рубли осуществляется в два этапа: вначале она переводится в какую-либо конвертируемую валюту, например в английские фунты стерлингов, с учетом принятого способа котировки обменного курса, а затем полученный результат пересчитывается в общеустановленном порядке по курсу на дату совершения операции.
2.5. Учет купли-продажи иностранной валюты и переоценки валютных статей баланса
Углубление рыночных отношений, с одной стороны, расширило рамки предпринимательской деятельности предприятий, с другой стороны, поставило их перед необходимостью поиска дополнительных ресурсов, в том числе и в иностранной валюте, чтобы реализовать свои планы.
Покупка предприятием иностранной валюты разрешается как для осуществления текущих валютных операций, так и операций, связанных с движением капитала, осуществляемым на основании лицензий (разрешений) и документов о регистрации ЦБ РФ. Поэтому при заполнении формы № 4 “Отчет о движении денежных средств” покупка иностранной валюты показывается по строке 110 “Прочие поступления” и в первом случае рассматривается как текущая деятельность с отражением в графе 4, а во втором случае как инвестиционная деятельность в графе 5. Приобретение иностранной валюты импортером регулируется указанием ЦБ РФ от 22.03.99 г. № 519-У “О порядке покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” (с изменениями от 24. 03.99 г. № 525-У и 28. 06. 99 № 591-У).
Этот порядок различен в зависимости от того, на какой стадии продвижения импортируемый товар:
после ввоза на территорию РФ и после таможенного оформления;
до ввоза на территорию РФ и соответственно до таможенного оформления.
Основанием для покупки иностранной валюты после ввоза товаров на территорию РФ (после таможенного оформления) является предоставление импортером-резидентом в уполномоченный банк следующих документов:
поручения на покупку;
копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, заверенную нотариально либо самим юридическим лицом-резидентом.
Поручение на покупку должно содержать:
вид основания (код и наименование), подтверждающий необходимость приобретения иностранной валюты. Перечень таких операций дан в указании ЦБ РФ от 20.10.98 г. № 383-У “О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”;
наименование, дату и номер документов, подтверждающих необходимость покупки иностранной валюты (паспорт импортной сделки, контракт и т.п.);
распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной валюты на его специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке;
отметку данного банка об обоснованности покупки иностранной валюты.
Копия ГТД помещается банком в Досье, открываемое в порядке, установленном указанием Банка России № 383-У от 20. 10. 98 г.
Покупка иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в РФ до ввоза их на территорию РФ (до таможенного оформления) возможна при наличии следующих условий:
юридическое лицо-резидент перечисляет уполномоченному банку денежные средства в рублях в полной сумме, эквивалентной по предполагаемому курсу к иностранной валюте, но не выше той, которую он определил для покупки;
эта сумма должна быть перечислена им уполномоченному банку в любое время, но не позднее рабочего дня, предшествующего дню проведения единой торговой сессии межбанковской валютной биржи;
на сумму перечисления юридическое лицо-резидент обязано открыть в исполняющем банке депозит.
Указанные условия тем не менее не означают, что резидент при наличии соответствующих документов не вправе ходатайствовать перед банком о том, что он не имеет возможности уменьшить размер рублевых средств, подлежащих внесению на депозит. Правомерно его требование при наличии достаточных оснований ходатайствовать перед исполняющим банком и об уменьшении размера рублевых средств, вносимых на депозит в оплату предстоящих платежей.
Ходатайство фирмы рассматривается банком при наличии одного из следующих условий:
учредителем (участником) фирмы-резидента является Российская Федерация или ее субъект;
приобретение иностранной валюты связано с необходимостью осуществления платежей по договору об импорте товаров для государственных нужд;
иностранная валюта покупается с целью погашения обязательств по указанному выше договору за счет средств, выделенных на эти цели из федерального бюджета или бюджета субъекта РФ;
с момента государственной регистрации резидента прошло не менее одного года и он имеет ходатайство руководителя (главы администрации) субъекта РФ по месту своего нахождения.
Возможность выдачи резиденту разрешения на покупку иностранной валюты рассматривается банком на основании заявления, сведений о договоре по установленной форме (номер и дата договора, местонахождения резидента, код ОКПО, ИНН, общая сумма договора, код цены валюты договора и т. п.), копии договора, заверенную нотариально или ответственным лицом исполняющего банка. Последний вправе затребовать и другие документы, подтверждающие обоснованность ходатайства заявителя.
При положительном рассмотрении заявления резиденту выдается соответствующее разрешение на покупку иностранной валюты. Оно действительно для осуществления каждого платежа только по одному договору об импорте товаров в Российскую Федерацию.
В соответствии с положением ЦБ РФ от 05.07.99 г. “О порядке выдачи территориальными учреждениями Банка России разрешений на уменьшение размера рублевых средств, подлежащих внесению в депозит” разрешение может предусматривать уменьшение размера рублевых средств, подлежащих внесению в депозит согласно п. 3.2 указания ЦБ № 519-У как на всю сумму рублевых средств, за которую будет покупаться иностранная валюта для осуществления платежа по договору об импорте товаров в РФ, так и на ее часть.
Перечень оснований покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке РФ, установленный указанием ЦБ РФ № 383-У, представлен гораздо шире, чем в изменениях и дополнениях, внесенных приказом ЦБ РФ № 02-311 от 17.07.97 г. в Инструкцию № 7. Теперь предприятия-резиденты могут приобретать иностранную валюту за рубли:
на погашение обязательств по договорам об импорте товаров в РФ, подпадающим под систему таможенно-банковского валютного контроля, регулируемого совместной Инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ № 30 и № 01-20/10538 от 26.07.95 г. (с изменениями от 14.01.98 г.) “О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары”;
на погашение платежей по указанным договорам и не регулируемые данной Инструкцией;
на погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее 90 дней (с 01.01.2000 г.);
выплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за осуществление операций в иностранной валюте;
на погашение платежей по иным текущим валютным операциям (переводы неторгового характера, снятие на оплату командировочных расходов, прочие платежи, разрешенные Правительством РФ);
на другие цели.
Этот перечень в два раза больше ранее действовавшего и включает 12 позиций.
В то же время, согласно указанию ЦБ РФ от 12. 03. 99 г. № 511-У “Об установлении специального порядка использования иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (с изменениями от 19. 05. 99 г.), было установлено, что возможен и другой порядок использования иностранной валюты, купленной за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. Им могут воспользоваться при наличии разрешения ЦБ РФ органы исполнительной власти как в центре, так и на местах, а также иные юридические лица. Органы исполнительной власти субъектов РФ и иные юридические лица имеют право на получение такого разрешения при условии, что приобретаемая ими валюта на внутреннем валютном рынке РФ в дальнейшем используется для исполнения обязательств перед федеральным бюджетом для финансирования поставок товаров и выполнения подрядных работ для государственных нужд.
Условия выдачи разрешения ЦБ РФ на покупку иностранной валюты на указанном рынке федеральным органом исполнительной власти не обозначены. Из этого следует вывод, что в любом случае при возникновении потребности в иностранной валюте указанные органы имеют право получить соответствующее разрешение у ЦБ РФ.
Согласно указанию ЦБ РФ№ 383-У от 20.10.98 г., резиденту для совершения покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченный банк параллельно с открываемыми текущим валютным и транзитным валютным счетами, как это предусмотрено Инструкцией ЦБ РФ № 7 от 29.06.92 г., открывает специальный транзитный валютный счет. На этот счет теперь зачисляется купленная за рубли иностранная валюта на валютном, рынке исполняющим (уполномоченным) банком или банком покупателя. Последний вправе осуществлять только такие операции в интересах резидента с последующим зачислением купленной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента в исполняющем банке.
Таким образом, назначение специального транзитного счета учет такого рода операций, включая обратную продажу иностранной валюты в соответствии с заключенным договором резидента с уполномоченным банком. Среди целей, на которые чаще всего приобретается иностранная валюта, это погашение обязательств по импортным контрактам перед иностранным партнером. Согласно указанию ЦБ РФ от 22. 03. 99 г., реализация данной цели импортером возможна при условии, что он одновременно с перечислением уполномоченному банку рублей на приобретение иностранной валюты должен такую же сумму зачислить на отдельный депозитный счет в банке. Назначение последней суммы подтвердить первоначальные намерения импортера по погашению обязательств перед экспортером-нерезидентом. Если данное условие выполняется (импортер представляет в банк надлежащим образом заверенную копию ГТД), банк возвращает ему сумму депозита. Депозит закрывается также в случае обратной продажи купленной для исполнения контракта иностранной валюты или когда экспортер возвращает сумму платежа по контракту, для оплаты которого был открыт депозит.
Приобретенная иностранная валюта банком не позднее трех рабочих дней со дня исполнения поручения (включая день его исполнения) должна быть переведена им со своего корреспондентского счета на специальный транзитный валютный счет резидента. Не позднее 7 календарных дней со дня ее зачисления на указанный счет она подлежит обязательному списанию исполняющим банком по поручению резидента на цели, ранее указанные им в поручении на покупку. В противном случае иностранная валюта подлежит обратной продаже на валютном рынке.
С этой целью банк депонирует указанную сумму со специального транзитного валютного счета на отдельный лицевой счет пассивного счета 47405 “Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты”.
В течение трех рабочих дней с указанного момента исполняющий банк обязан продать эту валюту на валютном рынке или купить ее от своего имени и за свой счет в пределах лимита открытой валютной позиции по курсу, согласованному с резидентом. Полученная выручка в рублях зачисляется на расчетный счет продавца-резидента.
Покупка уполномоченными банками иностранной валюты на торгах межбанковской валютной биржи осуществляется в форме открытой валютной позиции (позиции валютного риска).
Открытая валютная позиция означает превышение суммы покупки валюты за свой счет над суммой ее продажи за этот же отчетный период. Это так называемая длинная позиция. Обратная ситуация в открытой валютной позиции называется короткой позицией. Соответственно лимит открытой валютной позиции распространяется на оба варианта, т. е. как на длинную, так и короткую позицию.
Лимиты открытой валютной позиции ЦБ РФ неоднократно менялись исходя из неустойчивой конъюнктуры, складывающейся в последние годы на валютных рынках как в стране, так и за рубежом. Инструкцией ЦБ РФ № 41 от 22.05.96 г. (с изменениями на 01.04:2000 г.) “Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации” установлены новые лимиты открытых валютных позиций. Цель их введения ограничение рисковых операций с валютой, осуществляемых уполномоченными банками. Эти лимиты определяли по состоянию на конец каждого операционного дня суммарную величину всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в. размере не свыше 30 % от собственного капитала уполномоченного банка, а по отдельным иностранным валютам и российским рублям не свыше 15 % данного капитала.
В операции снятия со счета ранее купленной в безналичном порядке иностранной валюты в момент ее обналичивания происходит уменьшение длинной позиции и соответственно увеличение короткой.
В операции постановки на корреспондентский счет банка ранее купленной наличной валюты имеет место увеличение длинной позиции и соответственно уменьшение короткой.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что снятие валюты со счета в наличной форме (обналичивание) по сути своей тождественно продаже купленной валюты в безналичном порядке. Постановка же наличной валюты на счет (обезналичивание) эквивалентно покупке ее в безналичном порядке.
Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, согласно действующему валютному законодательству, не допускается. Приобретенная валюта поступает на специальный транзитный валютный счет предприятия в полном объеме.
Разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения банку, выполняющему поручение на покупку и/или поручение на обратную продажу приобретенной иностранной валюты, и/или поручение на перевоз купленной иностранной валюты.
Процент комиссионного вознаграждения устанавливается резидентом в договоре с банком.
Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется путем умножения суммы покупки на процент комиссионного вознаграждения и деления на сто. Банк в свою очередь за оказанную услугу взимает бонус в согласованном с предприятием размере и направляет последнему выписку с его валютного счета. На основании выписок банка в бухгалтерии организации резидента составляется Ведомость учета операций по валютному счету (см. стр. 118).
На основании ст. 4, 8 и 9 ФЗ РФ “О валютном регулировании и валютном контроле” и ст. 4 ФЗ РФ “О Центральном банке Российской Федерации” ЦБ РФ указанием от 30.12.99 г. № 721-У разрешил юридическим лицам-резидентам приобретать на внутреннем валютном рынке иностранную валюту за рубли для осуществления платежей на сумму не более 10 тыс. долларов США в пользу нерезидентов за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности по отдельному перечню (услуги по программированию задач на ЭВМ, правовые услуги, услуги гостиниц и т. п.).
Обоснованность таких платежей в иностранной валюте подтверждает путем выдачи отдельного заключения Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю. Заключения ВЭК России резидент представляет в уполномоченный банк с поручением на покупку иностранной валюты.
Ведомость учета операций по валютному счету ОАО “Радуга” за 3-й квартал 1999 г.
Дата
Содержание операции
Курс
Сумма по дебету
Сумма по кредиту
Курсовые разницы




в валюте
в
рублях
в
валюте
в
рублях
Д-т
сч.80
К-т сч.80

01 июля
Сальдо
24,22
2280,3
55228,87





02.07.99
Переоценка
24,21

-22,8


22,8



Продажа валюты



1000
24210




Комиссия за продажу валюты 0,7 %



7
169,47



1 3 июля
Переоценка
24,4

241,9



241,93


Продажа валюты



500
12 200




Комиссия за продажу валюты 0,7 %



3,5
85,4



16 июля
Переоценка
24,34

-46,19


46,19



Продажа валюты



500
12170



21 июля
Переоценка
24,28

-16,19


16,19



За агентов вал. контроля 0,15 % (НДС)



13,5
327,78




Комиссия за продажу валюты 0,7 % (НДС)



47,25
1147,23




Зачислено 25 % выручки

2250
54630





29 июля
Переоценка
24,22

-147,54


147,54



Продажа валюты



2400
58128




Комиссии за продажу валюты 0,7 %



16,8
406,9



23 авг.
Переоценка
24,82

25,35



25,35


За агентов вал. контроля 0,15 % (НДС)



13,5
335,07




Комиссия за продажу валюты 0,7 % (НДС)



47,25
1172,75




Зачислено 25 % выручки

2250
55845





20 сент.
Переоценка
25,41

1316,59



1316,59


Продажа валюты



1500
381,15




Комиссия за продажу валюты 0,7 %



10,5
266,81



24 сент.
Переоценка
25,29

-86,52



86,52


Продажа валюты



500
12645




Комиссия за продажу валюты 0,7 %



3,5
88,52



29 сент.
Переоценка
25,22

-15,23


15,23



За агентов вал. контроля 0,15 % (НДС)



13,5
340,37




Комиссия за продажу валюты 0,7 % (НДС)



47,25
1191,65




Зачислено 25 % выручки

2250
56745





30 сент.
Переоценка
25,08

-336,95


336,95



Итого

6750
168132,45
6 623,55
162999,95
671,42
1583,87




Сальдо вал
2406,75
Сальдо руб.
60 361,37



Ведомость учета операций по транзитному счету ОАО “Радуга” за 3-й квартал 1999 г.
Дата
Содержание операции
Курс
Сумма по дебету
Сумма по кредиту
Курсовые разницы




в валюте
в
рублях
в
валюте
в
рублях
Д-т
сч. 80
К-т сч.80

20.07.99
Зачисление экспортной выручки
24,3
9000
218700


180


21 июля
Переоценка
24,28

-180


180



Списание на в/сч 25 %



2250
54630




Списание на р/сч 75 %



6750
163890



20 авг.
Зачисление экспортной выручки
24,6
9000
221400





23 авг.
Переоценка
24,82

1980



1980


Списание на в/сч. 25 %



2250
55845




Списание на р/сч 75 %



6750
167535



29 сент.
Зачисление экспортной выручки
25,22
9000
226980






Списание на в/сч 25 %



2250
56745




Списание на р/сч 75 %



6750
170 235




Итого

27000
668880
27000
668 880
180
1980

Право на покупку иностранной валюты на внутреннем валютном рынке предоставлено и нерезидентам. Для них не оговорена по таким операциям процедура получения от ЦБ РФ каких-либо специальных разрешений, равно как и указания со стороны нерезидента целей покупки данной валюты. Остается одно условие: покупка иностранной валюты должна быть произведена нерезидентом через уполномоченные банки за счет средств на тех своих рублевых счетах, открытых в этих банках в установленном порядке, режимы которых позволяют осуществлять операции по покупке указанной валюты за рубли.
ЦБ РФ в целях стабилизации ситуации на рынке наличной иностранной валюты, предотвращения спекулятивных операций с 18 августа 1998 г. установил предел отклонения курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте от курса их продажи. Это отклонение не должно превышать 15 %. При этом основой для расчета курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте является установленный уполномоченными банками курс их продажи.
Покупка физическими и юридическими лицами, включая нерезидентов, средств, выраженных в иностранной валюте в соответствии с Федеральным законом РФ № 120-ФЗ от 21.07.97 г. (с изменениями от 16.07.98 г.) “О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» с 29 июля 1997 г. подлежат обложению налогом в размере 0,5 % от налогооблагаемой базы. С 16 июля 1998 г., согласно Закону РФ № 98-ФЗ от 16.07.98 г. “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте”, ставка налога установлена в размере 1%. Плательщиком данного налога является покупатель валюты.
Налогооблагаемой базой по указанным операциям служит:
сумма в рублях, уплачиваемая при покупке наличной иностранной валюты;
сумма погашения депозитов, открытых в рублях, если их погашение производится в указанной выше валюте.
Указанный Закон определяет взимание налога на покупку не только наличной иностранной валюты, но и платежных документов в иностранной валюте, а также при покупке у физических лиц иностранных денежных знаков с дефектами. Платят теперь указанный налог и владельцы пластиковых карточек при выдаче им иностранной валюты с рублевых карточных счетов.
ГНС РФ в соответствии с данным Законом приказом № БФ-3-05/154 от 27.07.98 г. внесла изменения и дополнения в Инструкцию ГНС от 07.08.97 г. № 45 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте”.
В то же время межбанковские операции по покупке валюты между кредитными учреждениями и ими у ЦБ РФ, операции по выдаче наличной иностранной валюты в погашение валютных депозитов не являются объектом налогообложения.
Не включаются в налогооблагаемую базу операции по выдаче наличной иностранной валюты в погашение депозитов, открытых в банках в иностранной валюте, включая выдачу наличности с валютных счетов клиентов. Данное условие распространяется также на операции банков при покупке ими такой валюты у ЦБ РФ или у других кредитных учреждений.
Удержанные банками суммы налога по операциям с наличной иностранной валютой не позднее следующего дня за днем удержания подлежат перечислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ в пропорции соответственно 60 и 40 %. Причем Закон допускает возможность принимать субъектами РФ решение о направлении в местные бюджеты всей суммы указанного налога, что может способствовать возникновению местного налогового сепаратизма.
Налог на указанные операции не распространяется на ЦБ РФ, а также на организации, деятельность которых полностью финансируется из бюджетов всех уровней.
При общей тенденции ужесточения контроля за ведением валютных операций в последнее время такой подход просматривается и в операции обмена валюты физическими лицами-резидентами. В этих целях ЦБ РФ при главных управлениях создает отделы валютного контроля.
Покупка иностранной валюты самостоятельно предприятием или через уполномоченный банк-посредник в учете отражается неодинаково.
В практике работы предприятий нередко возникают вопросы, связанные с необходимостью приобретения иностранной валюты за счет рублевого кредита с целью покупки акций другого предприятия. Такая операция в принципе возможна, если есть на это специальное разрешение ЦБ РФ, поскольку подобная валютная операция рассматривается как движение капитала.
В процессе отражения в учете операций, связанных с приобретением иностранной валюты, необходимо принимать во внимание курс ЦБ РФ и биржевой (коммерческий) курс соответствующей валюты по отношению к рублю на дату покупки, а также курс ЦБ РФ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет предприятия.
Результат колебания указанных курсов курсовые разницы, они и есть объект учета.
В условиях постоянного отставания реально совершаемых хозяйственных операций от момента их регистрации в учете, вызванного слабым материально-техническим обеспечением банковского дела и нестабильным положением рубля при росте валютных сделок, процедура отражения курсовых разниц в процессе переоценки валютных статей бухгалтерского баланса приурочивается к концу отчетного периода (месяц, квартал, год). Эти подходы вписываются и в один из определяющих принципов ведения бухгалтерского учета: данные аналитического учета должны быть тождественны оборотам и остаткам синтетического учета на первое число каждого месяца.
В то же время составление бухгалтерской отчетности предприятием, имеющим имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, предусматривается в рублях (если предприятие функционирует на территории России независимо от того, является ли оно собственником российского, иностранного предпринимателя или зарегистрировано как совместное предприятие). В случае, когда законодательство или правила страны места осуществления финансово-хозяйственной деятельности данным предприятием за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, такая отчетность составляется как в этой иностранной валюте, так и в рублях.
Продажная цена иностранной валюты, предлагаемая на межбанковских валютных биржах, а также коммерческими банками, определяется биржевым курсом. В учете же данная операция фиксируется по официальному курсу, определяемому ЦБ РФ. Разница в цене валют выявляется на одну и ту же дату.
Рассмотрим ситуацию, при которой биржевой курс доллара превышает официальный курс ЦБ РФ.
Пример. Курс ЦБ РФ на дату покупки доллара 26 руб. 20 коп. за 1 долл. Коммерческий курс в банке 26 руб. 63 коп. за 1 долл. Курс ЦБ РФ на дату зачисления на текущий валютный счет 26 руб. 25 коп. за 1 долл. Приобретено 10 тыс. долл. Комиссионные банку из расчета 1,3 % суммы покупки на дату зачисления приобретенной валюты на текущий валютный счет 130 долл. или 3412 руб. 50 коп. (130 долл. ( 26 руб. 25 коп. за 1 долл.).
Исходя из приведенных данных, в учете будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
1. На сумму предварительно переведенных банку денежных средств на приобретение валюты 266 300 руб. (26 руб. 63 коп. за 1 долл. ( 10 000 долл.):
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
Кредит счета 51 “Расчетный счет”.
2. Сумма приобретенной валюты (за минусом комиссионных 130 долл.) 9 870 долл., что по курсу ЦБ РФ на момент покупки составила 258594 руб. (26 руб. 25 коп. за 1 долл. ( 9 870 долл.).
Дебет счета 57 “Переводы в пути” 258594 руб.
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 3 “Прибыли и убытки по прочим валютным операциям”
4 244 руб. 10 коп. (26 руб. 63 коп. - 26 руб. 20 коп.) ( 9 870;
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
262838 руб. 10 коп.
3. Зачислили на специальный транзитный валютный счет приобретенную иностранную валюту 9 870 руб. по курсу ЦБ РФ 26 руб. 25 коп. за долл., всего на 259 087,5 инв. руб. (26 руб. 25 коп. ( 9 870 долл.):
Дебет счета 52 “Валютный счет” 259 087,5 инв. руб.
субсчет 1 “Специальный транзитный валютный счет”;
Кредит счета 57 “Переводы в пути” 258 594 инв. руб.
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки” 493,5 инв. руб.
4. Отражается комиссионное вознаграждение банку 3 412,5 инв. руб. (26 руб. 25 коп. за долл. (130 долл.):
Дебет счета 26 “Общехозяйственные расходы” и др. счета;
Кредит счета 51 “Расчетный счет”.
При продаже средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятие вправе выбрать один из двух вариантов:
Оформить заявку на продажу иностранной валюты путем выставления платежного поучения на сумму, определенную по курсу рубля, согласованному с уполномоченным банком.
Предусмотреть процедуру продажи средств самим уполномоченным банком на основании договора (контракта) с предприятием. В данной ситуации уполномоченный банк не депонирует эту часть валютной выручки на лицевом счете 47405 “Расчет с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты”.
Сделку купли-продажи иностранной валюты допускается производить как непосредственно через уполномоченные банки, так и через валютные биржи, действующие в порядке и на условиях, определяемых Банком России.
Регулирование условий по данной сделке осуществляется в соответствии с договором между клиентом и уполномоченным банком. Ниже приведена форма такого договора.
Со своего специального транзитного валютного счета резидент имеет право без всяких ограничений производить обратную продажу приобретенной иностранной валюты за рубли через исполняющий банк. Основанием для такой операции является его поручение на обратную продажу, которое должно быть направлено банку до истечения 7 календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет. В системном учете операции по продаже найдут следующее отражение (руб.).
Пример. Предприятие продает 5 000 долл. США из расчета в день продажи 28 руб. 06 коп. за 1 долл. при официальном его курсе на дату списания с валютного счета 28 руб. за 1 доллар.
Пусть обменный курс от момента списания с валютного счета до зачисления выручки от продажи ее и зачисления на расчетный счет предприятия для упрощения не изменился, т. е. курсовые разницы отсутствуют.
1. Списаны доллары с валютного счета предприятия 140 000 инв. руб. (28 руб. за 1 долл. ( 5000 долл.): у
Дебет счета 57 “Переводы в пути”;
Кредит счета 52 “Валютный счет”,
субсчет 1 “Специальный транзитный валютный счет”.
2. Поступила выручка от реализации валюты 140 300 инв. руб. (28 руб. 06 коп. за 1 долл. ( 5000 долл.):
Дебет счета 51 “Расчетный счет”;
Кредит счета 48 “Реализация прочих активов”.
3. Отражается сумма валюты в оценке по официальному курсу 140 000 инв. руб.:
Дебет счета 48 “Реализация прочих активов”;
Кредит счета 57 “Переводы в пути”.
4. Исчисляется финансовый результат от продажи иностранной валюты - 300 инв. руб. (140 300 руб. - 140 000 руб.):
Дебет счета 48 “Реализация прочих активов”;
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.
Ростовскому акционерному коммерческому банку “Империал”
Договор-поручение
на продажу иностранной валюты
от “25” марта 2000 г.

РАКБ “Империа”: 344007, г. Ростов-на-Дону, ул. Соколова, 14 К/с 30101810800000000869 в РКЦ ГУ ЦБ РФ по Ростовской области БИК 046045864, ИНН 6164926392

Наименование АО “Импульс”
Юридический адрес 344000, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69
Телеграфный адрес
Телекс
Ф. И. О. сотрудника, уполномоченного на решение вопросов по сделке
Быстров Николай Иванович
№ телефона 34-19-81
Расч./счет 40802840700000000090 в РАКБ “Империал”
БИК 046045864
Номер валютного счета 40902840900000000101
в РАКБ “Империал”
(наименование банка)
Поручает заключить от нашего имени и за наш счет сделку на обязательную продажу иностранной валюты на нижеследующих условиях:

Сумма продажи
(в долларах США)
Мин. курс сделки в руб. (договор, цена)
Сумма продажи в рублях по курсу сделки (1 ( 2)

1
2
3

4 500,0
26
117000









Срок действия договора-поручения до 28 марта 2000г.
(число, месяц, год)
В случае заключения сделки предоставляем право удержать из суммы полученной выручки от продажи валюты комиссии за совершение сделки в размере 0,4 % с перечисление остатка рублевой выручки на наш рублевый счет, в т. ч. НДС
От банка:
Зам. Генерального директора
Корсунов Н. К.
МП.

Сумма 300 инв. руб. представляет собой разницу, вызванную наличием разных видов валютного курса. Аналогичная процедура может быть применена и при исчислении суммовых разниц, возникающих при переоценке валютных статей бухгалтерского баланса.
Убытки, полученные при купле-продаже иностранной валюты, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Такая позиция представляется нелогичной.
Резидент не имеет права перечислять иностранную валюту со своего специального транзитного валютного счета на другие свои валютные счета, кроме случаев, предусмотренных ЦБ РФ.
Ему не разрешается также осуществлять перевод иностранной валюты с указанного валютного счета в целях размещения купленной иностранной валюты в депозит, покупки ценных бумаг, покупки иностранной валюты за другую, а также передачи ее при покупке в доверительное управление уполномоченному банку.
Специфичным представляется пересчет отдельных видов имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, одновременно на дату совершения валютной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. К такому имуществу относятся в первую очередь остатки средств целевого финансирования, полученные юридическим лицом из бюджета или из-за границы в рамках технической и иной помощи России в соответствии с подписанными соглашениями или заключенными контрактами. Это имущество зачисляется по дебету счета 52 “Валютный счет” и кредиту счета 96 “Целевые финансирование и поступления” и подлежит ежемесячной переоценке в связи с текущими изменениями курса иностранных валют по отношению к рублю.
Методика пересчета в рубли валютного баланса, составленного в иностранной валюте, предусматривает ее пересчет по отношению к рублю по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде. Другими словами, определено, чтобы дата составления баланса в иностранной валюте совпадала с датой ее котировки. Такая методика пересчета касается наиболее ликвидных статей баланса, а именно:
денежных средств в кассе;
средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;
денежных и платежных документов;
краткосрочных ценных бумаг;
средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами;
остатков средств целевого финансирования и целевых поступлений, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженных в иностранной валюте.
В то же время стоимость указанного имущества и обязательства, учтенные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли и на дату совершения операции в иностранной валюте.
Стоимость других видов имущества, выраженная в иностранной валюте, объектов в части основных средств, нематериальных активов, мало-
ценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, капиталов, кроме перечисленных наиболее ликвидных, используемых предприятием, находящимся за границей, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанное имущество и обязательства были оприходованы в бухгалтерском учете.
На дату же составления бухгалтерской отчетности такое имущество и обязательства в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю не переоцениваются. Тем самым признается один из основополагающих принципов рыночной экономики принцип реальной оценки имущества и обязательств.
Переоценка стоимости имущества и обязательств (основных средств, нематериальных активов и прочих активов и пассивов, приведенных ранее), используемых за рубежом для ведения хозяйственной деятельности организацией, произведенная в соответствии с законодательством или правилами данного иностранного государства в рубли, осуществляется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату переоценки.
Ниже приведена методика пересчета остатков по некоторым счетам бухгалтерского учета на дату составления бухгалтерского баланса (табл. 2).
Пример. Курс ЦБ РФ на 1 января 2000 г. 28 руб. за 1 доллар. Остатки по отдельным счетам предприятия, имеющего имущество и обязательства в иностранной валюте, на указанную дату составили (до переоценки)
(табл. 2)
Таблица 2
Пересчет остатков стоимости имущества и обязательств

Наименование счетов
Инв. руб.
Доля

04
Нематериальные активы
60000
4000

05
Износ нематериальных активов
12000
1000

061
Долгосрочные финансовые вложения (паи и акции)
72000
6000

10
Материалы
4500
300

12
Малоценные быстро изнашивающиеся предметы
1400
100

312
Проценты по полученному коммерческому кредиту
85000
5000

401
Экспортные товары на складах поставщиков
56000
4000

501
Касса в рублях
600


502
Касса в иностранной валюте
3200
200

522
Текущий валютный счет
46000
3000

553
Аккредитивы за границей
7500
500

561
Кредитные карточки в иностранной валюте
4800
400

5831
Предоставленные займы в иностранной валюте
14600
1000

6021
Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам
79750
5500

641
Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным
7000
500

801
Прибыли и убытки по экспортным операциям
93100
5000

821
Резервы по сомнительным долгам иностранных фирм
14000
1000

832
Проценты по предоставленному коммерческому кредиту
9800
700

85
Уставный капитал
137650
12800

901
Ссудный счет в рублях по экспортным операциям
2300


Произведем переоценку остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета:
1. Переоценка сальдо по счету 312 “Проценты по полученному коммерческому кредиту”: 5000 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 140 000 инв. руб. Результат переоценки 55000 инв. руб.: 140000 инв. руб. 85000 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 312 “Проценты по полученному коммерческому кредиту”
- 55000 инв. руб.;
Кредит счета 802 “Прибыли и убытки по импортным операциям”
- 55000 инв. руб.
2. Переоценка сальдо по счету 502 “Касса в иностранной валюте”: 200 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 5600 инв. руб. Результат переоценки 2400 инв. руб.: 5600 инв. руб. 3 200 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 502 “Касса в иностранной валюте” 2400 инв. руб.;
Кредит счета 803 “Прибыли и убытки по прочим валютным операциям”
2400 инв. руб.
3. Переоценка сальдо по счету 522 “Текущий валютный счет”: 3000 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 84000 инв. руб. Результат переоценки 38000 инв. руб.: 84000 инв. руб. - 46 000 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 522 “Текущий валютный счет” 38000 инв. руб.;
Кредит счета 803 “Прибыли и убытки по прочим валютным операциям”
38 000 инв. руб.
4. Переоценка сальдо по счету 553 “Аккредитивы за границей”: 500 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 14000 инв. руб. Результат переоценки 6 500 инв. руб.: 14000 инв. руб. 7500 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 553 “Аккредитивы за границей” 6500 инв. руб.;
Кредит счета 801 “Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным
операциям” 6500 инв. руб.
5. Переоценка сальдо по счету 561 “Кредитные карточки в иностранной валюте” 400 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 11200 инв. руб. Результат переоценки 6400 инв. руб.: 11200 инв. руб. - 4800 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 561 “Кредитные карточки в иностранной валюте”
6400 инв. руб.;
Кредит счета 803 “Прибыли и убытки по прочим валютным операциям”
6400 инв. руб.
6. Переоценка сальдо по счету 5831 “Предоставленные займы в иностранной валюте”: 1000 долл. х 28 руб. за 1 долл. = 28000 инв. руб. Результат переоценки 13400 инв. руб.: 28000 инв. руб. 14600 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 5831 “Предоставленные займы в иностранной валюте”
13400 инв. руб.;
Кредит счета 803 “Прибыли и убытки по прочим валютным операциям”
13400 инв. руб.
7. Переоценка сальдо по счету 6021 “Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам”: 5500 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 154000 инв. руб. Результат переоценки 74250 инв. руб.: 154000 инв. руб. - 79750 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 802 “Прибыли и убытки по импортным операциям”
74250 инв. руб.;
Кредит счета 6021 “Расчеты с иностранными поставщиками
по акцептованным счетам” 74250 инв. руб.
8. Переоценка сальдо по счету 641 “Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным”: 500 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 14000 инв. руб. Результат переоценки - 7000 инв. руб.: 14000 инв. руб. - 7000 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 801 “Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным
операциям” 7000 инв. руб.;
Кредит счета 641 “Расчеты с иностранными покупателями по авансам”
7000 инв. руб.
9. Переоценка сальдо по счету 832 “Проценты по предоставленному коммерческому кредиту”: 700 долл. ( 28 руб. за 1 долл. = 19600 инв. руб. Результат переоценки 9800 инв. руб.: 19600 инв. руб. - 9800 инв. руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 801 “Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным операциям”
9800 инв. руб.;
Кредит счета 832 “Проценты по предоставленному коммерческому кредиту”
9800 инв. руб.;
С учетом произведенной переоценки остатков по приведенным выше счетам, суммы на дату составления бухгалтерской отчетности станут такими, как показаны в табл. 3.
Доходы и расходы в иностранной валюте, формирующие финансовые результаты указанной организации за рубежом, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на соответствующую дату совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов. Последняя исчисляется как результат деления суммы произведений величин курсов ЦБ РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в данном периоде.
Курсовая разница, образующаяся в результате пересчета в иностранной валюте имущества и обязательств фирмы, находящейся за границей, в рубли, показывается в бухгалтерском учете того периода, за который составлена ее бухгалтерская отчетность, и относится к внереализационным доходам или внереализационным расходам.
ЦБ РФ в соответствии с Законом РФ № 394-1 от 02.12.90 г. (с изменениями от 31.07.98 г.) “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)” (в редакции Федерального закона от 26 апреля 1995 года № 65-ФЗ) с конца 1993 г. образует специальный фонд по курсовым разницам, возникающим при переоценке активов и пассивов ЦБ РФ. По существу он представляет собой защитный механизм, направленный на погашение отрицательных курсовых разниц рубля по отношению к иностранным валютам.
Компьютеризация учета в банках и на предприятиях позволяет производить переоценку остатков по счетам в иностранной валюте по мере изменения ее текущего курса.
Таблица 3
Суммы остатков после переоценки
№ счета
Наименование счета
Остаток, руб.



до переоценки
после переоценки

04
Нематериальные активы
60000
60000

05
Износ нематериальных активов
12000
12000

061
Долгосрочные финансовые вложения (паи и акции)
72000
72000

10
Материалы
4500
4500

12
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы
1400
1400

312
Проценты по полученному коммерческому кредиту
85000
140000

401
Экспортные товары на складах поставщиков
56000
56 000

501
Касса в рублях
600
600

502
Касса в иностранной валюте
3200
5600

522
Текущий валютный счет
46000
84000

553
Аккредитивы за границей
7500
140000

561
Кредитные карточки в иностранной валюте
4800
11200

5831
Предоставляемые займы в иностранной валюте
14600
28000

6021
Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам
79750
154000

641
Расчеты с иностранными покупателями по авансам
7000
14000

801
Прибыли и убытки по экспортным операциям
93100
82800

802
Прибыли и убытки по импортным операциям (убытки)

19250

803
Прибыли и убытки по прочим валютным операциям

60200

821
Резервы по сомнительным долгам иностранных фирм
14000
14000

832
Проценты по предоставленному коммерческому кредиту
9800
19600

85
Уставный капитал
137650
137650

901
Ссудный счет в рублях по экспортным операциям
2300
2300


Сальдо по активным счетам
355600
496550


Сальдо по пассивным счетам
355600
496550

Не нарушая основополагающий принцип состояния баланса реальность оценки статей, остатки в нем валютных статей актива и пассива должны отражаться на первое число каждого месяца в пересчете на обменный курс соответствующих валют, действующий в момент составления бухгалтерского баланса. Конечно, при большом количестве валютных операций, слабом инфляционном воздействии на обменный курс рубля по отношению к иностранным валютам таких громоздких расчетов по переоценке можно было бы избежать, использовав в этих целях какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
Так в настоящее время делается в странах с развитой рыночной экономикой. Это нашло отражение и в международных стандартах, в которых предусматривается, что при наличии большого количества сделок, если они занимают много времени, средний курс, который был в тот период, может использоваться для обеспечения приближения к фактическому соотношению курса местной валюты и соответствующей иностранной валюты.
Естественно, применение среднего курса ограничивается коротким отрезком времени (неделя, месяц). В рыночных условиях допускается применять в качестве условного курса иностранной валюты курс последнего дня истекшего отчетного периода.
Реальное состояние российской экономики в силу действующих инфляционных процессов не позволяет применить средний валютный курс для пересчета текущих валютных операций в российские рубли.
При составлении баланса особенность переоценки валютных статей, других денежных средств (включая денежные документы), ценных бумаг, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте состоит в том, что величина их пересчитывается по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода, в то время как неденежные позиции бухгалтерского баланса (различные виды имущества предприятия, собственный его уставный капитал, фонды и резервы) приводятся в нем в суммах, определенных путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату первоначальной оценки того или иного имущества. Другими словами, имущество, приобретенное предприятием за иностранную валюту, продолжает числиться в балансе по цене приобретения, т. е. в исторической оценке, а валюта и долговые обязательства в иностранной валюте в пересчете на курс ЦБ РФ на дату составления баланса. Для тех предприятий, которые осуществляют реализацию иностранной валюты по ценам не выше себестоимости (балансовой стоимости), под выручкой для целей налогообложения принимается сумма сделки, исчисленная из рыночной (биржевой) стоимости данной валюты.
Следовательно, при продаже иностранной валюты по цене ниже номинала, отрицательный результат в целях налогообложения налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Такой порядок определен п. 2.4. Инструкции ГНС РФ № 37 от 01.08.95 г. (с изменениями от 25.08.98 г.) “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”
Следует также иметь в виду, что в соответствии с указаниями ГНС РФ (письмо № ЮУ-4-06/187н от 18.11.93 г. “О порядке уплаты налогов при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по реализации ввозимых из-за границы товаров на условиях торгового посредничества”) и Минфина РФ (письмо ГНС РФ № ЮУ-6-06/302 и Минфина РФ № 4-03-08 от 30.08.93 г. “О порядке уплаты налогов при реализации на условиях консигнации ввозимых из-за границы товаров”) при осуществлении внешне-экономических операций и сделок по реализации ввозимых товаров в рамках договоров внешнеэкономического торгового посредничества переоценка в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам не производится.
2.6. Учет расходов по загранкомандировкам
Заключение контрактов и их выполнение связано с большой подготовительной и последующей работой. Это неизбежно вызывает необходимость в загранкомандировках и как следствие командировочные расходы. Время пребывания работника в заграничной командировке устанавливается по отметкам в загранпаспорте. Командировочное удостоверение при этом не требуется (кроме командировок в страны СНГ).
За выдачу заграничного паспорта, его продление или за выдачу нового взамен утраченного уплачивается государственная пошлина в размере 2 ММРОТ.
Государственная пошлина за внесение каких-либо изменений (за исключением продления срока действия) в выданный ранее загранпаспорт взимается в размере 10 % от ММРОТ.
Работнику, командированному за границу, возмещаются расходы по оформлению заграничного паспорта, оплате виз и прописке загранпаспорта.
Порядок покупки и выдачи иностранной валюты и дорожных чеков для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации регулируется Положением ЦБ РФ № 62 от 25.06.97 г. “О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов” с уточнениями, внесенными указанием ЦБ РФ от 18.06.99 г. № 581 -У “О внесении изменений и дополнений в Указание Банка России “О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” № 383 -У от 20.10.98 г.”
Организация-резидент дает поручение уполномоченному банку на снятие валюты со своего специального транзитного валютного счета на указанные цели. Данное поручение оформляется в виде заявки. Форма ее приведена на стр. 132. Если на специальном транзитном счете нет валюты, то на основании поручения покупки резидента банк покупает ее на валютном рынке. В поручении покупки указывается цель приобретения иностранной валюты “на оплату командировочных расходов”. Приобретение непосредственно в банке наличной иностранной валюты на эти цели не разрешается.
Купленная иностранная валюта зачисляется на счет 52 “Валютный счет”, субсчет 2 “Специальный транзитный валютный счет”. Кроме того, на данный специальный транзитный валютный счет зачисляется в пользу резидента иностранная валюта, ранее списанная с указанного счета и являющаяся суммами, не использованными для целей оплаты командировочных расходов или полученными от продажи дорожных чеков, не использованных для оплаты на указанные цели.
В дальнейшем снятие этих средств на командировочные расходы допускается путем получения наличными и оприходования в кассу организации на счет 50 “Касса”, субсчет 2 “Касса в иностранной валюте” или путем перевода их за границу командируемому лицу на его счет в банк-нерезидент, на счет третьего лица в пользу командируемого, либо на его имя в банк-нерезидент в виде перевода до востребования.
Наименование клиента



Заявка № от
Код операции



Заполняется клиентом

№ п/п
Ф.И.О.
командируемого лица
Наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность командируемого лица, резидент (нерезидент), номер счета, реквизиты банка нерезидента
Дата и номер приказа

1
2
3
4







Дата убытия командируемого лица в служебную командировку за пределы РФ, срок командировки
Страна командирования
Средства в иностранной валюте, дорожные чеки



Код валюты (с указанием кода ценности)
Сумма

5
6
7
8






Заполняется уполномоченным банком
Выдано
Дата отчета

Код валюты (с указанием кода ценности)
Сумма
Серия и номер справки по форме № 0406007


9
10
11
12







Возвращено клиентом по отчету
Сумма, на которую не предоставлен отчет

Серия и № справки по форме № 0406007
Код валюты
Сумма


13
14
15
16






Подпись директора организации
(учреждения, коммерческого банка)
Подпись главного бухгалтера
Место печати
В любом случае основанием для снятия наличной иностранной валюты с текущего валютного счета организации в уполномоченном банке и покупки в нем дорожных чеков является заявка клиента по установленной форме. Основанием для ее оформления служит приказ (распоряжение) руководителя с указанием нормы суточных работнику, отбывающему за границу в командировку, страны, срока и цели командировки. В уполномоченный банк представляется оригинал и копия заявки. Этот документ для банка служит основанием для открытия досье “Командировочные расходы”. В него помещается оригинал заявки, а копия возвращается владельцу счета с отметкой уполномоченного банка о дате приема оригинала заявки. Выдача наличной иностранной валюты или дорожных чеков сопровождается одновременной выдачей справок по форме № 0406007 на имя каждого командируемого лица или на имя старшего группы командируемых лиц. В организации учет этих справок ведется в специальном журнале.
Выдача уполномоченным банком клиенту наличной иностранной валюты или дорожных чеков на сумму свыше 10 тыс. долларов США связана с необходимостью не позднее чем через 5 рабочих дней с даты выдачи предоставления банком извещения, подтверждающего выполнение данной операции, в Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю. Это позволяет более четко отслеживать движение наличной иностранной валюты в крупных размерах.
Организация учета приобретения иностранной валюты осуществляется с требованиями письма Банка России от 25.06.97 г. № 62 “Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов”.
Уполномоченный банк вправе отказать командируемому лицу в выдаче новых сумм в иностранной валюте, если по требованию банка данное лицо не представило авансовый отчет и документы, подтверждающие его расходы на сумму более 10 тыс. долларов.
По окончании командировки оставшаяся сумма аванса в иностранной валюте сдается командированным лицом в кассу организации или переводится в безналичном порядке путем списания со счета данного лица (или со счета третьего лица) в банке-нерезиденте на счет организации (индивидуального предпринимателя без образования юридического лица) в уполномоченном банке Российской Федерации.
Внесение в кассу организации неиспользованной наличной иностранной валюты должно быть осуществлено не позднее даты, указанной уполномоченным банком в графе 12 заявки клиента. В течение трех банковских дней с момента возвращения в кассу организации эти валютные средства должны быть сданы в уполномоченный банк на текущий валютный счет организации.
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденным приказом Минфина РФ № 2н от 10.01.2000 г., принимается к учету по дате утверждения авансового отчета. Такой порядок находится в полном соответствии с п. 2 ст. 11 3акона РФ№ 129-ФЗот21.11.96 г. (с изменениями от 23.07.98 г.) “О бухгалтерском учете”, согласно которому бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.
Согласно положению “О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов”, срок представления в организацию авансового отчета командированного лица не должен выходить за пределы 10 календарных дней с даты окончания командировки за пределы Российской Федерации. Ранее дата утверждения авансового отчета не должна была превышать трех рабочих дней со дня возвращения работника из командировки, включая день возвращения.
Если командировка по какой-либо причине не состоялась, организация обязана сдать в уполномоченный банк наличную иностранную валюту, дорожные чеки, а также справку (ф. № 0406007) не позднее 5 рабочих дней с даты предполагавшегося убытия командированного лица за пределы Российской Федерации.
В то же время не полностью израсходованные в период служебной командировки наличная иностранная валюта или дорожные чеки должны быть сданы организацией в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента оприходования этих сумм в кассе. Сдача их осуществляется вместе с отчетом организации. В любом случае предельным сроком представления данного отчета должна быть соблюдена дата, указанная уполномоченным банком в графе 12 заявки клиента.
Организация представляет в уполномоченный банк отчет в двух экземплярах. Один экземпляр (оригинал) подшивается в досье “Командировочные расходы”, второй (копия) с отметкой банка о дате приема оригинала отчета возвращается данной организации.
Погашение справок по форме № 0406007 уполномоченным банком осуществляется путем проставления на всем поле каждой ее лицевой стороны знака “Z”, заверяется подписью кассира или ответственного исполнителя бухгалтерии по учету валютных операций. После этого справки помещаются в досье “Командировочные расходы”.
Уполномоченный банк, по данным отчета организации или предпринимателя без права образования юридического лица, обязан купить проданные ранее дорожные чеки, не использованные для оплаты командировочных расходов. Сумма от этой операции зачисляется банком на текущий счет данных клиентов.
В случае превышения расходов и подтверждения этого документально разница возмещается работнику в соответствии с постановлением Минтруда и социального развития РФ № 12 от 20.08.92 г. “О порядке расчетов в иностранной валюте с работниками, выезжающими за границу”. Погашение задолженности работнику производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату выплаты или путем перечисления на текущий валютный счет работника в банк, осуществляющий такие операции.
Если отчет не представлен в уполномоченный банк в течение 3 месяцев с даты, предусмотренной в графе 12 заявки клиента, а ожидаемая в соответствии с заявкой сумма отчета превышает 5 тыс. долларов США, банк не позднее 5 дней с даты истечения указанных 3 месяцев обязан известить об этом Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю.
Предельные размеры возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках в страны СНГ, действующие с 1 апреля 1997 г. (в долларах США в день), установлены: до 35 долл. в Минск, Кишинев, а на остальной территории по низшему пределу до 20 долл. (Молдавия). До 110 долл. по высшему пределу (Рига, Таллин).
При направлении работника в командировку в две или более страны суточные за день перемещения из одной страны в другую (дата определяется по отметке на загранпаспорте) выплачиваются в валюте и по нормам той страны, в которую он направляется.
Нормы суточных дифференцированы в зависимости от продолжительности командировки: для работников, направляемых в краткосрочные командировки в данную зарубежную страну из России или из других зарубежных стран (категория А), для работников загранучреждений Российской Федерации, направляемых на работу в данную зарубежную страну на длительные сроки и получающих в период нахождения за границей заработную плату в иностранной валюте, и направляемых в краткосрочные командировки в пределах этой зарубежной страны (категория Б).
По нормам категории Б производится возмещение расходов работникам на проезд по иностранной территории при следовании к месту работы за рубежом и обратно, а также при следовании в краткосрочную командировку из-за границы в Россию и обратно. Приведенные нормы возмещения командировочных расходов в указанных пределах учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) только в целях налогообложения. При формировании их фактической себестоимости командировочные расходы на оплату командировок, связанных с производственной деятельностью, принимаются к учету в полном объеме.
Другими словами, надо четко разграничивать суммы НДС по возмещению командировочных расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг). Суммы НДС подлежат возмещению из бюджета только в пределах норм, установленных законодательством. Сверх установленных норм суммы НДС возмещению из бюджета не подлежат. Они списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и в учете оформляются проводкой:
Дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”;
Кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость”.
В сравнении с ранее действующими нормами возмещения расходов работникам, находящимся в краткосрочных командировках в дальнем зарубежье, приведенными в приложении к постановлению Правительства РФ № 1261 от 01.12.93 г. (с изменениями от 21.03.98) “О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств”, данные нормы возмещения командировочных расходов более дифференцированы как в части суточных, так и предельной нормы возмещения расходов по найму жилого помещения в сутки.
Условия оплаты суточных за период командировки в сравнении с ранее действовавшим порядком, определены письмом Минфина РФ № 52 от 26.04.93 г. (с изменениями и дополнениями от 13.02.97 г.) “О нормах возмещения расходов при краткосрочных загранкомандировках”.
С 1 декабря 1993 г. в тех случаях, когда работники, выезжающие за границу в краткосрочную командировку, в период ее обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны по месту своей работы, они суточные не получают. Если командированный обеспечивается только питанием за счет принимающей стороны, то направляющая сторона выплачивает ему суточные в размере 30 % нормы, включая надбавки, утвержденные с конца 1993 г. Работникам, имеющим право на получение надбавок к суточным, возмещаются расходы по проезду в период командировки по тарифам 1-го класса и фактические расходы по найму жилого помещения.
При нахождении сотрудника в загранкомандировке свыше двух месяцев, начиная с 61 дня, выплата суточных производится в размерах, установленных как для работников загранучреждений, т. е. сниженных примерно на 30 %. При возвращении из загранкомандировки в день выезда суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % от нормы. Установленные нормы суточных применяются также при возмещении работникам расходов за время проезда по иностранной территории при следовании к месту работы за границей и обратно в Россию. Нормы, кроме того, колеблются по размеру, а в ряде случаев и по срокам, в зависимости от политического положения в некоторых странах.
Позже письмом Минфина РФ № 34 от 29.03.96 г. “О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран” с 1 мая 1996 г. были установлены новые размеры выплаты суточных. Нормы суточных для работников загранучреждений РФ и других категорий при краткосрочных командировках в пределах страны, где находится загранучреждение, были установлены в интервале 0,69-0,71 коэффициента к уровню норм суточных для работников, направляемых в краткосрочные командировки из РФ и из других зарубежных стран.
Порядок регулирования средств, направляемых на выплату суточных, неоднократно изменялся. В соответствии с письмом Минтруда и социального развития РФ № 1037-ИХ от 17.05.96 г. “О порядке выплаты суточных работникам, направленным в краткосрочные командировки за границу” было определено, что таким работникам выплачивают суточные и за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются в размере, определенном по норме, которая установлена для выплаты в стране, куда направляется работник. При въезде в Россию он получает суточные по норме, действующей на территории Российской Федерации. В то же время, когда командированный за границей получает от принимающей стороны инвалюту на личные нужды, суточные направляющей стороной не выплачиваются.
Возмещение расходов по найму жилого помещения в пределах установленных норм производится за каждые сутки без зачета перерасхода за отдельные дни командировки как по данной стране, так и по другим странам в целом.
При командировании работника за границу его расходы по найму жилого помещения возмещаются только при их документальном подтверждении. Неподтвержденные документами расходы по найму жилого помещения могут быть возмещены работнику с разрешения руководства организации. Данная сумма относится на уменьшение ее собственных источников.
Работнику, командированному за границу, возмещаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по провозу багажа массой до 30 кг (независимо от массы багажа, разрешенного для бесплатного провоза по билету того вида транспорта, которым следует работник).
Он имеет также право на компенсацию фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по проезду на вокзал, аэродром или пристань и с указанных пунктов в местах отправления, назначения и пересадок (кроме случаев, когда средства передвижения предоставляются работнику бесплатно).
Согласно подп. “и” п. 2 постановления Правительства РФ № 661 от 01.07.95 г. (с изменениями от 22.11.96 г.) “О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, с 1 января 1995 г. в себестоимость продукции включаются затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов.
В аналитическом учете текущих издержек следует выделять субсчета “Расходы на командировки в пределах нормативов, установленных законодательством” и “Расходы на командировки сверх нормативов, установленных законодательством”.
В соответствии подп. “д” п. 8 Инструкции ГНС РФ № 35 от 29.06.95 г. (с изменениями от 15.06.98 г.) по применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” суточные свыше норм должны включаться в совокупный облагаемый годовой доход работника. Одновременно, если сумма командировочных расходов превышает 10 % чистой прибыли, но до исчисления суммы этих расходов, на нее следует увеличить совокупный годовой доход работника. В целях налогообложения в указанный доход надо включать не только суточные сверх установленных законодательством норм, но и все суммы командировочных, документально не подтвержденные, в том числе и в пределах действующих норм.
Содержание хозяйственных операций и порядок отражения их в учете включает в себя получение в банке иностранной валюты, выдачу ее подотчетным лицам, принятие предварительно проверенного авансового отчета и списание подотчетных сумм по принадлежности.
Согласно п. 71, 74 постановления Госкомтруда СССР № 365 от 25.12.74 г. (с изменениями и дополнениями от 20.08.92 г.), к возмещению принимаются следующие командировочные расходы работника:
суточные;
расходы по проезду до пункта отправления (вокзал, аэропорт и т. п.), включая расходы по провозу багажа (до 30 кг);
расходы по найму жилого помещения;
расходы на получение заграничного паспорта и виз, за прописку паспорта;
комиссионные, удержанные при обмене чека в банке на иностранную валюту.
Возмещение суточных при проезде в пределах территории РФ осуществляется в валюте РФ по действующим нормам. Со дня приезда и за время , пребывания за границей сумма возмещения принимается к учету в иностранной валюте страны пребывания.
Бухгалтер, обрабатывая первичные документы об израсходованных суммах, распределяет эти суммы по источникам возмещения: с включением в текущие издержки или относимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Общая сумма расходов по авансовому отчету утверждается руководителем, а отчет о выполненной работе непосредственно лицом, санкционировавшим командировку.
Движения иностранной валюты, связанные со служебными командировкам за пределы Российской Федерации, получают в учете следующее отражение:
Курс иностранных валют:
на начало хоз. операции
на конец хоз. операции

1 американский доллар
26 руб.
25 руб. 80 коп.

1 немецкая марка
15 руб.
16 руб.

1 шведская крона
3 руб. 10 коп.
3 руб. 10 коп.

Первая операция. Поступило в кассу с текущего валютного счета:
Дебет сч. Кредит сч.
а)250 долл. 6 500 инв. руб. 502 522
б)4000 нем. марки 60 000 инв. руб. 502 522
в)100 шв. крон 310 инв. руб. 502 522
Вторая операция. Выдана в подотчет иностранная валюта на служебную командировку:


Дебет сч.
Кредит сч.

Перфилову А. Н.
а) 250 долл. 6 500 инв. руб.
712
502

Иванову С. И.
б) 4000 нем. марки 6 0000 инв. руб.
712
502

Корнееву С. И.
в) 100 шв. крон 310 инв. руб.
712
502

Третья операция. Подотчетные лица представили авансовые отчеты:
а) Перфилов А.Н. на 150 долл., или 3870 инв. руб. в связи с падением курса доллара с 26 до 25 руб. 80 коп. за 1 долл. Цель командировки приобретение лицензии на выпуск прохладительных напитков:
Дебет счетов 08 “Капитальные вложения” 3870 инв. руб.;
80 “Прибыли и убытки” 30 инв. руб.;
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами”,
субсчет 2 “Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте”
3 900 инв. руб.
б) Корнеев С.И. на 80 шв. крон, или 248 инв. руб. (курс еще не изменился). Цель командировки ознакомление с приобретаемым оборудованием:
Дебет счета 07 “Оборудование к установке”,
субсчет 2 “Импортное оборудование к установке” 248 инв. руб.;
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте”
248 инв. руб.
в) Иванов С.И. на 3536 нем. марок, или на 56 576 инв. руб., так как курс нем. марки возрос с 15 до 16 руб.1
К авансовому отчету каждого командированного должны быть приложены необходимые документы, подтверждающие фактически произведенные расходы как в рублях, так и в иностранной валюте.
При этом документы за проживание принимаются к оплате в фактически израсходованных суммах с отнесением на издержки производства (обращения) в пределах утвержденных норм в иностранной валюте. А свыше этих норм за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, т. е. чистой прибыли.
Согласно постановлению Правительства РФ № 661, с 1 января 1995г. все фактические затраты на служебные командировки подлежат отнесению на издержки производства (обращения). В то же время в аналитическом учете к счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами” необходимо накапливать суммы по авансовым отчетам в части, превышающей действующие нормы, поскольку эти суммы подлежат налогообложению и используются при составлении расчета налога от фактической прибыли.
1 Методика расчета по списанию подотчетных сумм приводится ниже.

Пример. Начальник маркетингового отдела АО “Вымпел” Иванов С.И. находился в командировке в Гамбурге (Германия) сроком 10 дней с 15 по 24 марта, 1 сутки в Москве 14 марта и 1 сутки 25 марта. Цель командировки изучение рынка сбыта продукции. Согласно представленному им авансовому отчету, с подотчета списано 3 536 нем. марок, или 56576 инв. руб. (курс нем. марки возрос с 15 до 16 руб. за одну марку)1.
Страна пребывания
Наименование иностранной валюты
Назначение платежа
Норма возмещения расходов в сумме
Сумма на время пребывания в командировке

Германия
Нем. марка
Суточные
112
1456 (112 ( 13)



Квартирные
140 (фактически 160)
1280 (160 ( 8 суток)

Итого:

2736

Представительские расходы за время пребывания составили (подтверждены документами) 800 нем. марок при смете на эти цели 700 марок.
Курс валюты нем. марки на день утверждения суммы авансового отчета: 16 руб. х 3 536 (2 736 + 800) нем. марок = 56576 инв. руб. Курсовая разница (положительная): (16 руб. х 3 536) - (15 руб. х 3 536) = 3 536 инв. руб. Поскольку с подотчетного лица должна быть списана по принадлежности задолженность в сумме, пересчитанной на курс иностранной валюты на момент ее получения, то образующаяся курсовая разница на момент окончания его командировки списывается дополнительной записью в дебет тех же счетов, куда отнесена дебиторская задолженность данного работника.
Оплата проезда (авиабилеты): Ростов-Москва-Ростов 4300 руб. Оплата акцептованным платежным поручением авиабилетов Москва-ГамбургМосква 3165 инв. руб. (211 нем. марок). Суточные за время пребывания в Москве (2 суток): 55 ( 2 = 110 руб. Квартирные в Москве за 2 суток: 270 х 2 = 540 руб.
С учетом изложенного, на сумму произведенных расходов по загранкомандировке с начальника маркетингового отдела Иванова С.И., согласно утвержденному авансовому отчету, будут списаны следующие суммы:
1. Дебет счета 43 “Коммерческие расходы” 49140 инв. руб.
[(1 456 + (140 ( 8 дней) + 700] ( 15;
Дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль” 3 900 инв. руб.
53 040 - 49 140 = 3 900;
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами”
субсчет 2 “Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте”
- 53040 инв. руб. (2 736 + 800) ( 15.
2. Списываются курсовые разницы (положительные) согласно следующему расчету:
а) средний процент курсовых разниц:
53040 - 100 %
5304 – х %,
х = (5 304 ( 100): 53 040 = 10 %
б) сумма курсовых разниц, списываемых на коммерческие расходы:
49140 - 100 %
х – 10 %
х = (49140 х 10 %): 100 = 4914 инв. руб.
в) сумма курсовых разниц, относимая за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия:
5304 - 4914 = 390 инв. руб.
1 Для упрощения расчета в примере опущены операции по выдаче и погашению рублевого аванса, выданного на оплату проезда до международного аэропорта и от аэропорта до гостиницы; квартирные за 4 суток, согласно договоренности, отнесены за счет принимающей стороны.
На исчисленные суммы курсовых разниц после их распределения будет сделана следующая бухгалтерская проводка:
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы” 4914 инв. руб.
Дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль” 390 инв. руб.
Кредит счета 83 “Доходы будущих периодов”,
субсчет 1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов” 5304 инв. руб.
Списаны с подотчета суммы в российской валюте (руб.):
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы”
4950 руб. (540 + 110 + 4300)
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами”
субсчет 1 “Расчеты с подотчетными лицами в российской валюте”.
4. Задолженность АО “Вымпел” перед авиакомпанией за приобретенные авиабилеты включена в состав коммерческих расходов в инв. руб. по курсу 15 руб. за 1 нем. марку:
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы”
211 нем. марок 3165 инв. руб. Кредит счета 52 “Валютный счет”
субсчет 2 “Текущий валютный счет”.
5. Возвращена подотчетным лицом Ивановым С.И. неиспользованная иностранная валюта 442 нем. марки (3 978 - 3 536), или 7072 инв. руб. (442 нем. марки ( 16 руб. за 1 нем. марку):
Дебет счета 50 “Касса”
субсчет 2 “Касса в иностранной валюте” 7072 инв. руб.
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами”
субсчет 2 “Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте”
6630 инв. руб. (442 ( 15)
Кредит счета 83 “Доходы будущих периодов”
субсчет 1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов”
442 инв. руб.
Таким образом, по служебной командировке Иванова С.И. на коммерческие расходы предприятия (в дебет счета 43) будет списано 57219 (49140 + 4914 + 3165) инв. руб. и 4950 руб. в российской валюте, а за счет чистой прибыли предприятия (дебет счета 88) еще 4290 инв. руб. (3900 + 390). Указанные записи найдут отражение в журнале-ордере № 7. В том случае, когда командированный за границу работник организации представил документы, расходы по которым выше, чем они определены по действующим нормам, суммы превышения должны быть ему компенсированы. Согласно Закону РФ № 3615-1 от 09.10.92 г. “О валютном регулировании и валютном контроле”, компенсация должна быть произведена в рублях.
Система налогообложения подоходным налогом командировочных расходов при заграничных командировках аналогична командировкам в пределах территории РФ.
В то же время следует иметь в виду, что, согласно подп. “д” ст. 3 Закона РФ № 1998-1 от 07.12.91 г. (с изменениями от 21.07.98 г.) “О подоходном налоге с физических лиц”, не подлежат включению в налогооблагаемый доход суммы по возмещению расходов командированному лицу, связанных с получением загранпаспорта, виз, прописки, обмена дорожного чека в банке на наличную валюту.
Однако данное условие теряет силу, если командированный не предоставил необходимые документы, подтверждающие соответствующие расходы. В таком случае компенсация их может быть произведена на основании заявления работника с разрешения руководителя организации. Сумма компенсации в подобной ситуации должна быть включена в совокупный годовой доход командированного для целей налогообложения.
2.7. Учет прочих валютных операций
Среди других валютных операций, помимо рассмотренных выше, в деятельности участников внешнеторговых сделок имеют место операции, связанные с исполнением внешнеторговых обязательств путем привлечения заемных средств. Такое привлечение осуществляется в форме получения банковских кредитов или займов от отдельных заимодавцев (кроме уполномоченных банков)
Для получения заемных средств в иностранной валюте организация-резидент заключает один из следующих договоров:
кредитный договор с банком-резидентом;
договор займа с организацией-нерезидентом, которая не является банковским учреждением;
кредитный договор с российским уполномоченным банком.
Основными документами, регулирующими порядок расчетов в иностранной валюте, является Закон РФ от 09.10.92 г. № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле”, Положение Центрального банка РФ от 24.04.96 г. № 39 “Об изменении порядка проведения в РФ некоторых видов валютных операций” и инструкция Центрального банка РФ от 29.06.92 г. № 7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведение операций на внутреннем валютном рынке”.
В отношении кредитов, полученных от иностранных банков, а также займов, полученных от иностранных небанковских организаций, применяются одни и те же нормы валютного законодательства.
Регулирование этих операций зависит от срока, на который предоставляются кредиты (займы).
Если срок полученного от нерезидента кредита (займа) не превышает 90 дней, то получение заемных средств относится к текущим валютным операциям и разрешения Центрального банка РФ на проведение этой операции не требуется.
Когда срок кредита (займа), полученного от нерезидента, превышает 90 дней, получение заемных средств является валютной операцией, связанной с движением капитала.
Кредитные операции между кредитором-нерезидентом и заемщиком могут осуществляться в регистрационном или разрешительном порядке в зависимости от условий привлечения кредита и положений кредитного договора.
При регистрационном порядке организации-резиденту для получения кредита (займа) достаточно предоставить в уполномоченный банк заявку на регистрацию кредитной операции и оригинал или нотариально заверенную копию кредитного договора.
При разрешительном порядке для проведения кредитной операции заемщику требуется получить разрешение, выдаваемое Департаментом валютного регулирования и валютного контроля Центрального банка РФ.
При получении этого кредита (займа) на срок более 90 дней необходимо оформить разрешение Центрального банка РФ на проведение валютной операции, связанной с движением капитала.
Когда российское лицо получает валютный кредит (займ) от нерезидента, в договоре необходимо предусмотреть, в какой валюте будет погашен кредит (займ), а также оплачены проценты и штрафные санкции в случае нарушения договорных обязательств.
Для погашения привлекаемых от нерезидентов кредитов (займов) организации могут покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке. При этом в уполномоченный банк достаточно представить кредитное соглашение (контракт), подтверждающее наличие договорных отношений с нерезидентом. Это положение подтверждается телеграммой Центрального банка РФ от 25.03.93 г. № 50-93. Для перевода иностранной валюты для погашения кредита (займа) разрешения Центрального банка РФ не требуется.
Переводы из Российской Федерации процентов на пользование кредитами и займами, согласно п. 9 ст. 1 Закона РФ от 09.10.92 г. № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле”, относятся к текущим валютным операциям. В свою очередь в п. 24 Инструкции № 7 указано, что юридические лица резиденты Российской Федерации имеют право приобретать иностранную валюту для осуществления текущих валютных операций, являющихся таковыми в соответствии с Законом РФ “О валютном регулировании и валютном контроле”. Таким образом, для покупки и перевода в оплату процентов по договору кредита (займа) с иностранным лицом разрешения Центрального банка РФ также не требуется.
Следует заметить, что в отличие от процентов переводы из Российской Федерации сумм штрафов, пеней и неустоек за невыполнение договорных обязательств к текущим валютным операциям не относятся.
Следуя аналогии, можно сделать вывод, что в случаях, предусмотренных кредитным договором (договором займа), штрафные санкции так же, как и проценты за пользование кредитом (займом), должны оплачиваться в иностранной валюте без специального разрешения Центрального банка РФ. Однако следует учитывать, что в настоящее время в валютном законодательстве этот момент не определен. Таким образом, на практике до выхода дополнительных разъяснений со стороны Центрального банка РФ по этому вопросу уполномоченный банк может потребовать от российского заемщика для покупки валюты и ее перевода в оплату штрафных санкций по договору с нерезидентом соответствующее разрешение Центрального банка РФ.
Переходный период формирования рыночной экономики показал в целом невысокое доверие иностранных банков к российским предпринимателям. Отсюда затянувшиеся инвестиционные ожидания. Учитывая это, отечественные товаропроизводители при получении кредитов в иностранной валюте должны чаще обращаться к банкам-резидентам.
Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Центрального банка РФ на осуществление операций в иностранной валюте.
Надо сказать, что валютное законодательство в этой сфере более либерально. Так, согласно п. 1.18 положения Центрального банка РФ от 24.04.96 г. № 39 “Об изменении порядка проведения в РФ некоторых видов валютных операций”, разрешения Центрального банка РФ для получения и погашения кредита не требуется независимо от срока кредита.
Кроме того, изменениями и дополнениями, внесенными приказом Центрального банка РФ от 17.07.97 г. № 02-311 в Инструкцию № 7, разрешена оплата процентов и штрафных санкций, по кредитным договорам с уполномоченными банками в иностранной валюте. До указанных изменений валюту для этих целей на внутреннем валютном рынке приобретать не разрешалось. В связи с этим проценты и штрафные санкции оплачивались в рублях.
Принимая во внимание, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещается.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от иностранных лиц, так и от российских уполномоченных банков могут проводиться только в безналичном порядке. При этом все платежи по кредитам (займам) в иностранной валюте осуществляются российскими организациями с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов (например, их экспортной выручки). Банковские операции, за исключением инкассации, освобождены от налога на добавленную стоимость. Следовательно, расчеты с иностранными и российскими банками по основному долгу за кредит, а также по процентам и штрафным санкциям не подлежат обложению НДС.
С 1 января 1996 г. в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 1992-1 в оборот, облагаемый НДС, включаются любые денежные средства, полученные организациями, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Значит, с этого дня заемные средства, полученные по договорам займа oт иностранных лиц, а также доходы и штрафные санкции, выплаченные иностранным лицам по договорам займа, не должны облагаться НДС.
Доход иностранного юридического лица (банковского или небанковского учреждения) в виде процентов за предоставление кредита (займа) и штрафных санкций за нарушение договорных обязательств подлежит обложению налогом на доходы. Эта норма установлена в Законе РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (в редакции последующих изменений и дополнений) и в Инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (в редакции последующих изменений и дополнений).
Процентный доход облагается по ставке 15 %, а доход в виде штрафных санкций по ставке 20 %. Порядок удержания налога и представленных расчетов изложен в п. 5.2 и 5.3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 г. № 34.
Для того чтобы избежать возможных конфликтных ситуаций при удержании налога с доходов иностранного юридического лица, можно воспользоваться рекомендациями, содержащимися в письме Минфина РФ от 20.02.97 г. № 04-06-05, и включить в кредитный договор (договор займа) оговорку “grossing up”. В соответствии с такой оговоркой источник выплаты дохода (в том числе в виде процентов за кредит) за пределы государства, в котором возник этот доход, берет на себя обязательство перед кредитором иностранным юридическим лицом выплачивать ему такие дополнительные суммы, которые обеспечат кредитору получение всех предусмотренных контрактом сумм в полном размере вне зависимости от того, предусмотрено налогообложение таких доходов в стране происхождения или нет.
Согласно этому письму Минфина РФ, такое положение не противоречит п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1, а также п. 6.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 г. № 34, поскольку обязанность одного плательщика по уплате не переходит на другого плательщика.
Порядок отнесения на себестоимость для целей налогообложения процентов за пользование кредитом в иностранной валюте изложен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. № 552 (в редакции последующих изменений и дополнений).
В Положении указано, что для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков, полученных в иностранной валюте (за исключением кредитов, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), принимают по ставке LIBOR (London Interbank Offered Rate лондонская межбанковская ставка предложения), увеличенной на три пункта.
Ставки LIBOR представляет собой ставку предложения кредитных ресурсов первоклассными банками на Лондонском межбанковском финансовом рынке и является базой международных расчетов. Она показывает текущее состояние рынка краткосрочных кредитных ресурсов.
Совместным письмом Минфина РФ № 135 от 28. 12. 1995 г., Минэкономики России № СИ-517 от 29.12.95 г., ГНС РФ № НП-6-01/670 и Банка России № 224 от 04.01.96 г. “Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте” определено, что “для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимается в размерах, не превышающих 15 процентов годовых”. Эта предельная ставка сохраняется до принятия федерального закона о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Такой порядок установлен постановлением Правительства РФ от 28.03.96 г. № ВЧ-П13-9992.
В связи с тем, что ставка LIBOR никем специально не устанавливается и изменяется ежедневно под влиянием спроса и предложения участников указанного рынка, ее применение для расчета процентов за пользование кредитами в целях налогообложения весьма затруднительно. В этих условиях Минфин РФ, Минэкономики РФ, Госналогслужба РФ и Банк России издали совместное письмо “Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте” (зарегистрировано Минюстом РФ 19 января 1996 г. № 1011), в котором установлен порядок корректировки затрат на уплату процентов по кредитам банков, полученных в иностранной валюте.
Проценты по кредитным договорам, полученным в иностранной валюте для приобретения внеоборотных активов, корректировке не подлежат и в полном размере включаются в первоначальную стоимость этих активов.
Проценты по просроченным кредитам, а также за пользование займами, полученными от небанковских учреждений, оплачиваются за счет чистой прибыли.
Согласно п. 15 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), присужденные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. При этом понятие “хозяйственный договор” нигде не разъясняется.
Кредитный договор заключается организациями для осуществления предпринимательской деятельности с целью извлечения прибыли. Это является достаточным основанием для того, чтобы считать кредитный договор хозяйственным. Исходя из этого штрафные санкции, уплаченные по такому договору, должны учитываться при налогообложении прибыли. Аналитический учет полученных кредитов и займов независимо от того, когда предстоит их погашение, осуществляется по их видам, предоставившим банкам, заимодавцам, срокам и отдельным кредитам.
Синтетический учет краткосрочных кредитов ведется на счете 90 “Краткосрочные кредиты банков” в разрезе отдельных субсчетов, раскрывающих информацию о целевом их использовании. При их получении от уполномоченного банка в соответствии с заключенным договором делается запись:
Дебет счета 52 “Валютный счет”
субсчет 2 “Текущий валютный счет”
Кредит счета 90 “Краткосрочные кредиты банков”
субсчет 2 “Ссудный счет в инвалюте по экспортным операциям”
или субсчет 3 “Ссудный счет в инвалюте по импортным операциям” и пр.
Под признанные претензии к уполномоченному банку по ошибочным записям или иностранным организациям получение краткосрочных кредитов оформляется проводкой:
Дебет счета 63 “Расчеты по претензиям”
субсчет 1 “Расчеты по претензиям с организациями РФ
по внешнеэкономической деятельности”
или субсчет 2 “Расчеты по претензиям с иностранными организациями”.
Кредит счета 90 “Краткосрочные кредиты банков”, соответствующий субсчет.
Получение кредитов в иностранной валюте долгосрочного характера имеют целью осуществление прежде всего капитальных вложений:
Дебет счета 08 “Капитальные вложения”.
Кредит счета 92 “Долгосрочные вложения банков”
субсчет 1 “Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте”.
В операциях учета (дисконта) долгосрочных векселей или суммы по открытым аккредитивам получение долгосрочных кредитов отражается записью:
Дебет счетов 52 “Валютный счет”
55 “Прочие счета в банках”
Кредит счета 92 “Долгосрочные кредиты банков”
субсчет 1 “Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте”.
Отражение отрицательных курсовых разниц по долгосрочным кредитам банков в иностранной валюте в зависимости от учетной политики:
Дебет счетов 80 “Прибыли и убытки” и
83 “Доходы будущих периодов”.
Кредит счета 92 “Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте”.
Обратная запись составляется в учете при наличии положительных курсовых разниц.
Краткосрочные займы в иностранной валюте учитываются на аналогичном субсчете к счету 94 “Краткосрочные займы”. Получения этих займов отражаются по дебету счетов денежных средств в иностранной валюте в корреспонденции с кредитом счета 94 “Краткосрочные займы”, субсчет 1 “Краткосрочные займы в иностранной валюте”.
Долгосрочные займы предоставляются иностранными инвесторами (кроме банков) чаще всего в форме оборудования, транспортных средств, т. е. носят инвестиционный характер:
Дебет счета 07 “Оборудование к установке”,
субсчет 2 “Импортное оборудование к установке”
Кредит счета 95 “Долгосрочные займы”,
субсчет “Долгосрочные займы в иностранной валюте”.
Погашение ранее полученных займов:
Дебет счета 95 “Долгосрочные займы”,
субсчет “Долгосрочные займы в иностранной валюте”
Кредит счета 52 “Валютный счет”
субсчет 2 “Текущий валютный счет”.
Возникающие в таких случаях курсовые разницы в зависимости от принятого варианта учетной политики относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” или счет 83 “Доходы будущих периодов”.
При формировании положительных курсовых разниц делается запись:
Дебет счета 95 “Долгосрочные займы”.
Кредит счетов 80 “Прибыли и убытки”,
83 “Доходы будущих периодов”
субсчет 4 “Курсовые разницы”.
Если имеют место отрицательные курсовые разницы, составляется обратная бухгалтерская запись.
3. Учет экспортных операций
3.1. Экспортные операции, их виды и организация учета
Развитие рынка объективно требует расширения сфер предпринимательской деятельности ее участниками при активном содействии государства. Это содействие особенно важно при выходе предприятий и организаций на внешний рынок, в связи с чем исключительное значение приобретает одобренная постановлением Правительства РФ от 08.02.96 г. № 123 “Федеральная программа развития экспорта”.
Стратегической целью данной Программы является совершенствование структуры российского экспорта, совершенствование товарной и географической структуры экспорта, использование прогрессивных форм международного торгово-экономического сотрудничества.
Экспорт вывоз товаров, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения доходов в иностранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан иностранному юридическому или физическому лицу.
На формирование учета ВЭД предприятий и организаций важное влияние оказывают особые условия оформления экспортно-импортных операций, порядок расчетов между участниками контрактов и т. п.
Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся практики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.
Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции, от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, то во втором предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.
Однако при любом варианте реализации товаров на экспорт они должны учитываться в целях налогообложения по рыночным ценам. Во внешнеэкономической деятельности рыночными ценами при реализации товаров на экспорт считаются цены на аналогичную продукцию на соответствующих международных рынках с учетом условий поставки. Условия поставки проставляются в гр. 20 ГТД. Как уже отмечалось, в международной торговле наибольшее применение находит поставка товаров на условиях франко-вагон границы страны экспортера. Учитывая тот факт, что экспортер не всегда имеет возможность располагать исчерпывающей информацией о таких ценах, публикуемые данные о которых бывают нередко завышенными, он может воспользоваться информацией о ценах на аналогичные экспортируемые товары, содержащейся в сведениях таможенной статистики. Как известно, эти данные есть в ГТД, один экземпляр которой экспортер заполняет для органов статистики.
В соответствии с п. 2.5 Инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.95 г. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями на, 25.08.98 г.) последние должны реализовать продукцию (работы, услуги) по рыночным ценам, фактически сложившимся на аналогичные товары на момент реализации, но не ниже их фактической себестоимости. В том случае, когда такие цены оказались ниже фактической себестоимости, то для целей налогообложения учитывается фактическая цена реализации, но не ниже рыночной.
В то же время, если организация в течение 30 дней до реализации по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, продавала товар по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения принимаются цены, исчисленные из максимальных цен реализации на эти товары.
В данной ситуации следует руководствоваться “Правилами применения Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации”, утвержденными приказом ГТК РФ от 27.08.97 г. № 522. Ими определено, что в случае таможенного оформления и корректировки таможенной стоимости вывозимых с таможенной территории РФ товаров, цены на которые, согласно условий внешнеторговых контрактов, формируются на основе биржевых котировок цен, но на дату оформления документов на вывоз товаров их таможенная стоимость не известна, так как внешнеторговым контрактом не установлены фиксированные цены товаров, то возможно указание в ГТД временной (условной) оценки этих товаров. Она указывается в графе 45, а в графе “С” производится запись “ТС уточняется. Дата представления декларантом документов “ “ “.
В дальнейшем декларант в пределах срока действия определения указанной оценки, установленного таможенным органом, должен представить последнему все необходимые документы, подтверждающие или уточняющие цену на вывозимые товары за границу. В перечень таких документов включаются:
счета-фактуры;
расчеты цен на экспортируемые товары, заверенные в установленном порядке руководителем и главным бухгалтером организации-экспортера с приложением исходной информации, являвшейся основанием для такого расчета;
акты приема-передачи вывозимых товаров, коносаменты и другие документы, подтверждающие обоснованность расчета окончательной стоимости этих товаров.
Соблюдение декларантом срока действия временной (условной) оценки вывозимых товаров в пределах срока исполнения текущих валютных операций или срока, зафиксированного в соответствующем разрешении
таможенного органа, на отсрочку платежа позволяет этому органу принять решение об окончательной величине таможенной стоимости таких товаров без проведения проверки поступления валютной выручки от их экспорта и без представления документов, подтверждающих поступление всей валютной выручки. Эта функция возложена на отдел контроля таможенной стоимости (ОКТС) территориального таможенного органа, осуществлявшего оформление данных товаров. Причем в указанном случае непоступления валютной выручки на момент корректировки таможенной стоимости товаров не рассматриваются как нарушение таможенных правил.
В процессе оформления ГТД и КТС следует руководствоваться п. 3 Типовой технологической схемы отражения на бумажном и электронном носителях корректировок таможенной стоимости товаров в процессе таможенного оформления, утвержденной приказом ГТК РФ от 03.07.98 г. с учетом следующих особенностей заполнения указанных документов.
В частности, при оформлении ГТД в графе 43 в правом подразделе графы зачеркивается проставленный ранее признак корректировки “3” и указывается “2”.
В процессе заполнения КТС в графе 1 указывается код типа корректировки 2/2000/2. Графа 43 не заполняется, а в графе 45 в левом ее подразделе указывается уточненное значение таможенной стоимости вывозимого товара, описанного в графе 1. В правом подразделе графы 45 показывается значение соответствующей графы 45 ГТД, указывающей временную (условную) оценку вывозимого товара. Декларация таможенной стоимости (ДТС) не заполняется. Декларанту выдается третий экземпляр оформленной КТС.
Заключению контракта и отгрузке товаров всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная с изучением конъюнктуры рынка и поиском “своего” покупателя. Поэтому затраты на маркетинговые исследования являются составной частью контрактной цены товара.
Заключение контракта является основанием для экспортера оформить паспорт сделки (ПС). Он составляется в двух экземплярах и вместе с заверенной соответствующим образом копией контракта передается в уполномоченный банк. Информация, представленная в указанных документах, позволяет банку осуществлять валютный контроль за полнотой и своевременностью поступления валютных средств от импортера.
Форма паспорта сделки приведена на стр. 151.
Аналитический учет экспортных товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Учетной партией принято считать однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. В тех случаях, когда не представляется возможным сохранить первоначальную партию, устанавливается новая учетная партия по этапам движения продукции, например, в пути в страну СНГ, в портах и на складах СНГ, в Пути за границей и т. п. Соответственно в текущем учете должны быть открыты аналитические счета.
Регистрация контрактов оформляется сертификатом, а в случае таможенного оформления этих товаров в нескольких таможенных органах дубликатами сертификата.
Паспорт сделки № 1/44869070/000/0000000021
от 19/10/1999
Реквизиты банка
Наименование - КБ “РУССКИЙ СЛАВЯНСКИЙ БАНК”
Филиал - ФИЛИАЛ В Г. ЧЕЛЯБИНСКЕ
Регистрационный номер 3814
Почтовый адрес - 147924, Г. ЧЕЛЯБИНСК, УЛ. С. ЛАЗО, 19
Реквизиты экспортера
Наименование ООО “Программные технологии”
Юридический адрес 147910, г. Челябинск, ул. Чехова, 14
Дата государственной регистрации 20.10.1997 г.
Код ОКПО - 454668611
Номер налогоплательщика (ИНН) 6164378901
Номер счета -40702840001001000124
Реквизиты иностранного контрагента по контракту
Наименование - ENVIRONMENTAL SISTEMS RESEARCH INSTITUTE
Страна/Код страны США 840
Адрес 380 New York Street, Redlands, California 92373 USA
Последняя дата 31/03/2000
Форма расчетов 30
Поступление выручки 01
Реквизиты и условия контракта
Номер - 96А3619 Прил. № 2, 3
от 20.04.98, № 5 от 02.10.99
Дата - 14/10/1997
Сумма контр. 61000.00
Валюта цены/Код валюты цены
Доллары США, 001
Особые условия контракта
X



Наличие в контракте обязательства об уплате иностранным контрагентом штрафных санкций
Код страны грузополучателя
Разрешение
Номер
Сумма отсроченного платежа
Дата окончания действия разрешения / Кем выдано
Подписи уполномоченных лиц
От экспортера Должность Директор Фамилия, И., О. Иванов К. Н.
М. П.
От банка
Должность Зам. Управляющего
Фамилия, И., О. (подпись)
(подпись)
Орлов А. С.
М. П.
Дата 19/10/1999

Дата 19/10/1999

Фамилия, И., О. (подпись) Осипов Р. Н. (подпись)
Дата: 20/01 /2000
Особые отметки Банка
КОПИЯ ВЕРНА Должность
Нач. сектора РКО УВО
М. П.
Процедура выдачи сертификата на экспорт стратегически важных сырьевых товаров предусматривает предварительное рассмотрение Уполномоченным МВЭС РФ представленных экспортером-продавцом следующих документов:
заявления;
проекта сертификата;
подлинника и копии контракта, заверенной в установленном порядке;
справки ГВЦ Госкомстата РФ о присвоенных кодах (ОКПО, ОКОНХ и др.);
данных о планируемом объеме поставок на текущий год;
договора комиссии в подлиннике, если продавец предусматривает поставку товара на экспорт через посредника.
Подлинники документов с отметкой Уполномоченного Минторга РФ департамента, занимающегося внешнеэкономическими связями, о выдаче сертификата возвращаются заявителю вместе с сертификатом.
Сертификат оформляется в одном или нескольких экземплярах в зависимости от того, заключен контракт на поставку одного или нескольких видов товаров. Срок действия сертификата устанавливается в соответствии со сроком действия контракта.
Дополнительные условия, внесенные участниками контракта в процессе его исполнения и оказывающие принципиальное значение на содержание сделки, вызывают необходимость оформления нового сертификата. В противном случае таможенный орган вправе запретить выпуск такого товара за пределы таможенной территории страны. Если дополнительные условия не играют существенной роли, экспортер может ограничиться письменным заявлением на имя Уполномоченного Министерства торговли РФ, который письменно подтверждает свое согласие на вывоз данной партии товара с сообщением об этом таможенному органу. Письмо Уполномоченного прилагается к сертификату экспортера и служит неотъемлемой его частью.
Экспортер оплачивает оформление сертификата в размере стоимости экспортной лицензии. При нарушении установленного порядка экспорта сертификат может быть аннулирован.
Определяющим принципом учетной политики предприятия, формирующим момент продажи, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, получения наличных денег, предоставления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.
Счет выписывается в иностранной валюте по контрактной стоимости с отсрочкой платежа, чаще всего в форме переводного векселя (тратты). Может также иметь место выписка платежных документов по открытому счету.
В счетах, выписываемых на имя покупателя, НДС по товарам как собственного производства, так и приобретенным, а также работам и услугам не указывается. Льгота распространяется и на услуги по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Согласно ст. 5 Закона РФ № 1992-1 от 06.12.91 г. (с изменениями от 28.04.97 г.) “О налоге на добавленную стоимость”, от НДС освобождаются экспортируемые услуги и работы. Изначально данная льгота определена подп. “а” п. 1 этой же статьи Закона. Она распространяется также на организации, осуществляющие экспорт товаров через посредников. Такой вывод можно сделать, исходя из содержания п. 1 ст. 996 ч. 2 ГК РФ. В нем определено, что поступившие к комиссионеру от комитента вещи или приобретенные им за счет последнего являются собственностью комитента, т. е. в подобной ситуации эти товары также рассматриваются как продукция собственного производства или приобретенная организацией, на которую распространяется вышеуказанная льгота по НДС.
В обоснование права на льготу по НДС организация в соответствии с п. 22 Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с изменениями от 01.10.98 г.) должна представить в налоговую инспекцию следующие документы:
контракт (копию контракта) или приравненный к нему документ на поставку товаров иностранной фирме;
платежные документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров;
ГТД со штампом таможни “выпуск разрешен”;
товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы экспортера.
В то же время в соответствии с письмами Минфина РФ № 47 и ГНС РФ № ВЗ-4-05/55н от 14.04.93 г. (с изменениями от 28.09.95 г.) “О налоге на добавленную стоимость” и письмом Минфина РФ № 109 и от 22.09.93 г. “О налоге на добавленную стоимость при расчетах с хозяйствующими субъектами государствучастников Содружества Независимых Государств” расчеты российских предприятий, организаций и учреждений за реализуемые хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ товары (услуги, работы) впредь до заключения международных соглашений производятся по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.
В Инструкции ГНС РФ № 39 содержится перечень услуг и работ, которые принято относить к экспортируемым, подпадающих под налогообложение. Он включает:
консультационные, информационные и аудиторские услуги;
медицинские услуги;
услуги и работы, связанные с недвижимым имуществом, включая строительно-монтажные и эксплуатационные работы и т. п.
Однако, например, услуги всех видов международной связи, частично оказываемые за пределами границ стран СНГ, не облагаются НДС только в части оборотов по их реализации на территории иностранных государств. С учетом этого НДС облагается только выручка, полученная от оказания этих услуг за минусом следующих выплат:
услуги различным иностранным партнерам связи, в том числе признанным частными эксплуатационными организациями, связанные с оплатой аренды международных каналов связи, а также услуг международной почтовой связи;
услуги по взносам в международные организации связи, в которых состоит Российская Федерация;
услуги другим предприятиям связи, если услуги международной связи оказываются совместно с ними.
Следующие виды услуг (работ) считаются экспортируемыми независимо от места их оказания плательщиками НДС, если они зарегистрированы в России в соответствии с договорами, заключенными с иностранными контрагентами при условии, что эти услуги (работы) потребляются за пределами стран-членов СНГ с оформлением соответствующих таможенных документов:
услуги по передаче или уступке авторских прав, а также патентов, лицензий, других видов нематериальных активов (товарные знаки, полезные модели и пр.);
сдача в аренду движимого имущества при условии его вывоза за пределы стран-членов СНГ;
научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИ- ОКР), выполненные в России и переданные в виде научно-технической документации с оформлением необходимых таможенных документов другим государствам, находящимся за пределами стран-членов СНГ;
услуги (работы), оказываемые непосредственно в космическом пространстве, при условии, что результаты этих услуг и работ использованы за пределами государств-членов СНГ.
Отсутствие раздельного учета по оказанным услугам и работам (например, по услугам всех видов международной связи, реализованным на территории государств-членов СНГ, а также на территории иностранных государств) не освобождает их пользователей от уплаты НДС в полном объеме с оборота по реализации услуг и работ.
Экспортируемые предприятием-изготовителем товары освобождены от обложения НДС при вывозе за пределы стран-участников СНГ. При экспорте товаров предприятиями, не являющимися изготовителями, возмещаются только суммы НДС, относящиеся к издержкам обращения (т. е. по транспортным, складским и другим подобным услугам). В то же время суммы НДС, уплаченные за сам товар, возмещению или возврату не подлежат.
Иностранный партнер может перечислять отечественному товаропроизводителю предварительный аванс. Такие суммы до момента подтверждения реального экспорта являются объектом обложения НДС. Исчисление налога осуществляется по средней расчетной ставке 16,67 % к указанному обороту. В дальнейшем при выполнении российской стороной своих обязательств уплаченные суммы НДС с ранее полученных авансов подлежат возврату (зачету).
На получение данной льготы не влияют условия поставки товаров за пределы стран СНГ. Важно только то, чтобы российское предприятие выполнило в полном объеме поставку на экспорт конкретной продукции в соответствии с заключенным контрактом.
В том случае, если при продаже товаров (работ, услуг) на экспорт суммы НДС фактически уплачены поставщикам за приобретенные и оприходованные материально-производственные запасы, выполненные работы или оказанные услуги, использованные для производственных целей при изготовлении продукции на экспорт, то они на издержки производства и обращения не относятся. Они подлежат зачету в счет предстоящих платежей или возмещаются за счет средств федерального бюджета.
В соответствии с Федеральным законом РФ № 25-ФЗ от 01.04.96 г. “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” ГНС РФ от 01.10.98 г. внесла изменения в Инструкцию № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. Указанная выше льгота получила более четкое определение. Теперь от НДС освобождаются не только экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары собственного производства, но и экспортируемые за пределы указанных государств работы и услуги. Льгота распространяется также на услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Такой подход льготирования услуг по экспедированию грузов и товаров, других услуг соответствует сложившейся практике в мировой торговле.
Для получения данной льготы налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию следующие документы:
контракт или заверенную в установленном порядке его копию;
платежные документы и выписки из банка, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг;
ГТД с отметками таможенного органа, подтверждающего факт вывоза товара за пределы таможенной территории России1. Если товар вывозится в третьи страны через государства-участники Таможенного союза, то должно быть подтверждение об этом пограничного таможенного органа государства данного Таможенного союза;
товаросопроводительные документы, подтверждающие прибытие то вара в страну назначения.
При реализации на территории России товаров (работ, услуг) за иностранную валюту взимание НДС производится также в этой иностранной валюте. Взимание осуществляется по отдельному специальному расчету, представляемому налогоплательщиком в налоговый орган.
Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 “Товары отгруженные” или на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием, если оно отнесено к малому предприятию.
1 За исключением вывоза товара через границы Российской Федерации с государствами-участниками Таможенного союза, на которых таможенный контроль отменен.
Счет 45 “Товары отгруженные” используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгружаемую продукцию, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в разрезе товаров отгруженных открываются следующие субсчета:
4512 Экспортные товары по прямым поставкам;
4513 Экспортные товары в пути в СНГ;
4514 Экспортные товары в портах и на складах СНГ;
4515 Экспортные товары в пути за границу;
4516 Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;
4517 Экспортные товары, снятые с экспорта;
4518 Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные.
Выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.
Счет 4512 “Экспортные товары по прямым поставкам” применяется тогда, когда со странами-экспортерами имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов. Товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию:
Дебет счета 4512 “Экспортные товары по прямым поставкам”;
Кредит счета 40 “Готовая продукция”;
Дебет счета 461 “Реализация экспортных товаров и услуг”;
Кредит счета 4512 “Экспортные товары по прямым поставкам”.
Счет 4513 “Экспортные товары в пути в СНГ” содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции стран Содружества Независимых Государств. В портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, ив случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении производится переоформление документации.
Счет 4514 “Экспортные товары в портах и на складах СНГ” учитывает наличие товаров, в выходных пунктах из СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю. Принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью:
Дебет счета 4514 “Экспортные товары в портах и на складах СНГ”;
Кредит счета 4513 “Экспортные товары в пути в СНГ”.
Счет 4515 “Экспортные товары в пути за границу” содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящиеся в пути следования до иностранного конечного покупателя. В учете подобная информация формируется на основании записи:
Дебет счета 4515 “Экспортные товары в пути за границу”;
Кредит счета 4514 “Экспортные товары в портах и на складах СНГ”.
Счет 4516 “Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей” обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку и на комиссию за границей (чаще всего машин, оборудования, запасных частей в адрес посреднических или брокерских фирм, с которыми заключается контракт на их получение и реализацию).
Кроме того, на данном субсчете учитываются товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или последующей реализацией непосредственно на рынке иностранного покупателя.
Поставка товаров на экспорт на доработку с возвратом, а в ряде случаев и без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических характеристик данных товаров, отвечающих требованиям внутреннего или внешнего рынка. Эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением. Оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью:
Дебет счета 4516 “Экспортные товары в переработке и на комиссии за
границей”;
Кредит счета 4515 “Экспортные товары в пути за границу”.
Счет 4517 “Экспортные товары, снятые с экспорта” отражает стоимость товаров по аннулированным контрактам, при отказе покупателей по различным причинам и т. п.
Счет 4518 “Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные” показывает стоимость товаров, отгруженных иностранным покупателям, но не оформленных соответствующими документами.
Международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара. Поэтому выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными, представлением векселя и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учитывается на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”. Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов.
Рассмотрим пример поставки товаров (в долларах) на экспорт с предоставлением покупателю коммерческого кредита в форме переводного векселя. Пусть стоимость контракта 11 000 долларов, в том числе 10 % 1100 оплачено наличными. Сумма кредита (К) 9 900 (11 000 1100), кредит погашается в течение четырех лет равными долями:
первая часть (К1) 2 475, срок погашения через год (Т1);
вторая часть (К2) 2 475, срок погашения через 2 года (Т2);
третья часть (КЗ) 2 475, срок погашения через 3 года (ТЗ);
четвертая часть (К4) 2 475, срок погашения через 4 года (Т4);
Отсюда средний срок кредита равен 2,5 года.
(Тер.) = (К1 ( Т1 + К2 ( Т2 + КЗ ( ТЗ + К4 ( Т4) : (К1 + К2 + КЗ + К4) = = (2475 ( 1 + 2475 ( 2 + 2475 ( 3 + 2475 ( 4): 9900 = 2,5
Пусть годовой процент за предоставленный кредит (Гп.) 15 %. Тогда сумма дохода (Д) за срок, на который предоставлен кредит, 3712 руб., рассчитывается по формуле:
Д = (К1 + К2 + К3 + К4) ( Тер. ( Гп.: 100 = 9900 ( 2,5 ( 15 : 100.
Вексель по первому году платежа: 2475 -1- (9900 х 15 : 100) = 3960 руб.
Вексель по второму году платежа: 2475 + (7425 ( 15 : 100) = 3589 руб.
Вексель по третьему году платежа: 2475 + (9900 ( 15 : 100) = 3217 руб.
Вексель по четвертому году платежа: 2475 + (2475 ( 15 : 100) = 2846 руб.
На счетах бухгалтерского учета реализация продукции иностранному покупателю получит отражение, как показано в табл. 4.
Таблица 4
Учет продажи продукции иностранному покупателю
Операция
Сумма,долл.
Дебет
Кредит

1. Оприходована на складе экспорта выпущенная из производства продукция по производственной себестоимости
10000
4011
201

2. Выставлен счет иностранному покупателю по контрактной стоимости
11000
6215
4611

З.В сумме частичной предварительной оплаты (10 % контрактной стоимости) погашается задолженность иностранного партнера
1100
521
6215

4. Поступившая часть выручки в размере 75 % от 1 100 долл. продана на межбанковской валютной бирже по рыночному курсу
875
51
48

5. Списывается 75 % проданной выручки
825
48
521

6. Учтена курсовая разница по проданной валюте
50
48
801

7. Остальные 25 % валюты зачислены на текущий валютный счет
275
522
521

8. Отражается задолженность покупателя в сумме процента по предоставляемому кредиту
3712
6215
832

9. Учтены гарантийные обязательства банка импортера (11000 - 1100 +3712)
13612
0081


10. Списывается отгруженная продукция по производственной себестоимости
10 000
4611
4011

11. Производственные расходы по транспортировке продукции до границы продавца и за его счет
230
431
51

12. Списываются транспортные расходы
230
4611
431

13. Покупатель произвел расчеты векселем
13612
6231
6215

14. По истечении срока платежа в банк предъявлен вексель к погашению
13612
521
6231

15. Списываются проценты по коммерческому кредиту
3712
832
80

16. В связи с погашением задолженности покупателем списывается задолженность по гарантийным обязательствам банка
13612

0081

17. Выручка в размере 75 % от 13612 долл. включая проценты за банковский кредит, продана на межбанковской валютной бирже по расчетному курсу
10 403
51
48

18. Списывается 75 % проданной валютной выручки
10 209
48
521

19. Учтена курсовая разница
194
48
801

20. Остальные 25 % валюты зачислены на текущий валютный счет экспортера
3403
522
521

21. Закрывается счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
770
4611
801

Продавец и покупатель могут предусмотреть в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности. Но необходимо учитывать, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Момент перехода рисков можно определить по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.
Если во внешнеторговом контракте стороны не оговаривали момент перехода права собственности, но указали базисные условия поставки Инкотермс, то право собственности переходит от продавца к покупателю одновременно с риском случайной гибели или утраты товара.
В основе построения базисных условий поставки Инкотермс заложен тот принцип, когда связанные с продукцией расходы оплачивает сторона, которая несет риск ее случайной гибели или утраты (за исключением базисных условий поставки группы «С»). Если в пути происходят непредвиденные расходы, то их берет на себя тот участник сделки, на котором на этот момент лежит риск случайной гибели продукции. Это правило распространяется на все условия поставки, включая группу «С».
Несоблюдение оговоренных в контракте базисных условий может привести к искажению величины коммерческих расходов, а следовательно, и фактической стоимости поставляемого на экспорт товара.
Например, согласно условию поставки Инкотермс, установленному экспортным контрактом, перевозку до места назначения обязан оплатить покупатель. Фактически ее оплатил продавец и стоимость перевозки включил в сумму своих коммерческих расходов. Это привело к завышению коммерческих расходов, относящихся к реализуемому товару и соответственно к занижению налогооблагаемой прибыли.
Условия поставки Инкотермс устанавливает именно момент перехода риска случайной гибели, а не переход права собственности. Если же по условиям контракта эти два момента не совпадают, то как это отразится на формировании коммерческих расходов и на учете продаж в целом?
Рассмотрим ситуацию, когда право собственности на экспортный товар уже перешло к импортеру, а риск случайной гибели и расходы по его доставке продолжает нести экспортер.
На день перехода права собственности продавец формирует в бухгалтерском учете выручку по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Одновременно он списывает с дебет счета 46 производственную себестоимость реализуемого товара и коммерческие расходы, связанные с ним, после чего определяет финансовый результат по сделке. Но после перехода права собственности экспортер вынужден оплатить, согласно условию поставки Инкотермс, стоимость перевозки и непредвиденные расходы (например, по хранению продукции в пути).
На сегодняшний день официальные нормативные документы не дают ответа на вопрос, на каких счетах учета следует отразить такие расходы и за счет каких источников следует их оплатить?
Еще более ситуация осложнится, если в тот момент, когда собственником является покупатель, а риск случайной гибели несет продавец, товар погибнет. Анализ норм международного права показывает, что в данном случае убытки несет продавец. Так, из ст. 67 Конституции ООН о международных договорах купли-продажи товаров (1980 г.), к которой Российская Федерация присоединилась в 1991 г., и из п. 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс следует, что риск случайной гибели переходит с продавца тогда, когда он выполнил обязанности по поставке товара.
В рассматриваемой ситуации продавец не выполнил эти обязанности. Из этого следует вывод, что, хотя право собственности на него принадлежит импортеру, продавец несет перед ним ответственность за погибший товар. Поэтому в учете экспортера должна быть отражена недостача данного имущества, хотя, согласно правилам бухгалтерского учета, применяемым в Российской Федерации, продукция уже списана в дебет счета 46 на дату перехода права собственности. Следовательно, экспортер не может отразить в учете недостачу продукции, которая у него по балансу уже не числится.
Целесообразнее не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в контракте по моменту перехода риска случайной гибели продукции. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета.
На экспортера по условиям контракта может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории и т. п. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручки-брутго).
При поступлении экспортной выручки экспортер не позднее 7 календарных дней, не считая даты ее зачисления на транзитный валютный счет, обязан в установленном уполномоченным банком порядке предоставить ему следующую информацию:
о реквизитах паспорта сделок (ПС), на основании которого поступили денежные средства;
о виде полученного платежа с указанием сумм по каждому коду вида платежа;
о распределении сумм полученной выручки по произведенным по ПС отгрузкам.
Полученный результат является чистой выручкой, из которой, согласно Инструкции № 7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”, утвержденной приказом ЦБ РФ №02-104а от 29.06.92 г. (с изменениями на 11.09.98 г.), 75 % суммы выручки экспортер обязан продать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через его уполномоченные банки по рыночному курсу рубля. Такой порядок распространяется на предприятия независимо от их организационно-правовой формы собственности.
Общая схема учета экспортных операций, осуществляемых предприятием-экспортером без участия в таких операциях посреднической организации, приведена в табл. 5.
Таблица 5
Учет экспортных операций безучастия посреднических организаций в расчетах
№ п/п
Краткое содержание хозяйственных операций
Сумма, руб.
Бухгалтерская проводка



частная
общая
Дебет
Кредит

1
2
3
4
5
6

1.
Извещение иностранного банка
Получена гарантия иностранного банка под экспортную поставку товара на сумму ранее заключенного контракта с иностранным партнером. Контрактная стоимость товара 20000 долларов или по курсу ЦБ РФ; 20000 долл. ( 26 руб. за 1 долл. 520 000 инв. руб.

520000
0081


2.
Ж.-д. накладная, счет-фактура и др. документы согласно контракту
Предъявлен счет к оплате за отпущенный товар иностранной фирме на сумму 20000 долл. ( 26 руб. 10 коп. за 1 долл. по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки 522000 инв. руб.

522000







62
4611

3.
Реестр сдачи документов складом
Согласно отсчету материально ответственного лица, списывается отгруженный товар со склада по фактической себестоимости








470000
4611
401

4.
Квитанция таможни, выписки из расчетного счета, платежное требование-поручение Уплачены таможенная пошлина и различные сборы за таможенное оформление и отгрузку товара:
а) в рублях
б) в иностранной валюте 5,0 % от контрактной стоимости 1000 долл. или: 1000 долл. ( 26 руб. 10 коп. за 1 долл. по курсу ЦБ РФ- 16100 инв. руб.

2100
431
51




26100
432
522

5.
Справка-расчет бухгалтера
Списываются за отчетный период накладные расходы в рублях

2100
4611
431

6.
Тот же документ
Списываются за отчетный период накладные расходы в иностранной валюте

26100
4611
432

7.
Тот же документ
Исчислен финансовый результат по сделке
(522000 - 470000 2100 –26100)

23800
4611
801

8.
Выписка с транзитного валютного счета






Поступил платеж от иностранного покупателя 20000 долларов или по курсу ЦБ РФ да дату зачисления: 20000 долл. ( 26 руб. 52 коп. за 1 долл.= 530400 инв. руб.
522000


62


Курсовая разница: (26 руб. 52 коп. -26 руб. 10 коп.) ( 20000 долл.= 8400 инв. руб.
8400


801


Итого:

530400
521



1
2
3
4
5
6

9.
Поручение банку, выписки с транзитного и текущего валютного счетов Из поступившей экспортной выручки 25 % или 5000 долл. (5000 долл.х 26 руб. 60 коп. за 1 долл. по курсу ЦБ РФ = 133 000 инв. руб.) с транзитного валютного счета перечислено на текущий валютный счет фирмы “Луч”
132600


521


Курсовая разница: (26 руб. 60 коп. 26 руб. 52 коп.) ( 5000 долл.= 400 инв. руб.
400


801


Итого:

133000
522


10.
Те же документы
Остальные 75 % экспортной валютной выручки перечисляются банку для обязательной продажи за рубли по курсу ЦБ РФ 26 руб. 60 коп. за 1 долл.: (15000 долл. ( 26 руб. 60 коп./долл.) = 399 000 инв. руб.

399000
57
521

11.
Выписка банка из расчетного счета Зачислена на расчетный счет суммы выручки от проданной валюты по курсу ЦБ РФ 26 руб. 65 коп. за 1 долл.= 339 750 инв. руб.

399750
51
48

12.
Справка бухгалтера
Списывается сумма депонированной ранее валюты для обязательной продажи

399000
48
57

13.
Тот же документ
Исчислен финансовый результат от обязательной продажи иностранной валюты
750
48
80


14.
Тот же документ
В связи с оплатой покупателем счета закрывается гарантия банка по обязательствам

520000

0081

3.2. Учет коммерческих расходов по экспорту
В процессе осуществления внешнеэкономической деятельности ее участники несут определенные издержки, которые являются составной частью полной себестоимости реализуемых товаров. Такие расходы принято называть коммерческими, т. е. напрямую не связанными с процессом их производства.
Удельный вес коммерческих расходов в цене товара значителен. Поэтому четкая постановка этих расходов, правильное и своевременное оформление их первичными документами имеет приоритетное значение. Размер коммерческих расходов определяется базисными условиями поставки товара. На условиях CIF или франко-граница страны покупателя такие расходы оплачиваются самим поставщиком и включаются им в фактическую стоимость товара, величина которой указывается в счете.
На этом этапе продвижения товаров к импортеру экспортер оплачивает такие расходы в основном в иностранной валюте. В связи с этим в аналитическом учете расходов за границей выделяют в отдельные статьи расходы на морские и речные перевозки. С ростом объема перевозок иностранными транспортными перевозчиками оплата их услуг в иностранной валюте возрастает. В состав коммерческих расходов за границей, помимо указанных выше расходов, включаются такие затраты на хранение грузов, потери их в пределах норм естественной убыли, брокерские услуги и другие расходы. В таких условиях поставки, как:
поставки морским или речным путем на условиях FOB порт страны-экспортера;
поставка транзитом при железнодорожных перевозках при отсутствии у России и страны поставщика общей границы;
поставка воздушным путем на условиях франко-борт самолета в аэропорту страны-поставщика, и в некоторых других случаях, предприятие-экспортер оплачивает транспортные и другие расходы (страхование груза, его приемку и обработку, экспедиторское обслуживание и т. п.) за свой счет и учитывает в составе накладных расходов.
Состав коммерческих расходов включает расходы:
на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;
по доставке товаров к пункту отправления;
по погрузке в транспортные средства;
по страхованию грузов в пути;
комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;
по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;
экспортные и импортные пошлины;
на рекламу;
сборы на таможенное оформление товаров;
другие аналогичные по назначению расходы.
Более полный перечень коммерческих расходов устанавливается исходя из базисных условий поставки “Инкотермс-2000” отраслевыми нормативными документами и учетной политикой предприятия. Все они формируют текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и так называемые непроизводительные расходы, объективно нехарактерные для подобных операций. Это различные штрафы, пени, неустойки, относимые непосредственно на финансовые результаты участников внешнеэкономических сделок.
Аналитический учет их ведется по каждой статье в ведомости № 15. Такие расходы, как на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности списания их подобным образом устанавливается иной порядок. В этой ситуации используется косвенный метод распределения накладных расходов. За основу в качестве базы распределения могут быть взяты такие исходные данные, как вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Подобный подход разрешен приказом Минфина РФ от 27.03.96 г. № 31. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, т. е. являются составной частью текущих производственных издержек, то они не относятся к коммерческим.
Все другие коммерческие расходы (кроме расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно включаются в себестоимость продаж продукции.
Исходя из варианта формирования выручки по отгрузке в учете участника внешнеэкономической деятельности все расходы по продаже списываются на счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 43 “Коммерческие расходы”. При осуществлении экспортных операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:
431 “Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях”;
432 “Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте”;
435 “Общеторговые накладные расходы по экспорту”.
В процессе формирования накладных расходов счет 43 “Коммерческие расходы” дебетуется в корреспонденции с кредитом следующих счетов:
02 “Износ основных средств” на сумму износа весоизмерительных приборов и другого имущества, связанного с продажей и хранением товаров в местах их продажи;
10 “Материалы” на стоимость упаковочных материалов, израсходованных в процессе отгрузки и продажи товаров (оборудование вагонов и т. п.);
52 “Валютный счет” на сумму уплаченных таможенных пошлин, различных сборов экспортером и т. д.
Суммы коммерческих расходов, относящиеся к проданной продукции, в отчетном периоде включаются в ее полную себестоимость:
Дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”,
субсчет 1 “Реализация экспортных товаров, коммерческого
оборудования и услуг”.
Кредит счета 43 “Коммерческие расходы”, соответствующий субсчет.
В условиях журнально-ордерной формы учета указанная запись отражается в журнале-ордере №11.
Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит также от того, на каком этапе продвижения товаров к импортеру они имеют место. Если такие расходы возникли на таможенной территории РФ, то их формирование следует отражать по дебету счета 43 “Коммерческие расходы”, субсчет 1 “Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях”. В том случае, когда они имеют место за границей, учет таких расходов должен вестись на субсчете 2 “Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте”.
В целях полного исчисления фактической себестоимости проданной продукции на экспорт необходимо аналитический учет к счету 43 “Коммерческие расходы” вести по каждому контракту как в рублях, так и в иностранной валюте. Подобный вариант учетной политики позволит экономически обоснованно группировать отдельные статьи затрат и отслеживать степень эффективности в процессе каждой внешнеторговой сделки.
Коммерческие расходы не относятся на себестоимость работ и услуг, нереализованных на сторону.
3.3. Учет курсовых и суммовых разниц
Во внешнеэкономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные в контракте, учитываются в иностранной валюте и в рублях. Выполнение условий контракта требует пересчитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным. При этом образуются курсовые разницы. В процессе их учета следует руководствоваться следующими нормативными документами:
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ № 34н от 9.06.98 г.;
Положением по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденным приказом Минфина РФ № 2н от 10.01,2000 г.;
приказом Минфина РФ № 4н от 13.01.2000 г. “О формах бухгалтерской отчетности организаций”;
Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ № 1/98), утвержденным приказом Минфина РФ № 60н от 09.12.98г.;
Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ № 552 от 05.08.92 г. (с изменениями от 11.09.98 г.);
Федеральным законом № 54-ФЗ от 03.12.94 г. “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"”;
Инструкцией ГНС РФ № 34 от 16.06.95 г. “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (с изменениями от 29.12.95г.);
Инструкцией ГНС РФ № 37 от 10.08.95 г. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями от 25.08.98 г.);
Инструкцией ГНС РФ № 38 от 15.09.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации”;
Инструкцией ГНС РФ № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с изменениями 'на 01.01.2000г.).
Все эти документы являются частью системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной постановлением ВС РФ № 3708-1 от 23.10.92 г.
Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” является нормативным актом, вобравшим в себя правила ведения бухгалтерского учета в данной сфере, которые ранее были “разбросаны” по другим нормативным документам. Однако его применение не исключает использования других положений по бухгалтерскому учету, в первую очередь введенного с 1 января 1999 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Осуществляя учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в Положении по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, выделены в самостоятельный раздел. Приведем их.
Деятельность за пределами Российской Федерации деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.
Дата составления бухгалтерской отчетности последний календарный день в отчетном периоде.
Дата совершения операций в иностранной валюте день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Курсовая разница разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Более емкое, но аналогичное по сути своей определение курсовой разницы приведено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 21 “Влияние изменений валютных курсов”. В нем курсовая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах равного количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.
Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.
Положительные курсовые разницы имеют место в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рублю по пассивным счетам, в том числе по кредиторской задолженности. Аналогичный результат получается по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной валюты к рублю. В соответствии с ПБУ № 9/99 “Доходы организации” положительные курсовые разницы рассм
· атриваются как “прочие поступления”, являясь частью внереализационных доходов.
Когда курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, в учете покупателя образуются отрицательные курсовые разницы. Тот же итог получается при снижении ее курса к рублю по активным счетам.
Отрицательные курсовые разницы, согласно ПБУ № 10/99 “Расходы организации”, учитываются как “прочие расходы” с включением их в состав внереализационных расходов.
В условиях неустойчивости экономических процессов, характерной для современной России, обоснованный учет курсовых разниц (а величина их по каждой сделке или в результате переоценки валютных статей баланса может быть значительной) приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия.
Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет 80 “Прибыли и убытки”.
Следует иметь в виду, что принципы формирования учетной политики по курсовым разницам, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, в основе своей не отличаются от принципов, рекомендованных международными стандартами, хотя и уступают по степени детализации (прежде всего в части регулирования курсовых разниц в условиях инфляции).
В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ. Курсы валют по клиринговым расчетам, т. е. с взаимным зачетом требований участников по контракту, и замкнутых валют (мексиканские песо, люксембургские франки и др. Всего свыше 100 наименований) применяются только в отношении поставок в счет погашения государственного долга и государственных кредитов, а также по межправительственным соглашениям.
Неустойчивость российского рубля, вызванная прежде всего спадом производства, несмотря на введение Правительством РФ валютного коридора, а затем и “скользящего курса”, ведет к образованию как положительной, так и отрицательной курсовой разницы. Эти разницы появляются и по отношению курса рубля к другим иностранным валютам.
Положительная курсовая разница (доход) по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница (убыток) по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.
Чтобы исключить влияние возможных отрицательных курсовых разниц на финансовые результаты, участники сделки могут включать в условия контрактов и соглашений защитные оговорки, страхуя себя от возможных потерь. При покупке валюты на межбанковских валютных биржах возможные курсовые потери могут быть застрахованы заключением срочных валютных сделок.
В практике ведения учета экспортно-импортных операций исчисление результата курсовой разницы представляет определенные сложности. Они в известной мере обусловлены тем, что различен характер операций, затрагивающих момент пересчета сумм в иностранной валюте на российские рубли. Чтобы избежать ошибок, надо иметь четкое представление о действующих нормативных актах и сложившейся практике с учетом международных стандартов.
В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями, выраженными в иностранной валюте.
Предприятия не вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.
По валютным средствам, находящимся в кассе предприятия или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, кроме того, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. По приведенному выше перечню имущества и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки ЦБ РФ.
Обязательства по займам, выданные или полученные предприятием в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. В то же время по другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги, учитываемые по счету 58 “Краткосрочные финансовые вложения”.
Если курсовая разница образуется в связи с формированием уставного капитала фирмы, действующий порядок предусматривает отнесение ее на счет 87 “Добавочный капитал”. Впервые такой порядок был определен письмом Минфина РФ № 91 от 11.07.94 г. “Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1994 г. и порядке его заполнения”. В подп. 2.29.1. приложения 2 к данному письму говорится: “Предприятия (в том числе Предприятия с иностранными инвестициями), приходующие имущество, включая денежные средства, в счет вкладов в уставный капитал предприятия, оцененное в учредительных документах в свободно конвертируемой валюте, имеют право возникающие суммовые разницы по счету 75 “Расчеты с учредителями” относить на счет 85 “Уставный капитал”, субсчет “Добавочный капитал”. Тем самым признавалось, что данная курсовая разница представляет собой разность в рублевой оценке задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному учредителями (участниками) в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления пая (вклада), и рублевой оценки данной задолженности, исчисленной по курсу на дату подписания учредительных документов.
В дальнейшем такой подход был закреплен в ПБУ № 3/95 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (п. 14).
По таким статьям баланса, как “Основные средства”, “Нематериальные активы”, “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, “Готовая продукция и товары для перепродажи”, и некоторым другим, принятым к учету в иностранной валюте на дату совершения данной операции, переоценка на дату составления бухгалтерской отчетности не производится. Следовательно, по данному имуществу не образуется и курсовой разницы. Это не противоречит ни международным стандартам, ни российскому законодательству и подтверждает принцип реальности оценки.
Имущество и обязательства в иностранной валюте фирмы, осуществляющей свою деятельность на территории России или за границей, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образующаяся при этом, относится на финансовые результаты фирмы.
Исключением из данного правила является пересчет в рубли доходов и расходов, формирующих финансовые результаты в иностранной валюте за отчетный период. Методика пересчета предусматривает использование либо курсов ЦБ РФ, действовавших на даты совершения соответствующих операций в иностранной валюте, либо средней величины курсов.
Средняя величина курсов исчисляется как результат деления суммы произведений величины курсов ЦБ РФ и количества дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
Средней величиной курсов целесообразно пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко. При большом количестве хозяйственных операций этот способ дает возможность избежать громоздких расчетов по переоценке, используя какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
Такой подход применяется и в международной практике. Считается, что сделку в иностранной валюте надо учитывать в валюте отчетности организации посредством применения к сумме в иностранной валюте обменного курса, существующего на время сделки, или курса, приближающегося к фактическому.
Исключение из данного правила связано с заключением срочного обменного контракта в целях установления сумм отчетной валюты, требуемых или наличных на даты расчета по сделкам в иностранной валюте, когда разность между курсом по срочным сделкам и курсом по кассовым сделкам в начале контракта следует признать в доходе за период продолжительности контракта. Во всех других краткосрочных сделках не является противозаконным использовать курсы по ним, указанные в соответствующих контрактах на/ иностранную валюту, в качестве основы для получения соответствующих показателей и отчетности по этим сделкам.
Бухгалтерская отчетность фирм независимо от того, осуществляется ли их деятельность на территории России или за ее пределами, составляется в рублях. Если действующее законодательство страны, где функционирует фирма, предусматривает представление отчетности в другой валюте, то она составляется, кроме того, и в данной иностранной валюте.
В текущем учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:
денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;
денежные и платежные документы;
дебиторская и кредиторская задолженности (включая по заемным обязательствам);
векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;
остатки средств по счету 96 “Целевые финансирование и поступления”, полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.
Введение в указанное выше Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” в качестве приложения перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (табл. 6).
Таблица 6
Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
Операция в иностранной валюте
Датой совершения операций в иностранной валюте считается

Кассовые операции с иностранной валютой
Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдача денежных знаков из кассы организации

Банковские операции по валютным счетам
Дата зачисления денежных средств на валютный счет предприятия в банке или их списания с валютного счета кредитной организации

Доходы организации в иностранной валюте
Дата признания доходов организации в иностранной валюте

Расходы организации в иностранной валюте
Дата признания расходов организации в иностранной валюте

Импорт материально-производственных запасов, иного имущества
Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество

Импорт услуги
Дата фактического потребления услуги

Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет, на осуществление определенных расходов
Дата утверждения авансового отчета

Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него
Дата приобретения статуса юридического лица

Федеральный закон РФ № 54-ФЗ от 03.12.94 г. “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"”, который вступил в силу с 10.12.94 г., изменил порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Статья 1 указанного Закона гласит: “В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму положительных курсовых разниц (увеличивается на сумму отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действующего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом”.
С 1 января 1995 г. введена в действие Инструкция ГНС РФ № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”. Все прежние изменения и дополнения в части налогообложения курсовых разниц обобщены в ее п. 2.9: “В целях налогообложения валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) ... уменьшается на суммы:
положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в отчетном периоде в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действовавшего на последнюю дату предыдущего отчетного периода (в отношении остатков валютных средств), на день поступления (расходования) валютных средств, и курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения предприятием сумм налогооблагаемой прибыли, т. е. на последний день отчетного периода”.
Следует обратить особое внимание на то, что регулирование валовой прибыли в части ее уменьшения на сумму положительных курсовых разниц и увеличения на сумму отрицательных курсовых разниц осуществляется отнесением этих разниц на счет 80 “Прибыли и убытки” по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте.
Курсовые разницы по валютным счетам, другим денежным средствам (включая денежные документы), ценным бумагам в иностранной валюте, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов, но при налогообложении не учитываются. Другими словами, положительные курсовые разницы вычитаются из промежуточного результата, поскольку это не реальная прибыль, а отрицательные прибавляются к нему.
Следовательно, “фиктивная” прибыль, полученная за счет положительных курсовых разниц, не признается объектом налогообложения. Вместе с тем реальные убытки, связанные с отрицательными курсовыми разницами по кредиторской задолженности, увеличивают сальдо налогооблагаемой прибыли. Такой порядок действовал до 20 января 1997 г. Если отвлечься от противоречивого толкования места курсовых разниц в формировании базы налогооблагаемой прибыли, можно сделать вывод: изменения методики исчисления налога на прибыль необоснованно увязаны с формированием ее налогооблагаемой базы.
В самом деле, исключение из ее состава положительных курсовых разниц не следует рассматривать как какую-то льготу для налогоплательщика. В действительности результат курсовой разницы (положительный или отрицательный) есть в первую очередь результат колебания рубля по отношению к иностранным валютам, на величину которого предприятие не может оказать влияния. Поэтому какой бы вариант учетной политики по операциям в иностранной валюте оно ни выбрало, любой результат изменения курса рубля к ней неизбежен. Это относится и к формированию учетной политики момента реализации: по отгрузке продукции (выполнению работ или оказанию услуг) или их оплате.
При использовании варианта учетной политики при расчетах с поставщиком в порядке предварительной оплаты у покупателя в ситуации роста курса доллара к рублю возникают положительные курсовые разницы. Получение товара от поставщика исчерпывает обязательства сторон по сделке, что дает основание покупателю отнести указанные разницы в кредит счета 80 “Прибыли и убытки”. Когда же оплата расчетных документов поставщика осуществляется покупателем за реально полученный товар, т. е. в порядке последующей оплаты, при том же курсе доллара относительно рубля возникнут отрицательные курсовые разницы, которые покупатель может возместить только за счет прибыли от реализации этих товаров.
Тем самым признается, что отрицательные курсовые разницы в основе своей есть следствие разрыва во времени между получением товарно-материальных ценностей (принятием работ и услуг) и последующим погашением обязательств должником по этим сделкам. Если такие сделки не являются фиктивными с точки зрения закона, плательщик обязан по ним рассчитаться. Валютный, а затем «скользящий» валютный коридор, установленный Центральным банком РФ, ограничивает колебания курса рубля по отношению к доллару и делает их в определенной мере предсказуемыми. Тем не менее установленный порядок налогообложения отрицательной курсовой разницы как бы принуждает предприятие расплачиваться за процессы в экономике, ответственность за которые должно нести государство.
Рассмотрим в самом общем виде ситуацию с формированием курсовых разниц в учете на конкретном примере (табл. 7).
Как видим, реальная прибыль фирмы в сумме 235,4 тыс. руб. (257,9 - 22,5), исчисленная с учетом отрицательной курсовой разницы, меньше балансовой прибыли в 257,9 тыс. руб.
Согласно ранее действовавшему порядку, налогооблагаемую прибыль следовало бы увеличить на сумму отрицательных курсовых разниц по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, а именно на 22,5 тыс. руб., т. е. общий размер ее составил бы 257,9 тыс. руб., а сумма налога на прибыль - 77370 руб. (257,9 тыс. руб. ( 30% : 100 %).
В соответствии же с ныне действующей методикой налог от реального размера прибыли будет исчислен в сумме 70 620 руб. (235,4 ( 30 % : 100 %), т. е. завышен на 6 750 руб. (77370 - 70620), или на 12,16 %.
Таблица 7
Формирование курсовых разниц
Содержание операции
Сумма тыс. руб.
Дебет
Кредит

1. Оприходован покупателем товар, полученный от поставщика на 50 тыс. долл. по курсу ЦБ РФ 27 руб. 80 коп. за 1 долл.
1390
41
60

НДС- 20 %
278
19


2. Покупателем продан товар на 70 тыс. долл., НДС 329,0 при курсе 28 руб. 25 коп. за 1 долл.
1977,5
62
46

3. Списывается со склада реализованный товар по цене приобретения
1390
46
41

4. Погашена задолженность поставщику за приобретенный у него товар 50 тыс. долл. Курс ЦБ РФ 28 руб. 25 коп. за 1 долл.
1 412,5
60
52-2

5. Отражена в учете покупателя сумма отрицательной курсовой разницы по счету 60
22,5
80
60

6. Выявлен финансовый результат от реализации товара
257,9
46
80

Практика подтверждает, что такая процедура учета отрицательных курсовых разниц при варианте учетной политики по оплате счета после получения товара может привести покупателя к банкротству. Таким образом балансовая прибыль резко искажается при налогообложении в зависимости от применения различных форм расчетов с поставщиками.
В этой связи уместным будет рассмотреть два варианта влияния курсовой разницы на налогооблагаемую прибыль.
Первый связан с переоценкой на конец отчетного периода товарно-материальных ценностей, учитываемых в иностранной валюте, как это предусмотрено по другим статьям баланса (денежные средства в кассе, на валютных счетах и т.п.).
Второй требует исключения курсовых разниц из учета формирования налогооблагаемой прибыли.
Первый вариант в свое время был предусмотрен в проекте Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”. В окончательном виде Положения, как известно, он был исключен, что представляется вполне обоснованным. Дело в том, что принцип реальности оценки имущества является краеугольным камнем рыночной экономики, а реализация государственной программы перехода на международную систему учета и статистики требует сопоставимости методологии бухгалтерского учета с международными стандартами.
Международные стандарты финансовой отчетности в части оценки товарно-материальных ценностей признают, что последние следует оценивать по низшему из двух показателей, а именно: фактическим издержкам за определенный истекший период или чистой реализуемой стоимости, оценки чистой реализуемой стоимости следует основывать не на временных колебаниях цены или стоимости, а на более надежных доказательствах, которые имеются ко времени выполнения оценок, относительно того, по какой стоимости предполагается реализовать, товарно-материальные ценности.
Применительно к современным условиям таким надежным доказательством приближения к реальной оценке мог бы служить введенный ЦБ РФ валютный коридор американского доллара. Однако, как нам представляется, это лишь временный вариант, позволяющий нивелировать формирование курсовых разниц, но не отражающий в полной мере реальные процессы, происходящие в экономике.
Второй вариант, сформулированный в постановлении Правительства РФ № 661 от 01.07.95 г. (с изм. от 22.12.96 г.) “О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, на наш взгляд, более обоснован.
Эти изменения и дополнения, введенные в действие с 1 января 1995 г., соответствуют ст. 1 Федерального закона РФ № 54-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"” в части порядка формирования финансовых результатов за счет курсовых разниц, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако из-за несогласованности бухгалтерского учета с налоговым законодательством возникла ситуация, при которой, например, положительная курсовая разница по кредитам в валюте стала включаться в налогооблагаемую прибыль.
Начиная с 21 января 1997 г., в учете было принято общее правило: положительные и отрицательные курсовые разницы участвуют в формировании финансовых результатов предприятия в составе внереализационных доходов и расходов, но в целях налогообложения отрицательные курсовые разницы с указанного срока уменьшают валовую прибыль, а значит, и прибыль, подлежащую налогообложению.
Это касается курсовых разниц, образовавшихся как по валютным счетам, так и по операциям в иностранных валютах.
С выходом приказа Минфина РФ № 31 от 27.03.96 г. “О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году” курсовые разницы как результат переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при формировании финансовых результатов были исключены из состава внереализационных доходов и расходов и стали учитываться в составе операционных доходов (строка 090) и операционных расходов (строка 100) “Отчета о финансовых результатах” (ф. № 2). Такая переориентация была связана с принятым Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96), утвержденным приказом Минфина РФ № 10 от 08.02.96 г., а также Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11.96 г. №97.
Позже с принятием ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организаций”, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н, данное условие отражения курсовых разниц было закреплено и при составлении “Отчета о прибылях и убытках” (ф. № 2).
Действовавший до 01.01.2000 г. порядок учета курсовых разниц предусматривал, что учтенные в течение года на счете 83 “Доходы будущих периодов”, списываются только в конце года на счет 80 “Прибыли и убытки” в виде сальдо, исчисленного путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”, субсчет 4 “Курсовые разницы” (кроме сумм, не подлежащих списанию в соответствии с законодательными нормативными актами).
Следовательно, в таком случае курсовые разницы являются объектом налогообложения и участвуют в расчете налога на прибыль только при окончании отчетного года. Право выбора отражения курсовых разниц на счете 83 “Доходы будущих периодов” или счете 80 “Прибыли и убытки” как варианте учетной политики лежит на налогоплательщике.
Положение по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” отменило с 1 июня 1995 г. утвержденный в 1994 г. Минфином РФ порядок списания курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных счетов, дебиторской и кредиторской задолженности по выданным авансам в иностранной валюте иностранным партнерам в соответствии с заключенными контрактами на поставку оборудования, транспортных средств и т. п. Учитываемые ранее на отдельном субсчете к счету 83 “Доходы будущих периодов” курсовые разницы при выполнении обязательств перед поставщиками при наличии положительного сальдо списывались в кредит счета 87 “Добавочный капитал”. При наличии отрицательных курсовых разниц эти суммы относились в дебет счетов 07 “Оборудование к установке”, 08 “Капитальные вложения” и других счетов учета товарно-материальных ценностей (включая находящиеся в пути, если по условиям контракта право собственности на них перешло к покупателю) или услуг. Действующий порядок в этой части с 1 июня 1995 г. предоставляет фирме право самостоятельно решать вопрос об использовании счета 83 “Доходы будущих периодов” для аккумулирования курсовых разниц в течение отчетного года.
Логичным представляется не использовать этот счет в текущем учете как вариант учетной политики по отражению курсовых разниц, поскольку он перестал влиять на исчисление налога на прибыль в течение отчетного года. Поэтому в новых условиях целесообразно в качестве варианта учетной политики по отражению курсовых разниц применять счет 80 “Прибыли и убытки”. Теряет силу в связи с этим требование приказа Минфина РФ № 173 от 28.12.94 г. “О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкции по его применению” в части, относящейся к субсчету 83-4 “Курсовые разницы”. Оно гласило: “Аналитический учет по субсчету 83-4 “Курсовые разницы” ведется по каждому виду курсовых разниц (связанных с валютным счетом, с подотчетными лицами, с кредиторами и т.д.), а в отношении курсовых разниц, связанных с расчетами с дебиторами и кредиторами, по каждому долгу” (выделено мною. В.А.).
Использование счета 80 “Прибыли и убытки” как варианта учетной политики по курсовым разницам позволяет упростить постановку их учета с разными дебиторами и кредиторами в иностранной валюте, поскольку отпадает необходимость вести аналитический учет расчетов с ними по каждому виду обязательств:
Курсовые разницы во всех случаях, в том числе и по расчетам, если они учитывались на счете 83 “Доходы будущих периодов”, субсчет 4 “Курсовые разницы”, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность с отнесением на счет 80 “Прибыли и убытки” предприятия либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо).
Такой порядок зачисления курсовых разниц в прибыль или убыток организации определен п. 4.3 приказа Минфина № 50 от 13.06.95 г. “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте"” на все ситуации, связанные с формированием курсовых разниц, кроме тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала организации.
В том случае, когда курсовые разницы в конце года единовременно (в виде сальдо) принимаются к учету, в течение года, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, они отражаются на счете 83 “Доходы будущих периодов”, субсчет 4 “Курсовые разницы”.
В то же время в связи с рассмотрением вопроса в установленном порядке об исключении из валовой прибыли для целей налогообложения курсовых разниц ГНС РФ письмом № ШС-6/02/683а от 01.10.98 г. “По уплате налога на прибыль с курсовых разниц” установила, что независимо от применяемой учетной политики указанные курсовые разницы, образовавшиеся за третий квартал текущего года, для целей налогообложения необходимо учесть в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г. В законодательном порядке указанные изменения по налогообложению прибыли не отрегулированы, что позволяет сделать вывод об отсутствии достаточной аргументации вводимых изменений.
Таким образом, вопрос отражения курсовых разниц в учете в последние годы претерпел определенные изменения от жесткого указания Минфина РФ до его рекомендации самостоятельного решения предприятием при формировании им учетной политики.
С выходом ПБУ 3/2000 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н, было четко определено (п. 13), что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, должна относиться на ее добавочный капитал (п. 14). Рассмотрим методику формирования курсовых разниц по отдельным видам имущества предприятия и обязательств в иностранной валюте с отражением на счетах бухгалтерского учета (табл. 813).
Таблица 8
Учет обязательной продажи части валютной выручки
Содержание операции
Сумма, руб.
Дебет
Кредит

1. Поступила экспортная выручка за реализованные товары в сумме 5 000 долл. по курсу 25,80 руб. за 1 долл.
129000
52-1
46

2. 75 % выручки перечислено уполномоченному банку для обязательной продажи по курсу 25,85 руб. за 1 долл.
96937,5
57
52-1

3. Оставшиеся 25 % выручки зачислены на текущий валютный счет фирмы
32250
52-2
52-1

4. Согласно выписке банка, зачислен рублевый эквивалент от обязательной продажи 75 % валютной выручки по курсу 26 руб. за 1 долл.
97500
51
48

5. Списывается балансовая стоимость валютных средств в пути (см. операцию 2)
96397,5
48
57

6. Оплачены услуги банка по обязательной продаже части валютных средств фирмы
175
48
52-2

7. Исчислен финансовый результат в сумме курсовой разницы
927,5
48
80

Таблица 9
Учет приобретения денежных средств в иностранной валюте
Содержание операции
Сумма, руб.
Дебет
Кредит

1. Согласно заявке, фирма перечислила уполномоченному банку с расчетного счета деньги на покупку 3 000 долл. по курсу межбанковской валютной биржи 25,85 руб. за 1 долл.
77550
76
51

2. Поступившая валюта 3 000 долл. зачислена на текущий счет фирмы из расчета по курсу 25,80 руб. за 1 долл. на дату зачисления
77400
52-2
76

3. Фирма произвела списание суммы превышений курса покупки валюты над курсом ЦБ РФ
150
80
76

Учет формирования положительных курсовых разниц, возникших между двумя датами по конкретным хозяйственным операциям, приведен в табл. 10.
Учет формирования отрицательных курсовых разниц, возникших между двумя датами по конкретным хозяйственным операциям, предусматривает тот же перечень счетов по указанным операциям, что и в учете положительных курсовых разниц, но с обратной корреспонденцией счетов.
В табл. 11 показан расчет курсовых разниц из текущего изменения курса рубля по отношению к доллару США (движение валюты на валютном счете за апрель-июнь 2000 г.).
Таблица 10
Учет положительных курсовых разниц
Содержание операции
Дебет
Кредит

1. На сумму выданных векселей в оплату приобретенного имущества от поставщика
60
80

2. При отражении операций по погашению отдельных видов ценных бумаг
06,58
80

3. По операциям оплаты отгруженной продукции или операциям оплаты полученных векселей
62
80

4. По операциям погашения задолженности подотчетных лиц на суммы, равные выданным им в подотчет
71
80

5. На суммы уплаты по операциям, связанным с погашением фирмой страховых платежей
65
80

Таблица 11
Расчет курсовых разниц
Дата
Содержание операции
Сальдо, долл.
Приход, долл.
Расход, долл.
Курс рубля к доллару
Сальдо, руб.
Приход, руб.
Расход, руб.

01.04.2000
Остаток на 01.04. 2000
7000


25,80
180,60



10.04
Курсовая разница
7000


25,82

+ 140


10.04
Приход

8100

25,82

209142


28.04
Курсовая разница
15100


25,84

+181042


28.04
Расход


12000
25,84


310080

01.05
Курсовая разница
3100


25,85

+31


01.05
Остаток на 01. 09. 97
3100


25,85
80135



20.05
Курсовая разница
3100


25,87


+62

20.05
Приход

500

25,87

12935


01.06
Курсовая разница
3600


25,86


-36

01.06
Остаток на 01.06.2000
3600


26,86
93096



Итого

3600
8600
12000
25,86
93096
136396
190320

Расчет курсовой разницы по дебиторской задолженности в иностранной валюте по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” по расчетам с инофирмой за 5 месяцев 2000 г. показан в табл. 12.
Расчет курсовой разницы кредиторской задолженности в иностранной валюте по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” по расчетам с иностранной фирмой за 2 месяца 2000 г. приведен в табл. 13.
В соответствии с ФЗ РФ от 3.03.99 г. № 45-Ф3 “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” определено, что при формировании налогооблагаемой базы для исчисления налога от фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте за время с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. стали отражаться в учете следующим образом независимо от варианта их учетной политики:
Таблица 12
Расчет курсовой разницы по дебиторской задолженности
Чис-ло
Задолженность
Списано
Остаток
Курс валюты, руб.
Курсовая разница


долл. США
руб.
долл. США
руб.
долл. США
руб.



10.01.2000
25350,16
712339,49


25350,16
712339,49
28,10


15.01.2000
Изменение курса



25,350,16
712846,49
28,12
+507,0

15.01.2000


20200,5
568038,06
5149,66
144808,43
28,12
-

20.04.2000
Изменение курса



5149,66
144962,92
28,05
+154,49

20.04.2000
Изменение курса

1500,4
42191,25
3649,26
102517,19
28,12
-145,01

25.05.2000
Изменение курса



3649,26
102909,13
28,20
+291,94

25.05.2000


1100
31020
2-549,26
71889,13
28,20


29.05.2000
Изменение курса



2549,26
71634,2
28,10
-254,93

29.05.2000


2000,9

548,36
15408,92
28,10


Итого за 5 меся-цев 2000 г.







+553,49

Таблица 13
Учет положительных курсовых разниц
Чис-ло
Задолженность
Списано
Остаток
Курс валюты, руб.
Курсовая разница


долл. США
руб.
долл. США
руб.
долл. США
руб.



20.03.2000
40500
1134000


40500
134000
28,00


28.03.2000
Изменение курса



40500
1162350
28,70
+28350

28.03.2000
30 100
842200


70600
2026220
28,70


20.04.2000
Изменение курса



70600
2029750
28,75
+3530

20.04.2000


45100,16
1296629,6
25500
733125
28,75


25.04.2000
Изменение курса



25500
732615
28,73
-510

25.04.2000


6400,15
183876,3
19100
548743
28,73


Итого за 2 меся-ца







+31370

при превышении суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц в порядке их сопоставления продолжает сохраняться ранее действующий порядок, т. е. Налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль не корректируется, а указанное превышение рассматривается как убыток;
при превышении суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц в порядке их сопоставления налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль уменьшается на сумму превышения. Считается, что такое превышение обусловлено обстоятельствами, формирование которых не связано с соответствующими усилиями, предпринятыми данной организацией.
С 1 января 1999 г. налогообложение курсовых разниц производится в общеустановленном порядке в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продуктов (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 с учетом последующих изменений и дополнений.
Обобщая практику учета формирования курсовых разниц, следует отметить, что на его постановку оказывает влияние прежде всего многовариантность самого валютного учета. Основу последнего определяют хозяйственные операции, которые ведутся в одной или нескольких валютах. Если учет ведется в одной валюте, проблем с учетом курсовых разниц не возникает. Они появляются тогда, когда текущие бухгалтерские записи ведутся в двух валютах и более. Если учет ведется в двух валютах, то та валюта, в которой ведется текущий учет, называется исходной. Вторая валюта, в которой ведутся счета бухгалтерского учета и по отношению к которой приводятся все операции в иностранной валюте, является базовой или учетной.
Исходная валюта может быть любой из иностранных валют или совпадать с учетной. В ней осуществляются расчеты с иностранными партнерами, а также ведется текущий учет по кассе и валютному счету.
Учетная валюта будет той, в которой осуществляется переоценка валютных статей баланса, а следовательно, составляется сам бухгалтерский баланс. Определенные сложности имеют место в текущем учете фирмы, где используются более двух валют. Тогда учет имущества и финансовых обязательств как в части наличия, так и формирования организуется по каждой валюте, что требует сбалансированности бухгалтерских записей по всем используемым валютам. В конце отчетного периода все записи в исходных валютах переводятся в учетную валюту.
По мере стабилизации экономической ситуации в стране перечень вариантов пересчета хозяйственных операций из одной валюты в другую будет упорядочен, что позволит свести их к двум, характерным для стран с рыночной экономикой.
Первый вариант предусматривает пересчет отдельных счетов в нескольких иностранных валютах:
а) счета имущества и обязательств по текущему курсу на конец отчетного периода;
б) счета финансовых результатов по текущему курсу на дату совершения хозяйственной операции или по среднему курсу;
в) счета собственного капитала (уставный капитал, резервный капитал и т. п.) по текущему курсу на дату совершения операции.
Второй вариант метод исторической оценки. Сущность его состоит в том, что такие счета бухгалтерского учета, как 10 “Материалы”, 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 48 “Реализация прочих активов”, 85 “Уставный капитал”, и некоторые другие счета по учету собственного капитала, пересчитываются по текущему курсу на дату совершения хозяйственной операции. Причем по счетам реализации наряду с указанным типом курса пересчета иностранной валюты не исключается средний курс.
По счетам 01 “Основные средства”, 03 “Арендованные основные средства” в качестве курса пересчета может применяться курс на дату их приобретения и постановки на баланс. Текущий курс на дату отчета распространяется на счета по учету денежных средств и счета взаиморасчетов: 50 “Касса”, 52 “Валютный счет”, 77 “Расчеты с государственным и муниципальным органом”, 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями” и некоторые другие счета взаиморасчетов.
Прочие виды имущества и обязательств пересчитываются по курсу на конец отчетного периода.
Рассмотренные методы пересчета иностранной валюты и их применение в системном учете должны быть определены, исходя из выбранного варианта учетной политики предприятия.
В учете по операциям с иностранной валютой наряду с курсовыми разницами могут иметь место и так называемые “суммовые разницы”. Их сущность раскрывается в ст. 317 ГК РФ “Валюта денежных обязательств”. Она признает, что обязательства, выраженные в денежной оценке и подлежащие оплате в рублях, могут быть оплачены в сумме, эквивалентной определенной денежной массе в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования” и пр.). Для расчета сумма, подлежащая оплате в рублях, исчисляется по официальному курсу соответствующей иностранной валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата определения платежа не установлены законом или соглашением сторон.
Более полное определение суммовой разницы приведено в п. 6.6. ПБУ 10/ 99 “Расходы организации”, утвержденном приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33 н, под которой “... понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете”. В данном определении раскрывается признание расходов в случае, когда величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, т. е. оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
В п. 6.6 ПБУ 9/99 “Доходы организаций”, утвержденном приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32 н, отмечается, что “под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному на дату признания выручки в бухгалтерском учете”.
Суммовые разницы в отличие от курсовых возникают в расчетах между резидентами, которые используют во внутренней торговле оплату в рублях в сумме, эквивалентной условным денежным единицам относительно какой-либо иностранной валюте по согласованному ее участниками курсу.
Из изложенного следует общий вывод, что в любом случае суммовая разница представляет собой разницу, образовавшуюся при осуществлении расчета в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу конкретной иностранной валюты или условных денежных единиц в интервале между датой платежа (получения выручки) и датой возникновения денежных обязательств. Тем самым считается само собой разумеющимся, что суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Как и курсовые разницы они принимаются к учету в составе прибылей и убытков по счету 80 “Прибыли и убытка”.
Однако влияние на налогооблагаемую прибыль суммовых разниц в отличие от курсовых разниц проявляется иначе. Если, например, отрицательные курсовые разницы, как уже отмечалось, уменьшают налогооблагаемую прибыль, то отрицательные суммовые разницы, полученные у покупателя в результате роста курса иностранной валюты к рублю, вследствие временного разрыва между получением от поставщика товаров и погашением перед ним задолженности не уменьшают ее.
Такой вывод следует из порядка заполнения п. 4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (приложение № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. №. 37 “О. порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”).
Пусть готовая продукция, предназначенная для отгрузки на экспорт в соответствии с контрактом, отражена в условных единицах на 7 тыс. долларов США. Экспортер получил от иностранного контрагента предоплату в счет будущей поставки по курсу ее на дату начисления 27 руб. 50 коп. за 1 доллар в сумме 192500 руб. Поставщиком отгружена продукция импортеру из расчета 28 руб. за 1 доллар на 196000 руб. Продукция облагается НДС.
В учете следует сделать записи:
На дату поступления аванса от иностранного партнера 192500 руб.
Дебет счета 51 “Расчетный счет”
Кредит счета 64 “Расчеты по авансам получения”
субсчет 1 “Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным”
Сумма НДС с полученного аванса 32090 руб. (16,67 % от 192500 руб.):
Дебет счета 64 “Расчеты по авансам полученным”
субсчет 1 “Расчеты с иностранными покупателями по авансам
полученным”
Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом”
субсчет 1 “Расчеты с бюджетом по налогу на импорт товаров,
работ, услуг (НДС)”
Перечислена в бюджет сумма НДС с ранее полученного аванса в 32090 руб.
Дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”
субсчет 1 “Расчеты с бюджетом по налогу на импорт товаров,
работ, услуг (НДС)”
Кредит счета 51 “Расчетный счет”
Выставлен счет иностранному партнеру на отгруженную продукцию в 196000 руб.
Дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
субсчет 13 “Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету”
Кредит счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
субсчет 11 “Реализация экспортных товаров и услуг”.
Сумма НДС со стоимости отгруженной продукции 32673 руб. (16,67 % от 196000 руб.):
Дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
субсчет 11 “Реализация экспортных товаров и услуг”.
Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом”
субсчет 1 “Расчеты с бюджетом по НДС”
Сторнируется ранее учтенная сумма НДС с полученного аванса в 32090 руб.:
Дебет счета 64 “Расчеты по авансам полученным”
субсчет 1 “Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным”
Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом”
субсчет 1 “Расчеты с бюджетом по НДС”
Принята к зачету сумма аванса в счет отгруженной продукции в 192500 руб.:
Дебет счета 64 “Расчеты по авансам полученным”
Кредит счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
субсчет 13 “Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету”
Отнесена на убытки отрицательная суммовая разница 3500 руб. (196000 руб.- 192500 руб.):
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”,
субсчет 1 “Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным операциям”.
Кредит счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
субсчет 13 “Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету”.
Перечислена в окончательный расчет в бюджет сумма НДС в 583 руб. (32673 руб. - 32090 руб.):
Дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”
субсчет 1 “Расчеты с бюджетом по НДС”
Кредит счета 51 “Расчетный счет”
Обвал рубля 17 августа 1998 г. предопределил иные подходы в вопросе налогообложения исчисленных сумм курсовых и суммовых разниц.
Независимо от варианта учетной политики по формированию выручки от реализации, определенной поставщиком, положительные суммовые разницы являются объектом налогообложения по НДС.
У покупателя при наличии отрицательных суммовых разниц НДС подлежит возмещению после фактической оплаты за продукцию (работы, услуги), предоставленную ему поставщиком или подрядчиком.
Рассмотрим отдельные операции по отражению в учете курсовых и суммовых разниц.
Пример. Курс доллара, определенный ЦБ РФ:
на дату исполнения поставщиком своих обязательств 27 руб. за 1 доллар;
на дату оплаты покупателем 26 руб. 80 коп. за 1 доллар.
1. Поставщиком отгружена продукция покупателям в соответствии с условием договора на 135000 руб. (5000 долл. ( 27 руб. за 1 доллар):
Дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” 135000 руб.
2. Отражен НДС с объема продажи 22504 руб. (833,5 долл. ( 27 руб.):
Дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Кредит счета 68 “Расчет с бюджетом” 22504 руб.
3. Оплаченная сумма платежа покупателем зачислена на расчетный счет поставщика 134000 руб. (5000 долл. ( 26 руб. 80 коп.):
Дебет счета 51 “Расчетный счет”
Кредит счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 134000 руб.
4. Принята к учету отрицательная суммовая разница в 1000 руб. (135000 руб.-134000 руб.):
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”
Кредит счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 1000 руб.
Рассмотренные хозяйственные операции в учете покупателя получат следующее отражение:
1. Оприходованы товары, поступившие от поставщика 135000 руб. (5000 долл. ( 27 руб.), в том числе НДС - 22504 руб.
Дебет счета 41 “Товары” 112496 руб.
Дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям 22504 руб.
Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 135000 руб.
2. Произведена оплата покупателем поставщику за ранее поступившие от него товары 134000 руб. (5 000 долл. ( 26 руб. 80 коп.):
Дебет счета 60 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит счета 51 “Расчетный счет” 134000 руб.
3. Отражена в учете положительная суммовая разница 1000 руб. [(27 руб. 26 руб. 80 коп.) ( 5000 долл.]:
Дебет счета 60 “Расчеты с поставщиками и заказчиками”
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки” 1000 руб.
Иная ситуация по расчету НДС имеет место при отражении в учете суммовых разниц, когда курс доллара, установленный ЦБ РФ увеличивается между отчетными датами на момент отгрузки товара и погашением по нему обязательств покупателем. Эта ситуация обусловлена действием письма МНС РФ от 04.08.99 г. № 03-4-09/44, которое, хотя и не зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ и потому не может рассматриваться как нормативный акт, тем не менее не исключает коллизии во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговой инспекцией. Согласно данному письму, сумма НДС с отрицательных суммовых разниц подлежит возмещению покупателем.
Пусть курс доллара, определяемый ЦБ РФ:
на дату оприходования товара 27 руб. 50 коп. за 1 доллар;
на дату оплаты покупателем 28 руб. за 1 доллар.
В учете отражение обязательств между участниками сделки купли- продажи получают следующее отражение: У покупателя:
1. Оприходован товар, поступивший от поставщика, на 137500 руб. (5000 долл. ( 27 руб. 50 коп. за 1 доллар):
Дебет счета 41 “Товары” 114579 руб.
Дебет счета 19 “НДС по приобретенным ценностям” 22921 руб.
Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 137500 руб.
2. Погашена задолженность перед поставщиком в 140 000 руб. (5 000 долл. ( 28 руб. за 1 долл.):
Дебет счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Кредит счета 51 “Расчетный счет” 140000 руб.
3. Учтена отрицательная суммовая разница в 2500 руб. (140000 руб. 137500 руб.):
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”
Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 2500 руб.
4. Принят к учету НДС, относящийся к суммовой разнице, в 417 руб. [(2 500 руб. ( 16,67 %): 100]:
Дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям”
Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 417 руб.
5. Принята к зачету сумма НДС 23 338 руб. (22 921 руб. +417 руб.):
Дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”
субсчет “Налог на добавленную стоимость”
Кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость”,
субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материальным ресурсам” 23338 руб.
У продавца:
1. Отгружен товар покупателю на 137500 руб. (5000 долл. ( 27 руб. 50 коп. за 1 долл.):
Дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” 137500 руб.
2. Принята к учету сумма НДС по ранее отгруженному товару 22 921 руб. (833,5 долл. ( 27 руб. 50 коп.):
Дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом”
3. Оплаченная покупателем сумма задолженности зачислена на расчетный счет 140000 руб. (5000 долл. ( 28 руб. за 1 долл.):
Дебет счета 51 “Расчетный счет”
Кредит счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 140000 руб.
4. Отражена положительная суммовая разница 2500 руб. (140000 руб.
-137500руб.):
Дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки” 2500 руб.
5. Начислена сумма НДС с положительной суммовой разницы в 417 руб. [(2500 руб. ( 16,67%): 100%]:
Дебет счета 80 “Прибыли и убытки”
Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом” 427 руб.
3.4. Учет экспортных операций с участием посредника в расчетах
Некоторые особенности имеет учет экспортных операций, осуществляемых предприятием-экспортером через посредника внешнеэкономическую организацию. Согласно ст. 1001 ГК РФ предусмотрено, что комитент должен получить, помимо комиссионного вознаграждения, в необходимых случаях и дополнительное вознаграждение за делькредере1.
1 Делькредере (итал. del credere от веры, по доверию) ручательство (с имущественной ответственностью торгового агента) за выполнение другим лицом обязательств по комиссионной сделке; обычно принятие на себя делькредере оплачивается особым вознаграждением.
В соответствии с п. 8 Инструкции ЦБ РФ № 7 от 29.06.92 (с изменениями от 11.09.98) “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ” комиссионер вправе до перечисления на счет комитента оставить у себя комиссионное вознаграждение по экспортному контракту и оплатить со своего транзитного счета расходы в иностранной валюте, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения. К таким расходам относятся уплата экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также различных таможенных процедур. В дальнейшем на указанные расходы должна быть уменьшена база при расчете сумм экспортной валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.
Финансовый результат этой организации исчисляется в виде разницы между затратами, которые она несет по экспорту товара, и суммой комиссионного вознаграждения, перечисляемого на ее счет предприятием-экспортером.
В то же время исходя из требований п. 3.1 приказа Минфина РФ от 19.10.95 г. № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.” (с изменениями от 27.03.96 г.) комитент при формировании финансового результата в ф. № 2 по ст. “Выручка (валовый доход) от реализации продукции (работ, услуг)” отражает в полном объеме выручку от реализации готовой продукции (работ, услуг) на экспорт по моменту выполнения операции и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
Следовательно, комитент в процессе формирования финансового результата обязан в полном объеме показать валютную выручку от экспорта товаров, включая расходы, понесенные комиссионером во исполнение договора комиссии.
Привлечение посредника при осуществлении внешнеторговых сделок более предпочтительно для экспортера, поскольку посредник, как правило, имеет более богатый опыт работы на внешнем рынке. Поэтому сумма комиссионного вознаграждения нередко оказывается меньше тех издержек, которые в обычной практике несет экспортер, осуществляя самостоятельно операции в области ВЭД. Размер комиссионного вознаграждения устанавливается к контрактной стоимости экспортируемого товара.
В процессе оказания посреднических услуг внешнеэкономическая фирма завозит экспортируемые товары на свои склады с последующей реализацией иностранному покупателю. В таком случае фирма учитывает наличие этих товаров на забалансовом активном счете 004 “Товары, принятые на комиссию”, субсчет 1 “Экспортные товары, принятые на комиссию”. Не исключается и другой вариант, когда поставщик сам отгружает товар иностранному покупателю, выписывая в его адрес копию счета от имени внешнеторговой фирмы и направляя в адрес последней отгрузочные документы.
Покупатель акцептует их, вычитая комиссионное вознаграждение, и уже от своего имени выставляет платежные документы иностранной фирме. Дополнительные расходы может нести и .посредник по данной поставке (страхование груза, транспортные расходы от выходной станции до пункта назначения и некоторые другие расходы). С учетом условий, оговоренных в договоре на посреднические услуги, эти расходы засчитываются в уменьшение общей суммы задолженности экспортеру или с учетом условий контракта, заключенного с покупателем, подлежат возмещению последним. В текущем учете посредника делаются соответствующие записи (табл. 14).
Таблица 14
Учет экспортных операций у посреднической организации
Операция
Сумма
Дебет
Кредит

1
2
3
4

1. Произведен акцепт счета экспортера посредником-внешнеэкономической фирмой за товар, отправленный поставщиком до порта СНГ:




а) в иностранной валюте, долл.
10000
4513
6011

б) в инвалютных рублях
260000



2. Оплачены транспортные расходы по доставке товара от порта СНГ до порта назначения:




а) в иностранной валюте, долл.
100
432
522

б) в инвалютных рублях
2600



3. Внешнеэкономической организацией выписан счет иностранному покупателю:




а) в иностранной валюте, долл.
10000
6211
4611

б) в инвалютных рублях
260000



4. Товар отгружен из порта СНГ в порт назначения импортера:




а) в иностранной валюте, долл.
10000
4611
4513

б) в инвалютных рублях
260000



5. На сумму ранее уплаченных транспортных расходов уменьшается задолженность перед предприятием-экспортером:




а) в иностранной валюте, долл.
100
6011
432

б) в инвалютных рублях
2600



6. Оплачен счет импортером согласно выписке из банка:




а) в иностранной валюте, долл.
10000
521
6211

б) в инвалютных рублях
260000

-

7. Исчислена сумма комиссионного вознаграждения в размере 10 % от суммы поступившей выручки-брутто. На указанную сумму уменьшается задолженность перед предприятием-экспортером (запись методом “красное сторно”):




а) в иностранной валюте, долл.
1000
4611
6011

б) в инвалютных рублях
26000



8. Комиссионное вознаграждение в размере 25 % 250 долл. перечислено с транзитного валютного счета на текущий валютный счет по курсу 26 руб. 00 коп. за 1 долл.
6500
522
521

9. Остальные 75 % комиссионного вознаграждения 750 долл. проданы на торгах межбанковской валютной биржи по рыночному курсу 28 руб. за 1 долл. (750 долл. ( 28 руб./долл.) = 21 000 руб.
21000
51
48

Учтенная сумма комиссионного вознаграждения
19500
48
52-1

Финансовый результат (прибыль)
1500
48
80

10. Из суммы выручки-нетто (10000 - 100 - 1000) 75 %, или 6675 долл. проданы на межбанковской валютной бирже по рыночному курсу 28 руб.20 коп./долл.
188235
51
48

Учтенная сумма 173550 инв. руб.(26 руб. ( 6675 долл.)
173550
48
521

Финансовый результат (прибыль)
14685
48
80

11. Остальные 25 % суммы 2225 долл. выручки-нетто перечислены с транзитного валютного счета фирмы на текущий валютный счет поставщика-экспортера. Курс ЦБ РФ 28 руб.20 коп./долл.
57850
6011
521

Всего на 62 745 инв. руб. курсовая разница 4895 инв. руб. (28 руб.20 коп.- 26 руб.) ( 222,5 долл.
4895
80


12. Отражается положительная курсовая разница, подлежащая перечислению поставщику-экспортеру (см. операцию 10)
14685
80
6011

13. Перечислена предприятию-экспортеру выручка от обязательной продажи валюты 6 675 долл. (см. операцию 10) в инвалютных рублях1
188235
6011
51

1 Внешнеэкономическая организация-посредник должна выслать в адрес предпринимателя-экспортера документы, подтверждающие курс рубля по отношению к валюте на момент продажи ее на межбанковской валютной бирже.
В данной работе не рассматриваются вопросы реэкспорта товаров, под которым понимается таможенный режим, когда импортные товары, приобретенные российским предприятием в одной стране, продаются им иностранному покупателю в другой стране. Такие операции при определенной специфике сохраняют общую схему организации бухгалтерского учета, характерную для экспортных и импортных операций.
4. Учет импортных операций
4.1. Формирование таможенной стоимости товара и импортный таможенный тариф
Отсутствие долгосрочной продуманной стратегии в период перехода к рыночной экономике проявляется в неожиданном и резком изменении методов государственного воздействия на управление народным хозяйством, составной частью которого является внешняя торговля, в том числе импорт товаров и услуг. Такое положение обусловлено прежде всего тем, что ранее в стране отсутствовала реальная таможенная политика, а таможня вместо регулирования таможенного оборота по существу занималась только контролем физических лиц. В этом одна из причин того, что в начальный период становления рыночных отношений изменение приоритетов в работе таможенных органов не соответствовало роли государства в защите внутреннего товаропроизводителя от иностранных товаров. Это проявилось в отмене импортных пошлин на многие группы товаров.
Ужесточение системы административных и экономических методов регулирования импорта, точнее, переход к системе сбалансированных приоритетов, на которой должна строиться разумная политика государства во внешнеторговой деятельности, берет начало во второй половине 1992 г. и дополняется в 1993 г.
Основные ее положения сводятся к следующему:
лицензирование импорта;
контроль подтверждения безопасности отдельных видов ввозимых товаров;
установление порядка определения таможенной стоимости импортной продукции;
тарифное и налоговое регулирование ввоза в Россию товаров;
отмена с 1 июля 1993 г. всех ранее предоставленных льгот, касающихся уплаты таможенных пошлин, кроме предусмотренных ст. 3437 Закона “О таможенном тарифе” и постановлением ВС РФ “О введении в действие Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе"”.
Лицензированию подлежит ограниченный круг товаров (продукция, имеющая двойное назначение, химические средства зашиты растений и некоторые другие).
Организация таможенного контроля товаров, для которых требуется подтверждение их безопасности, осуществляется в соответствии с Законом РФ № 2300-1 от 07.02.92 г. (в редакции от 09.01.96 г.) “О защите прав потребителей” и постановлением Правительства РФ № 508 от 22.07.92 г. “О поэтапном введении в 1992 г. обязательной сертификации товаров (работ, услуг)”.
В номенклатуру продукции, требующей подтверждения безопасности, входят товары для детей, продукты питания, товары бытовой химии и некоторые другие.
Зарубежный товар должен соответствовать требованиям безопасности, установленным ГОСТом России (ГОСТР), и иметь соответствующее подтверждение. Оно может осуществляться двумя способами: на основе сертификации поставляемой в Россию продукции по правилам Российской системы сертификации или на основе предъявляемого экспортером сертификата, полученного им за границей, если он признается в Российской Федерации в соответствии с международными, региональными и двусторонними соглашениями.
Конечно, какой бы вариант подтверждения требованиям безопасности товара для здоровья и жизни человека ни применялся, введение его сертификации преследует и коммерческую цель повышение конкурентоспособности данного товара на рынке потребителя. В мировой торговле применяются сертификат соответствия, сертификат безопасности, сертификат качества.
Сертификат соответствия это документ, подтверждающий, что данное наименование товара, соответствующий вид работ или услуг вписываются в перечень требований конкретного стандарта или другого нормативного документа, выданного по правилам системы сертификации ГОСТ Р.
Сертификат безопасности имеет более ограниченное значение, т. е. им подтверждается, что продукция (работы, услуги) соответствуют требованиям стандарта по показателям безопасности. Сертификат качества расширяет подтверждение в части соответствия их всем потребительским показателям стандарта.
Протокол, подтверждающий проверку товара в соответствующей испытательной лаборатории, недостаточен для таможенного оформления груза, если не представлен сертификат соответствия. Последний может быть оформлен только в органе сертификации, аккредитованном в системе ГОСТ Р или в системе сертификации страны-экспортера при условии прохождения им проверки Госстандарта России. Это условие может не соблюдаться, если сертификат, предъявляемый экспортером и полученный им за рубежом, признается в России в соответствии с международными, региональными и двусторонними соглашениями.
Обычный срок действия сертификата три года, если товар выпускают серийно. Но может быть установлен и меньший срок, особенно если речь идет о скоропортящейся продукции. Анализ ввоза продовольственных товаров на территорию России показывает, что среди них значительный удельный вес занимает продукция несертифицированная, низкого качества. Это 1 негативно сказывается на осуществлении ВЭД, подрывает доверие отечественного покупателя к импортной продукции. В целях исправления такого положения ГТК РФ письмом от 11.07.95 г. № 01-12/870 разработано указание “Об особенностях ввоза на территорию Российской Федерации скоропортящихся товаров, подлежащих обязательной сертификации”. Согласно данному Указанию и в соответствии с п.3 ст.14 Закона РФ № 5151-1 от 10.06.93 г. (с изменениями от 31.07.98 г.) “О сертификации продукции и услуг” скоропортящиеся товары, т. е. товары, транспортировка или хранение которых требуют соблюдения особых климатических условий (температура, влажность, давление и т. п.), подлежат таможенному оформлению и сертификации во внеочередном порядке.
Перечень основных скоропортящихся товаров объединяет 7 групп:
Овощи и грибы свежие.
Фрукты и ягоды свежие.
Мясо и мясопродукты, а также животные жиры.
Молоко и молочные продукты.
Яйцо и яичный меланж.
Рыба, рыбопродукты и раки.
Растения живые (включая рассаду овощную, саженцы всякие и другой посадочный материал).
К таким товарам применяются повышенные требования безопасности. Поэтому их сертификация осуществляется, помимо системы ГОСТ Р, еще и с точки зрения соблюдения гигиенических, ветеринарных или фитосанитарных требований. Эти требования подтверждаются гигиеническим сертификатом, выдаваемым Госкомсанэпиднадзором РФ. Без гигиенического сертификата продовольственные товары не допускаются к сертификации по системе ГОСТ Р. Документы, выдаваемые ведомственными санитарными службами, признаются недействительными.
Гигиенические стандарты оформляются на каждый вид продукции. В связи с этим подтверждение соответствия конкретной партии товара установленным требованиям входит в обязанности поставщика или фирмы-производителя.
При отсутствии на таможне условий для хранения указанных товаров по заявлению импортера под таможенным контролем разрешается хранить скоропортящиеся товары в иных местах, где обеспечены надлежащие условия по их сохранности. Такое разрешение выдается начальником таможенного органа при условии согласия руководителя местного Центра стандартизации и метрологии. В подобном случае на эти товары распространяется режим временного хранения до их выпуска либо предоставления лицу в распоряжение в соответствии с избранным таможенным режимом.
Процедура передачи товаров на хранение оформляется актом, форма которого приведена ниже.
Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается в делах таможенного органа для последующего контроля, а второй вручается представителю перевозчика.
Сертификат предъявляется таможне декларантом или получателем товара и проверяется до пропуска товара через таможенную границу.
На товары, производимые в странах СНГ, указанный порядок не распространяется.
С 1 июля 1993 г. таможня стала требовать документы, подтверждающие заявленную декларантом стоимость. Эта мера преследует две цели:
правильно определить размер таможенных пошлин, сборов и налогов, поскольку их размер напрямую связан со стоимостью товара, являющейся расчетной базой налогообложения;
выработать универсальный механизм контроля за соблюдением действующих правил в системе внешнеторговых операций.
АКТ ПЕРЕДАЧИ НА ХРАНЕНИЕ
“ “ 200 г.

№ п/п
Наименование товара
Вес брутто, кг
Кол-во мест
№ транспортного документа
№ транспортного средства
Примечание

1
2
3
45
5
6
7


















(подпись, Ф.И.О. должностного лица таможенного органа)

(подпись, Ф.И.О., должность представителя перевозчика)
Принял:
Обязуюсь обеспечить хранение в соответствии со ст. 152154, 156 Таможенного кодекса РФ
(подпись, Ф.И.О., должность уполномоченного лица, ответственного за хранение)
Передачу на хранение разрешаю
(подпись, Ф.И.О., должность)
Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержден постановлением Правительства РФ № 856 от 05.11.92 г. Основополагающие инструменты определения таможенной стоимости товаров заложены в Законе РФ “О таможенном тарифе”.
С учетом положений этого Закона ГТК завершил поэтапный переход к декларированию таможенной стоимости (ДТС) по всей номенклатуре ввозимых товаров по специально установленным формам. Исключением являются товары стоимостью не более 5 тыс. долларов, а также ввозимые физическими лицами не для коммерческих целей: по ним взимается только сбор за таможенное оформление. Таможенная стоимость таких товаров заявляется по отдельной графе ГТД.
Порядок применения системы таможенной оценки товаров, ввозимых на территорию России, исходит из общих принципов, принятых в международной практике.
Таможенная стоимость (ТС) товаров является инструментом государственного регулирования внешнеэкономических отношений.
Вопрос ее определения является наиболее сложным в таможенной практике. Необходимо учитывать, что любой товар, предъявляемый к таможенному оформлению, имеет пять стоимостных оценок:
1. Контрактная цена применяется во всех паспортах сделки (ПС, ПСи, ПСб),
Цена сделки фиксируется в счете фактуры/проформы. Под ценой сделки понимается как цена, фактически уплаченная, так и цена, подлежащая уплате за ввозимые товары.
Фактурная стоимость указывается в гр. 22 и 42 ГТД. Если товар один, то суммы, указанные в этих графах, совпадают.
Статистичекая стоимость гр. 46 ГТД, обозначена в долларах США.
Таможенная стоимость база для налогообложения, определяемая на основании цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей оплате, с учетом расходов по доставке до места ввоза на территорию РФ, скорректированной с учетом установленных до начислений и вычетов.
Таможенную стоимость товара используют для таможенной оценки в соответствии с требованиями “Закона РФ о таможенном тарифе”, раздел № 3, 4 и приказом № 1 по ГТК РФ от 05.01.94 г. для ввозимых товаров и в соответствии с приказом № 3 от 05.01.97 г. и приказом № 522 от 27.08.97 г. для вывозимых товаров.
Важность исчисления таможенной стоимости товара обусловлена также интересами участников ВЭД ведь они по понятным соображениям стремятся ее занизить или вообще уклониться от оплаты таможенных платежей. Для этого товары нередко декларируются не своим “настоящим” наименованием по перечню товарной номенклатуры, в котором более 1000 позиций. Установление реальной оценки таможенной стоимости товара весьма важно для таможенных органов, поскольку по отдельным товарам или группе товаров размер пошлин устанавливается в зависимости от таможенной стоимости товаров. Поэтому в последнее время в системе таможенного оформления грузов стали внедрять раздельный контроль за прохождением товара: документальное оформление и фактический его досмотр при пересечении границы. Создаются отделы таможенного оформления со специализацией работников: прием и регистрация грузовых таможенных деклараций, формально-логический контроль за правильностью их оформления, платежи, валютный контроль, лицензии, квоты, разрешение других органов и т. п. Эти отделы наделены правом выпустить груз на таможенную территорию либо задержать его. Любое из этих решений должно приниматься на основе тщательного анализа содержания контракта, дополнительных соглашений к нему (если они предусмотрены), а также следующих документов: счета-фактуры (инвойс), учредительных документов (устав, учредительный договор), банковских платежных документов (если счет оплачен), бухгалтерских документов, на основании которых определена стоимость товара, лицензии, спецификации, прейскурантов цен (прайс-листы) фирм-изготовителей, каталогов, транспортных и страховых документов, таможенной декларации страны отправления (если она имеется), заказов на поставку, упаковочных листов, сертификатов о происхождении товара, качества, безопасности.
Таможенный орган вправе потребовать и другие документы, подтверждающие обоснованность заявленной таможенной стоимости товара.
Такая процедура вполне логична, учитывая, что таможенная стоимость является базой исчисления всех таможенных платежей:
таможенной пошлины (адвалорной) в % к таможенной стоимости;
сборов за таможенное оформление рассчитывается в % к таможенной стоимости;
акцизов;
НДС.
В процессе исчисления таможенной стоимости необходимо принимать во внимание условия контракта, перечень и содержание предоставленных документов, подтверждающих цену ввозимого товара. К документам по доставке его в зависимости от вида транспорта относятся:
железнодорожная, авиационная или товарно-транспортная накладная;
коносамент для морских перевозок.
Для целей определения таможенной стоимости под местом ввоза/вывоза понимается:
для авиаперевозок аэропорт назначения или аэропорт разгрузки товаров;
для морских и речных перевозок первый порт разгрузки или перевалки на территории РФ, если факт перегрузки подтвержден таможенным органом этого порта;
для перевозок другими видами транспорта местонахождение пункта пропуска на таможенной границе РФ;
для товара, доставляемого по почте, пункт международного почтового обмена.
Лицензионные платежи, приобретение авторских прав, товарного знака, т. е. объектов интеллектуальной собственности являются составной частью таможенной стоимости товара.
Если контрактом оговорены комиссионные, страхование, то они также включаются в таможенную стоимость.
Расходы по доставке определяются в соответствии с базисными условиями поставки “Инкотермс 2000”.
Стоимость доставки по территории РФ можно вычесть из таможенной стоимости при условии, что в контракте, в расходах по доставке, она выделена отдельно.
При расчете таможенной стоимости учитывается полный совокупный платеж за товар вне зависимости от формы, времени и адреса платежа.
На размер последней, как уже отмечалось, оказывают влияние не толь-вид товаров, применяемые налоговые ставки, но и объемные показатетели товара (количество, масса, объем и т. п.).
Порядок определения таможенной стоимости ввозимых и вывозимых товаров через таможенную территорию страны определяется Правительством РФ, а порядок и условия ее заявления, а также форма декларации устанавливается ГТК РФ.
Такие полномочия таможенного органа установлены Законом РФ “О таможенном тарифе”. В частности, п. 2 ст. 13 данного Закона гласит, что контроль за правильностью определения таможенной стоимости осуществляется только таможенным органом. На него возложена обязанность таможенного оформления товара, кроме случаев, названных приказом ГТК РФ № 796 от 29.12.95 г. (с изменениями на 04.02.98 г.) “О распределении компетенции по контролю таможенной стоимости и валютному контролю”, а также иными нормативными актами, в том числе приведенными выше.
Таможенная стоимость заявляется и документально подтверждается декларантом таможенному органу при пересечении товара через границу. Эта стоимость исчисляется самим заявителем на основе одного из следующих методов:
по цене сделки с ввозимыми товарами;
по цене сделки с идентичными товарами;
по цене сделки с однородными товарами;
вычитания стоимости;
сложения стоимости;
резервного метода (рекомендуется таможней).
Указанные методы определяют также содержание гл. 22 “«Основ таможенных законодательств государств-участников Содружества Независимых Государств”», принятых решением Совета глав государств-участников СНГ 10 февраля 1995 г.
Первый метод предусматривает, что в цену сделки включена таможенная стоимость в сумме фактически понесенных затрат по приобретению товара на момент пересечения им таможенной границы Российской Федерации (до порта или иного места ввоза). Сумма фактических затрат слагается:
из затрат, понесенных при изготовлении, включая расходы на упаковку данной продукции;
расходов по транспортировке от пункта их отправки грузоотправителем до таможенной территории России (морского порта, железнодорожной станции, аэропорта), включая расходы по погрузке, перевозке, выгрузке и страхованию груза;
стоимости тары (контейнеров или другой многооборотной тары);
затрат на брокерские или комиссионные услуги, понесенные покупателем, кроме комиссионных расходов по закупке товаров;
расходов, связанных с инженерной проработкой, дизайном, художественным оформлением, и некоторых других расходов, которые мог нести изготовитель на конечной стадии производства товаров;
износа объекта интеллектуальной собственности.
Приведенный перечень фактических расходов при исчислении таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами в основном не расходится с перечнем этих расходов, указанных в ч. I Налогового кодекса РФ от 31.07.98 г. (с изменениями от 09.07.99 г.). Различие состоит в том, что в последнем предусматривается дополнительно в качестве компонента определения таможенной стоимости прямой или косвенный доход продавца от любых последующих перепродаж, передачи или использования оцениваемых товаров на территории Российской Федерации. Такой подход вызывает обоснованное сомнение, учитывая, что на стадии растаможивания эти операции не имеют места. Включать эти суммы дохода в налогооблагаемую базу для исчисления таможенной стоимости юридически неправомерно, так как груз прошел процедуру таможенной очистки.
Ограничения в применении данного метода сводятся к следующему:
участники сделки не должны быть зависимы один от другого, если такая зависимость может оказать влияние на величину цены;
опровержение возможности такой зависимости лежит на декларанте при предъявлении им таможенной декларации.
При этом под взаимозависимостью лиц понимается наличие хотя бы одного из следующих признаков:
один из партнеров сделки является должностным лицом другого участника сделки;
участники контракта являются совладельцами предприятия;
партнеры сделки связаны трудовыми отношениями;
один из контрагентов является владельцем пая (вклада) или обладателем простых (голосующих) акций в уставном капитале другого участника операции. Причем стоимость таких акций составляет не менее 5 % уставного капитала;
оба участника контракта находятся под контролем третьего участника или, напротив, контролируют его;
партнеры по сделке являются родственниками;
имеют место ограничения в отношении прав покупателя на декларируемый товар в процессе определения таможенной стоимости.
Последний признак теряет юридическую силу и не принимается во внимание таможенными органами при определении таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами, если существуют следующие ограничения:
установленные законодательством РФ;
географического региона, в котором товары могут быть перепроданы;
неимеющие принципиального значения в формировании цены по данному методу.
Есть и другие факторы, препятствующие применению метода определения таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами.
В любом случае документально не подтвержденные данные могут служить основанием в отказе декларанту при заявлении им таможенной стоимости по данному методу.
В то же время нельзя рассматривать вполне обоснованным отказ от применения исчисления таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами только на том основании, что участники сделки являются по статусу взаимно зависимыми. Декларанту должно быть предоставлено право доказать, что такая взаимная зависимость не повлияла на цену сделки. В качестве доказательства декларант, по нашему мнению, может сослаться на условия доставки аналогичного товара по другим сделкам, где участники ее не были взаимозависимы, и цена поставленной партии такого товара 'и объема резко не отличалась от последней подобной сделки. В противном случае полномочия таможенного органа в такой ситуации следует рассматривать как неправомерно завышенными.
Данный метод по полноте информации, позволяющей исчислить таможенную стоимость ввозимого товара, следует признать как определяющий среди других методов.
В основе метода “по цене сделки с ввозимыми товарами” лежат базисные условия GIF (CIF англ. “Cost, Insurance, Freight”) стоимость, страхование, фрахт. На этих условиях поставки продавец обязан оплатить страховку товара и доставить его в указанный в транспортных документах порт назначения, который находится в стране покупателя. Все экспортные формальности и их оплату берет на себя продавец, а импортные покупатель.
Следовательно, содержание базисных условий CIF определяет цена сделки, включая все издержки по доставке товара до таможенной территории. Причем в зависимости от способа доставки действующие правила под местом ввоза на таможенную территорию определяют:
для морских и речных перевозок первый порт разгрузки или порт перевалки на территории РФ (при условии, что факт перегрузки подтвержден таможней данного порта);
для авиаперевозок первый аэропорт на территории РФ, в котором самолет, перевозящий груз, совершает посадку и где производится его разгрузка, или аэропорт назначения;
для перевозок другими видами транспорта место нахождения пункта пропуска на таможенной границе РФ на пути следования товара;
для товара, доставляемого по почте, пункт международного почтового обмена.
Наряду с этим основным и по существу самым распространенным методом в таможенной практике (на его долю приходится свыше 90 %), также применяются и другие указанные выше методы, кстати, применяемые в той же последовательности (если предыдущий не может быть использован по веским на то основаниям), кроме методов 4 и 5. Эти методы сложения и вычитания могут применяться в любой последовательности.
Вполне логичными представляются меры, принимаемые в последнее время таможенными органами, направленные на дальнейшее повышение эффективности контроля за формированием таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ. В первую очередь эти меры направлены на ввоз ряда продовольственных (сливочное масло, масло подсолнечное, соки фруктовые и др.) и непродовольственных (ковры и прочие текстильные напольные покрытия) товаров, включающих 10 наименований, в отношении которых в последнее время таможенные органы сталкиваются с ситуацией, когда декларанты стремятся всеми дозволенными и недозволенными способами занизить причитающиеся к уплате суммы таможенных платежей.
Согласно указанию ГТК РФ № 01-14/736 от 09.06.97 г. “О контроле таможенной стоимости отдельных товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации”, такой контроль усиливается, если приведенные выше товары заявлены декларантом в оценке таможенной стоимости, определенной по методу “по цене сделки с ввозимыми товарами”, размер которой ниже контрольного уровня цен за единицу товара и/или в отношении которых продавец получает в стране экспорта компенсации специальные государственные или другие дотации, субсидии и т. п. В качестве базовой цены для таможенной оценки, ниже которой декларант не вправе заявлять таможенную стоимость по указанному выше методу, определена условная цена за единицу товара, исчисленная в ЭКЮ на условиях франко-граница Российской Федерации. Например, по маслу сливочному за 1 кг контрольный уровень цены определен в 0,79 ЭКЮ, а временная (условная) цена для таможенной оценки установлена в размере 1,42 ЭКЮ.
Документы, подтверждающие стоимость товара (или их копии, выписанные с использованием технических средств), экспортер в стране вывоза должен заверить подписью руководителя российской организации покупателя (импортера), ввозящей товары, и ее главного (старшего) бухгалтерa и скрепить печатью данной организации или подписью лица, занимающегося предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
Данная документация в соответствии со ст. 174 Таможенного кодекса РФ предоставляется на языке экспортера в страны вывоза. Вместе с тем не исключается ее представление в переводе на русский язык.
Последнее условие обязательно на стадии таможенного оформления ввозимых товаров, когда по ее результатам таможенный орган направляет в Управление тарифного и нетарифного регулирования (УТНТР) ГТК РФ (представленные декларантом документы о стоимости товара в стране вывоза, а также копии соответствующих ГТД, ДТС и КТС.
Если на момент таможенного оформления декларант не подтвердил достоверность и подлинность соответствующих документов о таможенной стоимости товара по методу “по цене сделки с ввозимыми товарами”, то таможенный орган, руководствуясь п. 3 ст. 15 Закона РФ “О таможенном тарифе” вправе оценить данный товар исходя из временной (условной) оценки и передать его декларанту в пользование. Обязательное условие та-кого решения оплата декларантом в полном объеме необходимых таможенных платежей.
Процедура предоставления товара в пользование регулируется п. 2.10. Положения о таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденного приказом ГТК РФ № 1 от 05.01.94 г. Временная (условная) оценка товаров, на которые продавец экспортер получает в стране экспорта компенсации, установленные государством, производится исходя из цен товаров без учета скидки на размер дотации.
Окончательное решение относительно заявленной декларации таможенной стоимости товара таможенный орган принимает только при получении информации от УТНТР ГТК РФ о подлинности и достоверности документа о стоимости товара в стране вывоза.
Как бы там ни было, любой из указанных методов должен отвечать одному из основополагающих принципов бухгалтерского учета реальности оценки заявленного в ГТД имущества. Реальность оценки обеспечивается достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информацией, предоставляемой декларантом, а в ряде ситуаций дополнительно и таможенным органом.
Метод исчисления таможенной стоимости “по цене сделки с идентичными товарами” предполагает прежде всего четкое определение понятия “идентичные товары”, в объем которого входят:
физические или иные количественные характеристики;
качество и репутация на рынке;
страна происхождения;
производитель.
Соответствие товара всем вышеперечисленным признакам дает основание для исчисления таможенной стоимости “по цене идентичных товаров”, если последние:
проданы для ввоза на территорию России;
ввезены одновременно с оцениваемыми товарами или не ранее чем за 90 дней до ввоза оцениваемых товаров;
приобретены в том же количестве и/или на тех же коммерческих условиях.
Если эти данные и условия различны, декларант обязан произвести корректировку их цены, подтвердив расчеты необходимыми документами в процессе оформления грузовой таможенной декларации.
В конечном итоге, если при применении данного метода будет определено более одной цены, то таможенная стоимость на ввозимые товары будет установлена на уровне самой низкой из них.
Метод “по цене сделки с однородными товарами” имеет много общего с предыдущим методом в части идентичных слагаемых. Но тем не менее такие товары различны в силу ряда физических характеристик, страны происхождения и т. п. Они могут быть коммерчески взаимозаменимы и выполнять те же функции, что и оцениваемые товары.
Метод «на основании вычитания стоимости» распространяется при исчислении таможенной стоимости на оцениваемые товары, которые не изменят своего физико-химического состояния в процессе реализации на территории России. Базой при исчислении таможенной стоимости в такой ситуации выступает цена единицы товара, по которой товары продаются наибольшей партией не позднее 90 дней с даты их ввоза участнику сделки. Из цены единицы товара подлежат вычитанию следующие расходы:
на выплату бонуса (комиссионного вознаграждения), обычных надбавок на прибыль и общих расходов по ввозу товаров того же класса и вида, неизбежных в процессе реализации на территории РФ;
импортные таможенные пошлины, налоги, различные сборы и другие платежи, уплачиваемые декларантом на таможне;
другие расходы, связанные с транспортировкой и погрузочно-разгрузочными работами.
Резервный метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые выше методы не могут быть обоснованно с точки зрения таможенного органа заявлены декларантом по ввозимому товару. Этот метод нередко встречается в мировой практике. Таможня в такой ситуации предлагает декларанту имеющуюся у нее информацию о ценах такого же наименования товара. Критериями, ограничивающими применение той или иной цены, при этом выступают следующие факторы:
внутренняя цена на товар российского происхождения;
цена товара на внутреннем рынке России;
цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;
произвольно установленная или достоверно не подтвержденная цена товара.
Только налоговый орган, согласно письму ГТК РФ № 07-11/11416 от 26.06.96 г. “О принятии решения в отношении таможенной стоимости”, имеет право принимать решение по вопросам обоснованности применения декларантом выбранного им метода оценки, правильности определения и заявления декларантом таможенной стоимости товаров.
В ситуации, когда таможенный орган не признал заявленную декларантом таможенную стоимость либо ее обоснованную корректировку, он может принять решение об условном выпуске товара. Тем самым признается, что по данной поставке товара таможенное оформление не завершено и принятие подобного решения означает лишь недопущение необоснованной задержки выпуска груза. На период, согласованный с таможенным органом, декларант должен представить дополнительные сведения, уточняющие заявленную им таможенную стоимость. При этом согласно ст. 29 Таможенного кодекса РФ, пользование условно выпущенными товарами может иметь место только в соответствии с заявленным таможенным режимом.
Наряду с указанным термином в практике таможни применяется и так называемый “условно беспошлинный ввоз”. Под последним понимается ввоз в страну товаров без обложения соответствующими пошлинами. Обязательное условие: эти товары должны быть вывезены за границу в установленные сроки. Как правило, такой порядок касается реэкспортных операций, распространяемый на предметы, обладающие четко выраженными индивидуальными признаками (транспортные средства, выставочные экспонаты и т. п.) или предназначенные для переработки или окончательной отделки (сырье, полуфабрикаты и пр.). В первом случае указанные предметы должны быть вывезены с таможенной территории РФ в установленный срок без какой-либо подмены другими аналогичными предметами.
Во втором случае полученная готовая продукция как результат выполнения необходимых операций по переработке ввезенного исходного продукта должна быть также вывезена за границу. Это так называемые толлинговые операции. Содержание их будет рассмотрено ниже.
При вывозе компенсационных товаров таможня производит возврат импортных пошлин, руководствуясь при этом ст. 58, 63, 64 Таможенного кодекса РФ и письмом ГТК РФ № 11-20/934 от 12.03.92 г. (в редакции от 15.04.92 г.) “О Положении о временном ввозе и вывозе товаров для переработки”. В соответствии с данными нормативными документами возврат импортных пошлин осуществляется только после выполнения следующих двух процедур:
условия, на основании которых ввезен груз, выполнены;
есть письменное подтверждение (ГТД) пограничной таможни о вывозе компенсационных товаров за пределы таможенной территории России.
Практика показывает, что в ряде случаев возникает необходимость в переоформлении таможенного режима временного ввоза-вывоза на режим свободного обращения. Действующее таможенное законодательство в такой ситуации предусматривает представление в таможенные органы перечень следующих документов:
заявление произвольной формы об изменении таможенного режима временного ввоза-вывоза на режим свободного обращения с указанием причины изменения;
оформленную ГТД;
контракт, по которому реализуется режим свободного обращения;
подтверждение об оплате в установленном порядке всех таможенных платежей.
Организация учета во всех случаях, когда на счет таможенного органа были перечислены излишние денежные средства или необоснованно взысканные таможенные платежи, осуществляется в соответствии с требованиями, изложенными в приказе ГТК РФ от 28.07.95 г. “Порядок возврата излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей”. Такими платежами считаются:
суммы, пересчитанные при корректировке таможенной стоимости товара;
излишние уплаты в результате изменения ставок таможенных сборов или курса валюты на день принятия таможенной декларации к таможенному оформлению;
платежи за ввозимые товары, на которые подтвержден режим наиболее благоприятствуемой нации или преференциальный режим;
платежи, произошедшие в период действия льгот по уплате таможенных платежей;
другие излишне уплаченные суммы, возврат которых предусмотрен таможенным законодательством Российской Федерации.
При наличии одного из указанных выше случаев возврат сумм осуществляется таможней по представлению плательщиком следующих документов:
письменного заявления с обоснованием причин, на основании которых произошла переплата или взысканы таможенные платежи. В заявлении должны быть указаны банковские реквизиты плательщика или лица, в адрес которого следует перечислить денежные средства;
копий документов, подтверждающих расчет сумм по сделанным ранее перечислениям;
платежного поручения или другого документа об уплате причитающихся сумм таможенных платежей с отметкой уполномоченного банка;
других документов, подтверждающих обоснованность расчета.
Возврат излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей осуществляется в валюте ранее произведенного платежа. В другой валюте эта операция допускается только с разрешения ГТК РФ.
При выдаче товаров в случае ликвидации таможенного склада, когда его владельцем является таможенный орган, лицу, поместившему эти товары на хранение, таможня возвращает часть уплаченных сумм таможенных сборов за хранение пропорционально фактическому сроку их хранения.
При досрочном вывозе товаров их владельцем уплаченные суммы таможенных сборов за хранение перерасчету не подлежат и какая-либо их часть ему не возвращается.
После окончательного определения таможенной стоимости товара, отражения ее в таможенных документах (п. 2.10 Положения о таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации) по данной поставке определяется сумма в разнице платежей между ранее начисленной на депозит таможенного органа и окончательной.
В том случае, когда первая выше второй, образуется положительная разница. Она возвращается декларанту или зачисляется в фонд будущих платежей при очередном ввозе товаров. Отрицательная разница возмещается импортером.
По завершении оформления таможенных процедур грузовая таможенная декларация и другие документы передаются на контроль в функциональные подразделения таможни (в отдел платежей для отслеживания списания авансовых платежей и поступления средств; в отдел валютного контроля для проверки своевременности поступления экспортной выручки, в отдел нетарифного регулирования для учета квот). В свою очередь информация этих отделов используется в текущей работе отделом таможенного оформления, что способствует повышению эффективности таможенной службы в целом.
В этой связи можно рассматривать как положительный факт вступление России на правах правопреемницы СССР в январе 1992 г. в Совет таможенного сотрудничества, объединяющий более 130 стран. Соблюдение общепринятых в международной торговле таможенных правил, по оценке ряда специалистов, позволяет нашей стране на 5-10 % снизить накладные расходы во ВЭД.
С 1 октября 1993 г. таможенный контроль распространился на весь перечень импортных товаров. Были отменены все виды льгот, в том числе такие, как полное или частичное освобождение от уплаты таможенной пошлины. В особых случаях таможням было дано право предоставлять только отсрочки в платежах, но с обязательным учетом инфляционного коэффициента. Усилился таможенный контроль товаров, которые пересекли пограничную таможню. Они обязательно должны быть зарегистрированы на внутренней таможне таможне назначения. В противном случае к импортеру применяются жесткие санкции. В этих же целях был предусмотрен таможенный контроль непосредственно на предприятиях. Информация, полученная по материалам таких проверок, сопоставляется с данными, имеющимися на таможне.
Приказ ГТК РФ от 03.03.97 г. № 97 “Об утверждении Инструкции о порядке заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1, КТС-2)” определил порядок и условия заявленной таможенной стоимости по всему перечню ввозимых товаров. Основой организации этого порядка является “Декларация таможенной стоимости” (ДТС). Она прилагается к ГТД и без последней не имеет юридической силы. ДТС заполняется в трех экземплярах:
первый экземпляр остается в таможенном органе;
второй передается декларанту, это экземпляр покупателя;
третий направляется в соответствующее региональное таможенное управление.
В ней декларант подтверждает заявленную стоимость по одному из шести указанных ранее методов определения таможенной стоимости импортируемого товара.
Различают две формы ДТС-1 и ДТС-2. Форма ДТС-1 заполняется по товару, ввозимому на таможенную территорию России в порядках мены, безвозмездной поставки или обычной сделки купли-продажи, и имеет целью определить таможенную стоимость по первому методу (по цене сделки с ввозимыми товарами). Данный вариант допускается использовать и в случае, когда декларант, заявив первый метод определения таможенной стоимости, не подтверждает его документально или не выполняет условий, необходимых для его обоснования. В этой ситуации ДТС-1 используется для определения таможенной стоимости по шестому, резервному, методу.
Форма ДТС-2 используется для остальных методов.
Заполнения ДТС по формам 1 и 2 не требуется, если:
заявленная декларантом и подтвержденная таможней стоимость ввозимой партии товаров не превышает 5 тыс. долларов США (кроме многоразовых поставок по одному контракту, а также повторяющихся поставок по разным контрактам одного и того же получателя);
по заявленному таможенному режиму товар освобождается от таможенной пошлины (но не от сбора за таможенное оформление);
товар ввозится физическим лицом для производственной деятельности.
Изложенная процедура исчисления таможенной стоимости импортного товара, несмотря на кажущуюся простоту, не всегда дает положительные результаты и нередко приводит к возникновению разногласий между декларантами и работниками таможни. В связи с многочисленными жалобами и заявлениями ГТК РФ принял указание № 01-13/4234 от 19.04.94 г. (с изменениями от 30.05.96 г.) “Об уточнении порядка определения и контроля таможенной стоимости ввозимых товаров”. В нем установлено, что в целях подтверждения платежа покупатель, помимо банковских платежных документов, представляет таможенному органу выписку (копию) со своего лицевого счета, заверенную руководителем и главным бухгалтером. Таможенным постам запрещалось определять таможенную стоимость импортных товаров с использованием методов оценки по цене сделки с идентичными и однородными товарами (методы 2 и 3). Эта функция передавалась таможням, которым от таможенных постов поступали необходимые документы декларантов. До принятия таможней окончательного решения по определению таможенной стоимости, таможенные посты по заявлению декларанта передавали товар в его пользование под временную (условную) оценку.
Согласно Указу Президента РФ № 340 от 15.03.93 г. “Об импортном таможенном тарифе Российской Федерации”, импортными таможенными пошлинами облагаются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. Основой их исчисления является таможенная стоимость товара.
С 1 ноября 1995 г. введен контроль за обоснованностью валютных платежей при импорте товаров. Его суть: сопоставляется информация о платежах российских участников ВЭД за импортируемые товары с данными о стоимости товаров, реально ввозимых на территорию РФ. Введение “импортного контроля” стало следующим шагом на пути создания в России системы валютного контроля.
Вся работа по контролю за экспортом и импортом товаров в таможенной системе отныне возлагается на Управление таможенной инспекции ГТК РФ, в которое преобразовано бывшее Контрольно-ревизионное управление ГТК РФ. В обязанности этого Управления входит также организация взаимодействия таможенных органов с финансовыми, налоговыми и правоохранительными органами по вопросам проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и т. п.
Таможенными органами взимаются пошлины до или в момент принятия таможенной декларации. Подтверждением оплаты является платежное поручение с отметкой уполномоченного банка, прилагаемое к заполненной ГТД. Товары, не оплаченные импортной таможенной пошлиной, за исключением случаев освобождения, определенных в установленном порядке, выпуску на таможенную территорию РФ не подлежат.
Импортная таможенная пошлина уплачивается в рублях или по желанию плательщика в свободно конвертируемой .валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на день принятия ГТД к таможенному оформлению.
Импортный таможенный тариф включает в себя свод показателей, состоящих из кода товаров по ТН ВЭД, краткого наименования товара и ставок импортной таможенной пошлины, установленных в процентах от таможенной стоимости импортных товаров.
Ставки импортной таможенной пошлины разделены на три группы, в зависимости от статуса ввозимого товара:
первая товары из развивающихся стран. Размер ставок по ним определен на уровне в два-три раза ниже относительных базовых ставок;
вторая товары из стран, пользующихся в торговле с Российской Федерацией режимом наиболее благоприятствуемой нации. Они пропускаются на территорию России с уплатой импортной таможенной пошлины по базовым ставкам импортного таможенного тарифа, дифференцированными в пределах от 5 % до 15 % от уровня таможенных пошлин ввозимых товаров;
третья товары из стран, не пользующихся в торговле с Российской Федерацией режимом наиболее благоприятствуемой нации. Они пропускаются на территорию РФ с уплатой импортной таможенной пошлины по базовым ставкам импортного таможенного тарифа, увеличенным в 2 раза.
Например, по изделиям из пластмассы ставки установлены соответственно 5; 7,5; и 10 % к таможенной стоимости.
Товары, происходящие из наименее развитых стран, пропускаются на территорию РФ беспошлинно.
По ряду товаров (руды, шлаки, зола, гормоны природные и синтезированные и др.) ввоз осуществляется также беспошлинно. По некоторым из них такой подход определен только в пределах отдельных направлений конкретной группы товаров. В частности, по автомобилям, предназначенным для перевозки не менее 10 человек (включая водителя), ставки импортной таможенной пошлины установлены по первой колонке 2,5 %, второй 5,0 % и третьей 10,0 % к их таможенной стоимости. В то же время импортной таможенной пошлиной не облагаются автобусы, предназначенные для перевозки не менее 20 человек. В целом расширен круг товаров, ввоз которых осуществляется беспошлинно. Снижены до 5 % ставки пошлин на ввоз топлива, продуктов неорганической химии, отдельных видов технологического оборудования и некоторых других товаров.
В соответствии с межправительственными соглашениями о режиме свободной торговли, подписанными Россией и государствами СНГ, взаимные поставки из этих стран также не облагаются импортными пошлинами. Ввоз товаров из Грузии и прибалтийских государств осуществляется по базовым ставкам тарифа, увеличенным вдвое:
Ставки импортных таможенных пошлин, как и ранее, дифференцированы в отношении товаров:
происходящих из стран, которым Россия во ВЭД предоставляет режим наиболее благоприятствуем ой нации;
происходящих из стран, которым Россия не предоставляет режим наиболее благоприятствуемой нации, и товаров, страна происхождения которых не установлена. Для этих стран указанные ставки увеличены вдвое;
происходящих из развивающихся стран, пользующихся преференциями (преимуществами, льготами) Российской Федерации. Ставки ввозных таможенных пошлин уменьшены в два раза;
происходящих из наименее развитых стран-пользователей схемой преференций Российской Федерации. К ним ввозные таможенные пошлины не применяются.
В то же время по ряду товаров, происходящих из наименее развитых стран, льготы не предоставляются (аппараты телефонные электрические, магнитофоны и другая звукозаписывающая аппаратура).
Новые ставки импортных таможенных пошлин применяются к товарам, ввозимым на территорию России, независимо от сроков заключения контрактов. Допускается отсрочка в уплате таможенных пошлин, не превышающая двух месяцев со дня принятия ГТД.
По-прежнему действуют таможенные льготы в отношении товаров (за исключением подакцизных), ввозимых на таможенную территорию РФ в качестве вклада иностранного учредителя в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями.
В последнем случае бухгалтерский учет должен содержать подробную информацию, которую следует сопоставить с данными учредительных документов предприятий, в адрес которых направляются товары для указанных целей.
В чем сущность новаций принятого импортного таможенного тарифа и каковы принципиальные решения по его совершенствованию?
Прежде всего повышены ставки импортных таможенных пошлин, главным образом на готовую продукцию. Их рост допускается в размере до 30 % от таможенной стоимости товаров. В этот перечень не включены предметы роскоши, табачные изделия, алкогольные напитки и оружие. В целом же перечень введенных импортных таможенных пошлин гораздо обширнее предыдущего. Расширение его произведено главным образом путем введения различных ставок по товарам в пределах одной группы ТН ВЭД.
Ранее ввозимые беспошлинно чай, кофе и лекарства теперь облагаются по ставке 10 %. Вдвое увеличены ставки импортных пошлин на рыбу и рыбопродукты (с 5 до 10 %); втрое на овощи (с 5 до 15 %).
Нам представляется, что по последним двум группам следовало бы предусмотреть большую дифференциацию с учетом сезонных условий добычи и выращивания этих продуктов.
В то же время следует отметить относительное понижение ставок на комплектующие изделия. Например, на электронно-лучевые трубки для телевизоров пошлина снижена с 60 до 5-20 %; на диоды, транзисторы и тому подобные элементы с 60 до 20-25 %.
Правительство РФ разработало поэтапный график снижения импортных таможенных пошлин. В основу его взяты укрупненные группы товаров ТН ВЭД, исходя из следующих предпосылок: максимальная ставка импортного тарифа 20 % с 1 января 1998 г. и 15 % с 1 января 2000 г. К указанным срокам эти ставки по отдельным группам товаров изменены в соответствии с изменившейся экономической конъюнктурой и накопленным к тому времени опытом функционирования действующих импортных таможенных пошлин.
В целом новый импортный таможенный тариф наряду с фискальной направленностью несет в себе и черты разумного протекционизма.
Анализируя очередное изменение таможенных тарифов, следует отметить более широкий диапазон размера ставок ввозных таможенных пошлин. Он установлен в интервале от 5 до 100 % к таможенной стоимости товаров. Более представителен спектр выбора между специфическими и адвалорными пошлинами в зависимости от того, какая ставка окажется выше. Цель такого нововведения исключить возможность занижения российским импортером таможенной стоимости ввозимых товаров.
Отметим также, что с принятием импортного таможенного тарифа с 1 июля 1995 г. утратили силу 10 приказов ГТК РФ, определявших ставки ввозных таможенных пошлин и процедуру их применения.
Согласно Закону РФ № 4178-1 от 22.12.92 г. “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах”, импортные товары с 1 января 1993 г. подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС), а подакцизные товары также и акцизами.
Ставка НДС по промышленным товарам определена на уровне 20 % от таможенной стоимости импортируемых товаров (за исключением тех из них, ввоз которых освобожден от уплаты). На продовольственные товары НДС не установлен.
Ставки акцизов дифференцированы по группам товаров. В настоящее время их уровень колеблется от 10 до 250 % к таможенной стоимости импортных товаров.
В соответствии с Положением о таможенном режиме отказа в пользу государства, утвержденным приказом ГТК РФ № 559 от 30.12.93 г. (с изменениями от 27.01.98 г.) не взимаются таможенные пошлины, НДС, акцизы, а также таможенные сборы за таможенное оформление при помещении товаров и транспортных средств под таможенный режим отказа в пользу государства. Под такой режим подпадают товары и транспортные средства как ввозимые в Россию и ранее помещенные под любой другой таможенный режим, так и вывозимые из России.
Предприятия приобретают товары за границей за счет валютных средств или в порядке товарообменных (бартерных) операций.
Суммы НДС, взимаемые одновременно с таможенными платежами по установленным ставкам, в отпускную цену не включаются. Совместным приказом ГТК РФ и МНС РФ от 16.02.2000 г. № 114/А-П-3-03/52 “Об утверждении Инструкции о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации” определено, что НДС уплачивается непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством. Срок уплаты НДС допускается до или одновременно с принятием ГТД таможенным органом. В том случае, когда этот срок нарушен, дата уплаты НДС исчисляется со дня истечения установленного срока подачи ГТД.
Плательщик вправе выбрать любой вариант погашения задолженности по НДС перед бюджетом: как в валюте РФ, так и в иностранных валютах с согласия таможенного органа. Главное, чтобы при выборе погашения обязательств в какой-то иностранной валюте, курс ее котировался ЦБ РФ.
Отпуск импортных товаров всем потребителям осуществляется по свободным отпускным ценам с учетом НДС по установленным ставкам.
В письме Минфина РФ и ГНС РФ № 04-03-01 от 16.06.97 г. разработан Порядок применения налога на добавленную стоимость при поставках товаров (услуг) по производственной кооперации в рамках СНГ. Оно подготовлено в развитие Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников СНГ. Основная суть данного документа: расчеты между участниками Содружества за поставку продукции (работ, услуг) в соответствии с заключенными контрактами на базе международных отраслевых и межотраслевых соглашений о производственной кооперации и специализации производства на условиях вышеназванного Соглашения, осуществлять по свободным (рыночным) ценам и тарифам без применения НДС и акцизов.
Перечень таких видов продукции включает сырье, материалы, узлы, детали, запасные части, заготовки, полуфабрикаты, комплектующие и другие изделия. В состав услуг включены проектные, ремонтные работы, техническое обслуживание и технологические операции.
Отпуск импортных товаров непосредственно населению производится по свободным розничным ценам. В основу их положены свободные отпускные цены с учетом НДС и торговых надбавок.
При реализации товаров, приобретенных по импорту, предприятия исчисляют суммы НДС, Подлежащие взносу в бюджет, в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, исчисленными по отношению к расходам по приобретению проданного товара, включая и суммы налогов, уплаченные таможенным органам.
Разница как результат превышения суммы НДС, относящейся к расходам по приобретению реализованного товара над суммами налога, полученными от покупателя, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия. Возмещению из бюджета она не подлежит. Такой же порядок действует в случае отрицательной разницы, образовавшейся при применении для расчета цен коэффициентов пересчета таможенной стоимости в рублях на социально значимые товары.
По той же группе товаров, которая освобождена от уплаты НДС при таможенном оформлении, суммы НДС, подлежащие взносу в бюджет, формируются в виде разницы между суммой налога по установленным ставкам к отпускной (оптовой) цене, которая представлена величиной таможенной пошлины, сбора за таможенное оформление, и суммой налога, относящейся к затратам по приобретению реализованного товара.
Согласно приказу ГТК РФ № 478 от 06.08.97 г. “О применении налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации” НДС не облагаются ввозимые на таможенную территорию страны:
а) технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, перечень которого приведен в приложении 4 к данному приказу, вне зависимости от категории лиц, перемещающих эти товары. В частности, в этот перечень включены котлы паровые или другие паропроизводящие котлы (код ТН ВЭД 8402). Товарам, не вошедшим в перечень, которые могут быть использованы как технологическое оборудование, освобождение от уплаты НДС предоставляется ГТК России;1
б) транспортные средства общественного пользования. Их перечень дан в приложении 5 к приказу ГТК РФ № 478.
Приведенный перечень действует при соблюдении следующих условий:
данные виды транспорта приобретены за счет средств соответствующего бюджета (федерального, субъектов РФ или муниципального);
приобретенный транспорт используется по целевому назначению, т. е. используется для пассажирских перевозок общественного пользования;
1 Принято считать технологическим оборудованием средства производства для выпуска средств производства либо товарной продукции.
в) специальные транспортные средства для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел, оснащенные соответствующим специальным оборудованием и закупаемые или получаемые указанными организациями для собственных нужд.
Освобождены также от НДС научные периодические издания, товары (за исключением подакцизных), ввозимые в счет погашения государственных кредитов, предоставленных и предоставляемых иностранным государствам Союзом ССР и Российской Федерацией.
Ниже приведен пример определения цены на импортные товары с учетом взимания НДС и без его взимания при таможенном оформлении (табл. 15).
Таблица 15
Определение цены на импортные товары
Показатель
1 вариант
(с учетом НДС)
2 вариант
(без взимания НДС)

1
2
3

1. Таможенная стоимость, включая расходы по доставке до границы бывшего СССР, а также территории бывших союзных республик, внедривших национальную валюту
10 долл.
5 долл.

2. Таможенная стоимость по курсу ЦБ РФ на дату принятия ГТД к таможенному оформлению (1000 руб.)
10000
5000

3. Сумма акциза по подакцизным товарам по установленной ставке
(пусть 50 %) : (п. 2 ( 50 %) : 100
5000
2500

4. Таможенная пошлина 10 % от таможенной стоимости: (п.2 х 10 %) : 100
1000
500

5. Сборы за таможенное оформление (0,2 % от таможенной стоимости) : (п.2 ( 0,2 %) : 100
10
5

6. НДС, уплаченный таможенному органу: (п.2 + +п.3 + п.4) ( 1,5% : 100
3200


7. Прочные накладные расходы по импорту, относимые на издержки обращения (комиссионные вознаграждения, транспортные расходы, страховые платежи, расходы по хранению, проценты по ссудам банка, расходы по реализации и др.) без уплаченных сумм НДС с этих расходов
100
50

8. НДС, приходящийся на сумму прочих накладных расходов
20
10

9. Цена (расчетная)
16110
(п.2 + п.3 + п.4+ + п.5+ п.8)
5555
(п.2 + п.4 + п.5 + п.8)

10. Сумма НДС к цене (расчетной)
3222
(п. 11 ( 20 %) : :100
5
(п11-п.2- п.4- п.5) ( ( 10 % : 100

11. Цена (расчетная), увеличенная на НДС
(п. 10 + п. 12)
19332
5560

12. Свободная отпускная (оптовая) цена, установленная с учетом сложившейся цены на аналогичный товар, т.е. с учетом спроса и предложения
25000
7000

13. Сумма НДС к свободной отпускной (оптовой) цене с учетом спроса и предложения
5000
(п.15 ( 20 %) : :100
1495 (п.15-п.2-п.4-
- п.5) ( 10 % : 100

14. Свободная отпускная (оптовая) цена, увеличенная на сумму НДС (п. 13 + п. 14)
30000
7149,5

15. Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет при реализации товаров:
а) (п. 10 - п. 8 - п. 6) или
б) (п.13-п.8-п.6)
21780
-5139,5

16. Положительная разница, остающаяся в распоряжении предприятия и облагаемая налогом на прибыль в установленном порядке (п.12-п.9)
8890
1445

17. Свободная розничная цена (отпускная цена с НДС плюс торговая надбавка в размере, например, 25 %)
а) (п. 11 ( 125) : 100 или
б) (п. 14 ( 125) : 100
24165
37500
6950
8936,9

18. Сумма НДС, уплаченная с торговой надбавкой:
а) (п. 11 ( 25) ( 16,67 % : 100 или
б) (п. 14(25) ( 16,67 %: 100
80 566,1
125025
23171,3
29795,5

4.2. Учет коммерческих расходов по импорту
Коммерческие расходы по импорту в таможенной стоимости ввозимых товаров нередко достигают 50 и более процентов, что подтверждает известную пословицу: “За морем телушка полушка, да рубль перевоз”.
В связи с этим организация текущего контроля за их формированием является важной функцией бухгалтерского учета.
Формирование импортных поставок связано с большой подготовительной работой по заключению контрактов. Это требует организации встреч с иностранными партнерами и как следствие определенных расходов по их приему. Такие расходы принято называть представительскими. В соответствии с приказом Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26 н представительские расходы определены как расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и/или поддержания взаимовыгодного
сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации. Следовательно, при осуществлении внешнеэкономической деятельности они являются частью коммерческих расходов по импорту товаров и включают затраты, связанные:
с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей других делегаций;
их транспортным обслуживанием;
посещением культурно-зрелищных мероприятий;
буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы;
оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Предельный размер представительских расходов, позволяющий включать их в состав текущих издержек, поставлен впрямую зависимость от годового объема выручки от продажи продукции выполненных работ или оказанных услуг (включая НДС). В этих целях в качестве базы расчета указанного размера таможенных расходов организация с учетом отраслевых особенностей может выбрать и другой показатель, используемый при определении финансового результата.
Так, организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров представительских расходов используют показатель валовой прибыли.
Нормативы указанных расходов установлены в зависимости от базы, указанной выше, и составляют:
до 30 млн. руб. включительно 1,0 % от объема;
свыше 30 млн. руб. 0,3 млн. руб. + 0,5 % от объема, превышающего 30 млн. руб.
Основанием для включения в состав представительских расходов таких сумм служат приказ руководителя организации о проведении встреч с иностранным партнером с указанием круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности фирмы. С этой даты ответственное лицо или несколько ответственных лиц считаются подотчетными лицами, имеющими право на получение в подотчет определенных сумм на указанные выше цели. Для реализации целей встречи составляется смета расходов. Ее исполнение должно подтверждаться необходимыми первичными документами (счетами ресторанов, трудовым соглашением с переводчиком и т. п.). В пределах лимита расчета наличными (до 10 тыс. руб., а по определенным организациям (потребительской кооперации и др.) до 15 тыс. руб.) уполномоченные от организации лица осуществляют платежи в пределах сумм, полученных из кассы. В учете использование сумм на представительские расходы в пределах утвержденной сметы должно быть отражено записью:
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы”
субсчет 7 “Накладные расходы по импорту в рублях”
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами”.
На сумму сверхлимитного использования денежных средств с разрешения руководителя организации допускается списание таких сумм за счет ее собственных источников:
Дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),
субсчет 1 “Нераспределенная прибыль отчетного года” и др.
Кредит счета 71 “Расчеты с подотчетными лицами”.
Сверх лимита расчета наличными осуществление представительских расходов производится безналичным путем.
Независимо от действующего порядка погашения этих расходов организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документальное оформление и контроль. Причем в первичных документах должны быть обязательно указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их сумма.
Состав накладных расходов по импорту в основном формируется в части расходов по приемке товара у экспортера, его транспортировке и хранению в местах перевалки, процентов по коммерческому кредиту и пр.
Некоторые накладные расходы непосредственно относятся к конкретным партиям закупаемых товаров, например расходы по транспортировке, недостача товаров в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли и некоторые другие. Их принято называть прямыми накладными расходами.
Другие расходы, такие, как проценты по коммерческому кредиту, портовые и грузовые сборы, в большинстве случаев не имеют прямого отношения к конкретным поставкам товаров. Такого рода накладные расходы считаются косвенными.
В учете импортных операций прямые накладные расходы учитываются на двух субсчетах:
436 “Накладные расходы по импорту в иностранной валюте”,
437 “Накладные расходы по импорту в рублях”.
Косвенные накладные расходы отражаются на счете 438 “Общеторговые накладные расходы по импорту”.
На субсчете 436 “Накладные расходы по импорту в иностранной валюте” в основном учитываются издержки отечественного импортера по транспортировке товара за границей, его страхованию, перевалке, обработке, хранению, экспедиторскому обслуживанию и т. п. Такая ситуация имеет место, когда в контракте между участниками ВЭД оговорено, что поставка товара экспортером осуществляется на условиях группы F, т. е. основные расходы по перевозке экспортером не подлежат оплате, а их обязан нести за свой счет импортер. Так, при поставке товара на условиях FAS; экспортер обязан нести только экспортные формальности, заключающиеся в таможенной очистке товара и доставке его к пункту отправления, указанному импортером. В данном пункте перевозчик обязуется выполнить необходимые условия по доставке грузов в страну импортера. Следовательно, с указанного выше момента на покупателя переходит риск случайной гибели или порчи товара.
При пересечении границы РФ импортер оплачивает необходимые расходы по доставке товара в рублях на обособленном счете 437 “Накладные расходы по импорту в рублях”. Учтенные на данном счете накладные расходы также, как и на счете 436 “Накладные расходы по импорту в иностранной валюте” признаются в бухгалтерском учете как прямые, поскольку относятся к отдельным учетным партиям товаров.
Такие же накладные расходы, как проценты по коммерческому кредиту, различные портовые и грузовые сборы, комиссии транспортно-экспедиторским организациям и некоторые другие, признаются в учете косвенными и отражаются на счете 438 “Общеторговые накладные расходы по импорту”.
Принятые импортером за свой счет при растаможивании груза таможенные пошлины и различные таможенные сборы, включая услуги таможенного брокера, осуществляются за счет средств, перечисленных им ранее на депозит таможни. В учете делается запись:
Дебет счета 43 “«Коммерческие расходы”»
субсчет 6 “Накладные расходы по импорту в иностранной валюте”
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
субсчет 11 “Депозит таможни в иностранной валюте”
Если указанные расходы произведены в рублях:
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы”
субсчет 7 “Накладные расходы в рублях”.
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,
субсчет 1 “Депозит таможни в рублях”.
Расходы по доставке товара от таможенной границы РФ до места нахождения импортера оплачивается в рублях. На сумму задолженности на эти цели перед транспортными организациями составляется бухгалтерская проводка:
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы”
субсчет 7 “Накладные расходы по импорту в рублях”.
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Погашение обязательств по транспортировке товара:
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Кредит счета 51 “Расчетный счет”.
Посреднические услуги уполномоченного банка по приобретению иностранной валюты для импортера в учете последнего должны быть отнесены на общеторговые накладные расходы:
Дебет счета 43 “Коммерческие расходы”
субсчет 8 “Общеторговые накладные расходы по импорту”.
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
По прибытию импортного товара на склад импортера все расходы по его доставке подлежат включению в его полную импортную себестоимость:
Дебет счета 49 “Приобретение импортных товаров, комплектного
оборудования, работ, услуг”
субсчет 1 “Приобретение импортных товаров”
Кредит счета 43 “Коммерческие расходы” соответствующий субсчет.
4.3. Организация учета импортных операций
Импорт ввоз из-за границы товаров, технологий и капиталов для реализации на внутреннем рынке страны-импортера, или возмездное получение от иностранных партнеров услуг производственного или потребительского назначения.
При смешанных перевозках дальнейшее продвижение товара до таможенного органа назначения допускается, если в местах перевалки был произведен идентификационный досмотр этих товаров, наложения новых средств идентификации и внесения дополнительных сведений о них в товаросопроводительные документы.
Организация учета импортных операций зависит от характера и содержания расчетов с иностранными поставщиками: например, с непосредственными участниками сделки или через посредническую фирму.
Содержание импортных операций включает:
приобретение товаров от иностранных поставщиков на условиях коммерческого кредита;
ввоз товаров или получение услуг в порядке бартерных сделок;
получение товаров путем реэкспорта операции, т. е. на условиях импортируемых товаров;
завоз товаров в счет централизованных импортных закупок;
приобретение товаров или услуг путем расчетов наличными;
получение товаров или услуг в порядке безвозмездной помощи и пр.
Указанием ГТК РФ № 01-23/9262 от 24.05.96 г. (с изм. от 31.01.97 г.) утвержден “Порядок выдачи лицензий на переработку на таможенной территории Российской Федерации отдельных сырьевых товаров, происходящих из Российской Федерации, в 1996 году”. Данным документом регулируется перечень сырьевых товаров (цветные металлы, их сплавы, сырье для их производства, порошки, полуфабрикаты, а также прокат цветных металлов), которые закупают иностранные лица на территории России с целью дальнейшей их переработки на предприятиях РФ с последующим вывозом за границу получаемых продуктов переработки.
Цена приобретения товара по импортным операциям складывается из контрактной цены, расходов по доставке, перевалке, страхованию, хранению на складах на таможенной территории участников сделки, расходов по таможенному оформлению, таможенных пошлин и т. п. Указанные расходы оплачиваются как в иностранной валюте, так ив рублях.
На состав и величину этих расходов наиболее существенное влияние оказывают:
определение момента перехода права собственности на импортные товары от продавца к покупателю.
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 50, приобретаемые по импорту товары отражаются в учете у импортера именно на дату перехода права собственности.
Продавец (экспортер) и покупатель (импортер) могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент передачи права собственности, например отгрузку товаров перевозчику, оплату импортных товаров, пересечение товарами границы Российской Федерации и т. п. В мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.
Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров;
распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров.
К таким затратам относят расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению, прочие расходы.
Состав затрат по доставке товаров до места назначения у продавца и покупателя также определяется условиями поставок Инкотермс, в которых подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы. Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели товаров.
Включение у покупателя с состав импортной стоимости расходов по доставке, которые, согласно условиям Инкотермс, обязан оплатить продавец, приведет к завышению импортной стоимости товаров, следовательно, к уменьшению финансовых результатов при их реализации и к занижению облагаемой прибыли.
В соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому при заключении договора купли-продажи следует избегать таких условий, когда риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу. В этом случае покупатель, не будучи собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке (такая ситуация рассмотрена далее в примере). Поэтому целесообразнее зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибли или утраты товаров.
В любом случае на формирование импортной стоимости товара оказывают влияние различные условия поставки.
Вся учетная информация формируется на основе данных контракта и ГТД. Последняя грузоотправителем может не составляться, и сбор за таможенное оформление не взимается, если поставка произведена в таможенном режиме выпуска для свободного обращения небольшой партией по стоимости, эквивалентной 100 евро. Такие товары в подобном случае, согласно действующему законодательству РФ, не должны являться объектом налогообложения. Причем импорт их в количественном отношении не ограничивается. При соблюдении указанных условий декларант представляет в таможенный орган письменное заявление. В нем должны быть указаны сведения о лице, перемещающем товары, декларанте, о товарах, включая их код по ТН ВЭД, наименование, описание, количество и стоимость, а также об их таможенных режимах. При этом вместо ГТД могут использоваться товаросопроводительные, коммерческие и иные документы.
Исключение составляют товары, в отношении которых взимаются таможенные пошлины и налоги, или товары, на которые распространены меры экономической политики государства (квотирование, лицензирование и т. п.), независимо от размера таможенной стоимости. По таким товарам импортер обязан представить таможенному органу ГТД.
ГТД основной первичный учетный документ, в котором содержится информация о товаре, его таможенном оформлении и т. п. Общепринятым в мировой торговле является порядок, при котором ГТД заполняется на таможне специальным работником-декларантом. Он оказывает посреднические услуги по декларированию и выполняет, по существу, функции таможенного брокера. Подобный порядок помогает продавцу или получателю груза избежать ошибок при заполнении массы классификаторов, ГТД (в ней 54 графы, 39 из которых заполняются особыми кодами), избавляет от необходимости содержать специальный штат, а следовательно, и нести значительные накладные расходы.
Согласно письму ЦБ РФ № 12-10-1/1174 от 29.09.95 г. “Об уплате таможенным брокером таможенных платежей в иностранной валюте”, таможенный брокер, имеющий статус декларанта, действует от своего имени при таможенном оформлении товаров и транспортных средств. Таможенный брокер является коммерческой организацией, призванной по поручению и за счет участников ВЭД осуществлять операции по таможенному оформлению грузов. Основные положения о лицензировании его деятельности регулируются ст. 158 Таможенного кодекса РФ. Он имеет право осуществлять таможенные платежи в иностранной валюте. Расчеты между ним и его клиентом в части компенсации услуг, включая суммы уплаченных таможенных платежей, производятся только в рублях.
В основу ведения учета импортируемых товаров, как и при отгрузке на экспорт, положена учетная партия, содержание которой зависит от вида товара и способа доставки:
морским путем за учетную партию принимается судно, товар, коносамент (если в порту назначения организовано коносаментное хранение товаров);
железнодорожным транспортом вагон, эшелон.
Такой порядок предусмотрен при импорте сырья, продовольствия и товаров массового производства, что в наибольшей степени обеспечивает возможность учесть особенности хранения данной группы товаров и их сохранность при транспортировке и перевалке.
По машинам и оборудованию за учетную единицу принимается:
при морских перевозках судно, заказ, транс, коносамент;
при отправке железнодорожным транспортом вагон, заказ, транс, международная железнодорожная накладная.
В случае, когда по условиям контракта поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортную партию, за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.
Продукция, поступающая по импорту, отражается в учете по фактурной стоимости, включающей стоимость товара и упаковки согласно контракту. Текущий учет поступления ведется по местам нахождения (за границей, в пути и т.д.), странам, товарам и учетным партиям.
Счет 413 “Товары импортные” ведется в разрезе следующих субсчетов:
4131 “Импортные товары в пути за границей”;
4132 “Импортные товары на складах и в переработке за границей”;
4133 “Импортные товары в портах и на складах СНГ”;
4134 “Импортные товары в пути в СНГ”;
4135 “Импортные товары по прямым поставкам”. Синтетический учет движения товаров ведется в журналах-ордерах № 6, 10, 11.
Расчет по импортным товарам ведется на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, к которому открываются следующие субсчета:
601 “Расчеты с поставщиками СНГ экспортных товаров, работ и услуг”;
6011 “Расчеты с поставщиками по акцептованным счетам”;
6012 “Расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам”;
6013 “Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте”;
602 “Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг”;
6021 “Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам”;
6022 “Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам”;
6023 “Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам”;
6024 “Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений”;
6025 “Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту”;
6026 “Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте”.
Политика, проводимая Правительством во ВЭД с начала 1994 г., направлена на ужесточение импортных операций, что в условиях острой нехватки валютных средств у предприятий заставляет их при заключении контрактов с иностранными партнерами оговаривать отсрочку платежей. Приобретаемое в таких условиях имущество отгружается отечественному покупателю с переходом права собственности лишь после окончательного расчета по контракту. Отсрочка по уплате таможенных пошлин при импорте подакцизных товаров в настоящее время отменена. „
Приказом ГТК РФ № 549 от 22.12.93 г. (с изменениями от 11.08.97 г.) “Об обеспечении уплаты таможенных платежей в отношении подакцизных товаров” утверждены Временные правила обеспечения уплаты таможенных платежей в виде внесения причитающихся сумм на депозит таможенного органа. Такая мера, несомненно, привела к снижению импорта и, как представляется, была направлена, с одной стороны, на стабильность поступления таможенных платежей в бюджет, а с другой на оздоровление отечественной экономики. С учетом нынешнего ее состояния результативность принятых решений вызывает определенные сомнения.
Вышеназванными Временными правилами предусматривается предварительное зачисление плательщиком на депозит внутреннего таможенного органа денежных средств в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей в отношении подакцизных товаров. Речь идет о товарах, доставленных во внутренний таможенный орган автомобильным транспортом, в том числе об их перевалке с железнодорожного, морского, речного и воздушного транспорта на автомобильный транспорт, а также перемещении автомобильным транспортом по территории России в соответствии с таможенным режимом транзита. В последнем случае плательщик зачисляет денежные средства на указанные цели на депозит таможенного органа отправления. Внесенные средства могут быть использованы в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей при режиме реэкспорта. Возврат владельцу этих средств осуществляется только при фактическом вывозе товара с территории России, подтвержденном таможенным органом.
ГТК РФ приказом № 390 “О порядке учета и перечисления авансовых денежных средств” ввел в действие с 1 сентября 1994 г. Временную инструкцию Таможенного комитета по работе с авансовыми платежами, поступающими на счета таможни. Она регулирует порядок зачисления на депозит сумм, поступивших с этой целью в оплату по контракту, и их списание по мере его выполнения. В аналитическом учете таможня открывает лицевой счет на каждого клиента, внесшего авансом таможенные платежи с последующим списанием этих средств по мере оформления товара, поступившего от иностранного партнера. Для ускорения расчетов с иностранным партнером импортер может не вносить на деп