Налоговое право (Овсянников)


Налоговое право. Часть 1
Овсянников С. В.
НП отличается от ФП хотя бы в методическом отношении – кафедра выпустила два учебника по налоговому праву, устарели, но что касается догмы, то она осталась в значительной мере в неизменном состоянии, поэтому можно пользоваться.
Самые новейшие изменения были в 2011 году. Поэтому рекомендуется пользоваться учебниками после этого времени. Авторы – Пепеляев, Винницкий, Тютин (последний рекомендуется), в качестве беллетристики – 10 лекций по налоговому праву, Орлов. Но первым источником должен быть НК РФ. В ходе лекций мы не сможем остановиться на всех вопросах, которые имеют существенное значение. Самостоятельно ознакомиться с первой частью НК РФ. вторую часть изучают только в магистратуре. Второй источник – материалы практики (КС РФ, ВАС РФ, не так много постановлений пленума, в основном это постановления президиума).
Налоговое право и налоговый кодекс – это две большие разницы. Уровень технической проработки недостаточно предполагает обобщений и из-за этого на практике возникает множество вопросов, которые показывают пробельность НК РФ.
Тема 1. Общая характеристика налогового права.
Предмет НП
Метод НП
Отграничение налогового права от смежных правовых явлений
Система налогового права
Какие отношения регулирует НП. Налоговые отношения – это разновидность финансовых отношений, а значит свойства финансовых отношений характеризуют и налоговые отношения.
Налоговые отношения также существуют только в правовой форме. Налоговые отношения не могут возникать в явочном порядке. В этом смысле очень важно отметить, что этим современное налоговое право отличается от налоговых изъятий, которые существовали до буржуазных революций. Налоги, которые взимались в средние века, не порождали у налогоплательщика каких либо прав и каких-либо гарантий не устанавливалось, т. е. такого рода отношения находились вне правовой защиты.
Налоговые отношения носят властно-имущественный характер. Это отношения, которые характеризуются юридическим неравенством. В этом смысле налоговое отношение – это публичное правоотношение, здесь представлен публичный интерес, носителем которого выступает государство. В налоговом правоотношении всегда участвует государство как властный субъект и налоговое отношение в первую очередь отражает публичный интерес. Но одновременно эти отношения главным образом имущественным, т. е. это отношения, которым главным образом свойсственно имущественное содержание, в рамках этих отношений происходит изъятие части материальных благ у одних лиц и их обращение в публичную собственность. Но при этом Налоговые отношения – это не только имущественные отношения. Таких неимущественных отношений здесь очень много. Налоговое право регулирует наряду с отношениями, в рамках которых происходит изъятие налогового платежа, также и целый ряд вспомогательных, т. н. организационных отношений, которые сами по себе имущественного содержания лишены (например, отношения по установлению налога, т. е. те отношения, в рамках которых происходит формирование условий налогового обязательства. А разве это не конституционные отношения – отчасти это правда, потому что речь идет о законодательном процессе, но особенность налогового регулирования предполагает и особенности нормотворческого процесса и эти особенности урегулированы именно налоговым кодексом. Например, НК РФ устанавливает элементы закона о налоге (ст. 17 НК РФ – она определяет те параметры, условия, которые должны быть лопределены для каждого налога, чтобы такой налог мог считаться законно установленным. Это требование, обращенное к законодателю, которое нужно учитывать в рамках законотворческого прцоесса); отношения, связанные с опубликованием и введением в действие налоговых законов (ст. 5 НК РФ, которая в этом смысле опирается на конституцию, указывает, как должен вводиться в действие налоговый закон если он устанавливает новый налог, уменьшает налоговое бремя и т. д.); отношения по осуществлению налогового контроля (проведение налоговых проверок, порядок истребования документов и их представления), т. е. целый комплекс отношений, которые обеспечивают надлежащие функционирование основных отношений). Основное налоговое отношения еще называют налоговым обязательством (терминология ПКС). Налоговое обязательство - это тот комплекс прав и обязанностей, которые вытекают из необходимости уплаты налога. Законодатель зачастую использует в налоговом праве заимствованный из гражданского права инструментарий (кредитор, должник, основания возникновения обязательства, способы обеспечения исполнения обязательства). Это заимствование обусловлено единой имущественной природой гражданских и налоговых отношений. Бывают и несанкционированные заимстовования, осуществляемые судебной практике. Например, в Налоговом праве нет понятия риска исполнения ненадлежащему лицу. А что делать, если налоговый орган возвратил сумму налога не тому лицу. ВАС не смог изобрести ничего иного, кроме как опереться на ГК РФ. Но в то же время есть отличия, которые нужно обязательно назвать - Безэквивалентность налоговых отношений. В рамках финансовых отношений (в т. ч. налоговые) не происходит встречного предоставления налогоплательщику. Такое предоставление может произойти только вне налоговых отношений. У налогоплательщика не возникает никаких конкретных субъективных прав получить конкретную услугу со стороны государства. В этом смысле метод правового регулирования НП отличается от метода гражданско-правового регулирования – плательщик вступает в эти отношения не по своей воле в том смысле, что эта обязанность возлагается налогоплательщиком не самим на себя, а законом в силу наступления определенных обстоятельств, независящих от налогоплательщика. В гражданском праве участники вступают в отношения своей волей. Поэтому степень конфликтности налоговых отношений куда выше, чем гражданско-правовых.
Структура предмета налогового права в формально-юридическом варианте предложена в ст. 2 НК РФ.
Специфика методов НП.
Вопрос об отраслевом методе является достаточно сложным, поскольку учение о методе эволюционировало.
Последние изменения в НК РФ существенно расширили сферу дозволительного регулирования, которое дает налогоплательщиком определенный выбор варианта поведения.
Те изменения, которые произошли недавно, а именно введение понятия консолидированной группы налогоплательщиков, предоставило определенным налогоплательщикам возможность выбирать место уплаты налога на территории РФ (что ударило по бюджету СПБ).
Таким образом, сфера диспозитивного регулирования в НП есть.
Но все же это не самостоятельный диспозитивный метод правового регулирования, как это имеет место в ГП – законодатель заранее устанавливает варианты, из которых налогоплательщик может выбрать. В НП невозможно изобрести велосипед. Почему это делается – потому что в данном случае даже если налогоплательщику предоставляется возможность выбора, то она предоставляется с учетом публичного интереса, публичный интерес должен соблюдаться даже если налогоплательщику предоставляется возможность выбора. Та возможность выбора, которая иногда предоставляется налогоплательщику в рамках налоговых отношений не должна смешиваться с выбором того или иного варианта поведения в рамках имущественных отношений, предшествующих налоговым отношениям.
Дело в том, что налоговое обязательство является производным элементом от основных экономических отношений, в которые вступают частные субъекты. Налоговые обязательства производны от экономических отношений, регулируемых ГП. У частных лиц есть право выбора в рамках гражданско-правовых отношений (купля-продажа или лизинг) и этот выбор осуществляется не в рамках налоговых отношений, а в рамках частных отношений. это важно не только с доктринальной точки зрения, но и с практической.
Например: пользуясь многовариантностью, которая возможна в гражданских правоотношений, частные субъекты стараются минимизировать налоговые издержки. Судебно-арбитражная практика и практика КС исходит из того, что выбор, осуществляемый налогоплательщиком, делается в рамках гражданско-правовых отношений и поэтому он не может быть мотивирован целями налоговой минимизации. Поэтому если налогоплательщик заключает сделку с целью главным образом получения налоговых преимуществ, налоговой выгоды, эта цель является основной, то в таком случае эта сделка переквалифицируется для целей налоговых отношений исходя из действительного экономического смысла.
В налоговом праве действует императивный метод правового регулирования. Преимуществ этого метода применительно к налоговым отношениям заключается в том, что свободы усмотрения нет ни у налоговых органов, ни у налогоплательщика. Т. е. у налогового органа нет дискреции. А там где без такого усмотрения не обойтись практика старается установить пределы такой дискреции.
Например: закон не определяет оснований проведения выездной налоговой проверки (которая в 99 % случаев заканчиваетс доначислением налога). Можно ли этот вопрос урегулировать исчерпывающим образом. Наверное, если бы это было возможно, то он бы это сделал, как он это попытался сделать в 294 ФЗ . Но в налоговых отношения такая система малоприемлема. (Например, 294 ФЗ указывает, что выездная налоговая проверка проводится при поступлении жалоб. Но в налоговых отношения потерпевшим является государство)Налоговая служба сама утвердила перечень критериев отбора налогоплательшиков при назначении выездной налоговой проверки.
ВАС РФ по одному из дел проверял законность назначения выездной налоговой проверки. В данном случае это решение было оспорено по основаниям проведения – налогоплательщик указал, что он уже подвергался налоговой проверке и в том же периоде и предмет этой проверки совпадал с предметом предыдущей проверки. Какого либо формального основания, которое бы исключало проведение выездной проверки мы не найдем, но любопытно, что ВАС признал это решение незаконным, сославшись на перечень, утвержденный ФНС, т. е. придал ему некое правовое значение. ВАС РФ также посчитал, что проведение проверки по тому же предмету злоупотреблением правом (еще одна конструкция, заимствованная из частного права).
Налоговое право граничит с целым рядом правовых явлений.
Налоговое право и конституционное право.
НП в современном виде – это детище конституционного права и конституционного суда. НП возникло в конце 90-х годов. Налоговое законодательство было и раньше, но назвать эту область налоговым правом было нельзя. Во-первых, потому что никаких гарантий прав налогоплательщика не закреплялось. Права налогоплательщика во многом являются результатом деятельности КС РФ. Кроме того, любое правовое образование должно основываться на правовых принципах, которые отражают определенные ценности. Эти принципы появились также благодаря Конституционному суду.
Основой любого отраслевого регулирования является Конституция. В Конституции есть общие конституционные принципы и положения, касающиеся непосредственно налоговые отношения. Что касается норм, которые регулируют налоговые отношения, то их немного. Ст. 57 КРФ устанавливает два важных положения – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Надо сказать, что это предложение лежит в основе всей современной доктрины российского налогового права. Каждое слово этой фразы получило богатую литературу.
«Каждый» - это обязанность не только гражданина, но и всякого лица, которое вступает в экономические отношения на территории РФ. Это основа принципа всеобщности налогооблажения.
«обязан» - норма, которая закрепляет обязанность и лежит в основе отраслевого регулирования диктует определенный правовой режим. В налоговом праве эта фраза диктует такой режим правого регулирования, при котором налогоплательщику предписывается совершение активных действий, а именно, налогоплательщик сам исчисляет и сам уплачивает налог.
«Платить» - в какой момент налог считается уплаченным. В налоговом праве этот вопрос долгое время оставался неурегулированным. Этот вопрос обострился в ситуации очередного финансового кризиса.
«Законно установленные налоги» - что это такое? КС РФ истолковал в системной связи с другими нормами Конституции, исходя из того, что налогообложение – это ограничение права собственности, а любое ограничение права собственности должно быть предусмотрено федеральным законом. Значит законно установленный налог – это налог, установленный федеральным законом.
Генетически современное налоговое право выросло на почве конституционного права и прежде всего на почве тех правовых позиций, которые сформулировал Конституционный Суд РФ.
Налоговые отношения – это отношения, в которых изначально заложен конфликт, т. к. это отношения по безвозмездному изъятию имущества и далеко не всегда этот конфликт можно решить основываясь только на налогом законодательстве. Общая идея, из которой исходит Конституционный суд – это баланс частных и публичных интересов. Не всегда сам налоговый законодатель этот баланс учитывает.
Еще есть ряд норм, которые определяют компетенцию РФ и субъектов РФ в вопросах налогообложения. К предметам ведения РФ отнесено установление общих принципов налогообложения и сборов. Затем, правовое регулирование федеральных налогов, проведение единой финансовой ( вт. ч. налоговой политики) – это полномочие Правительства РФ (важный момент, позволяющий в некоторых случаях КС учитывать цели закона при его толковании исходя из той политики, которой придерживается правительство (Правительство ежегодно одобряет основные направления налоговой политики)).
Акты налогового законодательства обязательно должны быть одобрены Советом Федерации.
Даже если тот закон, который признан КС несоответствующим Конституции РФ, утрачивает силу, сама правовая позиция КС сохраняется. Например, те позиции, которые были сформулированы в 90-е годы сформулированы по тем законам, которые уже давно утратили силу, но правовые позиции КС РФ являются толкованием Конституции РФ, в связи с чем они сохраняют свою силу.
Соотношение налогового права и бюджетного права.
Данный вопрос выходит на проблему самостоятельности налогового права как отрасли права.
Соотношение НП и БП как раз является аспектом, который позволяет установить – является ли НП частью единого Финансового права (наряду с БП) либо оно стало самостоятельной отраслью.
Сейчас в современных условиях уже никто не говорит о том, что НП является частью БП, хотя раньше такое утверждение было довольно распространено. Но также необходимо подметить сейчас качественное различие отношений бюджетных и налоговых. Безусловно, в составе бюджетных отношений есть отношения по формированию доходов, однако эти отношения возникают только после того, как денежные средства поступили на счета бюджета. Бюджетные отношения по формированию бюджета по доходам начинаются с момента начисления средств на счета бюджета. СОответственно, те отношения, которые предшествуют этому моменту, они не регулируются БП, Любопытно, что современный БК не рассматривает налогоплательщика как субъекта бюджетных правоотношений и даже кредитные организации, которые перечисляют налоговые платежи в бюджет, тоже исключены из числа участников бюджетных правоотношений. Собственно, бюджетные отношения – это отношения по перераспределению уже изъятого, это отношения по распределению внутри публичного субъекта. Клюбчевое различие состоит в том, что в налоговых отношениях неизбежен конфликт частного интереса и публичного интереса. Что же ксасается бюджетных правоотношений, то эти отношения возникают внутри самой бюджетной системы с участием государственных органов и, как правило, на обоих сторонах этого правоотношения представлен публичный интерес. А вот налоговые отношения, они предшествуют бюджетным и здесь наблюдается коллизия публичного и частного интереса.
Здесь существенное различие в принципах налогового и бюджетного регулирования. Есть принципы бюджетной системы – все эти принципы обеспечивают прежде всего эффективное и целевое использование бюджетных средств, а принципы налогового права прежде всего поддерживают баланс публичных и частных интересов (принцип всеобщности налогообложения, принцип экономической обоснованности налогообложения). Отсюда такой осязаемый признак различия НП и БП – два разных кодекса.
На сегодняшний день гораздо больше оснований утверждать, что БП и НП являются различными и несовпадающими отраслями правового регулирования. Да, Налоговые отношения являются разновидностью финансовых отношений – это безэквивалентные отношения. Но единая экономическая природа отношений далеко не предопределяет единую правовую форму этих отношений.
Сферы регулирования НП и БП на сегодняшний день различаются и различие законодателем проводится по моменту возникновения: бюджетные отношения начинаются после прекращения налоговых отношений.
Первоначальная редакция НК и БК предполагала, что налоговые отношения заканчиваются с момента уплаты налога налогоплательщиком, а дальше возникает вопрос – перечисление налога в бюджет – какие это отношения. Ту тзаконодатель занимал изначально двойственную позицию – с одной стороны отношения с участием банков регулировались Налоговым Кодексом (если банк задержал налоговый платеж, взыскание неперечисленной суммы осуществляет налоговый орган). Открывали БК, а там кредитные организации включались в число участников бюджетного процесса, исполнение бюджета по доходам начиналось с момента перечисления денежных средств в бюджет и БК устанавливал ответственность для банка, задержавшего налоговый платеж.
На практике – налоговый орган применяет к банку ответственность по НК. Вслед за ним приходит орган РФН и применяет ответственность по бюджетному кодексу. Это ненормально, поскольку имеет место ответственность дважды за одно и то же. Судебная практика так и говорила, но по существу это проблемы не решало – все равно получалось, что кто первый придет, тот и применит ответственность, а дальше ответственность возложить ее уже нельзя.
Сейчас законодатель несколько сместил этот водораздел и теперь бюджетные отношения начинаются только после зачисления средств в бюджет.
Соотношение налогового и административного права
Надо сказать, что связь двух этих отраслей очевидно вытекает из того, что это публичные отношения и в широком смысле отношения в сфере управления. Здесь действуют те же самые основные методы регулирования – доминирует императивный метод и кстати говоря в налоговом праве используются заимствованные из административного права конструкции. Например, конструкции, связанные с ответственностью. Законодатель пошел по пути самостоятельной кодификации законодательства, касающегося налоговых отношений, в т. ч. неимущественных управленческих отношений.
В НК основной формой контроля является налоговая проверка и НК разделяет выездную проверку и камеральную. В 294-ФЗ – там основными методами контроля также является проверка – выездная и документарная (по сути – та же камеральная).
Но отличия все равно есть – в административном праве предметом регулирования являются прежде всего неимущественные организационно-распорядительные отношения, для административного права в большей степени свойственно такое отношение в рамках власти и подчинения как линейная подчиненность (вышестоящий орган в отношении нижестоящего осуществляет всю полноту власти и контроля), в то время как в налоговой сфере в отношениях налогоплательщика и налогового органа наличествует функциональная зависимость (например, отношения вышестоящего и нижестоящего налогового органа – эти отношения основаны на линейной подчиненности. Отношения налогового органа и налогоплательщика – безусловно присутствует элемент власти, но налоговый орган лишен в отношении налогоплательщика возможности указывать конкретные направления деятельности налогоплательщика (как заниматься предпринимательской деятельностью, чем заниматься, чем не заниматься и т. д. ); налоговый контроль не должен подменять собой контроль целесообразности и эффективности деятельности; поэтому отношения между налогоплальщиком и налоговым органом – это именно налоговые отношения, а отношения между налоговыми органами – это административные отношения).
Соотношение налогового и гражданского права
Очень острая тема. Налоговые и гражданские отношения – это в основе своей имущественные отношения, и там, и там происходит отчуждение и приобретение имущества, перемещение материальных благ. Это одна сторона дела, которая дает законодателю использовать в НК целый ряд юридических конструкций, заимствованных из гражданского права.
В налоговом обязательстве также как и в гражданском также возможно правопреемство и правопреемство в налоговом обязательстве производно от правопреемства в гражданском правоотношении.
В налоговом кодексе обнаружить способы обеспечения налогового обязательства (поручительство, залог, пени). В НК говориться, что они возникают на основании договора, который заключается в соответствии с ГК и к отношениям из этого договора применяются нормы гражданского законодательства, если налоговым законодательством не установлено иное.
Пени в налоговом кодексе урегулированы от начала и до конца без всякой отсылки к ГК. Можно ли применить положения ГК к пени, установленным в налоговом кодексе, например, ст. 333 ГК РФ (соразмерное уменьшение неустойки). Это квалифицированное умолчание законодателя – нельзя.
ВАС РФ изначально занял позицию, что нельзя, а ВС РФ в обзоре судебной практики указал, что это пробел, который подлежит восполнению с отсылкой к ГК. Но применять аналогию можно только если есть пробел и сходство отношений. В данном конкретном случае законодатель полностью урегулировал институт пени в НК РФ. Кроме того, пени в НК выполняют только компенсационную функцию, а в ГК они еще являются и ответственностью.
Второй аспект взаимодействия налогового и гражданского права – происхождение налоговых отношений. Ведь как возникает налоговая обязанность. Почему нужно платить транспортный налог – в силу наличия транспорта на определенном праве. Налог на добавленную стоимость вознкиает, потому что налогоплательщик реализовал какое-то имущество. Иными словами, налоговое обязательства производны от участия налогоплательщика в первичных экономических отношениях, которые регулируются нормами частного права.
Из этого очевидного тезиса следует, что для того, чтобы определить размер налогового обязательства, описать основания возникновения налогового обязательства в налоговом законе законодатель с неизбежностью должен описать то первичное отношение, из которого эта обязанность вырастает. Например, нужно определить, как возникает налог на комиссионное вознаграждение. Уже самой этой формулировкой законодатель отослал к гражданскому законодательству в том смысле, что для того, чтобы квалифицировать платеж как комиссионное вознаграждение необходимо будет обратиться к нормам ГК РФ о договоре комиссии
Поэтому в НК РФ появилась ст. 11, п. 1 – очень важное положение для понимания взаимоотношений НП и ГП
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Гражданское законодательство основывается на диспозитивности и стороны могут заключить непоименованный договор и иной раз эти условия в договоре появляются не столько для целей гражданского регулирования, сколько для того, чтобы создать какие-то выгодные налоговые условия, т. к. договор может быть абсолютно правилен с точки зрения гражданского права, но при этом абсолютно убыточен с точки зрения налогового регулирования.Очень часто цена, указанная в договоре не является абсолютно рыночной – она может быть сформирована с учетом того, что налоговая база определяется исходя из цены. Поэтому появилось понятие трансфертных платежей – в случае злоупотреблений в виде заниженных цен для целей налогообложения налоговый орган учитывает не цену в договоре, а рыночной цены товара.
Система налогового права
На сегодняшний налоговое право достигло очень высокого уровня развития и выражается это в том, что можно выделить общую часть и особенную часть.Общая част включает в себя положения, которые имеют отношения к различным отношениям, входящим в предмет данной отрасли. Как в ГП понятие об исковой давности, субъектах права мы применяем и при договоре поставки, внедоговорных отношениях и т. д., так и в НК общая часть представлена положениями, которая носят общий универсальный характер и регулируют отношения по уплате различных налогов.
Общая часть включает в себя такие институты как
Принципы (основные начала) налогового законодательства
Налоговый статус
Понятие налоговой обязанности
Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности
Налоговый контроль
Ответственность за налоговые правонарушения (как материальные, так и процессуальные нормы)
Обжалование, т. е. защита прав налогоплательщиков (НК регламентирует только отношения по защите прав налогоплательщиков в административном порядке)
Это общая часть НП и она представлена ч. 1 НК РФ. Соответственно, особенная часть – это нормы, регулирующие особенности исчисления и уплаты конкретных налогов и эти нормы, которые останутся для нас в полной неизвестности, сосредоточены в ч. 2 НК РФ.
На практике далеко не безоблачны отношения между общей и особенной частью. Возможны ситуации, когда отступление в особенной части от положений, сформулированных в общей части. Как правило мы применяем более специальную норму. Но может иметь место противоречие конституционным принципам, которые сформулированы в общей части и в таком случае приоритет имеет принцип. (например, при передаче прав на жилые налоговая база определяется как разница между доходами и расходами, а что касается порядка формирования налоговой базы с нежилыми помещениями, законодатель ничего не сказал, и квалифицировать это можно по разному:1) не надо платить налог 2) раз не написал специальную норму, все доходы налогоплательщика формируют налоговую базу. ВАС, опираясь на принцип экономической обоснованности и равенства налогообложения, сделал вывод, что никаких оснований для дифференциации двух категорий налогоплательщиков (реализующие жилые помещения и нежилые помещения) нет никаких оснований. Кроме того, при определении налоговой базы исходя только из доходов нарушается принцип экономической обоснованности налогообложения).Не все принципы налогового права закреплены в НК РФ и нет таких принципов НП, которые бы не являлись конституционными.
Налоговая система РФ.
Это организационный аспект налоговых отношений – т. е. посредством каких платежей государство формирует доходы и какие из этих платежей признаются налоговыми платежами.
Исторически налоги далеко не всегда являлись основным источником бюджетных доходов, напротив, первоначально в античном мире налоги являлись экстраординарным способом мобилизации денежных средств государства, т. е. на регулярной основе налоги не взимались, по крайней мере, со свободного населения. Эти платежи взимались с лиц, не являющихся полностью свободными. Взимались налоги с граждан (свободного населения) в тех случаях, когда необходимо было либо финансировать военные действия, либо на какие-то особые специальные целевые расходы государства, либо эти налоги взимались как плата за занятие определенной должности. ключевой особенностью налогообложения в тот период являлось отсутствие регулярности, систематичности, т. е. налог не являлся регулярным платежом.
Это положение дел сохранялось вплоть до 17 столетия, когда в результате развития экономических отношений, преодоления феодальной раздробленности, натурального хозяйства, развивается обмен, торговля и в этом смысле появляются те экономические отношения, которые служат основой налогообложения. Появляются доходы от коммерческой деятельности – такие доходы, которые уже могут составлять достаточно стабильный источник доходов для бюджета. Поэтому государство постепенно отходит от неналоговых методов формирования своих доходов (т. е. от доходов в результате экономической деятельности самого государства, от участия самого государства как собственника и предпринимателя в экономических отношениях) и на первый план выходят именно налоговые методы формирования доходов бюджета.
Это связано с несколькими соображениями.
1) Появляется стабильная база для налогообложения
2) Налоги в большей степени, чем иные формы мобилизации доходов, носят управляемый характер, т. е. государство может в одностороннем порядке эффективнее воздействовать на сбор налогов, чем на уплату ренты, арендных платежей и т. д. при возникновении каких-то целей, которые требуют немедленного финансовирования и увеличения доходов, государство может это сделать повысив ставки действующих налогов, введя новые налоги, отменив льготы. Т. е. в этом смысле налоги – инструмент более эффективный и управляемый.
3) Росту налоговой части доходов способствовало увеличение расходов бюджета вследствие расширения государственных функций.
Налоговый метод формирования бюджетных доходов носит более нейтральный для экономики характер, т. е. с точки зрения вмешательства государства в экономические процессы налогообложение – это более щадящий способ формирования доходов государства, чем прямое участие государства в экономической жизни, поскольку государство будучи крупным собственником может воздействовать на экономические отношения угнетающим образом, т. е. злоупотреблять своим доминирующим положением в экономике и поэтому неналоговые методы формирования доходов бюджета не должны становиться основными, иначе деятельность государства превращается в коммерческую, а на сегодняшний день общепризнано, что коммерциализация деятельности государства – это негативное явление. Налоги – это зло, но это лучшее зло, которое придумало человечество.
Понятие налога.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В каком-то смысле это определение отражает те сущностные признаки налога, которые на сегодняшний день характеризуют этот платеж и отражают современное состояние научно знания о налогах.
Если мы рассмотрим это определение в срезе, т. е. какие признаки содержит это определение, то мы увидим, что действительно эти признаки в совокупности и характеризуют платеж как налоговый:
Обязательный платеж. Обязательность налогового платежа имеет иную природу, нежели обязательность платежа в рамках гражданско-правовых отношений: обязательность налогового платежа вытекает из императивной нормы закона, а по большому счету, из односторонней воли государства.
ПКС от 17 декабря 1996 года № 20-П – конституционный суд, разграничивая налоговые обязательства и гражданско-правовые обязательства, указал, что налоговое обязательство производно от фискального суверенитета государства, т. е. устанавливать и взимать налоги – это суверенное право государства, здесь государство действует не как равный партнер, а как организация публичной власти, которая может навязывать свою волю в одностороннем порядке всем обязанным лицам (налогоплательщикам).Поэтому обязательность налогового платежа носит в этом смысле публичный характер, вытекает из фискального суверенитета государства и налоги в одностороннем порядке устанавливаются государством, не являются результатом какого-то юридического соглашения с налогоплательщиком.
Государство не только устанавливает эту обязанность, но и все условия этой обязанности (стака, круг плательщиков и т. д.). Кстати поэтому, учитывая иную природу обязательности налогового платежа, отличающую его от гражданско-правового платежа, предусматривается иной порядок исполнения этой обязанности, в т. ч. принудительного исполнения, т. е. здесь нельзя проводить аналогии с гражданско-правовыми обязательствами и порядком их исполнения. Например, момент исполнения гражданско-правового денежного обязательства и налогового обязательства не совпадают: если для гражданско-правового обязательства – это поступление средств кредитору, то с точки зрения налогового обязательства оно считается исполненным в момент, когда сдано платежное поручение в банк. Или принудительное исполнение – если мы говорим о гражданско-правовом обязательстве, то общим порядком защиты прав кредитора и понуждения к исполнению обязанности является судебный порядок. Не так с налоговыми обязательствами – по общему правилу налоговое обязательство принудительно исполняется во внесудебном порядке, т. е. государство может в одностороннем порядке изъять соответствующую сумму не обращаясь в суд.
Индивидуально безвозмездный платеж. Здесь в рамках этих отношений отсутствует встречное предоставление. Именно индивидуально безвозмездный – для всей массы налогоплательщиков налоговые платежи создают определенные блага (являются основой для оказания государственных услуг, финансирование государственных мероприятий), но индивидуально налогоплательщик никакого встречного предоставления в обмен на налог требовать не может. И этот признак является одним из самых ключевых и спорных на практике.
Денежная форма. Исторически налоги взимались и в натуральной форме (в т. ч. в 20-е годы), но в современных условиях налоги взимаются только в денежной форме.
Единственное исключение, обусловленное конкретно-историческими причинами имело место в конце 90-х годов, когда наше государство заключило ряд соглашений о разделе продукции с крупными иностранными инвесторами. На сегодняшний день этот правовой режим не практикуется в смысле заключения новых соглашений, но старые продолжают действовать. Они предусматривают, что иностранный инвестор, осуществляя разработку полезных ископаемых, при реализации этих полезных ископаемых не уплачивает налоги, а передает государству определенную долю натурального продукта и инвестор при реализации полезных ископаемых налогов не платит (потому что он как бы рассчитался с государством в натуральной форме).
Каждое такое соглашение есть результат индивидуальной договоренности, в связи с чем данные соглашения признаны неэффективными и даже коррупционными в широком смысле. В этом смысле налоговые платежи носят куда более прозрачный характер, поскольку устанавливаются единые правила игры для всех категорий налогоплательщиков.
Уплата налога – это форма ограничения, способ прекращения права собственности. Узаконенный, конституционно обоснованный способ прекращения помимо воли собственника прекращения его права собственности. Это те пределы собственности, которые установлены Конституцией. Собственно говоря, эта коллизия права собственности и обязанности платить налоги, лежит в основе всей интриги взаимоотношений между государством и налогоплательщиком, которая обусловливает необходимость искать баланс их интересов:
Один из ярких примеров поиска этого баланса: ПКС от 12 октября 1998 года – впервые Конституционный суд определил момент исполнения налоговой обязанности. Тогда КС РФ сказал, что он не совпадает с моментом зачисления денежных средств на бюджетный счет, а связывался тогда с моментом списания денежных средств со счета налогоплательщика. Но интерес представляет аргументация КС РФ: он обосновал это тем, что уплата налога – это способ прекращения права собственности, значит налог должен считаться уплаченным тогда, когда прекратилось право собственности. По мнению КС РФ в этой ситуации налогоплательщик утрачивает возможность владения, пользования и распоряжения денежными средствами с момента списания с его счета денежных средств. Следовательно, этот момент и должен считаться моментом уплаты налога.
Вообще, если мы рассматриваем налогообложение как узаконенную форму ограничения права собственности, мы должны сказать, что, как и всякое конституционное право, право собственности может быть ограничено, но только федеральным законом и в определенных целях. Из этого вытекает возможность для Конституционного Суда проверить соразмерность, адекватность этого ограничения целям, форму этого ограничения (федеральный закон). Отсюда и вся практика КС, которая требует, от законодателя определения всех существенных элементов налогообложения (существенных условий налогового обязательства) не в подзаконных актах, а именно в федеральном законе – именно ФЗ должен содержать весь корпус налога, весь состав условий налогового обязательства .
Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
В данном смысле мы говорим о том, что налог имеет публичную цель, следовательно, недопустимы налоги, которые вводятся вообще без всякой финансовой цели
Такие попытки были: например, налог на бороды, налог на холостяков (в советское время он длительное время взимался и именно в качестве способа экономического стимулирования к увеличению рождаемости).
С точки зрения определения налога в ст. 8 (которое законодатель по существу продублировал из Постановления КС РФ – от 11 ноября 1997 года № 16-П: налог представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в т. ч. на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности) введение платежей без фискальной цели не может быть оправдано. Конечно, надо понимать, что регулирующая функция, функция воздействия на поведения может быть не основной, а дополнительной, вспомогательной функцией налога. Государство во всех странах налоговыми рычагами не только собирает средства в бюджет, но еще и воздействует на экономические процессы.
Для чего законодатель определяет налог – одним из принципов налоговой системы является принцип, который закреплен в ст. 3, ст. 12 НК РФ, является принцип, согласно которому никакой платеж, отвечающий признакам налога по существу, не может быть установлен иначе, как налоговым кодексом РФ и в порядке, который предусмотрен налоговым кодексом РФ. т. е. нельзя ввести платеж, назвав его как-то иначе, за рамками налоговой системы и вывести его из под действия тех гарантий, которые НК РФ предусматривает для налогоплательщиков. Постановление КС 1997 года № 16-П как раз и было посвящено одному из таких платежей, который был введен законодателем за рамками налоговой системы – сбору за пограничное оформление: всякий гражданин, пересекающий границу в любую сторону, уплачивает этот сбор в связи с тем, что совершаются какие-то пограничные формальности. Этот сбор был установлен не налоговым законодательством, а подзаконным актом (постановлением правительства) и КС признал налоговую природу этого платежа. Никакого встречного предоставления здесь нет - то, что лицо пересекает границу, так ведь этот сбор уплачивается не за право пересечь границу (это право гарантировано Конституцией и не покупается каким-то сбором), следовательно, никакого встречного предоставления государство здесь не осуществляет и никакого специального интереса, который бы удовлетворялся в рамках этих отношений, у плательщика нет. Значит это налог, а он не мог быть установлен за рамками налоговой системы, поэтому он был признан неконституционным. Так что необходимо говорить о том, что это определение носит характер гарантии для налогоплательщика, поскольку защищает его от излишнего обременения платежами, по сути являющимися налогами, но установленными за рамками налоговой системы.
Понятие сбора.
Конституция (ст. 57) говорит об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Вводя эту парочку, Конституция по сути создала основание для того, чтобы наряду с налогами государство получило право взимать еще и некие иные платежи, облагая ими тех лиц, которые обращаются к государству за совершением различных действий в их интересах.
Государство сейчас не может полностью отказаться от идеи взимания платежей с заинтересованных лиц, которые обращаются к нему за совершением каких-то действия. Почему? Налоги платятся всеми на содержание государства как такового, но кто-то получает от государства услуги в большем объеме, специальные услуги, которые удовлетворяют интересы только конкретного заявителя. И было бы несправедливо эти специальные расходы, вызванные действиями конкретного и произведенные в его интересах раскладывать между всеми налогоплательщиками (проще - если не будет сборов, которые платят только некоторые, то налоги, которые платят все, будут больше). Во-вторых, эти сборы выполняют некую профилактическую функцию, защищая государство от необоснованных расходов, носят заградительный характер (гарантия от безосновательного вчинения иска). То определение, которое содержится в п. 2 ст. 8 отражает отличие сборов от налогов.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Между налогами и сборами есть немало общего – это обязательные платежи и их обязательность однородна – публичная (сборы также устанавливаются государством в одностороннем порядке, все его условия определяются государством). В случае неуплаты сбора наступают неблагоприятные правовые последствия
(правда они несколько отличаются от последствий неуплаты налога, потому что неуплата налога имеет одно последствие – взыскание. Неуплата сбора имеет своим последствием отказ в предоставлении соответствующего права, в совершении определенного действия и т.д. Но надо сказать, что это общему правилу, а в некоторых случаях закон предусматривает и взыскание недоимки по сбору, т. е. задолженности по уплате сбора. Дело в том, что уплата сбора является одним из условий совершения юридически-значимого действия, а эти действия – это различные публичные услуги. И может так оказаться, что лицо, которое вправе рассчитывать на некую публичную услугу, не имеет материальной возможности заплатить сбор. И здесь действует принцип, установленный и для налогов, и для сборов, согласно которому фискальные платежи не должны препятствовать реализации конституционных прав, т. е. не носить характера ценза, поэтому если лицо не может уплатить пошлину и доказывает это, то применяется механизм отсрочки или рассрочки уплаты сбора. Поэтому может возникнуть ситуация, когда услуга уже оказана, а сбор еще не уплачен. И тогда возникает задолженность по уплате сбора. И в этом случае порядок взыскания задолженности точно такой же, как и взыскания недоимки по налогу).Но есть конечно и отличия.
Отличие прежде всего заключается в том, что здесь отсутствует признак индивидуальной безвозмездности. Напротив, сбор уплачивается как одно из условий совершения в интересах плательщика юридически-значимого действия в отличие от плательщика налога, у плательщика сбора есть специальный интерес – интерес в совершении юридически-значимого действия
Сбор носит компенсационный характер – по своим задачам он призван покрывать расчетные, условные расходы, которые государство в среднем несет на оказание соответствующей публичной услуги.
В отношении сборов налоговое законодательство применяется не в полном объеме, а лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законом. Так, сама структура сбора отличается от структуры налога. Если мы говорим о налоге, то он уплачивается регионально, соответственно, необходимо определить налоговый период – период, за который формируется объект и уплачивается налог. Сбор – платеж нерегулярный, он приурочен к совершению юридически-значимого действия, поэтому тут нет такого элемента как налоговый период.
Как уже было сказано, наступают несколько иные последствия при неуплате сбора.
Но, все-таки, общие принципы налогообложения действуют и для сборов – например, принцип однократности налогообложения действует и в отношении сборов. В частности, это позволяет законодателю и судебной практике исходить из того, что если в отношении ЮЗД установлена государственная пошлина, то иные платежи за то же самое действие взиматься не могут.
Пример: Выдача водительского удостоверения – длительное время, до того, как налоговый кодекс, урегулировал эти отношения, была предусмотрена специальная плата за изготовление водительского удостоверения (т. е. она взималась не за выдачу, а как компенсация расходов на производство бланков, на которых удостоверение печатается). Эта плата была установлена постановлением правительства РФ, а затем появилась глава 25.3 НК РФ, которая устанавливает госпошлину и ввела государственную пошлину за выдачу водительского удостоверения. Конституционный суд признал, что эта плата взиматься не должна после того, как была введена государственная пошлина за совершением того же самого юридически-значимого действия (ОКС от 1 марта 2007 года № 326-О-П).
На сегодняшний день установлено всего два сбора и все они федеральные:
Государственная пошлина – это универсальный сбор, которым облагаются самые различные юридически-значимые действия, осуществляемые государством и некоторыми негосударственными организациями, лицами, наделенными публичными функциями (нотариусы).
Сбор за пользование водными биологическими объектами
За пределами этого перечня мы обнаружим в законе о бюджете целый ряд иных платежей, которые отнесены к числу неналоговых, но при этом они беззастенчиво называются законодателем сбором, пошлиной и т. д.
Фискальные сборы неналогового характера. В отношении этой доктрины Конституционного суда РФ лежит Постановление 1998 года от 17 июля № 22-П. Речь там шла о проверке постановления правительства о взимании с владельцев тяжеловесного транспорта платы и т. д. исходя из веса груза, расстояния. Ее внесение обусловливало выдачу специального пропуска. И вот возник вопрос – а является ил эта плата налоговым платежом, потому что если является, то тогда выходит, что она установлена с нарушением закона, т. к. она установлена Постановлением Правительства.
КС РФ указал, что это сбор неналогового характера. Объясняется тем, что он не является индивидуально-безвозмездным – очевидно наличие специального субъективного интереса. Во-вторых этот платеж носит компенсационный характер (необходимость компенсировать износ дорог), обусловлен свободным волеизъявлением плательщика в смысле выбора способа транспортировки, последствием неуплаты является не взыскание, а отказ в предоставлении соответствующего разрешения на перевозку. Эти признаки неналогового сбора в дальнейшем применялись к различным платежам. И в том числе к плате за загрязнение окружающей природной среды от 10 декабря 2002 года № 283-О и № 284-О. Если в одном из них речь шла о патентных пошлинах, то что касается платы за загрязнение окружающей природной среды, то ее внесение не является условием предоставления какого-то права – она вносится по окончании определенного периода и исходя из объема вреда окружающей среде и в этом смысле такая плата больше тяготеет к налогам. Но они определены были КС РФ фискальным сбором неналогового характера.
Отсюда возникла доктрина КС РФ, согласно которой, если налоги должны быть установлены непосредственно самим НК, то в отношении сборов подобного строгого требования Конституция по мнению КС РФ не предъявляет. Поэтому сборы могут устанавливаться и иными законами и поскольку элементы сборы отличаются от элементов сбора, законодатель может делегировать определение некоторых элементов Правительству РФ. Из этого по сути возникло полномочие законодателя делегировать соответствующее полномочие, а правительство стало этим полномочием активно пользоваться.
Другой пример таких сборов – утилитизационный сбор, страховые взносы (дело в том, что длительное время пенсионное обеспечение осуществлялось на абсолютно налоговых принципах, т. е. никакой зависимости величины страховых взносов и размера назначенной пенсии не было, на сегодняшний день законодательство некоторую зависимость устанавливает, вводя накопительную часть страховых взносов, т. е. размер страхового обеспечения конкретного пенсионера в известном смысле зависит от размера страховых взносов, уплаченных в период его трудовой деятельности. Соответственно, страховые взносы являются сбором неналогового характера и законодатель может отступать от правил налогового законодательства).
Эти платежи находятся за рамками налоговой системы, но эти платежи являются фискальными, т. е. обусловлены фискальным суверенитетом государства и устанавливаются государством в одностороннем порядке.
Виды налогов
Существует множество различных классификаций. Нужно иметь ввиду те, которые имеют практическое правовое значение.
Закон по большому счету предусматривает единственную классификацию налогов – ст. 12-15 НК РФ
Федеральные
Региональные
Местные
Это единственная классификация Жесткой зависимости между видом налога и уровнем бюджетной системы, в который он поступает, нет. В основе нее лежит критерий – объем нормотворческих полномочий, т. е. объем полномочий соответствующего уровня власти по установлению и введению налогов.
Федеральные налоги относятся к исключительному ведению РФ. соответственно и все элементы федеральных налогов должны быть определены федеральным законодателем. Даже если часть доходов от федерального налога зачисляется в бюджет субъекта РФ, осуществлять нормотворчество в этой сфере субъект РФ по общему правилу не может.
Региональные и местные налоги. Тут нельзя сказать, что вся полнота нормотворческой власти в отношении этих налогов передана регионам и местному самоуправлению.
Налоговый кодекс и КС РФ заняли позицию, что перечень региональных и местных налогов исчерпывающим образом определяется НК РФ. Право субъектов РФ, муниципальных образований регулировать региональные и местные налоги носит производный характер от общих принципов налогообложения, установленных федеральным законодателем. По существу это означает, что основные элементы региональных и местных налогов устанавливаются НК РФ – круг плательщиков, объекты налогообложения, предельные ставки. А субсидиарно субъект РФ может ввести налоговые льготы дополнительные, порядок и сроки уплаты налога, но в любом случае принцип единства налоговой системы предполагает, что общие принципы устанавливаются федеральным законодателем.
КС РФ такую позицию сформулировал в 1997 году в ПКС от 21 марта № 5-П.
Есть еще одна классификация, которая прямо не предусмотрена, но широко используется на практике. Здесь мы вступаем на зыбкую почву, когда правовое регулирование имеет своим источником не закон, а правовые позиции КС РФ, ВАС РФ
Деление налогов наПрямые. Уплачивается исключительно за счет средств налогоплательщика и расходы на его уплату не могут быть переложены на контрагентов
Косвенные. Напротив, уплачивается налогоплательщиком с отнесением расходов по его уплате на контрагентов, как правило в составе цены на товары, работы, услуги (НДС, акцизы). Косвенный налог уплачивается как бы не за счет средств юридического налогоплательщика, т. е. в этих отношениях участвует юридический налогоплательщик (тот, на которого законом возложена обязанность уплатить налог), но юридический налогоплательщик может в составе цены сумму налога переложить на своего контрагента, который называется фактическим плательщиком, т. к. фактически налог будет уплачен за счет его средств.Такая схема исчисления косвенных налогов порождает ряд правовых проблем. Если налогоплательщик в обычной ситуации исчислил налог по какой-то завышенной ставке, например, которая не учитывает его льготу, впоследствии спохватился, представил уточненную декларацию и он в соответствии с законом вправе потребовать излишне уплаченную сумму из бюджета. А вот теперь возьмем ситуацию с косвенными налогами. Минфин издает письмо, что в соответствии с законом об НДС молочная продукция облагается по заниженной ставке и при этом молочная продукция –это не всякая продукция из молока. Например – мороженное это не молочная продукция. Продавцы мороженного заплатили по обычной ставке как добросовестные. Впоследствии это письмо было признано неправомерным. И вот производители обращаются в суд – верните излишне уплаченную сумму налога. ВАС РФ указал, что расходы по уплате НДС продавец предъявляет покупателю. Значит поставщик получил искомую сумму от покупателей и если сейчас ему вернуть эту суму из бюджета, то получится неосновательное обогащение на стороне поставщика. Поэтому в иске было отказано.
Неоднозначность этой практики связана с тем, что в отношениях между продавцом и покупателем этот налог является частью цены, а цена является результатом соглашения.
С одной стороны НК РФ не предусматривает деления налогов на прямые и косвенные порядок из возврата единый. Но судебная практика исходит из того, что это имеет существенное значение.
Законодатель не случайно ввел ее в НК, т. к. критерии зыбкие
Принципы налоговой системы
Это один из ключевых вопросов.
Специфика принципов налогового права.
Во-первых, надо сказать, что в НК РФ содержится перечень принципов, которые называются «Основные начала законодательства о налогах и сборах» и заключены они в ст. 3 НК РФ. Каждый из этих принципов конечно имеет самостоятельное значение, но тут же возникает вопрос, а насколько исчерпывающим образом определил законодатель в кодексе систему принципов.
На этот вопрос следует ответить отрицательно – неисчерпывающим образом. И связано это с тем, что принципы налогового права носят конституционно значимый характер. И те, которые упоминаются в ст. 3 НК РФ, и те которые не упоминаются, но широко применяются КС РФ и арбитражными судами – они также являются правовыми принципами, также обладают юридической силой, регулируют общественные отношения и постольку, поскольку эти принципы выводятся и конституционных положений, есть принципы, прямо закрепленные, а есть предполагаемые принципы. Кстати, принципы КП – есть прямо закрепленные в КРФ, а есть подразумеваемые.
Надо сказать, что для налогового права эта ситуация может быть еще более показательная, потому что сами положения НК и ст. 3 возникла как результат толкования конституционных норм КС РФ. И в ст. 3 НК РФ содержатся положения, которые хотя и являются нормами Кодекса (и в этом смысле они обладают той же юридической силой, что и другие нормы Кодекса), но с другой стороны и принцип равенства налогоплательщиков, и принцип всеобщности налогообложения, и принцип экономической обоснованности, законной формы установления налогов – это принципы, которые выведены Конституционным Судом из норм Конституции РФ и конечно в этом смысле они обладают высшей юридической силой. Неоднократно КС ссылался на эти положения для обоснования вывода о неконституционности частных положений НК РФ. Так что значение принципов с точки зрения юридической силы состоит в том, Что они опираются на конституционные нормы и обладают высшей юридической силой.
Но все таки в большинстве случаев на практике мы столкнемся не с тем, что какие то конкретные нормы кодекса противоречат принципам, а куда чаще мы используем принципы НП для толкования, уяснения смысла, коррекционного толкования, уточнения смысла тех или иных конкретных положений НК РФ.
Например, в случае, если обнаруживается какой-то пробел в налоговом регулировании или норма позволяет дать ей несколько вариантов толкования, некоторые из которых сочетаются с этими принципами, а некоторые противоречат им. Мы естественно даем толкование, которое ближе к принципам. Можно сказать, что это элемент систематического толкования – мы применяем норму налогового кодекса в системной связи с принципами и поэтому в практике арбитражных судов достаточно часто мы встречаем ссылки на основные начала налогового законодательства, правовые позиции КС РФ.
С чем это связано – связано с тем, что и само налоговое законодательство достаточно несовершенно, и налоговое законодательство часто объективно меняется. Ведь налоговое законодательство является отражением налоговой политики государства – с изменением налоговой политики меняется законодательство, поэтому объективно внесение этих изменений в текст закона вызывает определенные противоречия, коллизии между нормами, которые нужно разрешать не только с точки зрения приемов юридической техники, но зачастую в одном и том же законе содержатся нормы, которые носят взаимоисключающий характер. В этом случае мы должны ориентироваться на принципы налогового права.
Принцип определенности условий налогового обязательства.
Он буквально так не называется законодателем. Дело в том,что это положение объединяет несколько принципиальных требований, включает в себя требование о том, что налог должен устанавливаться исключительно законом. Мы уже говорили, что исходя из позиции КС РФ (потснаовление КС РФ № 16-П) налог может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции только в том случае, если он определен законом и причем законом же определены все его элементы, т. е. не допускается делегирование органам исполнительной власти функций по определению каких-то элементов налогообложения.
Но этим не исчерпывается принцип определенности налогового обязательства. Исходя из этого принципа законодатель, для того, чтобы налог считался установленным, должен определить его элементарную структуру и КС РФ указывает, какие элементы должны быть обязательно определены для каждого налога. Сейчас состав этих элементов налогообложения установлен и законом – ст. 17 НК РФ.
1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
Т. е. законодатель в отношении каждого налога должен определить эти его элементы. Если проводить какие-то совершенно условные аналогии с гражданским правом, то можно вспомнить такую конструкцию как существенные условия договора, т. е. те условия, относительно которых стороны обязательно должны договорится, в противном случае договор не будет считаться заключенным. Так и в данном случае, если хотя бы одно из этих условий не определено законом, значит налоговая обязанность не установлена (редко бывает так, что она вообще не установлена в отношении какого-то налога, чаще можно встретить ситуацию, когда для каких-то отдельных операций, отдельных объектов налогообложения законодатель упустил, скажем, порядок формирования налоговой базы). Здесь КС РФ и НК РФ предъявляют требования к содержанию самого закона о налогах.
Понятно, что в отличие от гражданско-правового обязательства, где условия как правило определяются волей сторон и стороны могут влиять на формирование условий договора, внести в него изменения и т. д., этого начисто лишено налоговое обязательства – все его условия определяются только одной стороной, а именно, государством, и поэтому любая неопределенность налогового регулирования, неясность нормы налогового законодательства создает почву либо для злоупотреблений со стороны налоговых органов, либо для уклонения от уплаты налогов. Поэтому очень важно не просто провозгласить принцип, важно создать некий институциональный механизм, который позволял бы эту определенность обеспечивать и устранять неясности, противоречия, двусмысленности. И такой механизм есть.
Помимо того, что определяется жесткая структура закона о конкретном налоге, устанавливается ряд правил, связанных с толкованием налогового закона.
Говориться о том, что налогоплательщик вправе обратиться в финансовый орган с запросом о предоставлении письменного разъяснения по вопросам применения налогового законодательства.
Чему служит этот институт – очевидно, что налогоплательщик не должен находиться в неопределенности относительно того, как исчислять налоги и как поведет себя налоговый орган, обнаружив именно такой порядок исчисления налога, который избрал налогоплательщик. Любая степень определенности лучше, чем неопределенность. Поэтому налогоплательщику дается такая возможность и финансовый орган обязан дать такое разъяснение бесплатно.
Финансовым органом в данном случае является либо Минфин, либо финансовый орган того уровня, к которому относится толкуемый акт законодательства. Т. е. если необходимо разъяснить закон СПБ о налоговых льготах, то обращаться нужно с запросом в Комитет Финансов СПБ, но если нужно истолковать норму о транспортном налоге, который является региональным налогом, но норму, содержащуюся в НК РФ, то нужно обращаться в Минфин. Уровень финансового органа определяется не видом налога, а уровнем публичной власти, который выразил в волю в виде толкуемого акта.
Такое разъяснение, которое дает финансовый орган, имеет важное значение. С одной стороны мы должны сказать, что юридическая сила для налогоплательщика вовсе не является безусловной, т. е. он вовсе не обязан подчиниться этому разъяснению, если он не согласен с ним, то он может отклонившись от разъяснений исчислить налог так, как он сам толкует налоговый закон. Письменное разъяснение не является источником права для налогообложения, не является актом законодательства. Для суда письменное разъяснение финансового органа не является обязательным документом. Но если налогоплательщик все таки, следуя письменным разъяснениям финансового органа, исчислил налоги и как впоследствии оказалось, нарушил налоговый закон (т. е. разъяснение изначально было противоправным, в чем-то ошибочным и только дезориентировало налогоплательщика), в этом случае для налогоплательщика не могут наступать негативные последствия в виде начисления пени и взыскания штрафа.
А вот что касается недоимки законодатель умалчивает и это умолчание можно признать квалифицированным в том смысле, что законодатель нарочно это сделал и не освобождает налогоплательщика от обязанности все таки заплатить налог. Почему? Потому что должностное лицо финансового органа своим незаконным разъяснением освободить налогоплательщика от его конституционной обязанности. Все таки эта обязанность и возникает, и прекращается только по основаниям, предусмотренным законом, а не в силу каких-то индивидуальных действий финансового органа.
Кроме того, есть еще один важный принцип, упоминаемый в ст. 3, и его можно включить в принцип определенности налогового обязательства. п. 7 ст. 3 НК РФ:
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
П. 6 ст. 3 НК РФ - При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Это требование довольно любопытно. Очевидно, что налоговое законодательство – это одно из самых сложных видов законодательства. Если мы посмотрим и по составу, и по структуре и по количеству специальных норм вряд ли какая-то другая отрасль законодательства конкурировать с НК РФ в этом смысле. но с другой стороны законодатель должен стремится к тому, чтобы избегать излишней сложности при формулировании налоговых законов. А если все таки возникли какие-либо неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов налогового законодательства, т. е. такие дефекты налогового закона, которые вообще не могут быть устранены методами какого-либо толкования, то такие сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
С чем связана такая позиция? В гражданском правоотношении стороны сами формулируют условия, могут на них влиять и здесь нельзя предписать неясность договора только одной стороне, все таки это результат совместного волеизъявления. А уж если возникли такие дефекты налогового законодательства, которые нельзя устранить методами толкования, то в этом виноват конечно же публичный субъект, который сформулировал таким образом закон. Т. е. это последствия, которые наступают в связи изданием закона и эти последствия должны наступать именно для того, кто допустил такое нарушение. Во-вторых, нужно понимать, что толкуется закон в пользу слабой стороны и учитывая, что налоговые отношения это властные отношения и любая неопределенность может быть использована и налоговым органом, и налогоплательщиком, но все таки конституционным принципом и ценностью являются права и свободы человека и гражданина, в этой крайней ситуации частный интерес должен преобладать над публичным – все таки налог есть исключение из общего правила о неприкосновенности собственности и только если законодатель прямо четко определил, когда налог подлежит уплате, только тогда эта собственность подлежит изъятию. Если нет этой четкости и ясности – собственность неприкосновенна.
Принцип равенства налогообложения.
НЕ принцип равенства налогоплательщиков строго говоря, а принцип равенства налогообложения. И не случайно.
Мы знаем конституционный принцип юридического равенства. Но означает ли, что принцип равенства в налоговом праве – это просто калька с принципа юридического равенства, просто отраслевая проекция этого принципа.
Нет, конечно. Представим себе, если бы принцип равенства в налоговом праве был реализован как принцип юридического равенства. Это означало бы, что в принципе законодатель не вправе как-то дифференцировать налогообложения, он должен установить абсолютно одинаковые правила для обложения налогами и больших, и малых доходов, и организаций, и физических лиц, и ТНК, и субъектов малого предпринимателя. Насколько бы такой подход соответствовал нашим конституционным ценностям, был справедлив? Конечно, нет. Естественно и начиная с времен первых буржуазных революций основными лозунгами являлось справедливость налогообложения и справедливость предполагает, что лица с большими доходами, имеющие большие способности к уплате налога, должны больше платить. Т. е. изначально справедливость налогообложения понималась как некая дифференциация налогообложения, а значит принцип механического юридического равенства не может работать.
КС понимает этот принцип как принцип равного налогового бремени (определение от 1 декабря 2009 года № 1552-О-О). Это означает, что с одной стороны одинаковые экономические результаты должны подвергаться одинаковому налогообложению, а различные результаты могут облагаться налогами по разному в меру этих различий.Поэтому НК РФ, вводя принцип равенства налогообложения допускает дифференциацию налогообложения, главное по мысли КС РФ, чтобы эта дифференциация носила объективный характер, чтобы в основе лежал какой-то оправданный критерий.
Не всегда законодатель выдерживает это требование – в свое время он ввел упрощенную систему налогообложения, специальный налоговый режим, который должен был упростить жизнь малых предпринимателей. Но в первоначальной редакции закона об упрощенной системе налогообложения была допущена существенная неточность, приводившая к тому, что юридические лица, перешедшие на эту упрощенную систему освобождались от уплаты всех налогов, а индивидуальные предприниматели – только от налога на доходы физических лиц. А следовательно, налог с продаж юридические лица не должны платить, а индивидуальные предприниматели, применявшие тот же самый специальный режим, должны платить. КС РФ разбирался с этой проблемой и признал, что такое регулирование не соответствует принципу равенства, потому что законодатель положил в основу этой дифференциации исключительно один критерий – организационно-правовую форму осуществления предпринимательской деятельности, но этот критерий для применения единого режима ни на чем не основан – почему индивидуальный предприниматель должен платить налог с продаж, а юридическое лицо, применяющее тот же самый режим не должно платить? В этом смысле такое регулирование было признано несоответствующим конституции.
В тех случаях, когда есть объективные условия для установления разных правил для разных категорий налогоплательщиков, то такая дифференциация не противоречит принципу равенства. Например, ст. 83 НК РФ предусматривает следующее – есть общие правила учета налогоплательщиков и сказано «а особенности учета крупнейших налогоплательщиков определяется министерством финансов». Возник вопрос и он был поставлен перед КС – а настолько это регулирование соответствует принципу равенства: получается так, что есть общие правила учета налогоплательщиков и выделена категория налогоплательщиков, которые чтобы сдать налоговый отчет, декларацию, вынуждены каждый раз ехать в Москву, а не в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. КС РФ не нашел оснований для признания такого регулирования противоречащим Конституции. Это определение было в 2005 году № 438-О. Смысл позиции КС свелся к тому, что законодатель правомерно выделил эту категорию крупнейших налогоплательщиков исходя из нескольких соображений: 1) налоги, уплачиваемые этими крупнейшими налогоплательщиками составляют существенную часть бюджета, следовательно, контроль и качество контроля за исчислением налогов именно этой катерией налогоплательщиков представляет повышенную значимость для публичного субъекта и поэтому выделение специализированных налоговых органов с более высоким профессиональным уровнем кадрового состава, чем в налоговых органах по месту нахождения – это оправданная цель. 2) КС РФ у3казал на то, что деятельность этих крупнейших налогоплательщиков носит более усложненный характер – это как правило холдинги, состоящие из нескольких десятков организаций, характер деятельности которых отличается от среднего стандартного налогоплательщика и поэтому законодатель имел основания создать специализированные налоговые органы по контролю именно за этой категорией налогоплательщиков, требующих особого попечения в отношении себя. 3) для этих крупнейших налогоплательщиков никаких специфических налоговых обязательств не возникает, т. е. речь не идет о том, что на этих налогоплательщиков возложили какое-то дополнительное налоговое бремя, речь идет только об особых правилах учета этих налогоплательщиков.
Т. е. в принципе такой подход конституционного суда сводится к тому, что законодатель может дифференцировать налогообложение.
Причем наш законодатель в этом отношении еще не так далеко продвинулся. У нас действует по целому ряду налогов т. н. плоская шкала – т. е. единая ставка налога (например, НДФЛ – 13%) и никак она на сегодняшний день не дифференцируется в зависимости от величины дохода, т. е. иными словами у нас введена пропорциональная система налогообложения, когда одна ставка налога, но в зависимости от величины дохода меняется только сумма налога. А в развитых Европейских странах и США преобладает совершенно другая система – прогрессивная, которая предполагает повышение налоговой ставки в зависимости от увеличения налоговой базы (француз, получивший доход до 800 000 евро в год платит по одной ставке, а француз, который получил доход 1,5 миллионов евро – ставка повышается).
Этот принцип обращен в первую очередь к законодателю и представляет собой требование, которое нужно выполнять прежде всего при формулировании норм налогового законодательства и поэтому КС РФ оценивается соблюдение этого требования в рамках проверки конституционности законов.
Но все же нельзя преуменьшать значение этого принципа для текущей правоприменительной практики. Мы встретим немало ссылок на принцип равенства и в решениях арбитражных судов и в отношении тех норм, которые неконституционными не признаны, но с позиции арбитражных судов эти нормы должны применяться и толковаться с учетом принципа равенства. Пример: совсем недавно президиум ВАС утвердил обзор судебной практики по применению законодательства о налоге на имущество организаций. Дело в том, что налоговом кодексе установлена льгота для общероссийских общественных организаций инвалидов – их имущество освобождается от налога на имущество. Общероссийские организации – а как быть с региональными организациями, они ничем не хуже, они выполняют те же уставные цели и служат тем же социальным интересам. Формально льгота только для общероссийских организаций. Президиум ВАС по сути расширительно истолковал эту норму, опираясь на принцип равенства и позиции КС РФ, причем сформулированные не в отношении налога на имущество и по другому совершенно вопросу (взимание с региональных организаций инвалидов взносов в государственные внебюджетные фонды – КС пришел к выводу, что учитывая единство целей, задач, природы этих организаций и отсутствие оснований для их дифференциации, льготные правила, которые относятся к общероссийским организациям, должны распространяться и на региональные). Но ВАС в данном случае указал, что подход к тем нормам, которые в данном случае требовали толкования по налогу на имущество, должен быть точно таким же и здесь также должен соблюдаться принцип равенства. норма не признана неконституционной и ее содержание очевидно уже, чем толкование, которое дал ВАС РФ.
Принцип экономического основания налога.
Каждый налог должен иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3)
Как к любому принципу, здесь надо подходить с позиции того, что какого-то исчерпывающего содержания, закрытой системы в рамках этого принципа мы не найдем.
Принцип экономического основания налога законодателем никак не раскрывается, но видимо надо исходить из того, что на сегодняшний день налоговые обязательства налогоплательщика являются следствием его участия в экономических отношениях, т. е. налоговое обязательство является следствием гражданско-правовых обязательств и не могут устанавливаться налоги, которые бы не учитывали степень и формы участия налогоплательщика в экономических отношениях. С позиции этого принципа не могут устанавливаться налоги на бороды, налоги на окна, на дым и т. д. и даже подушная подать, распространенная вплоть до 19 века, (налог за право проживания на территории государства вне зависимости от наличия имущества и осуществления приносящей доход деятельности), сейчас недопустима.
Налогами облагаются только факты экономической жизни налогоплательщика и этот же принцип позволяет нам приблизится к решению вопроса о соотношении налогового и гражданского права. Дело в том, что с точки зрения налогообложения в некоторых случаях, установленных законом, приоритет может иметь не гражданско-правовая форма какой-то операции, а экономический смысл этой операции, т. е. законодатель может подвергнуть налогообложению те или иные доходы, виды имущества вне зависимости от того, состоялся ли определенный факт гражданского права. Налогообложению подлежат транспортные средства, зарегистрированные на физическое лицо или организацию, но факт регистрации транспортного средства не тождественен факту приобретения права собственности. И вот возник вопрос – может ли несобственник быть плательщиком транспортного налога. Законодатель посчитал, что может, потому что здесь важно то, что если на лицо зарегистрировано транспортное средство, оно может его эксплуатировать и неважно, на каком гражданско-правовом титуле оно ему принадлежит – здесь для целей взимания транспортного налога важна сама возможность использования этого объекта в дорожном движении, а не какие-то гражданско-правовые аспекты.
Подлежат ли налогообложению доходы, которые были получены незаконным путем. С позиции принципа экономического основания ничто не запрещает государству взимать налог и с незаконных доходов, потому что налоговые правила ориентированы на саму экономическую суть явления, т. е. если материально-экономическая выгода получена лицом, значит этот факт сам по себе может быть основанием для взимания налога, независимо от того, как квалифицировать сделку или деятельность, в связи с которой этот доход получен. Для налогообложения важна не гражданско-правовая суть – сделка есть юридический факт гражданского права, а для налогового права юридическим фактом является получение дохода, имущества, использование имущества, т. е. те самые фактические действия, которые возникают в рамках экономических отношений. Конечно, нельзя полностью игнорировать гражданско-правовую форму – НК во многих случаях использует термины ГП и если он использует эти термины, вот тогда они понимаются в своем первоначальном цивилистическом значении. Но если этого нет или сам закон отступает от первоначального смысла того или иного термина, мы должны руководствоваться принципом экономического основания налога.
В США доктрина приоритета экономического содержания над правовой формой сложилась начиная с конца 19 века и знаменитый гангстер Аль Капоне был привлечен к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (его оправдали по статье, связанной с рэкетом, а доход он реально получил, но налоги не заплатил).
Принцип добросовестности налогоплательщика (прямо не сформулирован, но широко применяется)
Дело в том, что вообще идея добросовестного осуществления прав наиболее глубоко разработана в гражданском праве. Она связана с тем, что в некоторых случаях субъекту предоставляется некоторое право, а он осуществляет это право с целью, которая в первую очередь направлена на причинение вреда другому лицу, а не с целью, для которой это право было введено в правопорядок.
Эта проблема для НП также весьма актуальна. Дело в том, что налогоплательщик может действовать с формальной точки зрения очень даже правомерно, т. е. выполнять требования закона, но как ни странно он может создать искусственно ситуацию, при которой он получает какие-то налоговые преимущества, выгоды.
Например, налогоплательщик-организация хочет выплачивать большие заработные платы своим работникам, но не хочет платить единый социальный налог. Можно заключить тем же работникам заключить дополнительно договор с неким негосударственным фондом, в котором они осуществляют какую-то якобы деятельность и получают не заработную плату, а некие премии, которые фонд вне всяких гражданско-правовых и трудовых договоров. И при этом источником для выплаты этих средств физлицам будут перечисления со стороны работодателя этому фонду, т. е. иными словами денежные средства идут по длинному пути. Получается, что формально эти средства не облагаются единым социальным налогом, потому что формально это не является платой за труд. Но фактически так сложилась схема отношений, что работники через этот фонд получают часть заработной платы и таким образом минимизируется единый социальный налог.
Это пример того, как благодаря использованию гражданско-правовых или трудовых конструкций налогоплательщик может сократить свои налоговые издержки, но при этом единственной целью использования этих конструкций является сокращение налоговых издержек.
Никто не обязывает налогоплательщика платить максимальные налоги. Понятно, что налогоплательщик может так планировать свою хозяйственную деятельность, чтобы налоги были в меньшем объеме, если закон это позволяет и предусматривает соответствующие условия. Но если налогоплательщик искусственно создает конструкцию с единственной или преимущественной целью получения налоговой выгоды, а не дохода от предпринимательской деятельности, в этом случае презумпция добросовестности налогоплательщика опровергается.
В решениях КС РФ данный принцип многократно упоминается. Одним из первых решений КС является определение от 25 июля 2001 года № 138-О. налогоплательщик должен действовать добросовестно и осуществлять свои права только с целями, связанными с предпринимательской деятельностью, а не искусственно создавать конструкции для целей налогообложения, а с другой стороны отметил, что из принципа добросовестности вытекает презумпция добросовестности, другими словами предполагается, что действия налогоплательщика носят добросовестный экономически обоснованный характер, если иное не доказано налоговым органом.
И на базе этого принципа, выведенного КС РФ возникла целая судебная доктрина, которая широко применяется арбитражными судами. В частности основой послужило постановление пленума ВАС от 12 октября 2006 года № 53.
Примеры того, как работает эта доктрина:
Свежие пример связаны со схемами, которые называются аутсорсинг. Речь идет о ситуации, когда организация, не желая иметь у себя на постоянной основе в штате работников, в чьих услугах она нуждается эпизодически, заключает договор на оказание услуг со специализированной организацией, которая в свою очередь предоставляет соответствующие услуги. Т. е. фактически эта функция снимается с персонала, находящегося в штате этой организации и передается специализированной компании. Схема вполне рабочая, она связана с оптимизацией изнеспроцесса, но как ее можно использовать для целей минимизации налогообложения. Тот же самый единый социальный налог – выплата заработной платы облагалась единым социальным налогом. Магазин «5» - работают продавцы, кассиры и т. д. и в одночасье тысячи этих работников увольняются и в тот же день они принимаются на работу в специализированные компании, которые заключают договор с самой пятерочкой на оказание тех же услуг (функции кассиров, продавцов). Идея в том, что эти специализированные организации применяют упрощенную систему налогообложения, освобождающую от уплаты всех налогов, кроме одного. Соответственно, специализированные организации уже не платят единый социальный налог. Вот вам и экономия. Бумаги изменились, а экономическая сущность отношений не изменилась. ВАС указал, что в данной конкретной ситуации эта схема была использована исключительно для целей минимизации налоговых платежей, никаких экономических целей она под собой не имела.
Подход должен быть другим, если суд установил, что эта схема применялась не для исключительно налоговых целей, а для упрощения управления самой компанием и т. д.
Принцип единства налоговой системы
Общие принципы организации налоговой системы, общие принципы взимания налогов устанавливаются федеральным законодателем и поэтому и региональные, и местные налоги являются элементами этой единой налоговой системы, а значит полномочия субъектов РФ, муниципальных образований носят исключительно производный характер – только то они могут устанавливать в своих законах и решениях, что допустил федеральный законодатель.
На сегодняшний день сфера правотворчества региональных и местных властей крайне ограничена по сути только установлением ставок региональных и местных налогов в пределах федеральной максимальной ставки и определением налоговых льгот.
Исходя из единства налоговой системы налоговый контроль осуществляется единой федеральной налоговой службой. В отличие от некоторых федераций, где существуют отдельно налоговые органы федеральные и региональные, у нас ФНС осуществляет контроль в отношении уплаты всех налогов и не подчиняется органам власти субъектов и органам местного самоуправления.
Позиция судебной практики: Если налоговый орган причинил вред муниципальной казне, то спор должен вестись не между администрацией МО и налогоплательщиком (администрация – не участник налогового правоотношения), а между администрацией и налоговым органом о возмещении вреда (гражданско-правовой способ защиты публичного интереса).
Источники налогового права
Понятие и виды источников налогового права
Подробно анализировать понятие не будем (ибо мы студенты 4 курса)
В любом источники права понимаются как те внешние проявления норм права, т. е. это те самые формы, из которых все адресаты этих правовых норм черпают информацию о нормативно-правовом регулировании. Источник права – тот источник, из которого мы узнаем, какие нормы применяются к тем или иным правоотншеняим. В этом отношении очень важно подчеркнуть, что источники права отражают систему реального правового регулирования. Источники права как они закреплены в законе могут отличаться от реального положения дел в этой сфере, т. е. должное может отличаться от сущего. Особенно показательно в этом смысле налоговое право, где КС на основании ст. 57 КРФ свформировал доктрину – законно установленный налог – это налог, все элементы которого урегулированы непосредственно законом. Следуя этой правовой позиции КС в налоговом кодексе содержится понятие законодательство о налогах и сборах и оно охватывает только акты представительных органов власти. И может сложиться увпечатление, что круг источников налогового права замыкается этими актами. Но это не так и правовые нормы налоговые содержатся и в иных источниках.
Нормативно-правовые акты. Этот вид доминирует, прчием даже в таких странах, которые традиционно относятся к семье общего права, в сфере налогового регулирования преобладает cneen? Потому что налоговое законодательство отражает налоговую политику государства, т. е. это не просто результат фактически сложившихся отношений, санкционированных государством. Фактически сложится налоговое отношение не может – оно может сложиться только по воле государства, а следовательно в основе должна лежать выраженная воля государства.
Международный договор. Эта область сейчас представляется наиболее активно развивающейся, т. к. капитал становится транснациональным и множество операций, влекущих крупные налоговые последствия, совершаются в нескольких налоговых юрисдикций, что порождает коллизию притязаний государств на различные налоговые поступления. Если акционер российского АО является иностранцем и получает дивиденты, возникает вопрос, где они должны облагаться. Решить этот вопрос исключительно средствами внутреннего налогового законодательства невозможно, особенно если задаться целью недопустимости двойного налогообложения. А может сложиться ситуация, что один и тот же объект будет облагаться и в одном, и в другом государстве. Разделить эти притязания под силу только международному налоговому праву. Поэтому так велико количество двусторонних договоров о налоговом регулировании. У РФ заключено более 100 таких договоров – двусторонних и многосторонних. Кроме того, существуют международные организации, которые вырабатывают рекомендации по типовым формам таких договоров. ОСР разработала типовую форму международного договора об устранении двойного налогообложения. Уже наши РФ заключаются с другими государствами по модели этого типового соглашения. Это важно потому, что в отношении типового соглашения существует официальный комментарий, разработанный ОСР, и что любопытно, применяется нашими судами при толковании положений конкретного договора, заключенного по модели этого типового соглашения.
Кроме того, существуют договоры об административной помощи в налоговой сфере, которые регулируют отношения, возникающие в связи с налоговым администрированием – получение информации о налогоплательщиках из других государств, об обстоятельствах налогового правонарушения, имевших место на территории другого государства.
Сейчас международное налоговое планирование и использование различий в налоговых системах разных стран является важной составляющей политики крупных корпораций. Зачастую это дает возможность сэкономить на налогах.
Ратифицированные договоры имеют прямое действие в РФ и приоритет перед внутренним правом, внутренним налоговым законодательством, в т. ч. НК РФ.
Конституция РФ как основной источник налогового права. В конституции содержатся те исходные положения, которые вообще предоставляют государство взимать налоги и устанавливают пределы этого фискального суверенитета государства. Но если говорить о текущем налоговом регулировании, то в первую очередь среди НПА следует упомянуть
Налоговое законодательство. Вообще, когда принимался НК РФ наша система регулирования представляла собой достаточно сложное явление – отсутствовала кодификация, действовали отдельные законы о конкретных налогах. Когда пошли по пути кодификации налогового законодательства, обнаружили, что основное регулирование сосредоточено в подзаконных актах, законы действовали, но носили сугубо рамочный характер. Поэтому в каждом из этих законах содержалось положение, что порядок применения настоящего закона устанавливается инструкцией и по каждому налогу действовала инструкция, состоявшая из сотни пунктов. Конечно, такое регулирование дефектно с точки зрения того, что налоговая служба сама осуществляет контроль в отношении налогоплательщиков, и налоговое законодательство не предоставляло определенности их прав. Любой дефект законодательства мог быть использован налоговой службой не в пользу налогоплательщика.
Эта лавочка закрылась с принятием НК РФ и теперь налогове законодательство объявлено как состоящее только из актов представительных органов. Налогове законодательство состоит из трех уровней
Налоговое законодательство РФ
Законы субъектов РФ
Акты, решения представительных органов местного самоуправления.
Естественно, что среди всех актов представительных органов мы должны упомянуть НК РФ
Наше законодательство на федеральном уровне кодифицировано. НК вступил в силу 1 января 1999 года, но вступила в силу только 1 часть НК РФ, которая соответствует тому, что мы называем «общая часть» - общие положения, относящиеся ко всем налогам. А что касалось регулирования отдельных видов налогов, это регулируется второй частью кодекса, которая принималась по главам. Пока не были приняты соответствующие главы сохраняли действие законы, в той мере, в которой они не противоречили ч. 1 НК РФ.
На сегодняшний день налоги входящие в налоговую систему полностью охвачены налоговым кодексом, кроме одного налога, который продолжает взиматься по закону РСФСР, принятому в 1990 году – это налог на имущество физических лиц (НИФЛ). Взимание НИФЛ обусловлено определением объектов и оценкой этих объектов, а здесь никак договориться не могут. Если взять за основу инвентарную стоимость, то конечно это не отражает ни рыночной стоимости и действительных затрат, кроме того, те объекты, которые были приобретены давным давно, имеют совершено низкую стоимость. Предполагается перейти на взимание этого налога исходя из кадастровой оценки. Она должна быть максимально рыночный характер. А здесь начинается история с тем, что взять за основу рыночных цен и т. д.
НК РФ по существу не представляет из себя единого акта, ведь он вводился в действие частями, отдельными федеральными законами. В ст. 1 устанавливается приоритет кодекса над иными законами. Для НК РФ проблема соотношения кодекса и других законов, потому что на федеральном уровне налоговое регулирование кодифицировано (законодатель пошел по пути сплошной кодификации). Хотя надо сказать, что есть отдельные нормы, которые регулируют налоговые отношения вне налогового кодекса.
Льготы налоговго законодательства могут устанавливаться только НК РФ, но не иными актами. Раньше нормы о льготах включались в самые разные законы, прчием они сформулированы были очень неряшливо.
Закон о налоговых органах РФ. он определяет структуру налоговых органов, правовой статус налоговых органов, некоторые полномочия, которые имеют значение и для налоговых отношений тоже. Здесь могут содержаться нормы, которых нет в НК, но в то же время они не противоречат НК. НК не предоставляет налоговым органам права обращаться с исками о признании сделок недействительными. А вот в законе о налоговых органах такое право предоставлено. Первоначально судебная практика пошла по пути отказа в принятии таких исковых заявлений со ссылкой, что полномочия определены в НК исчерпывающим образом. Но затем президиум ВАС истолковал иным образом, что раз эти нормы в законе есть, значит они должны применяться, но иск может быть подан, только если он имеет значение для целей налогообложения, исполнения налоговых обязанностей.
Закон о несостоятельности – устанавливает целый ряд специальных норм, особенности исполнения налоговых обязанностей. Применяется как специальный закон. Т. е. если в отношении налогоплательщика вводятся процедуры банкротства, применяется в первую очередь закон о несостоятельности. Например, налоговый орган уже не может во внесудебном порядке списать денежные средства со счета должника и Налоговый орган вправе представить требование арбитражному управляющему, который будет включать эти требования в реестр тербований и они будут удовлетворяться в рамках процедуры банкротства
Подзаконные акты. Вопрос – как же, если все элементы налога устанавливаются НК РФ. дело в том, что есть такие вопросы, которые урегулировать только НК сложно, т. к. они носят технический характер. Например, форма налоговой декларации. Нет смысла выводить ее на законодательный уровень. Или форма акта налоговой проверки. Да, НК устанавливает, какие сведения в таком акте должны быть определены, но сама форма вряд ли заслуживает быть возведенной на уровень закона. Порядок постановки налогоплательщика на налоговый учет – здесь много технических вопросов, в т. ч. формирование ИНН. Позиция сформилась такая как она отражена в ст. 4 НК РФ – подзаконные акты могут приниматься по вопросам, связанным с налогообложением, но при условии 1) должно быть прямое указание в законе на принятие подзаконного акта по тому или иному вопросу (а не субсидиарно, как было раньше) 2) эти акты не могут изменять или дополнять налоговое законодательство (вообще подзаконный акт не может вступать в противоречие с законом, но здесь законодатель оговаривается особо. П. 7 ст. 3 - все сомнения в пользу налогоплательщика, соответственно, подзаконное регулирование не может служить заполнением пробелов, сомнений, т. к. в таком случае они будут фактически толковаться в пользу налогового органа) 3) в пределах компетенции соответствующего органа (Правительство и Минфин (которому подведомственная ФНС, которая не вправе издавать нормативные акты по вопросам налогов и сборов)).КС РФ несколько обращался к этому вопросу – от 8 ноября 2005 года № 438-О. Министерству финансов предписывалось особенности учета крупных налогоплательщиков. Получалось, что регулирование на уровне закона достаточно лапидарное, но КС РФ указал, что речь идет не об особенностях уплаты налога, а только об особенностях учета, т. е. принцип законно установленного налога здесь не подмывается.
И в сфере установления налогов не исключено подзаконное нормотворчество. Оно носит очень ограниченный характер. И с этим связан ряд проблем Например, по налогу на ДС устанавливается, что правом пользоваться льготной ставкой пользуются те налогоплательщики, которые реализуют изделия медицинского назначения. А перечень видов этих изделий определяется Правительством РФ. Понятно, что законодатель не может описать на уровне закона все виды медицинских изделий и обновлять их перечень. А постановление не было введено в действие. И вот возник вопрос – а вправе ли они применять льготную ставку. Вроде бы нельзя ставить возможность реализацию права, установленного законом от принятия подзаконного акта. Тогда вопрос- а что считать изделиями медицинского назначения. Исходя из признаков, которые основаны на отраслевом регулировании (законодательство о здравоохранении и т. д.). Если установлена льгота, это право не может быть блокировано исходя из непринятия налогового акта.
Судебный прецедент. Сейчас судебный прецедент в налоговом праве является одним из основных источников. Основной для формирования прецедента как источника налового права послужили правовые позиции КС, который осуществляет то, что он называет конституционализации налогового права, т. е. формирование правовых позиций под видом толкования Конституции. Сейчас надо отметить, что формирование правовых позиций КС осуществлял в форме постановлений и определений. Причем на каком-то этапе определения стали преобладать. В определения включались новые правоположения, которые ранее отсутствовали в правовой системе. Арбитражные и обычные суды пытались игнорировать правовые позиции, изложенные в определениях КС РФ. Например, в определении КС указал, что «прекратить производство поскольку данная норма по своему смыслу то-то и то-то (хотя она по своему смыслу этого совершено не предполагает)». Суды пытались отговориться, что это определение, в котором не может быть правовой позиции, на что КС отреагировал рядом решений, где указал, что правовые позиции КС носят обязательный характер вне зависимости от того, где они содержатся.
Так продолжалось до 2011 года. Были внесены поправки в закон о КС, которые предполагают рассмотрение дела без слушания сторон. Теперь КС установив, что то дело, которое передано на рассмотрение КС РФ и аналогично ранее рассмотреннму КС может быть рассмотрено в упрощенном порядке, заочно, без слушания сторон, но с вынесением Постановления.
Кроме того, одним из своих постановлений КС санкционировал судебный прецедент – Постановление КС от 21 января 2010 года № 1-П. По этому делу проверялась конституционность норм АПК в том толковании, которое дал им Пленум ВАС РФ. смысл толкования заключается в том, что для судов арбитражных обязательное значение имеют не только постановления пленума, но также и правовые позиции ВАС, которые сформированы при рассмотрении конкретного дела в порядке надзора, а это есть прецедент. Значит, при сходных обстоятельствах суд должен применить эту правовую позицию, если он этого не сделает, то его обязаны поправить вышестоящие суды. КС рассмотрев запрос ряда организации о конституционности формально норм АПК, но фактически разъяснения пленума, признал, что данные нормы соответствуют Конституции, поскольку на суды возложена обязанность обеспечить единообразие применения закона и способом обеспечения этого единообразия являются данные нормы АПК РФ.
Единственно, о чем указал КС в качестве условия применения этой позиции – это на то, что в самом постановлении президиума должна предусматриваться оговорка о прецедентности, т. е. позиция, сформулированная по данному делу, является обязательной при решении дел со схожими обстоятельствами. есть постановления прецедентные, а есть непрецедентные (решение сформулировано по делу с индивидуальными особенностями).
.Есть ряд постановлений пленума по налоговым вопросам. Рекомендуется при подготовке воспользоваться постановлением пленума ВАС РФ № 5 от 28 февраля 2001 года (самый главный вопрос – порядок исчисления сроков взыскания недоимки).
Налоговое законодательство
Подзаконные акты в налоговой сфере
Судебный прецедент
Действие актов налогового законодательства во времени
Ст. 57 КРФ устанавливает важную гарантию, что закон ухудшающий положение налогоплательщика обратной силы не имеет и на базе конституционной нормы возникла довольно развернутая практика КС РФ, а также сформировалась ст. 5 НК РФ.
Акты налогового законодательства вступают в силу
Не ранее чем по истечении 1 месяца со дня официального опубликования. Мы помним, что есть общие правила вступления законов в силу. Здесь месяц. Это связано со сложностью регулирования, необходимостью дать возможность адаптироваться налогоплательщикам, а инога и их контрагентам к этому новому регулированию. КС указывает на принцип стабильных условий хозяйственной деятельности, т. е. закондатель, меняя налоговое законодательство, должен соблюдать минимальные разумные сроки, имея в виду обеспечить стабильность условий хозяйственной деятельности.
Не ранее, чем с начала очередного налогового периода. Это условие связано с вопросом об обратной силе налогового закона. Впервые КРФ сформулировал это условие до кодекса ПКС от 8 декабря 1995 г. № 12-П. Вопрос заключался в том, что ЗАКС СПБ приняло этот закон 21 июня 1995 года и вступал он в силу с 1 июля 1995 года. К этому моменту он был опубликован. Это значит, что он распространялся на те платежи, которые производились за 1995 год. КС рассуждал следующим образом. Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год. Следовательно, налоговый период начался с 1 января 1995 года и уже с первого января начинает накапливаться юридический состав, те юридические факты, которые по итогам года определят налоговое обязательство налогоплательщика. Если мы вводим повышенные ставки с 1 июля и применяется он ведь ко всему налоговому периоду. Важно, что сама база формируется с начала года и получается, что мы новые ставки применяем и к тем отношениям, которые возникли до введения этих ставок. А это есть обратная сила. Т. е. обратную силу нельзя определять в отношении срока уплаты.
Выполняться эти два условия должны одновременно.
Есть ряд исключений. Скажем по сборам нет налогового периода, значит здесь условием только один месяц со дня официального опубликования.
Если закон улучшает положение налогоплательщика, Возможны две ситуации
Когда закон автоматически имеет обратную силу – это закон устраняющий или смягчающий ответственность, а также устанавливающий дополнительные гарантии защиты права налогоплательщика. Правда нужно разбираться, была ли ответственность исключена или перенесена в другую часть налогового кодекса (норма не изменилась, изменилась статья и ответственность поэтому не устранена нельзя применить закон с обратной силой). Дополнительные гарантии – любопытная конструкция, законодатель не определяет ее. Пленум приводит примеры – речь идет о процессуальных гарантиях: срок давности привлечения к ответственности по налоговому правонарушению.
Те вопросы, которые урегулированы в НК относительно действия закона во времени, это элементарные вопросы.
Есть иные проблемы:
Судебный прецедент. Ст. 5 говорит о действии законодательства во времени. Соответственно, нельзя правовую позицию подчинить действие позиции ее действию. Но КС указал, что коль скоро ВАС берет на себя функцию нормотворчества и его позиции становятся обязательными для сторон споров, то гарантии должны быть не меньше в этой сфере, чем в отношении изменения закона и поэтому в Постановлении КС РФ № 1-П содержится оговорка: в случае, если речь идет о правовой позиции, ухудшающей положение налогоплательщика, то такие правовые позиции обратной силы не имеют. Не подлежат пересмотру судебные акты, вынесенные до формирования правовой позиции Высшего суда. Теперь эта позиция воспринята и пленумом ВАС РФ. Правда возникает другая проблема – один налогоплательщик стал ритуальной жертвой судебного правотворчества, неким анатомическим материалом, а все остальные налогоплательщики в виду невозможности применения правовой позиции с обратной силы, от действия этой правовой позиции избавлены? А как же принцип равенства? Еще – что нам сравнивать, если речь идет о правовой позиции ВАС. Это хорошо, когда было две позиции. А если до этой позиции по данному вопросу не было позиции ВАС и была неопределенность в судебной практике. В таком случае сравнивается со сложившейся судебной практикой, если она была единообразной. Если разнообразная, тогда у налогоплательщика не было оснований надеяться на какое-то улучшающую его положение позицию.
НК не предусматривает замкнутого регулирования: в Кодексе содержатся отсылки к другим актам – прямые, а чаще косвенные, т. е. в виде терминов из иного отраслевого законодательства. А это отраслевое законодательство постоянно меняется. Например, если раньше экспорт – это вывоз за пределы территории РФ, то сейчас вывоз в Казахстан – это уже не экспорт. Позиция КС (применительно к тому же земельному налогу) – налоговая база по земельному налогу – это кадастровая стоимость земли, которая определяется в соответствии с земельным законодательством. Кадастровая стоимость определяется по методикам, утверждаемым органами МС. А органы МС никакого налогового кодекса не читают и меняют их когда заблагорассудиться. Определение от 3 февраля 2010 года № 165-О-О – КС поставил во главу угла гарантии налогоплательщика от ретроактивного правового положения налогоплательщика и не важно, какими законами актами это положение меняется. Это действует только для сферы налогообложения. Кадастровая стоимость применяется и в других правоотношениях. Получается, что один и тот же правовой акт вступает в силу не одновременно для разных видов правоотношений.
«В предыдущих сериях»:
Сейчас законодатель придерживается тех строгих требований, которые предусматривает ст. 5 в части опубликования закона не позднее, чем за 1 месяц до введения в его действие и вводит в действие только с начала очередного налогового периода, но проблема заключается в том, что наряду с актами собственно налогового законодательства, а сейчас это по сути дела на федеральном уровне законы о внесении изменений в НК РФ (больше никаких иных законодательных актов по сути дела не принимается в сфере налогообложения на федеральном уровне) на права и обязанности налогоплательщиков оказывают влияние иные акты. В частности, это те законы или иные правовые акты, на которые содержится ссылка в актах налогового законодательства (см. налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость в соответствии с земельным законодательством). Возникает вопрос – а на эти акты, которые непосредственным образом воздействуют на налоговые правоотношения, но не входят в состав налогового законодательства, распространяются гарантии, которые предусмотрены ст. 5 НК РФ. КС РФ рассмотрел проблему с точки зрения сути вещей. КС исходил из того, что гарантии, которые содержит ст. 5, являются развитием конституционных положений ст. 57 КРФ. В этом смысле положения ст. 5 носят конституционно-значимый характер. А коль скоро Конституция в принципе имеет в виду недопустимость ретроактивного изменения правового положения налогоплательщика в худшую сторону и не важно, в результате чего это изменение произошло, КС РФ посчитал, что в части налоговых последствий этих актов неналогового законодательства должна применяться ст. 5, т. е. тот же самый акт представительного органа МСУ, устанавливающий кадастровую стоимость, для земельных отношений будет вступать в силу по тем правилам, которые относятся к актам МСУ, а в части определения прав и обязанностей налогоплательщиков – только с начала следующего налогового периода.
Кроме того, есть проблемы, нерешенные ст. 5 (просто потому, что они ею не охватывались) – мы установили, что одним из важнейших источников налогового права является судебный прецедент, правовые позиции высших судов. Но ведь они тоже могут меняться и они меняются. Возникает вопрос о том, распространяются ли гарантии стабильности правового положения налогоплательщика на изменения судебной практики. Отчасти этот вопрос решен в постановлении КС № 1-П и теперь уже в изменениях в АПК РФ, внесенных после этого постановления КС, где говориться о том, что если правовая позиция ВАС РФ ухудшает положение налогоплательщика или иного лица в публичных правоотношениях, то обратной силы она не имеет. Но и в постановлении КС, и в АПК РФ речь идет об ином значении термина «обратная сила». Речь идет о том, что не подлежат пересмотру вступившие в законную силу судебные акты, вынесенные до момента формирования правовой позиции высшего суда. т. е. если налогоплательщик обратился в суд, выиграл дело, решение вступило в силу и все это состоялось до того, как ВАС РФ иной спор с налогоплательщиком развернул с точностью до наоборот, в таком случае судебный акт нашим налогоплательщиком пересмотру по новым обстоятельствам не подлежит. Но мы понимаем, что огромная армия налогоплательщиков может просто не успеть отсудиться с налоговыми органами, у них может быть еще и нет никакого спора - они только исчислили свои налоговые обязательства, сдали декларации исходя из прежней судебной практики, а теперь ВАС РФ поменял эту практику и налоговая инспекция, вооружившись этой позицией высшего суда, вышла на охоту, осуществлять мероприятия налогового контроля и в этом случае та гарантия, о которой мы сейчас говорим – это скорее гарантия стабильности судебных актов, а не правового положения налогоплательщика, она не будет их защищать, поскольку здесь нет никаких судебных актов. Этот вопрос остается и единственной попыткой его решить сейчас является постановление пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 года № 52: П.11 – речь идет о том, что ВАС РФ формируя свою правовую позицию может указать, что она подлежит применению только к тем материальным правоотношениям, которые возникнут после принятия данной правовой позиции это уже в чистом виде перспективное действие нормы права, т. е. до логического завершения довели конструкцию прецедента как нормы права, потому что распространили на эти прецеденты те положения, которые относятся исключительно к нормам права. Но это спорная конструкция – ВАС рассмотрел дело с участием конкретного налогоплательщика, решил это дело не в пользу данного налогоплательщика, а затем указал, что эта правовая позиция подлежит применению только к будущим правоотношениям с участием других налогоплательщиков, т. е. наш налогоплательщик, который проиграл дело в высшем суде стал своего рода ритуальной жертвой – его дело решено в пользу налогового органа, а все прочие дела других налогоплательщиков до известной даты будут решаться иным образом. Эта конструкция еще не разу применялась ВАС РФ.
Аспект, который не нашел отражения в ст. 5 НК РФ и основывается исключительно на практике КС РФ и ВАС РФ: длящиеся налоговые правоотношения. Такого термина в НК РФ нет, но на практике в судебных актах он встречается. Можно столкнуться с такими случаями, когда например устанавливается какая-либо льгота (как правило в субъектах РФ) для организации, которые произвели инвестиции в основные производственные фонды на территории СПБ, стоимостью свыше 10 000 000 долларов. И со следующего налогового периода налогоплательщик получает право освобождения от налога на имущество на срок в 4 года. Инвесторы поверили, произвели инвестиции, а дальше в закон СПБ вносятся изменения и эта льгота исключается. Закон об отмене этой льготы опубликован и вступил в силу по правилам ст. 5 НК РФ. Но насколько такая ситуация соответствует тем конституционным принципам, которые должны обеспечивать стабильность хозяйственных условий, оправдывает законные ожидания налогоплательщика. В подобных случаях, когда законодатель вводит какие-то льготы с заранее определенным сроком их действия, а затем в одностороннем порядке эти условия ухудшаются для налогоплательщика, КС РФ ввел понятие длящихся НП – ОКС от 1999 года № 111-О: если законодатель принимает правовые нормы с заранее определенным сроком их действия, то изменения в сторону ухудшения не может производиться в пользу тех налогоплательщиков, которые приобрели право пользоваться льготой на определенный срок.
В нашей правовой системе гарантии от изменения законодательства более надежны и расширены, чем в других странах (как это ни странно). В ФРГ законодатель вправе принять закон, который будет вступать в силу не с начала следующего налогового периода, а в течение текущего налогового периода. Наш КС исходит из противоположной позиции.
Элементы налогообложения
Понятие элементов
Законно установленный налог – это налог относительно которого непосредственно в законе определены все его существенные условия.
Элементы содержатся в ст. 17 НК РФ.
Элементы – это те условия налогового обязательства, без определения хотя бы одного из которых налог не может считаться законно установленным.
В учебниках, УМК наряду с теми элементами, которые перечислены в ст. 17 выделяются некоторые иные элементы налогообложения.
В некоторых случаях говорят о предмет налогообложения – земельный участок (земельный налог). Но в ст. 17 сформулированы те элементы, которые носят характер общей конструкции, которая следовательно применяется ко всем налогам. Т. е. это общая модель, которая заполняется осдержанием применительно к каждому налогу. А понятие предмет налогообложения имеет значение только для некоторых налогов, а для большинства налогов значения не имеет (это элемент только т. н. поимущественных налогов).
В ст. 17 есть элементы обязательные и факультативные. В самой ст. 17 упоминается только один факультативный элемент – льготы. Факультативный – это необязательный, т. е. законодатель может ввести этот элемент, но может этого не делать без ущерба для принципа законно установленного налога.
Кто устанавливает элементы. Если мы говорим о федеральных налогах, то исключительно федеральный закон. По региональным налогам полномочия субъектов РФ – федеральный законодатель определяет основные элементы, а что касается тех элементов, которые там не упоминаются – порядок и сроки уплаты и налоговые льготы, их определяет субъект РФ. Что касается налоговой ставки, то ее определяет субъект федерации, но в пределах, установленных федерацией. Т. е. полномочия субъекта РФ по определению региональных налогов носят производный характер и по сути дела несамостоятельны.
Налогоплательщик, т. е. субъект налогообложения.
Если посмотреть ст. 17, то можно обнаружить, что налогоплательщики там стоят особняком – налогоплательщики и элементы налогообложения. Буквально получается, что налогоплательщики определяются наряду с элементами и не входят в это понятие. Но с точки зрения природы этого определения, функционального значения этого параметра, это по сути элемент. Почему его таковым не признали – исходя из теоретических представлений о понятии элемент налогообложения в соотнесении с субъектом права. Ну как можно признать субъекта права элементом налогообложения. Но на самом деле речь идет о том, что не конкретный субъект признается элемент, а о том, что сами признаки налогоплательщика являются элементом налогообложения, т. е. не субъект права, а его признаки квалифицируются как элемент налогообложения.
В любом случае налогоплательщики должны быть определены в отношении каждого налога.
Надо сказать, что в НК выделяется несколько категорий налогоплательщиков и в зависимости от этого несколько категорий налогов.
Главная классификация – это деление на физических лиц и организации. Что касается физлиц, то по общему правилу они уплачивают налоги независимо от гражданства, т. е. иными словами объем правосубъектности не зависит от гражданства, но зависеть может от такой характеристики как резидентство. Это значит, что физлицо признается резидентом РФ, если оно находится на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 последовательных календарных месяцев. Это важно для исчисления ряда налогов, прежде всего НДФЛ с точки зрения объема налоговой обязанности. Дело в том, что объект налогообложения для резидентов и нерезидентов определяются немного по разному.
Среди физлиц выделяется такая категория как индивидуальные предприниматели. Очевидно, что они сохраняют статус физлица, но в налоговых отношения законодатель за последние годы так эволюционировал от почти полного отождествления статуса ИП и физлица вообще, т. е. уровень гарантий для тех и других раньше был одинаков, в сторону распространения на ИП правил, норм относящихся к организациям, если конечно это прямо установлено законом. Например, первоначально налоговый кодекс устанавливал, что взыскание неуплаченного налога, с физических лиц, включая ИП, осуществляться должно исключительно в судебном порядке. В то время как с организаций взыскание недоимок производилось во внесудебном порядке. Затем в НК внесли изменения и суммы штрафов до 50 000 рублей, если речь идет об ИП, допустили ко взысканию во внесудебном порядке. В настоящее время взыскание всех задолженностей с физлиц производится по общему правилу во внесудебном порядке и процедуры, которые здесь применяются, такие же, как для организаций.
Кроме того, ИП по общему правилу самостоятельно исчисляют налоги, в то время как физлица непредприниматели в отношении уплачиваемых налогов действуют через третьих лиц – это либо налоговые агенты, которые вместо таких налогоплательщиков исчисляют налоги, удерживают из заработной платы и иных доходов, либо налоговая инспекция (налоговое уведомление – т. н. письмо счастья, содержащее указание на налог, исчисленный самой налоговой инспекции).Вторая группа – это организации. Понятие организации – это специфический термин налогового права, т. е. его нельзя полностью отождествлять с понятием юридического лица/
Дело в том, что организации также подразделяются в НК на два вида – российские и иностранные. Что касается российских организаций, ими признаются только ЮЛ, зарегистрированные в РФ, т. е. ЮЛ по российскому праву. А вот что касается иностранных организаций, то ими признаются не только иностранные ЮЛ, но также международные организации, филиалы, представительства иностранных ЮЛ и международных организаций, созданные или аккредитованные на территории РФ. Это связано с ограниченностью налоговой юрисдикции государства его территориальными пределами, т. е. налоговый орган РФ не может осуществлять в отношении юридического лица в целом (наш налоговый орган не вправе провести налоговую проверку деятельности Майкрософт в целом как ТНК).
Так было не всегда и до введения в действие налогового кодекса (1 января 1999 года) по старому законодательству филиалы, представительства даже российских ЮЛ признавались в некоторых случаях самостоятельными налогоплательщиками, если они имели отдельный счет и обособленный баланс. Почему законодатель отказался от этой конструкции в отношении российских организаций – по целому ряду причин:
дело в том, что говорить о налоговой обязанности можно только если имеется объект налогообложения, скажем, прибыль. Можно ли определить эту прибыль в отношении отдельно взятого обособленного подразделения? По балансу она, конечно, может сформироваться у этого обособленного подразделения. Например, КАМАЗ производит автомобили в одном месте, а реализует через свои подразделения, которые расположены в других местах, т. е. через территориально обособленные подразделения. И вот если к этому вопросу с точки зрения балансовой, то получится, что подразделение, которое производит – у него одни затраты и нет никакой прибыли; а если посчитать финальный экономический результат деятельности сбытового подразделения, то там наоборот будет огромная прибыль при минимуме затрат. Но насколько такой способ определения базы будет соответствовать экономической природе вещей, действительному представлению о прибыли, об экономической выгоде налогоплательщика? Вряд ли, ведь очевидно, что это просто технические операции, которые осуществляются в рамках единой организации.
Кроме того, у подразделений нет своего имущества на праве собственности и поэтому едва ли можно вообще говорить об уплате филиалом налога как о способе отчуждения права собственности.
Эта конструкция приводила еще к тому, что отношения между двумя обособленными подразделениями по передаче готовой продукции из одного цеха в другой, с формально-юридической точки зрения становились объектом налогообложения, потому что это вроде бы как два самостоятельных субъекта передали один другому некий объект.
Целый ряд причин был к тому, чтобы признать налогоплательщиками исключительно российские юридические лица.
Но этим не снимается проблема обособленных подразделений. В ст. 19 говориться о том, что обязанности по уплате налога по месту нахождения обособленных подразделений российских организаций исполняют эти обособленные подразделения. О чем идет речь и почему возникает вопрос об уплате налога по месту нахождения обособленных подразделений? Дело в том, что НК понимает в ст. 11 под обособленным подразделением территориально обособленное подразделение и этот территориальный аспект имеет большое значение даже не столько с точки зрения налогообложения, сколько с точки зрения нашей бюджетной системы. Ведь если плательщиком признать исключительно юридическое лицо и уплачивать налог оно будет только по месту своего нахождения, т. е. по месту регистрации, то к чему это приведет с точки зрения сбалансированности всей бюджетной системы - Очевидно, что основная масса налогов будет уплачиваться отдельно лишь субъекту федерации, где зарегистрированы эти юридические лица, в то время как те регионы, где деятельность фактически ведется и инфраструктура этих регионов фактически эксплуатируется, не будут получать никаких доходов – просто на том формальном основании, что там не зарегистрировано юридическое лицо. Очевидно, что это несправедливо и не соответствует целям финансовой политики. Поэтому необходимо каким-то образом обеспечить распределение поступления налоговых доходов между бюджетами по месту осуществления экономической деятельности. И способом такого распределения этих налоговых доходов между регионами, муниципальными образованиями служит механизм уплаты некоторых налогов (это относится, на самом деле, только к федеральным налогам) на основе места нахождения обособленного подразделения. Т. е. некоторые налоги, например, налог на прибыль организаций уплачивается как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Конечно, это не одна и та же сумма налога - исходя из определенных критериев, которые установлены главой о налоге на прибыль: исходя из численности работников, фонда оплаты труда, стоимости основных производственных средств и на этой основе общий финансовый результат налогоплательщика делится между всеми его обособленными подразделениями и, соответственно, делится налог.
Плательщики – это физлица и организации. Но в ГК есть еще публично-правовые образования, которые могут вступать в гражданско-правовые отношения. А раз с их участием возникают имущественные отношения, они могут повлечь в т. ч. и налоговые последствия. Однако вопрос – а кто является налогоплательщиком в этой ситуации. Можем ли мы признать ППО организацией?
В аренду сдается имущество СПБ, а платиться должен НДС. НДС – это федеральный налог он уплачивается по 100% нормативу только в федеральный бюджет, т. е. это разные карманы. Кроме того, мы не можем в принципе признать, что публичная собственность освобождена от налогообложения, а то так мы договоримся до того, что все связанное с государственной собственностью не должно облагаться налогами, но тогда мы поставим под удар такой конституционный принцип как равенство (независимо от форм собственности). поэтому публичная собственность также должна облагаться Законодатель пошел по такому пути – отступая от модели ст. 17 НК РФ законодатель в некоторых случаях, прямо им предусмотренных, устанавливает обязанность по уплате налога при отсутствии формального налогоплательщика. В случае со сдачей имущества в аренду обязанность по уплате НДС возлагается на арендатора, но арендатор признается не налогоплательщиком, а налоговым агентом и он должен из арендной платы удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет. Но не ясно, кто налогоплательщик – получается, что его и нет в этой ситуации, потому что публично-правовое образование с точки зрения налогового кодекса не является налогоплательщиком (не признается организацией). КС РФ признал нормы ч. 2 НК РФ, где обязанность установлена без субъекта, конституционными.
Вопрос – а кого к ответственности привлекают в случае неудержания агентом налога и арендная плата полностью перечислена в бюджет. Решили так, что поскольку НК вводит фигуру налогового агента, то с него и надо взыскивать сумму налога, а он уже в свою очередь вправе вернуть излишне перечисленную сумму, неосновательное обогащение в части суммы налога, от арендодателя.
Объект налогообложения.
Это ключевой элемент, поскольку исходя из природы объекта налогообложения, собственно говоря выстраивается и вся конструкция соответствующего налога.
Объектом налогообложения является неизвестно что, потому что прямо этот элемент налогообложения прямо в НК РФ не определен. В ст. 38 говорится о том, что объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг, имущество, доходы, прибыль и иные объекты налогообложения, при наличии которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Т. е. объект определен через самого себя.
Очевидно, это то, в связи с чем установлена налоговая обязанность. А если вспомнить принципы налогообложения, одним из которых является принцип экономической обоснованности, т. е. налоги уплачиваются в связи с вступлением налогоплательщика в какие-то экономические отношения, следовательно, объектом налога надо признать то самое экономическое отношение, с вступлением в которое у налогоплательщика появляется обязанность уплачивать налог. Обязанность уплачивать налог – это побочное действие экономического, частноправового отношения.
Виды этих объектов могут быть самыми разными: доходы, прибыль, отчуждение имущества и др. Конкретный объект устанавливается нормами о том или ином налоге. Но обязанность по уплате налога возникает только при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. Следовательно, в практическом смысле это означает, что в первую очередь суд должен установить в любом случае – а есть ли вообще объект налогообложения. Если, например, окажется, что прибыль данного налогоплательщика исходя из закона вообще не подлежит налогообложению, обязанности по уплате налога не возникло (например, это имущество, о расходовании которого идет речь, было внесено в уставный капитал и его потратили на какие-то цели, надо установить, является ли этот вклад прибылью, подлежащей налогообложению, а он исходя из норм главы 25 не признается налогооблагаемым доходом; следовательно, мы закрываем этот вопрос: раз нет объекта налогообложения, нет и обязанности по уплате налога).
В зависимости от объектов можно выделить
Налоги на доходы
Налоги на имущество
Налоговая база.
Налоговая база определяется ст. 53 НК РФ как стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта налогообложения.
Для чего вводится такой элемент как налоговая база? Дело в том, что сам по себе объект налогообложения, как правило, еще не пригоден для исчисления налога, его еще надо как-то приспособить для того, чтобы исчислить налог. Например, объектом земельного налога является принадлежность налогоплательщику земельного участка. А как исчислить налог исходя из данного факта – можно основываться на различных характеристиках этого земельного участка: площадь, вид разрешенного использования, стоимость (причем разную стоимость: стоимость, по которой приобретали земельный участок, оценочную рыночную стоимость на текущий момент). Также и транспортные средства можно по разному оценивать – исходя из мощности, пробега и т. д.
Значит само по себе наличие объекта налогообложения еще не достаточное основание для исчисления налога, для определения в т. ч. способности налогоплательщика к уплате налога (нам же важно, чтобы налогообложение было справедливым, отражало еще и способность к уплате налога).
Применительно к каждому налогу определяется какая-то характеристика, аспект этого объекта, который принимается во внимание.
В большинстве случаев – это стоимостная характеристика (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, земельный налог, налоги на имущество – принимаются во внимание именно стоимостные характеристики объекта).
Физические или количественные как правило принимаются во внимание там, где их тяжелее всего скрыть, т. е. исходя из потребностей налогового контроля. Стоимостная характеристика, в этом смысле, более уязвима, ее проще путем различных манипуляций увеличить или уменьшить. Физические или количественные характеристики носят более объективный характер. В этом смысле мощность двигателя автомобиля – это более надежный показатель для целей налогового администрирования, чем его стоимость. Поэтому в некоторых случаях, исходя из нужд налогового администрирования, используются такие грубые критерии как физические или количественные характеристики.
Стоимостная характеристика отражает суть экономического отношения и в этом смысле в большей мере соответствуют принципам налогообложения. Но стоимость объекта может определяться на основе разных методов. Применительно к разным налогам законодатель использует разные методы определения стоимости. Например по налогу на прибыль и НДС, как правило, используется цена сделки, т. е. та конкретная цена, которая является условием сделки с товаром, работой или услугой. Если говорить о налогах на имущество, то здесь используются иные методы определения стоимости: земельный налог – это кадастровая стоимость; налог на имущество организации – балансовая стоимость (т. е. по затратам – сколько организация затратила средств на приобретение).
Если говорить о цене сделки, которая является основой определения налоговой базы по таким ключевым для бюджета налогам как НДС и налог на прибыль, то с ней связано огромное количество проблем. Цены сделки – это результат договоренности, не всегда прозрачной и добросовестной. Поэтому в вопросах цены всегда идет некая игра между налогоплательщиками и государством – одни стараются эту цену определить как более выгодную, чтобы меньше налогов платить, а государство пытается устранить эти искажающие эффекты ценообразования и взять налог исходя из максимальной рыночной цены.
На сегодняшний день такой механизм контроля за ценообразованием введен в НК РФ, является новым механизмом и применяется с 1 января 2011 года. Называется он «правила трансфертного ценообразования». Это 6 глав НК РФ, написанных крайне казуистично.
Общее правило заключается в том, что для целей налогообложения принимается цена, которую согласовали стороны сделки, т. е. цена сделки презюмируется как рыночная (ст. 105.3 НК РФ). но эта презумпция в ряде случаев имеет опровержимый характер и налоговый орган в установленном порядке может доказывать несоответствие цены уровню рыночных цен и если налоговый орган доказывает несоответствие цены рыночному уровню, но взимание налогов осуществлятся на основании рыночной цены. Кроме того, теперь НК предоставляет право опровергнуть это презумпцию и самому налогоплательщику и для целей налогообложения применить рыночную цену вместо договорной (не дожидаясь налоговой проверки чтобы не уплачивать штрафы, пени).
Эта корректировка происходит только для целей налогообложения, т. е. речь не идет о том, что налоговое право регулирует гражданско-правовые отношения, это не оспаривание сделки и не вмешательство в гражданско-правовые отношения: цена сделки для участников самой сделки остается неизменной.
Эту презумпцию рыночности цены налоговый орган может опровергнуть только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Сейчас круг этих случаев максимально локализован законодателем на тех случаях, когда наиболее вероятно наступление для бюджета значительных материальных негативных последствий. В целом законодатель по сравнению с прежней редакцией отсек все те ситуации, когда для бюджета серьезных потерь может и не наступить, а расходы на администрирование превысят тот возможный бюджетный эффект, который наступит от доначисления налога.
Какие сделки подлежат контролю (контролируемые сделки) – ст. 105.14 НК РФ
Между участниками сделками есть особые отношения, выходящие за пределы сделки, позволяющие сторонам координировать свои действия, влиять на условия сделки и координировать финансовые результаты друг друга. В НП они называются взаимозависимые лица. Поэтому первое условие, при котором сделка подлежит контролю – это сделки между взаимозависимыми лицами.
Какие лица признаются взаимозависимыми – ст. 105.1 НК РФ.
Если одна организация участвуют в уставном капитале другой организации более, чем на 25 %. Причем это как прямое участие, так и косвенное.
И в том, и в другом ЮЛ органы управления не менее чем на половину состоят из одних и тех же лиц.
Самое любопытное, что суд по заявлению налогового органа может признать взаимозависимыми и иных лиц, если докажет, что между ними сложились особые отношения, позволяющие оказывать влияние есть неопределенность для налогоплательщика
Когда за год сумма доходов по сделкам между одними и теми же лицами превысила один миллиард рублей. В этом случае неопровержимо презюмируется, что отношения между этими организациями основаны на взаимозависимости, что это такие партнеры, которые совершают очень крупные операции между собой, а следовательно заинтересованы друг в друге и могут влиять на условия сделок больше, чем абсолютно независимые партнеры.
Подобные методы контроля в зарубежной практике называются методом вытянутой руки – налоговый орган получает возможность доначислить налог как если бы эти лица были бы не были взаимозависимыми, т. е. находились на расстоянии вытянутой руки.
НК РФ достаточно детально регламентирует методы, которыми может руководствоваться налоговый орган, проверяя цену сделки и, соответственно, устанавливая рыночную цену. Основным методом является метод по цене сделки с идентичными или аналогичными товарами, работами, услугами. Т. е. во-первых, налоговый орган должен установить, совершались ли на соответствующем рынке сделки с идентичными или аналогичными (однородными) товарами, работами, услугами. Но если на соответствующем рынке не было совершено ни одной сделки с идентичными или аналогичными товарами, то налоговый орган может использовать другие методы, например, метод затратный – определить объем затрат, которые понес налогоплательщик на производство и реализацию товаров, работ, услуг с учетом нормы рентабельности. Эти методы, конечно, основаны на аналогии в том смысле, что налоговый орган не сможет установить в точности ту конкретную цену, которую налогоплательщик фактически применил при реализации товаров, работ, услуг и нормы НК не требуют от налогового органа доказывать, что сделка носила притворный характер, что условие о цене в данном случае является недостоверным условием и стороны в действительности имели в виду другую цену – это не входит в предмет доказывания. В предмет доказывания входит то, какая цена на рынке установилась в отношении идентичных или однородных товаров, работ, услуг.
Бремя доказывания лежит на налоговом органе. Хотя сам налогоплательщик теперь получил право самостоятельно произвести корректировку своей налоговой базы исходя из рыночной цены и, таким образом, предотвратить наступление для себя неблагоприятных правовых последствий в случае проверки, которую проведет налоговый орган.
Кроме того, на налогоплательщика теперь возложены обязанности при совершении контролируемых сделок представлять в налоговый орган информацию о совершении этих сделок, т. е. сам налогоплательщик должен сам на себя донести, должен сообщить информацию о том, что он совершил такие сделки, направить соответствующее уведомление и указать некоторые условия, которые перечислены в НК, на которых эта сделка была совершена (ст. 105.16 НК РФ).Мы еще вернемся к этому вопросу, когда у нас речь пойдет о формах налогового контроля и, в частности, мы должны будем остановиться на такой специфической форме контроля как проверка цены, т. е. теперь налоговый кодекс предусматривает полномочия налоговых органов назначать специальные мероприятия налогового контроля, предметом которых является проверка только цены, т. е. эта цена проверяется не в рамках общих мероприятий налогового контроля наряду с другими вопросами, а предметно назначается налоговая проверка в отношении уровня рыночной цены. Проводить такую проверку в РФ вправе только федеральная налоговая служба.
Налоговый период
Понятно, что деятельность налогоплательщиков носит, как правило, непрерывный, постоянный характер и введение в налоговое законодательство такого элемента как налоговый период в известном смысле обусловлено только целями удобства администрирования. Ведь если налоговый период составляет, как правило, календарный год, то это вовсе не означает, что деятельность налогоплательщика 1 января начинается, а 31 декабря заканчивается. Это условный расчетный период.
Этот элемент вводится для того, чтоб определить временные рамки налоговой базы, т. е. собственно налоговый период – это временные рамки формирования налоговой базы, т. е. это период времени, в течение которого формируется налоговая база, а по истечении которого исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
Соответственно, говоря языком теории права, можно сказать, что налоговый период – это период накопления юридических фактов, которые в своем составе порождают обязанность уплатить налог. В течение налогового периода налогоплательщик получает доходы от разных операций, несет расходы по разным операциям, получает убытки и все эти разовые единичные факты суммируются по итогам налогового периода и определяется итоговая финальная налоговая база за данный налоговый период. Например, по налогу на прибыль, прибыль определяется как разность между всеми доходами, подлежащими налогообложению, и всеми расходами, которые за этот же налоговый период налогоплательщик понес.
Как правило, налоговый период составляет календарный год и связано это с тем, что с финансовым годом, периодом действия закона о бюджете. Ведь закон о бюджете принимается с учетом того объема доходов, который основывается в конечном счете на налоговом законодательстве, поэтому естественно со следующего финансового года могут измениться правила налогообложения, а значит может измениться и бюджетное регулирование, соответствующий состав доходов и расходов.
Но по целому ряду налогов налоговый период составляет меньшую продолжительность. Например, по НДС – квартал. По акцизам – месяц.
Это связано с тем, что государство пытается обеспечить регулярность поступления налоговых доходов в бюджет в т. ч. и в течение года, дабы осуществлять текущие расходы бюджета, исполнять бюджетные обязательства.
Этой цели служит такой институт как отчетный период. По целому ряду налогов (налог на прибыль, земельный налог, налог на имущество организаций) устанавливаются отчетные периоды – это часть налогового периода, по окончании которого определяется промежуточный показатель налоговой базы. Для чего такая сложность? Это нужно по той же самой причине - для того, чтобы в бюджет суммы налогов поступали на регулярной основе, т. е. не только по окончании налогового периода, но и на основе промежуточного финансового результата. По окончании отчетного периода налогоплательщик обязан уплатить авансовый платеж исходя из этой промежуточной налоговой базы.
Вообще вопрос о том, что такое авансовые платежи, является очень любопытным, дискуссионным. КС РФ его касался в нескольких своих определениях, хотя прямого ответа на вопрос о правовой природе не давал. Дело в том, что
1) мы знаем, что обязанность уплатить налог возникает на основании объекта налогообложения. Но ведь объект складывается по результатам налогового периода – скажем, та же самая прибыль: ну как мы можем сказать по окончании только первого квартала, какая будет прибыль по окончании года? Мы не знаем, может быть ее и не будет вовсе. Естественно, при наличии убытка налог на прибыль платить не нужно т. к. нет объекта налогообложения, значит нет обязанности платить налог. Но как же быть - по окончании первого квартала, по окончании полугодия налогоплательщику вменяется в обязанность уплатить авансовые платежи исходя из промежуточной налоговой базы. Как соотнести обязанность в целом по налоговому периоду и по отчетному периоду.
В свое время КС РФ коснулся этого вопроса в одном из своих определений и смысл был следующий – авансовые платежи обусловлены необходимостью поступления бюджетных доходов на постоянной основе во избежание кассовых разрывов. Возникает вопрос, что это за обязанность такая – это обязанность наряду с уплатой налога, т. е. это некий платеж, который должен уплачиваться налогоплательщиком наряду с уплатой налога по итогам налогового периода, или нет? Сейчас действующая редакция НК РФ исходит из того, что авансовые платежи – это составная часть такого элемента налогообложения как порядок уплаты налога, т. е. иными словами это не какая-то иная обязанность иной платеж наряду с налогом, а это тот же самый налог, только его какая-то часть, которая уплачивается до окончания налогового периода. Следовательно, эта сумма авансовых платежей должна учитываться при определении окончательной суммы налога по итогам налогового периода.
Вернемся к ситуации, когда налогоплательщик в первых двух кварталах получил прибыль, заплатил эти авансовые платежи, а потом получил убыток. В этом случае, коль скоро это не две разные обязанности, не два разных платежа, а составная часть единого порядка исполнения налоговой обязанности, а, как выяснилось, обязанности этой нет, следовательно, авансовые платежи, уплаченные в конечном счете с точки зрения объекта налогообложения неосновательно (это основание отпало впоследствии по итогам налогового периода), то ранее внесенные авансовые платежи в излишней части подлежат возврату из бюджета.
Законодатель в ст. 58 учитывает ту особенность авансовых платежей, что это, все таки, предварительные платежи по налогу, что база еще не сформировалась и объект еще окончательно не определился. Поэтому, да, НК предусматривает, что неуплаченные в установленный срок авансовые платежи могут быть принудительно взысканы в том же порядке, в каком взыскивается недоимка, с начислением пени (потому что установлены сроки для внесения авансовых платежей и если эти сроки нарушаются, то должны начисляться пени), а вот что касается ответственности, т. е. штрафа, то по прямому указанию ст. 58, за нарушение порядка уплаты авансовых платежей штрафные санкции не применяются. Почему? имея в виду этот предварительный характер авансового платежа и то, что по итогам налогового периода у налогоплательщика есть и право, и обязанность уплатить налог в полном объеме, и он, может быть, ее исполнит. Вот если он не исполнит эту обязанность по уплате налога по итогам налогового периода, в таком случае наступит и ответственность, а за приготовление, покушение на налоговое правонарушение, т. е. за незавершенный состав ответственность НК РФ не предусматривается.
Налоговые ставки.
Налоговая ставка - это величина налоговых начислений на налоговую базу. Ставки вообще могут быть разных видов. Самыми распространенными являются либо пропорциональные, либо прогрессивные ставки. В нашей налоговой системе широкое распространение получили именно пропорциональные, когда устанавливается твердая ставка в процентном отношении к налоговой базе и она остается неизменной независимо от величины налоговой базы.
Сейчас в большинстве зарубежных стран предусматривается прогрессивная система (по крайней мере обложения доходов и имущества), которая предполагает изменение самой ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. У нас такая система практикуется только по транспортному налогу, т. е. по мере увеличение налоговой базы по транспортному налогу (мощности двигателя автомобиля) возрастает и сама ставка транспортного налога.
Порядок исчисления налога
По сути это применение налоговой ставки к налоговой базе.
Для чего вводится этот элемент налогообложения. Прежде всего, необходимо определить, кто, т. е. какой субъект исчисляет налог, на кого возлагается эта обязанность. И тут, исторически, если мы посмотрим на развитие методов налогообложения, то увидим, что эти методы были разными – были системы, когда государственные чиновники сами определяли каждому сумму налога и налогоплательщик был абсолютно лишен возможности влиять на этот процесс; системы откупщиков, когда исчисление налогов производили вообще не государственные служащие, а те коммерсанты, которые покупали это право у государства, а дальше непосредственно взаимодействовали с налогоплательщиками, взимая с них налог.
Современная налоговая системе предполагает, что по общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. И это не только бремя, но это и благо, т. к. кто, как ни сам налогоплательщик, может знать, какие факторы в его экономической деятельности возникли, которые влияют на исчисление налога (наличие налоговых льгот, расходов, которые он может предъявить в уменьшение налоговой базы и т. д.). Эта система называется самообложением. Из этого вытекает обязанность по представлению налоговой декларации, т. е. если налогоплательщик самостоятельно исчисляет налог, то он должен довести результаты своих вычислений до сведения противоположной стороны налогового правоотношения (государства) в целях контроля.
Из этого общего правила есть ряд исключений, прежде всего, для физических лиц, не являющихся ИП. Они исчисляют налог не самостоятельно, а через иных субъектов – налоговых агентов либо налоговых органов.
Налоговые агенты – это такие субъекты налогового правоотношения, которые в силу закона обязаны исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, сумму налога и перечислять ее в бюджетную систему. Т. е. это, как правило, субъекты, являющиеся в рамках частноправовых отношений источниками доходов (классический пример: работодатель в отношении работника. акционерное общество в отношении акционеров по выплате дивидендов и т. д.). Если закон предусматривает, что такой-то налог исчисляется через налогового агента, соответственно, не сам налогоплательщик становится ответственным за эти действия, а налоговый агент. Ответственным в том смысле, что налоговый агент от своего имени участвует в правоотношении, он является его субъектом, а значит может быть привлечен к ответственности, например за нарушения при исчислении налога.
Налоговый орган. Также в ряде случаев закон прямо предусматривает обязанность налогового органа по исчислению налога и освобождает налогоплательщиков от этой обязанности (транспортный налог, земельный налог, НИФЛ). Здесь налоговый орган на основе информации, полученной из различных реестров, определяет налоговую базу, исчисляет сумму налога и направляет налогоплательщику налоговое уведомление, т. е. здесь налоговая декларация не составляется.
Порядок и сроки уплаты налога.
По общему правилу налоги уплачиваются единовременно в безналичном порядке. Но законом из этого правила могут быть установлены исключения. В отношении единовременности установлено, что законом может предусматриваться авансовый порядок уплаты (см. выше).
Другое исключение - право налогоплательщика заплатить досрочно. Зачем налогоплательщику уплачивать налог досрочно? В некоторых случаях досрочное исполнение налоговой обязанности может представлять даже некий имущественный интерес для налогоплательщика, например, в целях избежания ответственности за неуплату налога.
Существующая практика исходит из того, что состав, предусматривающий ответственность за неуплату налога, является материальным, т. е. для возложения ответственности необходимы возникновение последствий в виде ущерба для бюджетной системы. Соответственно, если налогоплательщик доказывает, что он досрочно исполнил некую обязанность и бюджетная система, следовательно, получила эту сумму налога, то, соответственно, ущерб не наступил, а значит и ответственности быть не может.
Кроме того, эта досрочная уплата может быть элементом налогового планирования. Весьма распространены следующие способы защиты прав налогоплательщика. Налогоплательщик, который сомневается, правильно ли он исчисляет налог, например, есть ли у него право на льготу.
Что он может сделать? Он может поступить прямолинейно – полагать, что у него есть льгота, не платить налог, заявлять об этой льготе, ждать проверяющих, штрафных санкций и оспаривать эти штрафные санкции с результатом может быть весьма непредсказуемым.
А может поступить несколько иначе – он может досрочно исполнить эту обязанность как будто бы она есть, т. е. перечислить эту сумму, а затем заявить требование о возврате этой суммы, указывая, что у него есть право на льготу и он переплатил налог, т. е. исполнил обязанность досрочно, а обязанности как таковой нет, и уже в рамках такого спора выяснять, есть льгота или нет. Если будет выяснено, что льготы нет, то налогоплательщик проиграл дело, но он не понес никаких неблагоприятных имущественных последствий, т. к. он досрочно уплатил налог и сумма налога в бюджетной системе находилась, поэтому к нему нельзя применить ни пени, ни штрафных санкций (у него нет недоимки), а вот если все таки он докажет в суде, что право на льготу у него имеется, суд примет решение о возврате этой суммы из бюджетной системы; кроме того, будет создан важный прецедент для данного налогоплательщика в отношении всех последующих налоговых периодов. Т. е. это безрисковый способ внести правовую определенность в те или иные вопросы исчисления налога.
Налоговые льготы
Обязанность или право и каковы последствия, если налогоплательщик этим правом не воспользовался.
Налоговые льготы – это факультативный элемент. Далеко не по каждому налогу законодателем устанавливаются льготы. Более того, можно даже признать, что в течение нескольких лет проводилась политика на вытравление налоговых льгот из налогового законодательства и по ряду налогов ни одной налоговой льготы не осталось вообще. Это было связано с тем, что любая налоговая льгота создает в каком-то смысле предпосылки для злоупотреблений, искажает нормальную экономическую деятельность, т. к. дает какие-то преимущества одним налогоплательщикам перед другими, в этом смысле нарушает конкурентную среду.
КС РФ неоднократно обращался к вопросу о налоговых льготах и позиция КС РФ в решениях заключается в том, что законодатель может не устанавливать льгот, установление льгот – это его полная дискреция, дискреционное полномочие законодателя и поэтому любые попытки налогоплательщиков оспорить те или иные нормы в КС с целью расширения круга налогоплательщиков, на которых эта льгота распространяется по сравнению с буквальным текстом закона, терпели фиаско в КС, который всегда давал жесткую отповедь заявителю, что КС РФ не может расширять диапазон условий применения налоговой льготы, это исключительная прерогатива законодателя.
С одной стороны, эта позиция КС РФ понятна. Льгота – это специальная норма, норма-исключение (общая норма – норма, которая устанавливает обязанность платить налог). Следовательно, эта специальная норма расширительному толкованию не подлежит. С другой стороны нужно помнить о принципах налогового права и в некоторых случаях, как установление льготы, так и ее неустановление или узкое определение условий применения льготы, может нарушить принцип равенства.
Например. Не так давно КС РФ столкнулся с проблемой. По транспортному налогу была установлена законодателем льгота для организаций, основным видом деятельности которых являются пассажирские перевозки. Но сказано было об организациях и не сказано об ИП, которые этой же деятельностью благополучно на законном основании также занимаются. И вот возник вопрос у ИП, а можно ли эту льготу применять так узко, как ее сформулировал законодатель, не нарушает ли это равенство.
Эксперты, которые участвовали в этом деле дали заключение в том ключе, что никаких оснований ни из самого закона, ни из каких-то подготовительных и последующих материалов не следовало, что законодатель здесь провел оправданную дифференциацию по какому-то объективному критерию между организациями и ИП. Ведь принцип равенства не исключает дифференциацию (даже в некоторых случаях и требует этой дифференциации – предполагает, что неравные должны по разному облагаться налогами), но эта дифференциация должна быть на чем-то основана, должна иметь какие-то объективные основания. Об это неоднократно говорил сам КС РФ – эти основания в конечном счете должны лежать в конституционных ценностях. Тогда можно оправдать разное правовое обращение с организациями, ИП и т. д. А вот в нашем случае непонятно – один и тот же вид деятельности, одни и те же условия ведения этой деятельности. Более того, ИП в каком-то смысле даже находится под большим ударом, поскольку отвечает всем своим имуществом.
Как бы то ни было, КС РФ вынес определение по этому вопросу и КС повторил свою прежнюю правовую позицию о том, что условия применения налоговой льготы определяет исключительно законодатель, а, следовательно, обращение, которое по существу направлено на расширение круга адресатов льготы, не может быть принято к производству.
Любопытно то, что в процессе рассмотрения этого обращения, но до вынесения определения, законодатель принял поправку в ст.358 и распространил ее нормы на ИП, т. е. фактически поправился. Это изменение лишь подчеркнуло, что никаких объективных оснований для этой дифференциации не было.
Льгота определяется в ст. 56 НК РФ. Признаки налоговой льготы:
Это преимущество, которое устанавливается в отношении одной категории налогоплательщиков перед иными налогоплательщиками. Преимущества могут быть разными, необязательно налоговая льгота заключается только в освобождении от уплаты налога. Это могут быть налоговые вычеты, которые даются физическим лицам ,т. е. возможность принять к уменьшению из доходов каких-то социально-оправданных расходов, понесенных физическим лицом (например, на приобретение жилья).
Это преимущество, которое предоставляется не налогоплательщику в индивидуальном порядке, а категории налогоплательщиков. НК исходит из того, что индивидуальные льготы запрещены. Но тут тоже не все просто. Логика законодателя понятна – любая индивидуальная льгота есть почва для злоупотреблений, лоббизма и т. д. Но ведь понятие «категория налогоплательщиков» - это очень условное и неопределенное понятие. Очевидно, что это должны быть какие-то признаки, которые отделяют круг налогоплательщиков от других. Т. е. нельзя установить льготу в отношении пассажира автотранса, а можно установить льготу в отношении организаций, которые осуществляют перевозки пассажиров трамваями и троллейбусами. А что по сути меняется? В некоторых субъектах РФ такие льготы устанавливаются, т. е., конечно, поименно не указывается конкретный адресат этой льготы, но при этом признаки этой категории налогоплательщиков формулируются так узко, специфически, что под них подпасть может только вполне определенный субъект, осуществляющий хозяйственную деятельность на этом рынке. Суды общей юрисдикции допустили, что формулировки льгот могут предполагать, что под эту льготу подпадает один единственный налогоплательщик.
Льготы устанавливаются только актами налогового законодательства, т. е. не подзаконными актами, и льготы не могут предусматриваться законами иной отраслевой принадлежности. Т. е. только законы о налогах могут предусматривать льготы.
Применение налоговой льготы – это право, но не обязанность налогоплательщиков. Это значит, что налогоплательщик может воспользоваться льготой, а может приостановить или отказаться от ее применения.
Зачем налогоплательщику отказываться от льготы, в чем его интерес? Интерес есть по целому ряду налогов, потому что в некоторых случаях налоговая льгота предполагает, что лицо перестает быть плательщиком данного налога, но это же освобождение лишает этого налогоплательщика и ряда прав, обусловленных статусом плательщика этого налога.
Если налогоплательщик лишь не заявил льготу в декларации, заплатил налог исходя из суммы, указанной без льготы, то впоследствии может ли он вернуться льготу и заявить ее уже после того, как истек срок уплаты налога и налог уплачен? Официальная позиция высших судов (но это отнюдь не отменяет дискуссию по данному вопросу) – есть совместное постановление пленумов № 41/9 от 11 июня 1999 года, которое разъясняет, что поскольку налогоплательщик вправе внести изменения в декларацию, а сам по себе факт неучета налоговой льготы при составлении налоговой декларации не тождественен отказу от таковой, значит налогоплательщик вправе и после представления первоначальной налоговой декларации заявить льготу в уточненной налоговой декларации.
Но тут надо оговориться к вопросу о стабильности. Ведь что повлечет за собой такое уточнение? – возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога на основании первоначальной декларации. И тут есть элементы механизма обеспечения стабильности: есть временной ограничитель – три года со дня уплаты налога, т. е. только в течение этого срока излишне уплаченная сумма подлежит возврату.
Правовой статус участников налогового правоотношения
Правовой статус налогоплательщика
Здесь речь будет идти о правах и обязанностях налогоплательщиков.
Можно выделить
правовой статус общий – определяется ч. 1 НК и представляет собой права и обязанности, возникающие независимо от уплаты конкретного налога.
правовой статус специальный – набор прав и обязанностей, который предусмотрен для плательщиков конкретных налогов (возмещение НДС – это право только плательщика НДС). Если лицо по каким-то основаниям утрачивает статус плательщика конкретного налога, в этом случае лицо не перестает быть налогоплательщиком вообще и пользоваться теми правами и обязанностями, которые предоставляются общим статусом налогоплательщика.
Общий статус
Права (ст. 21 НК РФ). В ст. 21 права налогоплательщика перечислены неисчерпывающим образом. В частности, некоторые права налогоплательщиков мы можем выявить, анализируя обязанности налоговых органов. Конечно, в Налоговом праве мы не можем ориентироваться на принцип частного права разрешено все, что прямо не запрещено. Здесь такой принцип не действует, поэтому и законодатель говорит в ст. 21, что налогоплательщики имеют также и иные права, но установленные законом, т. е все таки речь идет о каком-то поименовании этих прав, их позитивном закреплении. Это важно, поскольку правам частного лица в налоговом правоотношении противостоит обязанность публичного субъекта, а следовательно закон должен урегулировать порядок исполнения этой публичной обязанности, обязанности ,скажем, налогового органа.
Например, в ст. 21 нет такого права как право получать справку о состоянии расчетов с бюджетной системой. Если мы обратимся к ст. 32, то там мы найдем обязанность налогового органа по требованию налогоплательщика выдавать в 5-дневный срок справку о состоянии расчетов.
Сами эти права можно сгруппировать следующим образом
Права в сфере информирования. У налогоплательщиков есть право получать письменные разъяснения по вопросам налогового законодательства. Эти разъяснения дает не налоговый, а финансовый орган. У них также есть право получить информацию в налоговом органе о налоговом законодательстве. Интересно то, Что это вроде бы разные по своему содержанию правомочия и законодатель хотел возложить на налоговые органы функцию доведения до налогоплательщика содержания правовых норм без попытки их толкования. Но в условиях, когда центром разъяснительной работы является Минфин и он не справляется с этим в полном объеме, налоговые органы дают письменные разъяснения, которые разумеется именуются как информирование, в которых могут содержаться элементы толкования. Возникает вопрос о правовых последствиях таких письменных документов.
Нам известно, что налогоплательщик не несет ответственности в случае, если доверился разъяснению минфина. Интересно, что в ст. 111 НК внесли изменения и теперь ст. 111 освобождает от ответственности н-ков, если они исполняли разъяснения не только финансовых, но и налоговых правом давать письменные разъяснения обладает только Минфин, а налогоплательщик освобождается от ответственности из следование разъяснениям налоговых органов, которых они давать не вправе
В соответствии с действующей редакцией НК у налогоплательщика есть два самостоятельных права – право на получение письменных разъяснений по вопросам налогового законодательства и право на получение информации о действующем законодательстве. Если речь идет о необходимостьии толкования нормы налогового законодательства, в т.ч. ее интерпретации в свете конкретных обстоятельств, в этом случае инстанцией надлежащей явялется Минфин. Если же речь идет о получении лишь информации, например, информации о реквизитах счетов, по которым необходимо уплачивать налоги, такая информация может быть получена в налоговом органе (также правила заполнения декларации и т. д.). Но когда речь идет о последствиях использования этих разъяснений и информации в случаях, когда они оказались ошибочными, то налоговый кодекс устанавливают, что налогоплательщик освобождается от взыскания штрафа, взыскания пени в случае ,если он выполнял письменные разъяснения, которые даны финансовыми или налоговыми органами.
Следующий блок прав, которые предоставляются налогоплательщику – это права в рамках налогового обязательства. такое понятие как налоговое обязательство в НК не встречается, но оно широко встречается в судебной практике и литературе, имея в виду, что это не просто элементарная корреспонденция права и обязанности, налоговое обязательство представляет собой более сложное явленине, включающее в себя совокупность прав и обязанностей и в рамках налогового обязательства как имущественного отношения у налогоплательщика могут быть не только обязанности, но и права. Например,
право на использование налоговой льготы,
право на получение отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. Смысл этих инструментов заключается в том, Что налогоплательщику дается право, обосновав те обстоятельства, с которыми НК связывает предоставление этого права, просить уполномоченный орган о изменении установленного законом срока уплаты налога на более поздний индивидуально для такого налогоплательщика (например, если единовременная уплата налога повлечет банкротство налогоплательщика), причем это обязанность уполномоченного органа и отказ в предоставлении отсрочки может быть обжалован в суд. Это не льгота, потому что льгота не может устанавливаться индивидуально, льгота устанавливается нормативно. Право на отсрочку носит индивидуальный характер и осуществляется по индивидуальному заявлению и акту правоприменения, который принимает уполномоченный орган (в большинстве случаев – это налоговый орган, в федеральным – только ФНС, по региональным – территориальные органы по согласованию с финансовым органом соответствующего уровня).Инвестиционный налоговый кредит – предоставляется на срок до 5 лет, заключается специальный договор с налогоплательщиком, который предусматривает инвестиционную программу, в рамках которой предусматривается изменение срока уплаты налога.
Право на возврат излише уплаченного и излишне взысканного налога. Природа этого права – вещь в себе, камень предкновения. Это право налогоплательщика, которое носит частно-правовой характер и вытекает из неосновательного обогащения или это все таки право, которое предоставляется налогоплательщику как субъекту налогового правоотношения. Эта дискуссия имеет практическое значение. В судебной практике установилась позиция, что если сумма косвенного налога была возмещена в цене покупателем товаров, то такому налогоплательщику судебная практика отказывает в возмещении излишне уплаченного налога в связи с тем, что налогоплательщику возместили эту часть в цене. Эта логика вытекает из указания на неосновательное обогащение.
\КС № 173-О (2002) – содержится категоричный вы какой срок давности применять к требованиям, которые заявляет налогоплательщик у возврате уплаченного налога в суд. КС посчитал, что к этому требованию нужно применять срок исковой давности по ГК. этот вывод не очень мотивирован в определении, но он основан на том, Что эти отношения не совсем налогового характера. Чем можно мотивировать – что это сумма, поступившая в бюджет без законного основания, а принципом налогового права является принцип законно установленный налога, соответственно, если перечислено что-то под видом налога, но без законного основания, избыточная часть не опирается на законное основание, она не является формой отчуждения имущества в силу закона, а раз это нечто не опирающееся на закон, значит это выходит за рамки налогового правоотношения и представляет собой обогащение публичного субъекта за счет частного субъекта.
А можно ли начислять проценты на сумму излишне уплаченную за период пользования ею. Судебная практика еще до НК постановила, что эти отношения не выходят за рамки налогового, в т. ч. и возврат излишне поступившей суммы регламентирован не гражданским, а нормами специального законодательства, а коль скоро тогда налоговое законодательство не предусматривало проценты, мы не можем начислить проценты. Сейчас в НК эти отношения по возврату излишне уплаченного налога регламентированы достаточно подробно и в частности решен вопрос о процентах – проценты начисляются в том случае, если сумма была излишне взыскана налоговым органом, т. е. поступила в бюджетную систему вследствие неправомерных действий налоговых органов, а вот если сумма налога была уплачена излишне самим налогоплательщиком, то в этом случае проценты не начисляются по общему правилу, кроме случая, когда налоговый орган, получив заявление налогоплательщика о возврате налога несвоевременно его исполнил. Т. е. проценты выплачиваются не за сам факт нахождения денежных средств в налоговой системе, а за факт уклонения от их возврата.
НК РФ сейчас регулирует далеко не только отношения по уплате налогов. Логика той точки зрения заключается в том, Что раз это не отношения по уплате налога, значит это не налоговые отношения. Но на сегодняшний день нет китайской стены в рамках деления отраслей между собой. В НК урегулированы в т. ч. организационные отношения и отношения, связанные с противоправным поведением той или иной стороны, и отношения по возврату налога выходят за рамки отношений по уплате налога, но все же это отношения, непосредственно связанные с налоговым обязательством и законодатель посчитал необходимым достичь баланса между публичными и частными интересами в рамках именно налогового законодательства. Если бы здесь действовал ГК, это могло бы привести к следующему: налоговый орган не мог бы самостоятельно принять решение о возврате налога, не было бы просто этой процедуры, получается, что налогоплательщик должен был бы каждый раз обращаться в суд. А законодатель пытается этого избежать, т. к. справедливый баланс публичных и частных интересов обеспечивается вне судебной процедуры.
Широкий круг прав дается налогоплательщику в рамках процессуальных отношений. Все эти права даже не перечислить (ст. 21 НК РФ). В частности право налогоплательщика получать различные документы, касающиеся его деятельности (акт проверки, требования об уплате налога, решения различных налоговых органов). Нарушение этих процессуальных условий может повлечь отмену решения налогового органа.
Право участвовать в налоговых отношениях через представителя. В НК появляется институт представительства. Сама природа представительства в налоговом праве родственна представительству в в гражданском праве, т. е. здесь имеется три субъекта – представляемый, представитель и третье лицо. В рамках этой триады мы должны разобраться, кто является участником налогового правоотношения.
Налогоплательщику предоставляется право иметь представителя в налоговых отношениях. Соответственно, сам налогоплательщик в этом случае очевидно не выбывает из налоговгьо правоотношения, а значит все последствия действий и бездействия представителя наступают для представляемого лица. В НК различается двух видов
Представительство уполномоченное. Доверенность оформляется по правилам гражданского законодательства.
Законное представительство. Оно лишь частично совпадает с аналогичным по названию понятием в ГП. Законым предствителем физлица являются те же лица, которые выступают таковыми в гражданаском правоотношении. А вот для организаций тоже вводится фигура законного представительства – это органы, которые имеет право действовать без довереннсти. Т. е. здесь есть несовпадение с подходом, существующим в рамках гражданского права. Т. е. с точки зрения налогового законодательства неважно, орган ли это ЮЛ или самостоятельный субъект В качестве законного представителя может выступать и иное юридическое лицо, если заключен договор о передаче функции управления другому юридическому лицу.
По большомц счету представитель не является участником налогового правоотношения, для него не наступает последствий в рамках налоговых правоотношений, а значит с представителя невозможно взыскать недоимку. Может ли быть взыскана недоимка с законных представителей несовершеннолетнего. Если мы рассуждаем логически последовательно, то не может – недоимка взыскуиватеся за счет имущества самого налогоплательщика
Обязанности налогоплательщиков
НК хоть и выстраивает эти права и обязанности именно в такой последовательности, но мы понимаем, что в объеме статуса налогоплательщзика преобладают именно обязанности, т. к. для исполнения этих обязанностей собственно и конструируются налоговые правоотношения
Обязанности, связанные с уплатой налога
Обязанности по предоставлению информации. Например, на налогоплательщика возлагается обязанность предоставить налоговую декларациб, но только по тем налогам, которые исчисляются самим налогоплательщиком. Обязанность, связанная с постановкой на учет – для того, чтобы налоговый орган мог осуществлять эффективный контроль за налогоплательщиками, необходимо обеспечить персональное приклрепление налогоплательщиков к налоговому органу. Поэтому НК вводит правило, по которым устанавливается эта правовая связь между конкретным налогоплательщиком и конкретным налоговым органом. Оснований для постановки на учет несколько
Постановка на учет по месту регистрации ЮЛ или по месту жительства физического лица.
По месту нахождения недвижимого имущества, подлежащего налогобложению.
По месту нахождения транспортных средств
По месту нахождения своих обособленных подразделений
Сейчас законодатель пошел на встречу налогоплательщику и в большинстве случаев постановка на учет осуществляется налоговым органом самостоятельно, а не на основании заявления налогоплательщика (исходя из информации, полученной из ЕГРП, ЕГРЮЛ и т. д.)
Единственный случай, когда постановка на учет осуществляется по заявлению налогоплательщика – по месту создания обособленных подразделений, которые не являются филиалами и представительствами. Филиал или представительство образуют обособленное подразделение, но ведь обособленное подразделение – это не только филиал или представительство. Даже если организационно это обособленное место деятельности не отражено в документах ЮЛ, но фактически осуществляется деятельность, то считается. Что обособленное подразделение создано, т. е. налоговый закон придает преимущественное значение не форме, а содержанию. Если такое обособленное подразделение создается, то об этом может знать только налогоплательщик. Филиалы и представительства указываются в реестре, поэтому заявление не требуется.
Есть ряд обязанностей, которые возложены на организации и ИП.
Обязанность по сообщению сведений об открытии счетов в банках
Обязанность по сообщению сведений об участии в других российских организациях (не о каждом факте приобретения долей и акций, а только о факте становления участником, т. е. при первом приобретении долей или акций)
Правовой статус налоговых органов
Дело в том, что в настоящее время функции налогового контроля возложены лишь на одну систему государственных органов – органы ФНС. В тех условиях, т. е. до упразднения налоговой полиции, остро стояла проблема дублирования функций налогового контроля. Идея была во взаимоконтроля. Происходило соревнование между налоговой полиции и ФНС Но объектом этого соревнования был налогоплательщик, которого могли два раза проверить, два раза привлечь к ответственности и т. д.
Проблема параллелизма не решена до сих пор, поскольку в УК есть ряд составов преступлений, которые называются налоговыми – уклонение от уплаты налогов, уклонение от перечисления налогов налоговым агентом. Соответственно, возникает вопрос о соотношении полномочий органов ОРД и предварительного расследования и полномочий налоговых органов. Проблема выявления признаков налоговых преступлений в тех сулчаях, когда отсутствуют соответствующие материалы налогового контроля – это достаточно острая проблема, поскольку фактически налогоплательщик действует в рамках гарантий, которые дает ему налоговый кодекс, и в то же время есть деятельность, которая не относится к категории налогового контроля, а является оперативно-розыскной деятельностью. Следовательно, нужно понимать, что органы, возбуждающие уголовное дело, могут черпать ее из различных источников. В Этих условиях эта проблема дублирования и известного обхода следственными органами налоговых приобрела очень острый характер. В результате в УПК были внесены изменения, которые свелись к тому, что в настоящее время уголовное дело по налоговым преступления может быть возбуждено только на основании вступивших в силу решений налоговых органов. Это называется в науке административной преюдицией. Это на самом деле это никакая не преюдиция, т. к. никакого обязательного значения для суда и следственных органов эти решения не имеют, но как необходимый этап вынесение этих решений закреплено УПК.
Что представляет собой ФНС? Ст. 30 НК –
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
Централизованная система – структура налоговых органов представляет собой вертикаль и на сегодняшний день может быть выделено три уровня
Инспекции ФНС - они могут создаваться по районам, городам, могут носить межрайонный характер. Особенность статуса инспекции – именно инспекции как низовое звено осуществляют все функции контроля и учета. Именно в инспекциях налогоплательщики подлежат учету по основаниям, о которых мы говорили. именно инспекция осуществляется как текущий контроль, так и последующий контроль. Именно в инспекциях можно получить информацию, о которой уже говорили. Прямое взаимодействие с налоговыми органами осуществляется между налогоплательщиком и инспекцией, где он состоит на учете.
Налогоплательщик направил декларацию в инспекцию по месту своего прежнего учета, перешел на учет в другую инспекцию – должен ли подавать декларацию снова? Нет, т. к. все органы представляют собой единую централизованную систему.
Налогоплательщик имел спор с инспекцией по месту прежнего учета, выиграл дело, а затем место учета изменилось. Будут ли обязательны выводы суда для инспекции, где налогоплательщик встал на учет в последствии. Да, будут.
Управления по субъектам федерации. Вышестоящий налоговой орган осуществляет общее руководству инспекциями, но это руководство осуществляется не в рамках налоговых, а административных правоотношений, но вышестоящий налоговый орган в некоторых случаях может вступать и в прямые отношения с налогоплательщиками. Это исключение и закон прямо предусматривает несколько таких случаев – это рассмотрение жалоб, подаваемых налогоплательщиком. На сегодняшний день по общему правилу налогоплательщик не обязан в порядке досудебного урегулирования спора обращаться во вышестоящий орган. Из этого общего правила сделано одно исключение – налогоплательщик в обязательном порядке подает жалобу в вышестоящий орган, если обжалуется решение, принятое по результатами налоговой проверки (т. н. апелляционная жалоба – так называется, что решение не вступает в силу до рассмотрения жалобы и вышестоящий орган проверяет решение в полном объеме и по результатам этого рассмотрения он принимает одно из нескольких решений). Возможен ли поворот к худшему по результатам рассмотрения жалобы – у НК нет ни запрета, ни прямого дозволения, и поэтому судебная практика, президиум ВАС сформулировал позицию, что ухудшение положения налогоплательщика может явится препятствием реализации права на обжалование (грубо говоря, налогоплательщик испугается подавать в жалобу (т. к. это не в его интересах) и в результате не сможет обратиться в суд, т. к. не подал жалобу во вышестоящий орган).
Вышестоящий орган имеет прерогативу – полномочие назначать повторные выездные налоговые проверки. По общему правилу они запрещены, но вышестоящий налоговый орган может назначить такую проверку.
Федеральная налоговая служба. Она является в этом смысле органом общего руководства налоговой службой. Кроме того, на федеральную налоговую службу НК возлагает ряд специальных полномочий, прежде всего по установлению форм документов – форма акта проверки, форма решения, т. е. формы документов, направляемых налогоплательщикам.
Законодатель разделяет два понятия в отношении налоговых органов – права и обязанности. Насколько это обоснованно. Да не очень. Когда мы ведем речь о налогоплательщиках, то у него есть определенные права, которыми он может пользоваться в своем интересе и по своему усмотрению. Но когда мы говорим о налоговых органах, то использование категорий прав и обязанностей недопустимо. Речь должна идти о полномочиях. Разделение на права и обязанности может привести к абсурдным последствиям, в т. ч. для налогоплательщиков. Например, у НО есть право назначить экспертизу, но насколько это право? В результате в судебной практике, решениях КС РФ воцарилась мысль о том, что применительно к Налоговым органам нужно говорить о полномочиях, от осуществления которых при наличии соответствующих оснований, не вправе уклонится (ОКС № 266-О).
Но не всегда закон устанавливает основания для осуществления полномочий. Есть в ряде случаев такие полномочия, которые носят характер широкой дискреции. Прежде всего такое право, которое носит очень важный характер – это назначение выездных налоговых проверок. В настоящее время законом не урегулированы критерии отбора налогоплательщиков для назначения в отношении них выездных налоговых проверок. Но в большинстве случаев закон определяет основания, при которых налоговый орган обязан осуществлять свои полномочия. В большинстве случаев он обязан их осуществлять во внесудебном порядке. Также НК предусматривает ряд судебных полномочий налоговых органов– обязанность обратиться в суд для взыскания недоимки.
Пп. 7 п. 1 ст. 31 – полномочие определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
Вообще то по общему правилу НО обязан определить сумму налога исходя из реальных фактов, которые сложились в финансовой деятельности налогоплательщика.
Расчетный метод позволяет налоговому органу определить сумму налога в отношении налогоплательщика например на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, т. е. не на основании данных о деятельности проверяемого налогоплательщика, а аналогичных. Чем обусловлено предоставление этого права налоговому органу? Идея в том, что это право налоговый орган осуществляет в случаях, когда он встречает непреодолимые препятствия при осуществлении налогового контроля в отношении проверяемого налогоплательщика, например, у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или он ведется с такими грубыми нарушениями, что восстановить его невозможно.
Ст. 31 оспаривалась в КС (ОКС от 5 июля 2005 года № 301-О).
Хоть это и право налогового органа, но при наличии соответствующих оснований налоговый орган обязан им воспользоваться.
Правовой статус налоговых агентов.
Налоговые агенты – это такой субъект налогового правоотношения, на который возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджет суммы налогов.
Налоговый агент отличается от представителя тем, что он является субъектом налоговых правоотношений. А от налогоплательщика – он перечисляет налог за счет средств, удержанных у налогоплательщика.
При невозможности удержания средств, налоговый агент обязан сообщить об исчисленной суммы налога. Это возможно при выплате дохода в натуральной форме – в этом случае удержать сумму налога невозможно, а агент за счет собственных средств не обязан перечислять налог.
Самая острая проблема – последствия нарушения агентом нарушения обязанности по перечислению. С одной стороны, когда закон говорит о взыскании недоимки, указывает на взыскание недоимки с налогового агента. С другой стороны налоговый агент уплачивает налог не за счет собственных средств и если он удержал, но не перечислил сумму налога – это одно. Но если взять другую ситуацию, когда налоговый агент полностью перечислил доход своему контрагенту (который является налогоплательщиком), ничего не удержав? Довольно долго судебная практика исходила из того, Что взыскать с налогового агента неудержанную сумму нельзя – ее нужно взыскивать с налогоплательщика, потому что обязанность осталась неисполненной, а она должна исполняться за счет налогоплательщика. Но фигура налогоплательщика появляется не в связи с договоренностью сторон, а только в силу прямого указания закона, когда по тем или иным причинам законодатель почитает за лучшее иметь дело не с каждым индивидуальным налогоплательщиком, а с налоговым агентом, в целях упрощения процедур, недоступности для взыскания самого налогоплательщика (например, налогоплательщиком является инотсранное лицо, не имеющее представительства в РФ; если ему выплачивается доход, то агентом признается российское лицо - источник дохода; ситуация, когда налогоплательщика нет в принципе – см. аренду имущества, находящегося в публичной собственности). поэтому от безоговорочной невозможности непосредственного взыскания недоимки с налогового агента ВАС отступил и в случае невозможности непосредственного взыскания суммы налога с налогоплательщика допускается взыскание с налогового агента.
Первые 5 минут
Правовой статус банков.
Кредитные организации и банки участвуют в налоговых правоотношениях, занимая различное место, обладая различным правовым статусом. Банк – это налогоплательщик. Банк является налоговым агентом, выплачивая проценты по вкладам или ЦБ он выполняет функции НА, но помимо этого на банк НЗ возлагает ряд дополнительных обязанностей, которые вытекают из статуса банка как кредитного учреждения, как организации, которая осуществлянет безналичные расчеты. Это связано с тем, что по обзщему правилу ст. 45 налоговая обязанность исполняется в безналичном порядке. Значит так или иначе банки вовлекаются в прцоесс исполнения налоговой обязанности. Во-вторых, обязанность налогоплательзщикка по уплате налога считается исполненной с момента представления в банк платежного документа. С этого момента налогоплательщик исполнил свою обязанность и выбыл из правоотношения, и в этом правоотношении появился новый субъект – банк, который должен перечислить соответствующую сумму в бюджетную систему. Наконец банки являются обладателями информации, необходимой для налогового контроля, информацией о налогоплательщиках. Поэтому банки выполняют ряд обязанностей, которые условно можно разделить на две группы
Обязанности, связанные с исполнением обязанности по уплате налога. Ст. 60 НК. Смысл его заключается в том, что с момента представления платежного документа в банк, именно банк обязан перечислить сумму, причем платежного документа не только самого налогоплательщика. Таким платежным документом, обязательным для исполнения является и платежное поручение налогового органа, когда недоимка взыскивается во внесудебном порядке. Такое поручение на перечисление налога для банка является обязательным также как и поручение налогоплательщика. Банк обязан исполнить и то, и другое не позднее следующего банковского дня после получения платежного документа. Эта обязанность несколько усложняется в случае, если взыскниае недоимки производится с валютных счетов. Проблема в том, что налоги в РФ уплачиваются исключительно в рублях, а взыскание может быть обращено на валютный счет. Как же быть – налоговый орган направляет поручение о принудительной продаже иностранной валюты с валютного счета, банк продает эту валюту, зачисляет рублевый эквивалент на рублевый счет и перечисляет с этого счета денежные средства в бюджет.
Банк обязан по требованию НО представлять документы об исполнении обязанности по уплате налога. Скажем, платежный документ налогоплательщика, документы о списании денежных средств со счета, т. е. подтвердить факт исполнения налоговой обязанности.
Обязанности, связанные с участием банка в налоговом контроле и учете налогоплательщиков. Традиционно у нас на банки, которые являются коммерческими организациями, возлагаются специфические публичные функции. их объем сейчас расширяется. Банки участвуют в валютном контроле, в противодействии легализации доходов, полученных незаконным путем. Кроме того, банки участвуют в отношениях по осуществлению налогового контроля, контроля за клиентами банков. Это участие выражается в том, чБанк не вправе открыть счет организации или ИП без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет. Несоблюдение этого требования влечет санкцию по НК – штраф
Банки участвуют в исполнении решений налоговых органов, например, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-клиента банка и банк обязан такое поручение исполнить не позднее следующего дня после его получения. Банк при этом не вправе открывать другой счет этому же клиенту.
Банки по требованию налоговых органов представляют информацию о проверяемом налогоплательщике – клиенте банка. Т. е. в случае проведения в отношении клиента банка налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у банка информацию касающуюся проверяемого налогоплательщика (но только проверяемого! Не третьих лиц!Это связано с банковской тайной).
В отношении банков следует упоминуть, что они являются субъектами ответственности по НК. Причем банки несут ответственность в т. ч. как специфические субъекты – т. е. эти правонарушения отделены от правонарушений, которые совершают налогоплательщики, налоговые агенты и т. д.
Налоговое обязательство
Возникновение и прекращение обязанности по уплате налога.
Понятие налогового обязательства в НК не используется, но активно употребляется в судебных актах и научной литературе. КС РФ чаще использует это понятие, чем понятие обязанности по уплате налога
Это комплексное понятие, которое объединяет совокупность прав и обязанностей налогоплательщиков и публичных субъектов в рамках имущественных отношений. В свое время КС РФ в постановлении 20-П 1996 года указал на то, что в НП есть налоговое обязательство, которое непосредственно опирается на ст. 57 Конституции РФ об обязанности каждого платить законно установленный налог, и есть отношения в НП, выходящие за рамки собственно налогового обязательства. в том деле шла речь о штрафе и КС признал, что меры ответственности применяются к налогоплательщику не в силу наличия у него объекта налогообложения, а в силу совершения правонарушения и поэтому они выходят за рамки конституционной обязанности.
Кроме того, обязательство как конструкция межотраслевая подчеркивает относительную правовую связь – связь конкретного налогоплательщика с государством. Это активная связь, т. е. она предполагает перемещение материальных благ. В этом правоотношении основная обязанность лежит на налогоплательщике, которая заключается в уплате суммы налога.
На основании каких юридических фактов возникает эта обязанность налогоплательщика – появление у налогоплательщика объекта налогообложения. Но в большинстве случаев объект налогообложения это не единичный факт, а совокупность, фактический состав. Например -доходы это не результат конкретной сделки, а определенный финансовый результат, который возник по истечении налогового периода. Т. е. обязанность возникает постепенно по мере истечения налогового периода (КС РФ говорил, что недопустимо распространять закон даже на какую-то часть налогового периода).
Есть такие элементы налогообложения как налоговый период и срок уплаты налога. Как правило срок уплаты налога следует за истечением налогового периода. В некоторых учебниках можно встретить мнение, что обязанность по уплате налога возникает по истечении или по наступлении срока уплаты налога. Эта точка зрения небесспорна. Следует различать момент возникновения обязанности и момент исполнения этой обязанности. Это различие может иметь очень ощутимые практические следствия.
Например. При возбуждении дела о банкротстве имеет значение, когда возникла кредиторская задолженность – до подачи заявления в суд или после. Если до подачи заявления в суд, то он капитализируется, включается в реестр и в конечном счете удовлетворение по такому требованию наступит при распродаже конкурсной массы. Другое дело, если требование возникло после подачи заявления в суд – такое требование считается текущим и удовлетворяется в первую очередь за счет наличного имущества. Как быть с теми налоговыми задолженностями, как квалифицировать налоговые задолженности в случае, если до подачи заявления в суд истек налоговые период, но не истек срок уплаты. Ответ зависит от того, возникла налоговая обязанность или нет. Постановление пленума ВАС РФ № 26 от 2006 года – разъясняется, что налоговая обязанность возникает исходя из налогового периода, а не срока уплаты, соответственно, если к моменту подачи заявления налоговый период истек, то обязанность возникла независимо от того, что срок уплаты наступил после подачи заявления.
Прекращение обязанности.
Исполнение не является единственной формой прекращения обязанности уплаты налога. Есть ряд иных оснований
Эти основания прямо устанавливаются законом. Как возникновение налоговой обязанности связано только с законом, так и прекращение налоговой обязанности не может зависеть от усмотрения правоприменителя.
Ликвидация юридического лица или смерть физического лица, т. е. прекращение субъекта без правопреемства.
Но нужно сделать ряд оговорок. В отношении физических лиц в случае смерти элементы правопреемства возможны. В НП речь не идет о прямом правопреемстве, но НК устанавливает, что к наследникам умершего переходят обязанности по уплате поимущественных налогов в пределах стоимости наследственной массы. Т. е. долги, возникшие у наследодателя, переходят к наследникам только по налогам на имущество (НИФЛ, транспортный налог, земельный налог) и только в пределах стоимости наследственной массы, т. е. являясь ее пассивом.
Что касается ликвидации юридического лица. Опять же нужно помнить об особом порядке ликвидации юридического лица, который называется банкротство. Кроме того, нужно помнить, что реорганизация не прекращает обязанности по уплате налога, но приводит к определенным сложностям. По общему правилу в таком случае происходит правопреемство как в части недоимки и пени, так и в части требований к казне. Например, у налогоплательщика может быть переплаченная сумма налога и в этом случае она переходит как требование в порядке реоргнаизации, причем независимо от того, знало ли ЮЛ на момент реорганизации об их наличии. Но в случае, если задолженность выявлена уже после реорганизации, то здесь возникает вопрос об ответственности. Если на момент реорганизации было вынесено решение о привлечении к ответственности, то обязанность по уплате штрафа переходит к правопреемнику, а вот если нарушение не было выявлено и лицо не было привлечено к ответственности, значит правопреемник не может быть привлечен к ответственности, т. к. с точки зрения закона это уже иное лицо (а в публичном праве действует принцип индивидуализации ответственности).
Списание безнадежной ко взысканию задолженности
Ст. 59 НК РФ. речь идет о неисполненной обязанности в отношении которой истекли сроки взыскания недоимки в принудительном порядке. Это лишь один, но основной случай, когда взыскание оказалось невозможным. Иным основанием признания задолженности безнадежной является ликвидация организации. И это при том, что это является самостоятельным основанием прекращения налоговой обязанности. А ведь это и разный порядок - для списания необходимо принятие специального правоприменительного акта.
Но тут мы сталкиваемся с несколькими проблемами. Никакого единого срока принудительного взыскания недоимки закон не устанавливает. Дело в том, что НК устанавливает ряд сроков, совокупность сроков, которые определяют процедуры принудительного взыскания недоимки, т. е. что должен делать налоговый орган, который обнаружил недоимку и желает ее взыскать, в отношении каждой процедуры установлены свои сроки. Истечение этой совокупности сроков и будет означать истечение срока взыскания недоимки. Но при такой системе исчисления сроков, когда она носит достаточно неопределенный характер.. сроки исчисляются с момента обнаружения задолженности или когда она должна была быть обнаружена. А это вносит элемент субъективизма. Доверить исчисление срока налоговому органу нельзя. Поэтому законодатель установил, что основанием признания задолженности безнадежной является судебный акт, констатирующий истечение сроков принудительного взыскания задолженности.
А кто инициирует судебное рассмотрение. Закон говорит о том, что задолженность признается безнадежной в т. ч. в случае, если суд вынес определение об отказе налоговому органу в восстановлении срока. Т. е. инициирует налоговый орган. но это ведь только в том числе.
Не вызывает возражений то, что налогоплательщик вправе инициировать признание задолженности безнадежной в целях внесения правовой определенности.
Любопытно, что сам по себе факт истечения срока не прекращает задолженность в качестве элемента этого юридического состава необходим еще судебный акт. И на этом основании задолженность списывается налоговым органом.
Порядок добровольного исполнения налоговой обязанности
Когда мы говорим о добровольном исполнении, добровольность нужно ставить в кавычки. Речь идет о добровольности условной, т. к. налогоплательщик исполняет обязанность, обеспеченную государственным принуждением. Но законодатель все таки различает, когда налогоплательщик действует лишь в виду возможного принуждения и ввиду непосредственного принуждения. И в качестве общего принципа ст. 45 закрепляет принцип самостоятельного исполнения обязанности по уплате.
С этим словом «самостоятельное» связано очень много – Определение КС № 41-О 2004 года: Образец юридического иезуитства.
Что принцип самостоятельного исполнения означает? По тому делу КС РФ столкнулся с ситуацией, когда задолженность была у некой организации Альфа, а эту обязанность исполнило третье лицо – Бета. Налоговая инспекция отказалась признать обязанность исполненной, потому что налогоплательщик обязан ее самостоятельно исполнять. Дело дошло до КС и КС посчитал, что принцип самостоятельного исполнения означает, что налог должен быть уплачен за счет налогоплательщика, от его имени и документы должны исходить от налогоплательщика. И связал этот принцип самостоятельности с целями налогового контроля, администрирования, постольку, поскольку, что исполнение этой обязанности третьими лицами может привести к дезорганизации этого процесса, путанице и т. д. Еще был вопрос, а что если третье лицо заплатило налог, а там налог уплачен излишне. Кто может истребовать соответствующую сумму? Поэтому было принято решение – налогоплательщик уплачивает только самостоятельно.
Но там же попутно в этом определении КС указал, что участие в исполнении налоговой обязанности представителей законом не исключается, но в то же время документы должны быть подписаны налогоплательщиком и исходить из него.
В рассматриваем случае шла речь о третьем лице, которое представителем не являлось. Это разные ситуации, но ответ был дан еще и на вопрос незаданный.
Но как мыслится здесь это представительство – оно мыслится как представительство без юридических действий. Поэтому данное определение нужно толковать не доводя до абсурда. Представительство в уплате налога не исключается. Документы, подписанные представителем, считаются подписанными представляемым и не исключается возможность уплаты налогов за счет средств представителя.
НК распространяется не только на налоги, но еще и на сборы. А у нас основным видом сборов является государственная пошлина. А она уплачивается при обращении в суд. А обращаться в суд можно и через представителя. Можно ли поручить адвокату уплатить государственную пошлину. Особенно этот вопрос остро возник с иностранцами-участниками арбитражного производства. Государственная пошлина уплачивается только в рублях. Проще всего дать поручение адвокату и потом компенсировать ему расходы. Но на протяжении многих лет суды отказывались признавать такую уплату сбора, полагая, что принцип самостоятельности исключает такой способ исполнения. ВАС вынужден был принять информационное письмо о возможности уплаты государственной пошлины представителем.
Когда законодатель говорил о принципе самостоятельного исполнения, он имел в виду, что принцип самостоятельности противостоит тем механизмам, когда исполнение происходит помимо воли налогоплательщика. Неслучайно в ст. 45 НК говорится, что этот принцип является общим правилом и исключения из него устанавливаются законом. Например, исполнение обязанности налоговым агентом или принудительное исполнение налоговой обязанности. По общему правилу налогоплательщик вправе самостоятельно исполнить и предотвратить применение по отношению к себе мер принудительного характера.
Ст. 45 устанавливает норму, которая корнями уходит в ПКС от 12 октября 1998 года № 24-П. КС указал на то, что обязанность не может признаваться исполненной лишь по получении средств бюджетной системой, а должна признаваться исполненной в момент, когда состоялось изъятие имущества у налогоплательщика – с момента списания средств с расчетного счета налогоплательщика. Сейчас в НК говорится о представлении платежного поручения в банк при наличии необходимого остатка на счете. Налогоплательщик ответственен за предоставление документа и формирование остатка на счет. А что касается дальнейших действий – это зона ответственности банка.
Из этого общего правила есть исключения – когда мы говорим о предоставлении платежного документа, здесь возможны различные сбои. Поэтому в ст. 45 определяются те нарушения, при которых платеж будет считаться состоявшимся и налог уплаченным, нарушения, которые носят непоправимый характер и поэтому приводят к тому, что обязанность не признается исполненной.
Непоправимые нарушения
Если налогоплательщик, заполняя платежный документ, неверно указал банк, в который необходимо перечислить сумму налога либо номер счета, на который следует перечислить сумму налога. По общему правилу таким банком является ЦБ РФ. Счет – распределительный счет федерального казначейства (40101). Идея – важно, чтобы денежные средства поступили в бюджетную систему. Если вы ошибаетесь с банком или номером счета, то денежные средства не дойдут до бюджетной системы.
А если налогоплательщик неверно указал код бюджетной классификации или вид налога. Такого рда нарушения носят устранимый характер, потому что налог поступил в бюджетную систему. В рамках казначейской системы возможно и перераспределение. Механизм, предусмотренный для этого в БК РФ – уточнение платежа. Решение об уточнении принимается налоговым органом как администратором доходов. Налогоплательщик подает заявление, налоговый орган принимает решение направляет его в ФК.
Каковы последствия этого уточнения. До внесения изменний в ст. 45 складывалась ситуация, что если налог в силу ошибки поступал не в тот бюджет, то единственным выходом был возврат и уплата как минимум с выплатой пени (потому что бюджет понес потери). Теперь законодатель посчитал, что коль скоро мы говорим о бюджетной системе, а не о бюджете, в случае уточнения платежа пени не начисляется, т. к. сама бюджетная система потерь не понесла, ведь денежные средства в нее поступили.
Порядок принудительного исполнения налоговой обязанности
В случае образования у налогоплательщика задолженности (недоимки) возникает вопрос о том, дает ли образование недоимки бесспорное право государству взыскивать эту недоимку. До принятия НК этот вопрос имел абсолютно точный ответ – да, имеет. Но в НК и в последствии практике его толкования пошли по другому пути.
Презмпция добросовестности налогоплательщика предполагает, что налогоплательщик действует не по злому умыслу, если не доказано иное. Следовательно, если образавалась недоимка, то нельзя предполагать, что она является результатом злого умысла. Нужно разобраться. Для этого есть следующий инструмент – требование об уплате налога. Это письменный документ, который представляет собой уведомление налогоплательщика о возникшей сумме недоимки и обязанности погасить ее в установленный срок под угрозой примеения мер государственного принуждения.
Требование – это правоприменительный акт, подписываемый заместителем главы налогового органа. Направляется в течение 3 месяца со дня обнаружения налоговым органом либо если недоимка обнаружена в ходе налоговой проверки, то в течение 10 дней со дня вступления в силу решения по результатам налоговой проверки
Это требование направляется, т. к. законодатель исходит из того, что у налогоплательщика еще сохраняется возможность самостоятельно погасить задолженность и избежать применения государтсвенного принуждения. Срок, который устанавливается в требовании, это не новый срок уплаты налога, это срок (не менее 8 рабочих дней) исполнения требования. А это значит, что пени уже начисляются и в требовании на них указывается. Но до тех пор, пока не истечет срок, установленный в требовании, налоговый орган не вправе применять меры принудительного взыскания. Это требование находится в промежуточном положении – с одной стороны налогоплательщик уже нарушил закон, впал в просрочку. Но с другой стороны это еще не есть акт непосредственного принуждения, взыскания недоимки, т. к. налогоплательщику предоставляется последний шанс самостоятельно уплатить налог.
Но практика всегда требует конкретных ответов – это принудительное исполнение или непринудительное. В зависимости от принудительности или добровольности начисляются проценты или не начисляются. КС РФ в 2006 году пришел к выводу о том, что налогоплательщик, исполняющий требование об уплате налога, действует под угрозой принуждения, налогоплательщик не самостоятельно исчислил сумму налога, а здесь налоговый орган исчислил сумму и довел до сведения налогоплательщика (и погрозил ему в т. ч. уголовной ответственностью).
Это требование является как бы последним напоминанием налогоплательщику о необходимости самостоятельно исполнить налоговую обязанность. Поэтому судебная практика исходит из того, что принятие НО мер по взысканию недоимки без направления требования или нарушения процедуры направления требования, влечет незаконность взыскания.
Когда НК говорит «дней», речь идет о рабочих днях, если иное прямо не предусмотрено той или иной статьей. Связано это с тем, что налоговые процедуры осуществляются как правило во взаимодействии налогоплательщика и налогового органа, а соответственно, срок должен быть рассчитан на то, что в каждый день этого срока может быть совершено этой действие.
В случае, если налогоплательщик не исполняет требование, то налоговый орган вправе и обязан осуществить взыскание недоимки. Собственно на возможность такого развития событий должно быть указано в самом требовании об уплате налога. Кроме того, в новой форме требования налоговый орган должен предупредить налогоплательщика также и о том, что в случае неисполнения требования налоговый орган передает материалы о налоговом нарушении в правоохранительные органы для возбуждения уголовного дела. В настоящее время УПК ввел такую своеобразную административную процедуру, т. е. некий этап, предшествующий возбуждению уголовного дела и этим этапом является выявление налогового правонарушения налоговым органом.
Другая сторона медали – если налогоплательщик совершил налоговое нарушение и выявил это налоговое правонарушение налоговый орган, но все таки на основании направленного ему требования исполнил налоговое обязательство, в этом случае уголовное дело возбуждено быть не может. Уголовное преследование становится субсидиарным механизмом понуждения к исполнению налоговой обязанности.
В случае, если налогоплательщик не исполнил требования об уплате в установленный срок налоговый орган принимает меры по взысканию.
Ст. 46 предусматривает две формы взыскания недоимки – внесудебный порядок и судебный.
Соответственно, внесудебный порядок предполагает, что налоговый орган выносит решение, которое исполняется без судебной санкции. В то же время судебный порядок взыскания требует обращения в суд.
Было время, когда судебный порядок взыскания был общим правилом. Сейчас мы ставить так вопрос не можем. Более того, анализируя тенденцию развития налогового кодекса можно сказать, что фактически общим правилом стал внесудебный порядок взыскания. Судебный порядок напротив стал исключением.
Внесудебный порядок взыскания может быть применен в отношении налогоплательщика-организации и ИП. Он применяется при взыскании не только недоимки, но и пени и даже налоговой санкции. Т. е. по сути сейчас НК установил единую процедуру взыскания этой т. н. совокупной налоговой задолженности (термин используется в судебных актах).
Судебный порядок взыскания применяется в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Поскольку таких дел о взыскании с ФЛ достаточно много и ВС РФ пстоянно инициирует законопроекты на свертовывание судебного порядка ставится вопрос о вваедении внесудебной процедуры, но на сегодняшний день законодатель пошел по следующему пути – введения пороговая величина, начиная с которой налоговый орган может обратиться в суд - это 1000 рублей. Если недоимка составляет меньшую сумму, но налоговый орган может обратиться в суд только после того, как совокупная задолженность вырастет до величины 1500 рублей. Если в течение 3 лет с момента возникновения недоимки размер совокупной задолженности не достигнет этого размера налоговый орган вправе обратиться в суд с иском на меньшую сумму.
В отношении организаций и ИП применяется внесудебная процедура. Но из этого правила есть несколько исключений. Они предусмотрены ст. 45 НК РФ:
Взыскание в судебном порядке производится с организации, которой открыт лицевой счет. Лицевой счет имеют казенные и бюджетные учреждения, которые получают бюджетные средства. А есть понятие иммунитета бюджета, которое подразумевает возможность обращения взыскания на бюджетные средства только в судебном порядке.
Взыскание с организаций и ИП, если их обязанность по уплате налога основана на переквалификации сделки, статуса или характера деятельности налогоплательщика. Почему – здесь возникает спор, возникающий вне плоскости налогового права. Любопытно, что в этом случае налоговый орган предъявляет иск в суд, но не о признании сделки недействительной, а о взыскании недоимки. Т. е. от налогового органа требуется не вмешиваться в отношения иной отраслевой принадлежности, чем налогового права.
Президиум ВАС исходит из того, что в основе уплаты налогов лежат не сделки, а хозяйственные операции – реальный факт передачи товара и т. д.
Обращение в суд является обязательным в случае, если налоговый орган доначисляет налоги на основании применения рыночных цен (см. выше – трансфертное ценообразование). Почему – потому что здесь тоже в каком-то смысле затрагивается факт гражданского права.
Внесудебный порядок
Все начисляется с требования – требование направляется единообразно всем налогоплательщикам.. после истечения срока, установленного в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки за счет денежных средств. Это первый этап – обращение взыскания на денежные средства. У налогового органа есть два месяца на принятие такого решения, исчисляемые с момента истечения срока в требовании. Налоговый орган направляет инкассовые поручения в банки. Взыскание теперь может быть обращено и на электронные денежные средства. Налоговый орган должен дать поручение зачислить соответствующую сумму на банковский счет налогоплательщика и взыскать эти средства уже с банковского счета.
А если в течение 2-х месячного срока налоговый орган не принимает этого решения? С истечением этого срока налоговый орган утрачивает право осуществляется соответствующей процедуры. В таком случае налоговый орган может только обратиться в суд в течение 6 месяцев, причем они также исчисляются со дня, который был установлен в требовании об уплате налога, следовательно, фактически у налогового органа остается 4 месяца. Срок обращения в суд – это по сути срок исковой давности и судебная практика исходит из того, что истечение этого срока является основанием для отказа в удовлетворении требования по существу, а не отказа в принятии заявления. Правда этот 6 месячный срок может быть восстановлен. Очевидно, что это обстоятельства, которые просто парализовали волю налогового органа и воспрепятствовали обращению в суд (т. е. отпуск и болезнь работника налогового органа, который этим занимается основанием для восстановления срока не являются).
Обращение взыскания на имущество налогоплательщика (ст. 47). Такое обращение осуществляется также на основании решения налогового органа, т. е. в суд обращаться не надо. Взыскание обращается по специальному решению налогового органа, которое выносится в форме постановлением и исполнительным документом, т. е. оно передается приставу и дальше действует порядок, установленный законом об исполнительном производстве.
Срок для вынесения решения – 1 год. Срок исчисляется с момента истечения срока, установленного в требовании.
Если налоговый орган умудрился пропустить этот срок, то в этом случае налоговому органу еще дается шанс – установлен дополнительная возможность обратиться в суд в течение двух лет с момента срока исполнения требования и этот срок также может быть восстановлен судом. Эта норма появилась одновременно с реформой статьи 59 НК РФ, которая касается списания безнадежных ко взысканию задолженностей. Если Налоговый орган пропустил все сроки взыскания и данный факт установлен судом, то данная задолженность подлежит списанию и соответствующая обязанность налогоплательщика прекращается. Поскольку истечение срока влечет такие фатальные возможности для государства, налоговым органам дали дополнительную возможность обратиться в суд.
Единого срока списания задолженности нет. это такой совокупный срок, который складывается из срока направления требования об уплате и сроков на принятие налоговым органом соответствующих решений и на обращение в суд. Если эта совокупность сроков налоговым органом упущена, то в этом случае можно считать, что налоговый орган утратил возможность соответствующую задолженность взыскать.
17 марта 2003 года. В этом информационном письме говориться, что срок, установленный на направление требования об уплате налога, не являются сами по себе пресекательными, т. е. это не значит, что если он пропущен, то недоимку уже не взыскать. Пропуск этого срока сам по себе таких последствий не влечет, но этот пропуск не изменяет установленный законом порядок исчисления сроков взыскания недоимки. Т. е. все последующие сроки (на принятие решения, обращение в суд) исчисляются так, как если бы налоговый орган действовал в соответствии с законом. Почитать информационное письмо.
Нужно ли ссылаться на срок в суде? В гражданском праве нужно ссылаться потому, что в ГП действует принцип диспозитивности в использовании способов защиты. В налоговом праве принцип императивности, соответственно, мы не можем поставить примененение срока в зависимость от заявления сторона. Истечение срока означает не просто отказ в иске, но и списание задолженности, т. е. истечение срока вкупе с констатацией этого судебного акта само по себе влечет прекращение налоговой обязанности. Кроме того, и стороны здесь неравны.
Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности
По большому счету эта аналогия здесь уместна – действительно законодатель заимствовал некоторое конструкции из ГП. Другой вопрос, что набор способов, обеспечивающих исполеннеи налоговой обязанности несколько отличается от набора способов, используемого в ГП.
Набор этот носит исчерпывающий характер (в отличие от ГП)
Поручительство
Залог
Пеня
Приостановление операций по счетам налогоплательщика
Арест имущества
Здесь есть инструменты, которые уходят корнями в ГП, а есть те, которые носят сугубо публичнй характер. Действительно в отношении залога и поручительства налоговый кодекс устанавливает в качестве общего правила возможность субсидиарного применения норм ГК РФ, т. е. к отношениям, возникающим из договора поручительства, залога применяются нормы ГК РФ.
Необходимость использовать эти инструменты возникает в том случае, когда необходимо создать дополнительные стимулы для исполнения налоговой обязанности. Это связано прежде всего с изменением срока исполнения налоговой обязанности – отсрочка, рассрочка. Но государство заинтересовано в том, чтобы этот период отсрочки, рассрочки налогоплательщик не для того использовал, чтобы вывести имущество в оффшоры, а в исполнении налоговой обязанности. Поэтому налогоплательщик при предоставлении отсрочки, рассрочки должен предоставить обеспечение, в качестве которого выступает залог или поручительство.
Какова природа отношений государства с поручителем, залогодателем. В каком порядке взыскивать с них недоимку – в судебном или внесудебном порядке.
В НК допускается использование этого механизма для обеспечения налогового обязательства. становится ли он налогоплательщиком. Вспомним, что ст. 8 исходит из того, что обязанность по уплате налога возникает из публичного акта, она не может вытекать из договора, лицо не может принимать на себя обязанность уплачивать налог из договора. Эта обязанность устанавливается помимо воли налогоплательщика. Поручитель и залогодатель вступает в эти отношения по своей воле и зачастую за вознаграждение. Действительно, получается, что поручитель и залогодатель не становится участником налогового отношения. По сути гражданско-правовым инструментом обеспечивается налоговая обязанность. Поэтому и залог, и поручительство это гражданско-правовые феномены, но по своему прямому назначению, не меняя своей правовой природы.
Пени. Это разновидность неустойки. Но в отношении пени налоговый кодекс не содержит никакой отсылки к ГК и полностью регулирует этот институт в ст. 75 НК РФ. В ГП неустойка не только способ обеспечения, но и мера ответственности. Поскольку мы говорим о публичном праве, здесь условием ответственности всегда является вина. В отношении пени законодатель избрал такой подход, который основан на позиции КС, высказанной в 1996 году в постановлении 17 декабря 1996 года – КС разделил пени и ответственность. Действительно законодательство устанавливает наряду с пеней также и штраф и получается так, что штраф является мерой ответственности, а пени выполняет совершенно другую функцию – не функцию ответственности, а исключительно компенсационную функцию, восполнения потерь казны от несвоевременного поступления в нее суммы налога. Пени начисляются исходя из ставки рефинансирования центрального банка. Но то, что пени не выполняют функции ответственности предопределяет на целый ряд вопросов. Может ли к пени применять соразмерное уменьшение – здесь никакого ограничения по размеру нет и поэтому за каждый день казна несет потери и соответственно, каждый день просрочки является основанием для начисления пени. Пени не применяется, а именно начисляется. Применяется ответственность. А пени является дополнительной обязанностью, которая возникает в силу самого факта просрочки. Поэтому они начисляются.
Обеспечительная функция пени накладывает свой отпечаток на природу соответствующих отношений. дело в том, что в отличие от ГК в НК отсутствуют общие положения о способах обеспечения. Возник такой вопрос – мы говорили о сроках взыскания недоимки. Насколько долго можно взыскивать пени. Может быть так, что срок взыскания недоимки истек, а пени еще взыскать можно.
Суды исходят из того, что все способы являются обеспечительными, т. е. способами обеспечения исполнения основной обязанности, т. е. они должны побуждать к исполнению основной налоговой обязанности. Пени не ради пени, а ради исполнения налоговой обязанности. А если ее нет, то налоговый орган не может взыскать пени. И исходя из этой дополнительной, акцессорной природы пени судебная практика сделала вывод, что взыскание пени при истечении срока взыскания налоговой недоимки недопустимо (в законе это прямо не установлено).
В каких случаях применяется приостановление операций
В случае неуплаты налога в срок, т. е. когда возникает у налогоплательщика недоимка и здесь действует правило соразмерности, согласно которому операции могут быть приостановлены только в размере начисленной задолженности. Соответственно, с уплатой задолженности операции подлежат возобновлению не позднее следующего рабочего дня. Если налоговый орган применяет данную меру незаконно или несвоевременно отменяет ее, то налогоплательщик вправе взыскать проценты за счет бюджетных средств. Проценты начисляются за каждый день. Проценты – это компенсационная мера, призванная компенсировать проценты
Налогоплательщик несвоевременно предоставляет налоговую декларацию. Если налогоплательщик просрочил предоставление декларации на десять дней, налоговый орган вправе приостановить операции. Этот случай выбивается из ряда. Приостановление вроде бы является способом обеспечения исполнения обязанности уплаты налога. А здесь неважно – заплачен налог или нет, важно, что декларация своевременно не представлена. А это самостоятельная обязанность. При этом налоговый орган не ограничен правилом соразмерности – он никак не ограничен размером недоимки, операции по счетам приостанавливаются полно.
Арест имущества. Здесь действует те же правила, что и в УПК и т. д. Порядок ареста общий. Нюансы – основанием для ареста имущества является неуплата налога в срок и неисполнение требования об уплате налога.
Арест может быть полный, частичный. Арест может налагаться только с санкции прокурора.
Возврат и зачет излишне уплаченных, излишне взысканных сумм налогов.
Среди прав налогоплательщика, которые предоставляет налоговое законодательство содержатся права на восстановление имущественного положения, связанного с излишним взманием налога. Надо отметитьдискуссию, которая раньше была очень острой – дискуссия об отраслевой принадлежности этих отношений, связанных с зачетом и возвратом излишне уплаченных налогов. Полемика возникла не на пустом месте – налоговое обязательство возникает из закона, а в данном случае платеж лишь по форме является налогом, а де юре никаких законных оснований под собой не имеет. В любой ситуации эта излишне уплаченная сумма подлежит возврату. Каковы процедуры этого восстановления. Законодатель в этой довольно пограничной ситуации установил именно налоговый режим возмещения этих сумм и установил специальную административную. Процедуру восстановления имущественного положения налогоплательщика. В какой то мере установление этой процедуры обслуживает интересы налогоплатлеьщика, т. к. позволяет ему без обращения в суд урегулировать даже не спор (спора еще нет, спор возникнет тогда, когда НО откажет в зачете или возврате) – данная процедура направлена на нормальное регулятивное развитие ситуации.
Надо сказать, законодатель разграничивает два вида отношений
Ст. 78 – возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога
Ст. 79 - излишне взысканной суммы налога.
Любопытно, что законодатель не установил общих норм для той, и другой ситуации. Это упущение, т. к. между этими институтами больше общего, чем различного.
Что объединяет эти отношения
В основе осуществления процедуры лежит воля налогоплательщика, т. е. и возврат, и зачет производится по заявлению налогоплательщика, которое подается в налоговый орган. но это общее правило. Из него есть исключения. В частности, исключения представляет собой случай, когда у налогоплательщика имеется недоимка по другим налогам. В этом случае налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет. Таким образом мы видим, что формой восстановления имущественного положения налогоплательщика служит не только возврат, но и зачет – так бы налогоплательщику пришлось бы платить недоимку, а в данном случае эта обязанность с него снимается. Наличие таких механизмов как зачет является лишним доводм к тому, чтобы регулировать эти отношения в рамках НП – в случае с зачетом мы имеем дело с двумя видами отношениями – отношения, не связанные с исполнением налогового обязательства и имеющиеся налоговые обязательства. Эти нормы регулируются и вопросы возврата, и вопросы исполнения налогового обязательства. Если бы не было данных норм, едва ли мы могли бы произвести зачет с помощью гражданского законодательства. Одним из условий зачета в ГП является однородность – вряд ли можно было бы говорить об однородности налогового и гражданско-правового обязательства.
Зачет возможен и по инициативе налогоплательщика. Налогоплательщик также может обратиться в налоговый орган с заявлением и просить произвести зачет в счет предстоящих платежей.
Если вернуться к самостоятельному зачету, который производит налоговый орган, то тут нужно отметить два момента – зачет возможен не между любыми налоговыми обязательствами сейчас. В законе пока что сохраняется принцип, что зачет производится по видам налогов. Переплата по федеральным налогам в счет федеральных и т. д. раньше, до 1 января 2008 года действовал другой принцип – зачет основан на принципе однобюджетности, т. е. зачету раньше подлежали суммы, уплачиваемые в один и тот же бюджет. Это было обусловлено отсутствием системы единого казначейского обслуживания всех бюджетов.
Говоря о принципиальном различии между возвратом и зачетом можно отметить следующее
В случае с излишне уплаченной суммой налогоплательщик обязан обратиться в налоговый орган до подачи иска в суд. Т. е. процедура урегулирования данного конфликта с налогвоым органом в рамках административной процедуры является обязательным и суд не вправе рассматривать дело, если она не соблюдена. Закон исходит из того, что если налогоплатлеьщик сам допустил ошибку, то передача дела в суд возможна только в том случае, если возник правовой конфликт, сам факт излишней уплаты не свидетельствует о том, что налоговый орган оспаривает права налогоплательщика. У налогоплательщика есть право уточнить декларацию, исправить ее в т. ч. к своей выгоде. До тех пор, пока налоговый орган не отказал или не допустил просрочки, нет спора, а значит и судебное дело.
В том случае, если переплата произведена в следствие действий налогового органа (излишне взысканные), в этом случае спор вытекает из самого факта совершения незаконных действий, т. е. права налогоплательщика самим фактом незаконного взыскания. Хотя у налогоплательщика все равно есть право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате, но не обязан этого делать и может обратиться в суд.
В случае с излишней уплаты налога по ошибке самого налогоплательщика проценты не начисляются, т. е. если налогоплательщик ошибается сам, то он бесплатно кредитует государство. Если переплата состоялась вследствие излишнего взыскания, то проценты начисляются со дня, следующим за днем излишнего взыскания. Таким образом, проценты выступают формой компенсацией потерь налогоплательщика вследствие незаконных действий государства.
(В отличие от налога и пени штраф возникают только в силу решения налогового органа)
Нельзя не обратить внимание на позицию КС, которая сформулирована в определении № 381-О-П. Смысл проблемы, которая возникла перед КС, заключался в следующем – НО производит самостоятельный зачет в счет недоимки по соответствующему налогу, по которому срок взыскания этой недоимки все истекли. Реально сроки истекли, а судебного акта нет. Может ли налоговый орган в счет этой числящейся, но просроченной задолженности (но не списанной) произвести зачет переплаты. Позиция КС заключается в том, что этот принудительный зачет, который производится по решению налогового органа есть форма принудительного исполнения налоговой обязанности, прчием КС совершенно верно пришел к выводу, что по большому счету то имущество, которое внесено налогоплательщиком излишне, на него должны распространяться гарантии права собственности, потому что это имущество выбыло из владения налогоплательщика без законного основания, поэтому налогоплатлеьщик вправе свое положение восстановить. А налоговый орган может обратить взыскание на это имущество, но только в пределах тех сроков и процедур, которые установлены для взыскания. Поэтому если истек срок на взыскание вообще, то он истек и в отношении взыскания недоимки за счет переплаченной суммы, следовательно орган не вправе производить самостоятельный зачет, если недоимка задавнена (черт, по ходу задачу неправильно решил).
Большое практическое значение имеет разграничение излишне уплаченной и излишне взысканной суммы (проценты – см. выше). По излишне уплаченным проценты начисляются только в том случае, если налоговый орган в течение положенного месячного срока не вернул сумму. Соответственно, в таком случае, имеет место незаконное удержание суммы. Но как разграничить излишне уплаченные и излишне взысканные суммы. Судебная практика дала широкое и телеологическое толкование этим нормам. Если давать грамматическое толкование, то излишне уплаченной является сумма, перечисленная на основании платежного поручения налогоплательщика (и не важно, что он делал это на основании требования налогового органа). Но такое толкование противоречит целям и разному уровню гарантий, который закреплен в ст. 78 и 79. Смысл разграничения состоит в разных причинах нарушения имущественных нарушений налогоплательщика – собственные действия или неправомерные действия государства. Если налогоплательщик действовал на основании актов налогового органа, обязательных для него, то по мысли ВАС РФ речь идет об излишне взысканной суммы, т . е. если в основе переплаты лежит незаконный акт налогового органа, то имеет место излишнее взыскание суммы налога.
Налоговый контроль.
Понятие и формы налогового контроля
Ст. 82 НК РФ –
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Орган, осуществляющий налоговый контроль – он один единственный. Речь идет о должностных лицах налоговых органов. Контроль, который осуществляется иными государственными органами, например СК РФ, ОВД - их деятельность налоговым контролем не является и УПЗ в этом смысле подстроилось под ст. 82 НК РФ. Выявление налоговой задолженности должно пройти через механизмы налогового контроля, а не быть выявлено из иных источников.
Налоговый контроль осуществляется в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов. Не упоминаются банки – первоначальная задумка законодателя заключалась в том, что контроль в отношении банков осуществлялся не в налоговых процедурах, а в специальных процедурах. Закон предусматривает, что налоговые органы вправе осуществлять контроль в отношении банка, но в порядке, который предусмотренном совместным приказом Минфином и ЦБ РФ. Однако этот порядок в отношении банков так и не утвержден. На самом деле это пробел в законе. Можно ли применять по аналогии нормы налогового контроля. Налоговые органы очень часто применяели в отношении банков выездную налоговую проверку и ВАС указал, что это неправомерно. О пробеле в чистом виде можно было бы говорить, если бы законодатель полностью умолчал, но законодатель намеренно установил особый порядок – делегировал его установление специально уполномоченными органами и мысль законодателя состояла в том, чтобы вывести из под налогового контроля. Налогплательщики и налоговые агенты участвуют в исполнении налогового обязательства в отличие от банков. Поэтому камеральные проверки и ВНП в отношении исполнения банками их специфических функций назначаться не могут.
Объекто контроля – проверка соблюдения налогового законодательства. На НО сейчас возложены функции контроля и в ряде других областей. Например, они контролируют применения контрольно-кассовой техники, лицензирование лотерей, осуществляют валютный контроль и т. д. Эти виды деятельности налоговых органов не относятся к налоговому контролю.
Налоговый орган осуществляет свою контрольную деятельность только в тех специальных формах, которые предусмотрены законом. Может ли налоговый орган провести контрольную закупку в целях налогового контроля? Нет, не может, поскольку такая форма не предусмотрена налоговым законодательством – это оперативно розыскное мероприятие (правильный термин – проверочная закупка). Сегодняшняя позиция законодателя заключается в том, чтобы не смешивать гражданскую службу по осуществлению контроля и правоохранительную деятельность. Проблемы возникают при закреплении доказательств. Уголовное дело возбуждается на основе материалов, полученных в результате налогового контроля. Должны ли правоохранительные органы повторно получать те же действия, которые произвел налоговый орган, чтобы получить доказательства по уголовному делу.
Налоговый орган устанавливает в качестве основной формы контроля налоговую проверку. Основаня потому, что именно налоговая проверка предназначена для выявления фактов не исполнения налогового обязательства. Кроме того, налоговый кодекс устанавливает некоторые формы контроля, которые могут производиться в рамках налоговой проверки, например, истребование документов, осмотр помещений, территорий, назначение экспертизы, а могут производится и вне рамок налоговой проверки без ее назначения. Например, истребование информации о сделке. Это ст. 93.1 НК РФ. Данное полномочие появилось у налоговых органов совсем недавно. Налоговый орган в соответствии со ст. 93.1 НК РФ получил право истребовать у любого лица информацию о совершенной сделке, если эта информация имеется у данного лица. При этом налоговая проверка может и не быть назначена. Для чего такое полномочие предоставлено – для выявления оснований условий предпосылок назначения выездной налог7овой проверки. Позиция Минфина, Правительства РФ – это сокращение выездных налоговых проверок. Они очень затратные. Результативность ВНП достаточно невысокая и кроме того это достаточно серьезное вмешательство в деятельность налогоплательщика. Поэтому их количество сокращается. Но это не значит, что налоговый контроль уменьшается, просто используются иные формы контроля.
Информация – это не значит, что сам договор должен быть представлен. Именно информация. Получение такой инфомрации может быть предпосылкой для других контрольный мероприятий – для тго, чтобы сравнить цены. Это такой вспомогательный инструмент налогового контроля, который позволяет получить информацию, необходимую для других форм контроля. Это не основание для доначисления суммы налога – основанием для этого являются результаты налоговых проверок
Камеральная налоговая проверка
Выездная налоговая проверка
Сравнение
Место проведения проверки: КНП – по месту нахождения налогового органа ВНП – по общему правилу по месту нахождения налогоплательщика. Это общее правило, из которого есть исключение – не всякий налогоплательщик может предоставить НО подходящее помещение и условия для проведения налоговой проверки. Напрмиер, когда налогоплательщик вообще не находится по месту своей государственной регистрации и НО не может это место фактического нахождения обнаружить. В таком случае ВНП проводится по месту нахождения налогового органа. А что они будут проверять – НО проверяет не только те данные, которые предоставляет налогоплательщик, но и документы, информацию от третьих лиц.
Основания проведения проверки: КНП – на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации. Никакого специального решения, акта налоговый орган не принимает. Всякая налоговая декларация, которая представялется в налоговый орган подлежит КНП. А для ВНП требуется специальное решение, которое принимает руководитель НО или его заместитель. С чем связан такой подход – дело в том, что несколько отличаются цели этих двух форм контроля
В законе в ст. 87 определяется общая цель НП – это проверка соблюдения налогового законодательства. Но все же в рамках этой общей цели можно увидеть некоторую специфику КНП и ВНП. ВНП проводится по завершении соответствующего налогового периода, истечении срока уплаты налога, т. е. она носит характер последующего финансового контроля и цель выездной проверки это не просто проверка соблюдения налогового законодательства, а выявление уже совершенных правонарушений. Камеральная проверка имеет в этом смысле особенность – проводится сразу после представления налоговой декларации по каждй декларации – для того, чтобы оказать налогоплательщику содействие в правильном исчислении и уплате налога. Есть нормы, которые позволяют к этому выводу прийти
Ст. 88 НК РФ – Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Не акт составляется, а «об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить соответствующие пояснения или внести исправления». НО, обнаружив ошибку в декларации, должен обеспечить налогоплательщику возможность исправить ошибку или объяснить, что ошибки нет и таким образом обеспечить своевременное поступление налога в бюджет. Цель не наказать налогоплательщика, а обеспечить уплату налога. На основе некой презумпции добросовестности налогоплательщика мы предполагаем, что занижение суммы налога есть результат неправильного исчисления, а не злого умысла.
Выездная же проверка таких механизмов не предполагает – и период истек, и срок истек. С другой стороны ВНП носит выборочный характер – она назначается по решению налогового органа. Отбирается по определенным критериям налогоплательщики, подверженные большей степени риска и т. д.
Продолжительность проверки: ВНП – проводится в течение 2 месяцев с момента принятия решения о ее назначении. Обратить внимание на то, что ст. 89 НК претерпела существенные изменения. Есть ПКС № 14-П от 2004 года – в этом постановлении рассматривался любопытный вопрос. Прежняя редакция этой статьи предусматривала, что срок проверки исчисляется к срок фактического присутствия должностных лиц на территории проверяемого плательщика. Из-за этого ВНП могла тянуться годами. Как ни странно ПКС признал такое регулирование соответствующим Конституции, так как эта продолжительность введена для ограничения вмешательства налоговых органов, а вмешательство имеет место тогда, когда должностное лицо присутствует на территории проверяемого. Но в состав проверки входит не только присутствие – это и истребование документов у третьих лиц, осмотр территории и т. д., которые совершенно необязательно проводить на территории проверяемого налогоплательщика. Сейчас законодатель пересмотрел это решение и срок исчисляется с момента вынесения решения и течет в календарных днях. Возможно приостановление ВНП – см. НК РФ. Как правило налоговые органы не приостанавливают ВНП даже если у них есть на это право, т. к. при приостановлении невозможно совершать каких-либо других действий.
КНП – срок составляет 3 месяца и исчисляется со дня предоставления декларации. Почему – КНП менее обременительна для налогоплательщика. Кроме того, в рамках ВНП 2 месяца отводится только на проверку, а составление акта проверки, т. е. исследование результатов проверки, есть очень трудоемкий процесс – на это отводится еще два месяца. Что касается КНП, то акт КНП составляется в течение 10 дней
Оформление результатов проверки. ВНП завершается составлением справки. Справка – это сугубо процессуальный документ, где фиксируются начало и окончание проверки. Рещультаты проверки фиксируются не в справке, а в акте проверки. Требования к содержанию акты очень строгие – этому посвящена ст. 100 НК РФ. он составляется в любом случае, даже если в ходе ВНП не выявлено ни одного нарушения (такой вот эксклюзивный случай=)). В случае с КНП акт составляется только в том случае, если в ходе КНП выявлены нарушения. Если нарушений нет, акт не составляется. Это позволило КС РФ в 2006 году в определении 266-О указать, что если налогоплательщик в установленный срок не получил акт КНП, то он может исходить из того, что нарушений в налоговой декларации нет.
КНП отнюдь не исключает возможности проведения впоследствии ВНП.
Объем исследуемых документов. КНП – по общему правилу проводится только на основании налоговой декларации и тех документов, которые сам налогоплательщик должен представить в налоговый орган в силу закона. Кроме того, налоговый орган может использовать документы, доказательства, имеющиеся у самого налогового органа, которые получены в рамках иных форм контроля. В рамках КНП налоговый орган может истребовать документы у третьих лиц. в рамках КНП налоговый орган не вправе истребовать дополнительные доказательства у налогплательщика Это связано с тем, что ранее, когда не было этого ограничения,, налоговые органы фактически превращали КНП в ВНП, истребуя все тома и архивы, которые имеются по данному налоговому периоду, вместо того, чтобы назначать ВНП. Если налогплательщик заявил льготу в декларации, то тогда налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие льготу. В остальных случаях налогоплательщик только вправе, но не обязан предоставлять иные документы.
В рамках ВНП налоговый орган вправе истребовать любые документы, относящиеся к проверяемому налоговому периоду.
Период проверки. КНП охватывает только тот период, который охватывает декларация. ВНП проводится за период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году назначения проверки. Это называется «глубина проверка». Налоговый орган ограничен этой глубиной проверки. Есть вопрос, связанный с проверкой того года, когда назначается проверка. К вопросу о вреде грамматического толкования в налоговом праве. Смысл в том, что это некий давностный срок, который позволяет внести определенность и дальше которого нельзя исследовать финансовую историю налогплательщика. Но если так понимать назначение данного срока, то в таком случае он отсекает те периоды, которые дальше трех лет, но не относится к истекшему налоговому периоду в году, в котором была назначена ВНП (постановление ВАС от № 5 от 28 февраля). Допускается проверка завершившихся налоговых периодов, завершившихся отчетных периодов.
Закон предусматривает гарантии для налогоплательщика в отношении повторности налоговых проверок. ВНП и КНП не определяются как формы, которые дублируют друг друга. Поэтому никаких ограничений на проведение одной формы контроля после другой закон не предусматривает. повторность ограничивается в отношении ВНП – по общему правилу повторная ВНП не допускается. Повторная – в отношении одного и того же налогового периода по одному и тому же налогу. Но из этого общего правила есть исключения – самое любопытное, повторную налоговую проверку может назначить вышестоящий налоговый орган после первоначальной ВНП. Такая повторная проверка назначается в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Речь ведь идет о налоговой проверке, несмотря на то, что законодатель говорит о порядке контроля за деятельностью органа, но все таки определяет как налоговую проверку, а если это налоговая проверка, она проводится в отношении налогоплательщика и в ней действуют все гарантии, установленные для проверяемых лиц, как и в случае первоначальной ВНП. Постановление №9-П 2009 года – там рассматривалась любопытная ситуация – когда налоговая инспекция провела проверку, выявила нарушения, налогоплательщик оспорил решение налоговой инспекции и суд удовлетворил требования налогоплательщика. После этого налоговый орган вышестоящий. Это постановление основано на толковании не столько НК, а процессуального законодательство. Налоговый орган не должен преодолевать законную силу судебного решения.
Не нужно понимать решение КС чересчур буквально – нужно понимать, чего пытался избежать КС.
«Постановление КС написано в стиле Рембрандта» =)Производство по делу о налоговом правонарушении.
Если тема налогового контроля связана с отношениями по осуществлению контроля, проверке соблюденеия налогового законодательства, то производство по делу о налоговом правонарушении – это урегулированное НК отношения, возникающие в случае выявления налогового правонарушения в рамках мероприятий налоговго контроля и заключающиеся в привлечении налогоплательщика к ответственности за указанное правонарушение.
Водораздел между налоговым контролем и производством проходит по целям. Если контроль направлен на обнаружение правонарушение, то производство по делу возбуждается на основании выявленного в рамках контрольных мероприятий нарушенрия. Если контроль связан с проверкой соблюдения налогового законодательства, то производство по делу направлено на установление обстоятельств налогового правонарушения и применение санкций.
Надо сказать, что НК устанавливает два вида производств по делу о налоговом правоануршении. Они урегулированы ст. 101 и 101.4 НК РФ.
Производство, которое предусмотрено ст. 101 НК можно определить как полное производство.
Производство по ст. 101.4 – сокращенное производство, поскольку отдельные этапы, стадии, которые предусматриваются для полного производства по ст. 101 здесь не устанавливаются, не являются обязательными и не осуществляются.
Законодатель исходит из того, что критерий различия этих двух производств – в способе выявления налогового правонарушения. Производство по ст. 101 НК возбуждается по результатам налоговой проверки. Соответственно, сокращенное производство ведется на основе материалов о налоговом правонарушении, собранных в ходе иных мероприятий. Законодатель исходит из того, что некоторые правонарушения, самые тяжкие, могут быть выявлены только в рамках налоговой проверки – это нарушения, связанные с неуплатой налогов, неисполнением налогового обязательства (ст. 122, ст. 123 НК РФ). Это материальные составы, которые так или иначе своим последствием имеют неуплату налога.
В рамках сокращенного производства могут рассматриваться дела о правонарушениях, посягающих на организационные отношения в налоговой сфере. Это нарушения, связанные с непредставлением различных документов, декларации в налоговый орган, несообщение сведений, предусмотренных законом. Т. е. здесь непосредственно фискальный эффект не является элементом состава налогового правонарушения и законодатель исходит из того, что такие нарушения с точки зрения их выявления и расследования являются более прозрачными, менее громоздкими для установления каких-либо обстоятельств.
Кроме того, правонарушения, связанные с неуплатой налогов, предполагают куда более суровое наказание для налогоплательщика (штраф в кратном размере от неуплаченной суммы), чем организационные правонарушения. Поэтому уровень гарантйи для налогоплательщика, который вовлекается в полное производство, должен быть выше, поэтому здесь предусматриваются дополнительные этапы.
В чем заключается полное производство, из каких стадий оно складывается.
Любое производство о публичном правонарушении начинается с возбуждения производства. Данный этап применительно к налоговому производству несколько скомкан законодателем – каких-либо отдельных специальных кудоментов, правоприменительных актов, которыми бы возбуждалось дело о налоговом правонарушении не предусмотрено. Ни постановления, ни протокола. Законодатель упростил саму прцоессуальную деятельность и совместил в одном документе функцию двух – акт налоговой проверки завершает собой контрольную деятельность в рамках налоговой проверки если выявлено нарушение. Этот акт проверки, где фиксируются обстоятельства правоануршения, является с одной стороны финалом контроля, а с другой – начинает производство по делу о налоговом правонарушению
Этот акт должен быть доведен до сведения налогоплательщика – данный акт должен быть вручен налогоплательщику: либо лично, либо заказным письмом.
Для чего направляется – для ознакомпления, а также для того, чтобы налогоплательщик мог представить свои возражения на акт. На этом этапе налогоплательщик вправе в течение 15-дневного срока представить письменные возражения.
Акт налоговой проверки составляется должностным лицом налоговой проверки составляется в течение 2 месяцев, а возражения представляются в 15 дневный срок.
К этим возражениям налогоплательщик может представить дополнительные документы. Они этим правом часто пользуются и даже злоупотребляются. Налогоплательщик должен представить документы к самой проверке, но скажем требование было направлено и не исполнено. Какие последствия для налогоплательщика – самые ужасные: штраф в 100 рублей=). Не представив эти документы к самой проверке он представляет их к возражениям на акт. А эти документы кардинально меняют всю картину. Эти документы бы проверить надо, достоверны ли они, запросить третьих лиц, допросить свидетелей, но налоговая проверка уже закончилась и провести эти мероприятия вне рамок налоговой проверки невозможно.
Но для налогового органа есть выход –
Субститут выхода может быть уже сейчас – налоговый орган может представить новые доказательства в суде. Т. е. принять документы налогоплательщика, принять решение, а дальше собирать доказательства для суда, если будет обжалование. Как собрать доказательства? НК связал налоговый орган по рукам и ногам, но налоговый орган может как сторона в процессе может ходатайствовать о содействии суда в сборе доказательств.
Следующая стадия – рассмотрение материалов проверки. Прежде всего надо заметить, что НК разделяет функции обнаружения правонарушения и функции рассмотрения дела и привлечения к ответственности. Если выявление правонарушения – это функция должностных лиц налогового органа, которые специально уполномочены решением руководителя налогового органа, то рассмотрение дела – это функция руководителя налогового органа или заместителя руководителя. И уже акт, который вынесен будет руководителем будет правоприменительным. А акт налоговой проверки не является правоприменительным – это протокол источник информации, но не правоприменительный акт, т. к. в нем не содержится резолюции о применении последствий к налогоплательщику.
Рассматривает руководитель или заместитель руководителя налогового органа, который проводил проверку. Срок – 10 дней с момента истечения срока, установленного для представления возражений.
О рассмотрении материалов налоговой проверки обязательно предварительно уведомляется налогоплательщик. Конкретного срока закон не устанавливает, но это обязательное условие об обязательном уведомлении закон выдвигает и если дело будет рассмотрено в отсутствие налогоплательщика, не уведомленного о рассмотрении влечет отмену решения без исследования вопроса о его обоснованности. Если уведомление отправляется заказным письмом, то оно считается полученным на 6 день после отправления.
Руководитель налогового органа в рамках этого полного производства имеет очень важное полномочие – он может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля. В таком случае наступает факультативная стадия. Перечень дополнительных мероприятий определен законом – истребование документов у налогоплательщика или третьих лиц, допрос свидетеля, назначение экспертизы. Почему закон ограничивает Почему круг дополнительных мероприятий ограничен – для того, чтобы они не переросли в повторную налоговую проверку. Эти мероприятия могут быть проведены только с целью проверки обстоятельств того налогового правонарушения, которое отражено в акте проверки. Они не могут использоваться для установления новых налоговых правонарушений.
Эти дополнительные мероприятия, поскольку они не являются налоговой проверкой, никакого акта о результатах этих дополнительных мероприятий закон составлять не требует. Хотя на практике их составляют. Для чего – закон требует ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий.
Завершается рассмотрение дела вынесением решения. Вынесение решения – это не отдельный этап, это завершение этапа рассмотрения материалов. Дополнительные мероприятия – это факультативный этап, который может разделить этап рассмотрения дела. Закон предусматривает возможность продлить на месяц стадию рассмотрения материалов в т. ч. в связи с назначением дополнительных мероприятий.
Решение может быть одно из двух – о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности.
Закон не требует оглашения этого решения непосредственно в том заседании, где руководитель рассматривает материалы, поэтому рассмотрение завершается вынесением решения, но само это решение может быть составлено спустя какой-то срок после рассмотрения в заседании. Главное, чтобы это решение было направлено налогоплательщику. Ст. 101 устанавливает строгие требования, которые устанавливаются для содержания решения.
Коль скоро налоговая проверка как правило связана с проверкой исполнения имущественной налоговой обязанности, то в том же решении указывается на сумму недоимки и начисленных пени, причем такое указание на размер недоимки и пени может содержаться как в решении о привлечении к ответственности, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности. Дело в том, что налогоплательщик привлекается к ответственности при наличии состава налогового правонарушения. А обязательным признаком состава налогового правонарушения является вина. А для взыскания недоимки и пени вина не является обязательным условием.
Если рассмотрел материалы заместитель руководителя по фамилии Петров. Затем он заболел и решение налогового органа было вынесено другим заместителем руководителя было вынесено иным заместителем по фамилии Сидорова. С точки зрения правовых ценностей здесь нарушается? Процесс рассмотрения, заседание проводится для того, чтобы их восприняло лицо, которое выносит решение. Здесь нарушается такая ценность как право на защиту, поскольку это право реализуется не перед тем лицом, которое принимает решение о привлечении к ответственности. Налогоплательщик должен иметь возможность передать свои доводы и возражения тому лицу, которое будет выносить решение.
Закон – он не запрещает и не позволяет осуществить такую замену. Нужно исходить из принципа, действующего в публичном праве, что прямо не разрешено – запрещено
Вынесение решения – это составная часть этапа рассмотрения. Закон говорит о должностном лице, рассматривающем материале.
А что делать со сроками, если должностное лицо не может в установленный срок вынести решение. Срок вынесения решения не является пресекательным и не прекращает саму процедуру рассмотрения дела. И нарушение этого срока не будет являться основанием для отмены решения.
Применительно к полному производству закон предусматривает следующую стадию – стадия апелляционного обжалования.
Слово апелляционная жалоба недавно появилось в НК и именно в таком специфическом смысле как жалоба на невступившее в силу решение налогового органа. Срок для подачи апелляционной жалобы составляет 10 дней. В течение этого срока решение не вступает в силу. Апелляционая жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, но через тот налоговый орган, который рассматривал дело. Логика – чтобы передать жалобу вместе с материалами дела, кроме того, инспекция должна отложить момент вступления в силу решения.
Недостаточно четко урегулирована процедура рассмотрения апелляционной жалобы. Закон не говорит о том, участвует ли налогоплательщик в рассмотрении апелляционной жалобы. Судебная практика рассматривает это как квалифицированное умолчание законодателя. Поэтому налогоплательщик не вправе требовать того, чтобы его допустили к участию в рассмотрению (соответственно, извещали о рассмотрении).
Возможные решения по итогам рассмотрения апелляционных жалоб:
Оставить без удовлетворения
Отменить или изменить решение налогового органа и принять по делу новое решение. Что значит новое решение? Вопрос – а если вышестоящий налоговый орган рассматривая жалобу приходит к выводу, что при первоначальном рассмотрении в инспекции какие-то обстоятельства вообще не получили должной квалификации как налоговое правонарушение. И в результате ему оказывается доначислить недоимку.
Вышестоящий налоговый орган, если он видит, что нижестоящий налоговый орган допустил нарушение закона, он должен отменить это решение (причем даже если оно не обжаловалось). Кроме того, Налоговый кодекс не устанавливает возможности несколько раз подавать апелляционную жалобу (сначала в одной части, потом – в другой части), т. е. нельзя обратиться повторно с апелляционной жалобой на то же решение. Апелляционная жалоба является только поводом к проверке решения в полном объеме. Недопустимость поворота к худшему – такой нормы в НК нет и судебная практика нашла вот какой выход – исходя из того, что все таки при рассмотрении апелляционной жалобы налоговый орган выполняет функцию защиты права налогоплательщика и если бы в связи с рассмотрением апелляционной жалобы решение можно было бы изменить в худшую для налогоплательщика сторону, это нарушало бы право на защиту. И налогоплательщик находился бы под угрозой того, что его апелляционная жалоба повернется против него.
Если вышестоящий орган видит, что решение, которое обжалуется, основано только на частичном исследовании обстоятельств, он должен доначислить налоги не в рамках рассмотрения жалобы, а путем назначения повторной налоговой проверки.
До рассмотрения апелляционной жалобы решение не приводится в исполнение и возникает угроза сокрытия активов. Чтобы этого не происходило, предусмотрены обеспечитьельные меры, причем выстраивается некоторая последовательность – это запрет на отчуждение имущества, т. е. форма, которая предполагает, что имущество остается во владении налогоплательщика, но он не может им распоряжаться. Если такого имущества на сумму недоимки недостаточно, в таком случае может использоваться приостановление операции по счетам, кроме того, налогоплательщик может представить банковскую гарантию, поручительство как способы исполнения решения налогового органа.
Решение вступает в силу либо в случае истечения 10 дневного срока, а жалоба не подана, либо когда вышестоящий налоговый орган принимает решение по апелляционной жалобе.
Как происходит обращение решения к исполнению – смотри исполнение налоговой обязанности. Процедура взыскания задолженности единая, она не дифференцируется в зависимости от того, взыскивается ли недоимка, пени или штраф.
Сокращенное производство – исключены дополнительные мероприятия налогового контроля, решение вступает в силу немедленно, т. е. нет обязательной процедуры апелляционного обжалования + некоторые сроки сокращены – налоговый орган не может продлить на месяц процедуру рассмотрения материалов, не 15 дней, а 10 дней на представление возражений..С 1 января 2012 года появилась новелла, касающаяся проверки цен в сделках, которые заключают налогоплательщики (см. правила трансфертного ценообразования). И в этих положениях есть нормы, касающиеся и налогового контроля, и производства. Особенность заключается в том, что наряду с камеральными и выездными проверками появилась третья разновидность – проверка правильности применения цен для целей налогообложения. Такую проверку вправе проводить только сама AYC/ правила проведения такой проверки скопированы со ст. 89 – выездная налоговая проверка. Отличается только предмет проверки. А производство – по правилам, аналогичным ст. 101 НК РФ. В связи с этим вопрос – а апелляционное обжалование (жаловаться то некуда), а когда вступает в силу решение? Видимо нужно сказать, что правила, аналогичные ст. 101 – это не правила, предусмотренные ст. 101 и нужно применять эти правила только при регулировании сходных отношений.
На семинарах особо обратить внимание на тему ответственность. Правда преимущество в том, что эта тема достаточно стабильна, изменения носят декоративный характер. Поэтому с ней можно познакомиться в целом с помощью УМК.

Приложенные файлы

  • docx 9434388
    Размер файла: 231 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий