Конспект Учет и аудит, часть 2 Аудит


ТЕМА: Аудит як форма контролю фінансово-господарської діяльності

Лекція 1. Суть і предмет аудиту
План лекцій
1.1. Необхідність, місце й роль аудиту в ринковій економіці.
1.2. Сутність і мета аудиту.
1.3. Предмет та об’єкти аудиту.
1.4. Класифікація аудиту.
1.5. Організаційне й методологічне управління аудиторською діяльністю в Україні.
1.6. Організаційні основи здійснення аудиторської діяльності.

1.1. Необхідність, місце й роль аудиту в ринковій економіці

Історія виникнення і розвитку аудиту формується на необхідності розмежування інтересів осіб, які безпосередньо зацікавлені в фінансово-господарській діяльності підприємства (власники, інвестори, акціонери, менеджери). В середині ХІХ ст. в наслідок поширення випадків банкрутства (особливо акціонерних компаній), а також фактів шахрайства з боку адміністрації, в 1844 р. в Великобританії пройшла офіційна реєстрація перших професійних аудиторів.
Завдання незалежного професійного аудитора полягало у перевірці достовірності фінансової інформації та звітності.
Причини, що обумовили необхідність аудиту, полягають у:
Існуванні вірогідності надання адміністрацією компанії необ’єктивної інформації користувачам фінансової звітності (власникам, інвесторам, кредиторам);
Залежності наслідків рішень, які приймаються на підставі поданої фінансової звітності, від якості інформації;
Необхідності спеціальних знань для перевірки інформації;
Відсутності у користувачів інформації, доступу до неї для оцінки її якості.
Термін «аудит» походить від латинського слова «audio» - слухати, вислуховувати.
Перші згадки про аудиторів збереглися з VII ст. до н.е. У Китаї існувала посада Головного (Генерального) аудитора, який визначав чесність чиновників, які розпоряджались державним майном та грошовими коштами.
В Україні офіційне визнання обов’язкового аудиту відбулося 1993 р. у зв’язку з набуттям дії Закону України «Про аудиторську діяльність».
Розвиток аудиту в Україні пройшов три етапи:
1987 – 1992 рр. – створення перших аудиторських структур;
1993 – 1998 рр. – формування нормативно-правової бази аудиту в Україні;
З 1999 р. і до теперішнього часу – діяльність аудиту на новій нормативно-правовій базі.
У 2003 р. АПУ було прийнято в якості національних Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики.
Користувачі результатів аудиту умовно можуть бути розподілені на дві умовні групи:
Внутрішні користувачі: власники підприємства та вищий управлінський персонал, менеджери різних сфер діяльності (фінансові, виробничі, з маркетингу тощо);
Зовнішні користувачі: дійсні та потенційні інвестори, банківські та інші кредитні установи, постачальники, кредитори, органи державного регулювання і контролю (ДПІ, Фонд державного майна, органи державної статистики), профспілки, громадськість.
Розвиток аудиту сприяв появі великих транснаціональних аудиторсько-консалтингових фірм, які мають свої філіали у багатьох країнах світу, в тому числі і в Україні, (Ernst & Young, Delloite&Touche & Thomatcu, KPMG, Pricewaterhouse Coppers и т. д).
Спеціалістів з аудиту у різних країнах називають по-різному: у США – суспільні бухгалтери, в Англії – ревізори та присяжні бухгалтери, в Германії – контролери книг, у державах СНГ – аудитори. Не дивлячись на різні назви, всі вони виконують одну і ту ж функцію – проводять незалежний фінансовий контроль.

1.2. Сутність і мета аудиту

Сутність аудиту полягає у визначенні його поняття. Закон України «Про аудиторську діяльність» розрізняє визначення аудиторської діяльності і аудиту (рис. 1).
Основні сутнісні ознаки аудиту:
Аудит пов'язаний з проведенням процедур перевірки фінансових звітів;
У процесі аудиту висловлюється незалежна думка;
Сформоване судження має ґрунтуватись на концепції суттєвості інформації, яка міститься у фінансових звітах. Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті рішення на основі фінансових звітів;
Перевірка здійснюється в інтересах певних осіб (користувачів фінансової звітності);
Для досягнення об’єктивності та задоволення потреб усіх користувачів аудитор повинен визначити, якою мірою перевірені факти відповідають критеріям і стандартам;
Істотні відмінності між аудитом, судово-бухгалтерською експертизою і ревізією фінансово-господарської діяльності зумовлені юридичною природою, їх цілями та завданнями, які вони вирішують. Якщо ревізія комплексно досліджує ФГД підприємства з метою подальшого її вдосконалення, то судово-бухгалтерська експертиза вивчає окремі недоліки, виявлені ревізією для документального обґрунтування позовних вимог, пред’явлених у слідчі або судові органи до конкретних матеріально-відповідальних чи посадових осіб;
Аудит досліджує лише ті питання, які вказані замовником у договорі.

1.3. Предмет та об’єкти аудиту

Предмет аудиту – це інформація, що підлягає збору, оцінці та вивченню з метою розкриття змісту та вивчення фактів про функціонування систем господарського механізму на стадіях розширеного відтворення.
Предметна область аудиту надана на рис. 2.
Зокрема, предметами аудиту є: облікова інформація, матеріали звітності, дані про працю і її оплату, реалізація готової продукції тощо
Під об’єктами аудиту розуміють окремі і взаємопов’язані економічні, організаційні, інформаційні та інші форми функціонування системи, що вивчається, стан яких може бути оцінено кількісно та якісно.
Об’єкти аудиту можуть бути також класифіковані на:
прості – тобто ті об’єкти, які містять декілька елементів, структура яких легко простежується;
складні – об’єкти з невизначеною структурою, яку необхідно досліджувати.
Необхідно розрізняти об'єкти, стан яких оцінюється в минулому, теперішньому та в майбутньому часі.
Види об’єктів аудиту надано на рис. 3.
Минулий стан об'єкта аудиту оцінюється тоді, коли необхідно мати висновок про достовірність бухгалтерської звітності і доцільність господарських операцій, ефективність використання ресурсів.
Фактичний (теперішній) стан об'єктів оцінюють під час перевірки наявності матеріальних цінностей і коштів, тобто коли з'ясовують реальний стан бухгалтерського обліку, систем планування і стимулювання.
Оцінка майбутнього стану об'єкта - результат аудиторського дослідження проблем удосконалення відповідних сторін системи управління.
Віднесення об'єктів до конкретної групи часто залежить від завдань, котрі вирішує аудитор. Якщо він оцінює стан бухгалтерського обліку з погляду достовірності звітності, тоді облік розглядається в теперішньому часі, але якщо аудитор досліджуватиме його з метою вдосконалення, то він буде визначати майбутній стан.
1.4. Класифікація аудиту
Класифікація аудиту дає можливість зрозуміти роль аудиту, його завдання та функції, повніше використовувати результати аудиту в господарській практиці. Класифікація аудиту надана на рис. 4

13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415

Рисунок 1. Визначення аудиторської діяльності і аудиту за Законом України «Про аудиторську діяльність»



13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415

Рисунок 2. Предметна область аудиту.

13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рисунок 3. Види об’єктів аудиту.

13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415

Рисунок 4. Класифікація аудиту













1.5. Організаційне й методологічне управління аудиторською діяльністю в Україні

Управління аудиторською діяльністю – це сукупність послідовних дій суб’єкта управління АД, спрямованих на роботу аудиторських фірм (аудиторів) з метою дотримання єдиних організаційних та методологічних вимог.
Організаційне та методологічне управління аудиторською діяльністю в Україні здійснюють Аудиторська палата Україна (АПУ) та Спілка аудиторів України (САУ).
Управління аудитом здійснює АПУ. Мета АПУ полягає у сприянні розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської діяльності в країні.
АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ (далі АПУ) створена відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ і функціонує як незалежний орган. АПУ формується на паритетних засадах шляхом делегування до її складу аудиторів та представників державних органів. Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб.
Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" (в редакції Закону України від 14 вересня 2006 року № 140-У) від державних органів до АПУ делегують по одному представнику Міністерство фінансів України, Міністерство юстиції України, Міністерство економіки України, Державна податкова адміністрація України, Національний банк України, Державний комітет статистики України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункова палата та Головне контрольно-ревізійне управління України.
До складу АПУ від аудиторів делегуються в кількості десяти осіб висококваліфіковані аудитори з безперервним стажем аудиторської діяльності не менше п'яти років, представники фахових навчальних закладів та наукових організацій.
Члени АПУ набувають повноважень з дня їх делегування на строк, що не перевищує 5 років. Забороняється делегувати одне і те саме лице на 2 строки.
Для виконання своїх функцій АПУ створено комісії із числа членів АПУ, а саме: Комісія з сертифікації та освіти аудиторів, Комісія зі стандартів та практики аудиту, Комісія з моніторингу та законодавчого регулювання аудиту, Комісія з контролю якості та професійної етики, Комісія з зовнішніх зв'язків та інформаційного забезпечення аудиту та Дисциплінарна комісія.
До роботи в комісіях АПУ залучаються експерти, які не є членами АПУ.
Члени АПУ, за винятком Голови АПУ, виконують свої обов'язки на громадських засадах.
Ведення поточних справ в АПУ здійснює секретаріат, який очолює завідувач.
АПУ здійснює сертифікацію осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю; затверджує стандарти аудиту; затверджує програми підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програми підготовки аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків; веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів; здійснює контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів; здійснює заходи із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок; регулює взаємовідносини між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягнення; здійснює інші повноваження, передбачені Законом України "Про аудиторську діяльність" та Статутом АПУ.
Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" затвердження стандартів аудиту є виключним правом АПУ. Затверджені АПУ стандарти аудиту є обов'язковими для дотримання аудиторами, аудиторськими фірмами та суб'єктами господарювання. АПУ за погодженням з Міжнародною федерацією бухгалтерів щорічно здійснює переклад та видання державною мовою Міжнародних стандартів аудиту. Рішенням АПУ від 18.04.2003 № 122 Про порядок застосування в Україні Міжнародних стандартів аудиту Міжнародні стандарти прийняті в Україні у якості Національних стандартів аудиту.
На виконання Плану організаційних заходів із впровадження плану дій Кабінету Міністрів України щодо вдосконалення системи фінансового контролю України, затвердженого КМУ 14.11.2001 р., АПУ започаткувала з 2002 року щорічне удосконалення професійних знань аудиторів і запровадила в Україні міжнародний досвід в процесі сертифікації аудиторів,
3 2007 року при АПУ працює Комітет з контролю за аудиторською діяльністю, створений АПУ для здійснення покладених на неї Законом України "Про аудиторську діяльність" повноважень щодо організації контролю за аудиторською діяльністю.
Щорічно Аудиторська палата України отримує від аудиторських фірм та аудиторів звіти про виконані ними роботи, здійснює їх аналіз та подає до Кабінету Міністрів України узагальнену інформацію про стан аудиторської діяльності в Україні.
З 1993 року АПУ всього сертифіковано 6 496 аудитори. Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" термін чинності сертифіката не може перевищувати п’яти років. Станом на 1 липня 2009 року чинний сертифікат аудитора України мають 3 162 особи.
Система контролю якості аудиторських послуг в Україні формується аудиторською палатою України і містить у собі: регулярну звітність суб'єктів аудиторської діяльності затвердженою АПУ формою; моніторинг із питань якості аудиторських послуг, додаткові процедури із забезпечення контролю якості та дисциплінарні заходи за наслідками контролю; інформування суспільства про функціонування системи контролю якості аудиторських послуг в Україні.
У 2009 році в Україні здійснено більше 100 перевірок з контролю якості аудиторської діяльності. Відповідно до Положення АПУ кожний суб'єкт аудиторської діяльності зобов'язаний проходити перевірку контролю якості аудиторської діяльності не рідше одного разу на п'ять років.
Регулярному та обов'язковому контролю якості аудиторських послуг мають підлягати всі аудиторські компанії. Такий вид контролю повинен попереджувати імовірні помилки в роботі аудиторських компаній, покращити якість послуг та роботу аудиторської компанії.
СПІЛКА АУДИТОРІВ УКРАЇНИ (САУ) створена згідно Закону України "Про аудиторську діяльність". У Законі визначені правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, які спрямовані на створення системи незалежного контролю з метою захисту інтересів власника та інших користувачів фінансової звітності. Організаційні питання становлення розвитку аудиторської діяльності в Україні покладені на професійну громадську організацію – Спілку аудиторів України.
Мета та завдання САУ: мета діяльності Спілки полягає в об'єднанні зусиль аудиторів для захисту своїх законних прав та інтересів та сприяння розвитку аудиторської діяльності в Україні.
Для досягнення поставленої мети Спілка у визначеному порядку вирішує такі завдання:
- представляє законні інтереси своїх членів в органах державної влади та управління України;
- вносить пропозиції до органів влади і управління з питань аудиторської діяльності;
- сприяє дотриманню законності і проведенню профілактики правопорушень серед своїх членів;
- у разі необхідності бере участь у формуванні та виконанні національних програм соціально-економічного розвитку;
- здійснює співробітництво з державними і громадськими об'єднаннями, підприємствами і установами, а також з приватними особами як на території України, так і за її межами з питань, що відносяться до статутних завдань Спілки;
- здійснює правовий і соціальний захист своїх членів;
- забезпечує членів Спілки необхідними видами інформаційних, консультативних та інших послуг;
- інформує громадськість про роботу Спілки.

1.6. Організаційні основи здійснення аудиторської діяльності

Суб’єктами проведення аудиту в Україні є СПД фізичні особи - аудитори і юридичні особи - аудиторські фірми.
Право на здійснення аудиторської діяльності набуває СПД фізична особа.
Аудиторська діяльність є сферою підприємництва аудиторських фірм або приватних аудиторів, яка включає організаційне та методичне забезпечення аудиту, його практичне здійснення у формі надання різноманітних аудиторських послуг. Сертифікований аудитор може займатися аудиторською діяльністю індивідуально або створити аудиторську фірму з дотриманням вимог чинного законодавства. Дозвіл на здійснення діяльності аудитора та аудиторські фірми одержують шляхом реєстрації їх, тобто включення їх до загальнодержавного реєстру аудиторських фірм і аудиторів-суб'єктів підприємницької діяльності. Включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, підтверджує Свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка, яке видається строком на 5 років.
Аудиторська палата України рішенням від 31.05.2007 р. №178/6 прийняла Положення про сертифікацію аудиторів.
Цим Положенням встановлюються умови та порядок сертифікації аудиторів України. Дія цього Положення не поширюється на порядок сертифікації аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків. Право на отримання сертифіката мають кандидати з повною вищою економічною або юридичною освітою, документ про здобуття якої визнається в Україні, та мають:
необхідні знання з питань аудиту, бухгалтерського обліку, фінансів, економіки, оподаткування та господарського права;
досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора та успішно склали письмовий кваліфікаційний іспит.
Для отримання допуску до сертифікації кандидат подає до АПУ або до РВ АПУ такі документи:
заяву за встановленою формою;
копію диплома, засвідчену нотаріально або за місцем роботи;
копію трудової книжки, засвідчену нотаріально або за місцем роботи;
документ про плату за проведення сертифікації; копію першої сторінки паспорта.
Кандидати, які не склали кваліфікаційний іспит, мають право складати його вдруге на загальних умовах згідно з цим Положенням. Складений успішно перший етап іспиту зараховується кандидату при складанні кваліфікаційного іспиту вдруге, якщо після дати складання першого етапу іспиту минув не більше ніж один рік.
Після затвердження на засіданні АПУ протоколу Комісії з сертифікації та удосконалення професійних знань аудиторів АПУ з результатами складання кваліфікаційного іспиту Секретаріат АПУ здійснює видачу сертифікатів.
Термін чинності сертифіката п’ять років.
Аудитори, термін чинності сертифіката яких закінчується, не раніше від трьох і не пізніше від одного місяця до закінчення цього терміну повинні подати до Секретаріату АПУ (в одному примірнику) чи до РВ АПУ (у двох примірниках) такі документи:
заяву про подовження терміну чинності сертифіката аудитора встановленого зразка;
копію трудової книжки, засвідчену нотаріально або за місцем роботи;
сертифікат, термін чинності якого закінчується;
копії свідоцтв про щорічне удосконалення професійних знань;
документ про внесення плати за продовження терміну чинності сертифіката;
копію першої сторінки паспорта.

Лекція 2. Аудит системи внутрішнього контролю на підприємстві

План лекцій
2.1. Внутрішній контроль: суть, класифікація, об’єкти і суб’єкти.
2.2. Внутрішній аудит: суть, об’єкти та суб’єкти.
2.3. Сутність та зміст викривлень у фінансових звітах.
2.4. Суттєвість в аудиті.
2.5. Аудиторський ризик і методи його оцінки.
2.6. Аудиторська оцінка системи внутрішнього контролю.

2.1. Внутрішній контроль: суть, класифікація, об’єкти і суб’єкти

Внутрішній контроль - процес, що відбувається на всіх рівнях управління. Він розробляється підприємством для гарантування досягнення поставлених цілей з питань:
ефективності та результативності операцій, здійснених підприємством;
достовірності фінансової звітності;
дотримання законодавства та внутрішніх процедур підприємства.
Метою внутрішнього контролю є забезпечення своєчасного виявлення та аналізу ризиків, достовірності фінансової й управлінської інформації, збереження активів, дотримання законодавства та внутрішніх політик і процедур, виконання фінансово-господарських планів, ефективного використання ресурсів.
Сучасна література з контролю та аудиту, а також аналіз практичного застосування термінів внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту дає змогу дійти висновку, що в багатьох випадках ці терміни застосовують як синоніми, тобто існує така думка, що внутрішній аудит - це те саме, що й внутрішній контроль.
Відмінність внутрішнього контролю від внутрішнього аудиту полягає у завданнях їх суб’єктів:
завданням служби внутрішнього контролю має бути побудова системи внутрішнього контролю підприємства, тобто активне сприяння менеджменту в побудові системи, а завданням внутрішнього аудиту - проведення оцінки надійності та ефективності цієї системи.
Внутрішній аудит може надавати консультаційну підтримку на етапі розробки систем і процедур внутрішнього контролю.
Відповідальність за стан внутрішнього контролю в компанії має нести наглядова рада, яка визначає загальну політику щодо внутрішнього контролю. Вона щороку повинна здійснювати аналіз та оцінку надійності й ефективності системи внутрішнього контролю, які можуть ґрунтуватися на даних звітів про стан внутрішнього контролю, регулярно отримуваних від виконавчого керівництва підприємства, звітів внутрішнього і зовнішнього аудиту, власних спостереженнях, інформації з інших джерел. Ця оцінка має охоплювати всі аспекти внутрішнього контролю, включаючи фінансовий, операційний контроль, комплаєнс-контроль і систему управління ризиками.
На виконавче керівництво підприємства покладено відповідальність перед наглядовою радою за створення й функціонування ефективної системи внутрішнього контролю. На основі затвердженої наглядовою радою політики у сфері внутрішнього контролю керівництво розроблює і впроваджує процедури та системи контролю і забезпечує ефективне функціонування системи внутрішнього контролю. Керівництво підприємства сприяє створенню ефективного середовища контролю та своєчасно інформує наглядову раду про всі значні ризики, що стоять перед підприємством, а також про суттєві недоліки системи внутрішнього контролю, плани та результати заходів щодо їх усунення.
Побудова системи внутрішнього контролю не є завданням внутрішнього аудиту. Це пряме і безпосереднє завдання менеджменту. Внутрішній аудит може надавати консультаційну підтримку на етапі розробки систем і процедур внутрішнього контролю. Проте рішення, що і як впроваджувати, приймає керівництво підприємства. У більшості випадків вище виконавче керівництво схильне розглядати внутрішній аудит як ресурс, який вирішує управлінські завдання з побудови системи контролю. Це не може не викликати стурбованості щодо об'єктивності внутрішнього аудиту, оскільки в цьому разі внутрішнім аудиторам належить фактично оцінювати те, що вони самі розробляли й впроваджували.

2.2. Внутрішній аудит: суть, об’єкти та суб’єкти

Роль внутрішніх аудиторів на сьогодні в основному зводиться або до дублювання функцій зовнішніх аудиторів на рівні підприємства, тобто підтвердження достовірності звітності, наприклад дочірніх компаній і філій, або до виконання функцій ревізорів для проведення інвентаризацій, контрольних перевірок окремих статей звітності та окремих операцій.
У ризик-орієнтованій системі внутрішній аудит є оцінкою надійності й ефективності існуючої системи внутрішнього контролю, а внутрішні аудитори - працівниками, покликаними неупереджено й професійно провести таку оцінку. Іншими словами, внутрішній аудит - функція незалежної оцінки всіх аспектів діяльності підприємства, здійснювана зсередини підприємства й спрямована на створення у менеджерів суб'єкта господарювання впевненості в тому, що існуюча система контролю надійна й ефективна.
Внутрішній аудит як функція управління дає змогу вчасно виявити й усунути ті умови і чинники, які не сприяють ефективному веденню виробництва та досягненню поставленої мети, скоригувати діяльність підприємства й окремих його складових, встановити, які саме служби і підрозділи підприємства, а також напрями його діяльності сприяють досягненню поставлений цілей і підвищенню результативності діяльності підприємства.
Внутрішній контроль як функція управління є засобом зворотного зв'язку між об'єктом управління й системою управління, інформуючи про дійсний стан керованого об'єкта, фактичне виконання управлінського рішення.
Відповідно до МСВА 2130 «Контроль» внутрішній аудит має допомагати підприємству в підтримці ефективної системи внутрішнього контролю за допомогою оцінки її ефективності й економічності та сприяння в її постійному вдосконаленні.
За МСВА 2130.АІ внутрішній аудит повинен оцінювати адекватність й ефективність у частині:
достовірності й цілісності інформації про фінансово-господарську діяльність;
ефективності та економічності діяльності.

2.3. Сутність та зміст викривлень у фінансових звітах

Основними причинами виникнення викривлень у фінансових звітах є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до шахрайства, тобто обману держави чи власників підприємств.
Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками.
Помилка - ненавмисне викривлення фінансової інформації внаслідок арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, неповноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, складу майна, вимог і зобов'язань, а також невідповідне відображення операцій в обліку.
Термін «шахрайство» означає навмисні дії однієї або кількох осіб з управлінського та найвищого управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, які використовують обман, щоб отримати незаконні переваги.
Шахрайство - навмисно неправильне відображення і подання даних обліку та звітності службовими особами і керівництвом підприємства.
Шахрайство полягає в:
маніпуляціях обліковими записами;
фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності;
навмисних змінах записів в обліку, які викривляють суть фінансових та господарських операцій;
неправильній оцінці активів і методів їх списання;
пропусканні або приховуванні записів чи документів;
невідображені операцій;
незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей;
невідповідних записах в обліку.
Існують наступні типи навмисних викривлень у фінансових звітах: маніпуляція обліковими записами; фальсифікація бухгалтерських документів і записів; невідповідні записи в реєстрах обліку; незвичайні операції.
Маніпуляція обліковими записами - зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або сторнуючих записів для викривлення даних обліку і звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення очевидно неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.
Невідповідні записи в реєстрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, оцінці, яка відрізняється від ухвалених норм.
Незвичайні операції - угоди і господарські операції, платежі, котрі, на думку аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.
За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність та ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.
Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства та помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.
Під час проведення аудиторської перевірки існує ризик не виявлення всіх суттєвих помилок, а це означає, що викривлень фінансової звітності підприємства аудитор може не виявити, навіть якщо аудит проводитиметься з дотриманням необхідних вимог.
Ризик невиявлення суттєвих викривлень унаслідок шахрайства значно більший, ніж ризик невиявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування, підроблення, фальсифікації, навмисного спотворення операцій, неправильного подання інформації аудитору. Якщо аудитор отримав докази навмисних зловживань клієнта, це дає йому право висловити припущення, що бухгалтерські реєстри і документи ке відображають дійсного стану справ. Утім аудитор повинен спланувати та провести аудит, керуючись принципом професійної неупередженості. Аудитор не може припускати ні того, що керівництво підприємства є нечесним, ні того, що воно є безумовно чесне.
У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку-або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки відповідний Господарський суд.
Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і шахрайства. Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

2.4. Суттєвість в аудиті

Поняття «суттєвість» полягає у такому: якщо на підприємстві, де проводиться аудит, відсутня інформація, яка може впливати на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності і залежать від розміру статті або помилки у зв'язку з перекрученням змісту інформації, оцінку того, що є суттєвим, а що ні, дає аудитор.
Порядок визначення рівня суттєвості регулюється МСА 320 «Суттєвість в аудиті».
Суттєвість є найважливішим фактором, який впливає на формування думки аудитора при певних обставинах. Наприклад, якщо викривлення суттєве відносно поточної фінансової звітності підприємства і не очікується, що воно може суттєво вплинути в майбутньому, то доцільно сформувати позитивну думку про достовірність фінансової звітності.
Рівень суттєвості – це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем ймовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні рішення.
Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або виявлення впливає на прийняття рішень користувачем цієї інформації. Розрізняють три рівні суттєвості:
Інформація є несуттєвою.
Інформація є суттєвою, але не впливає на загальну думку щодо достовірності фінансової звітності в цілому.
Інформація є такою суттєвою, що фінансова звітність не може бути достовірною.
Під час перевірки аудитор повинен оцінювати суттєвість у взаємозв’язку з аудиторським ризиком.
Аудиторська перевірка фінансових звітів має на меті встановити, чи складені вони в усіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Оцінка суттєвості є предметом професійного судження.
Розробляючи план перевірки, аудитор приблизно оцінює суттєвість операцій для кількісного визначення ймовірних суттєвих викривлень помилок. Однак слід аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок. Прикладом якісних помилок є неадекватний або неправильний опис облікової політики, внаслідок чого користувач фінансової звітності буде введений в оману, або порушення вимог законодавства, внаслідок чого штрафні санкції податкової адміністрації послаблять господарську а фінансову стабільність клієнта.
Аудитор визначає суттєвість як щодо всієї фінансової звітності, так щодо залишків на рахунках, окремо взятих видів операцій і угод. Ці процеси можуть мати різні рівні суттєвості, залежно від того, які види звітності розглядає аудитор.
Аудитор повинен оцінювати суттєвість, визначаючи вид, розрахунок часу та обсягу аудиторських процедур; аналізуючи наслідки викривлень.
Плануючи аудиторську перевірку, аудитор аналізує, які дії та операції призводять до суттєвих помилок і перекручень фінансової звітності підприємства. Аудиторська оцінка суттєвості залишків за бухгалтерськими рахунками й укладеними угодами допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур потрібно провести. Необхідно зазначити, що існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим ретельніше здійснюється перевірка, тим нижчий розмір ризику аудиту, і навпаки. Оцінюючи ймовірність неправильного подання фінансової звітності, аудитор повинен з'ясувати, чи можуть бути визначені як суттєві помилки в ній, проаналізувати ці помилки - чи насправді вони є суттєвими, чи ні.
Суттєвість є фактором, який оцінюється на всіх стадіях (етапах) проведення аудиту: при плануванні, в ході перевірки, при підготовці аудиторського висновку. Поетапна оцінка суттєвості в аудиторському процесі базується на певних діях аудитора, що представлені в табл. 1.

Таблиця 1 - Оцінка суттєвості в розрізі етапів аудиторського процесу
Етапи проведення аудиту
Етапи оцінки суттєвості
Дії аудитора

Планування
Попереднє судження про суттєвість
Визначення чинників, які можуть вплинути на істотні перекручення фінансової звітності

Визначення розміру вибірки
Застосування попередньої оцінки до окремих статей
Обсяги вибірки в залежності від встановленої аудитором припустимої норми відхилень

Оцінка виявлених відхилень
Визначення рівня суттєвості помилок
Визначення істотних помилок у фінансовій звітності

Підготовка висновку
Визначення та порівняння сумарної оцінки помилок з попереднім судженням
Аналіз впливу виявлених відхилень на тип аудиторського висновку


Слід зазначити, що зараз відсутні певні нормативні рекомендації стосовно порядку оцінки суттєвості, тому аудиторські фірми встановлюють конкретний порядок оцінки суттєвості самостійно в межах внутрішнього управління.

2.5. Аудиторський ризик і методи його оцінки

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного рішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності компетентності) про системи обліку та внутрішнього контролю, яка дала ! йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.
Суть та порядок оцінки аудиторського ризику визначені в МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень» і МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків».
Аудиторський ризик становить ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності при наявності в ній суттєвих помилок і пропусків.
У МСА визначено три складових аудиторського ризику, а саме:
властивий ризик;
ризик, пов'язаний із невідповідністю внутрішнього контролю (або ризик контролю);
ризик невиявлення помилок та викривлень.
Властивий ризик - це ризик викривлення залишку на рахунку (або певної операції), який може бути суттєвим, окремо або разом із викривленням залишків на інших рахунках (або іншою операцією), якщо припустити відсутність відповідних заходів внутрішнього контролю. Тобто це міра очікування аудитором того, що існує суттєва помилка в сегменті ще до перевірки системи внутрішнього контролю.
Ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю. Системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб своєчасно запобігати помилкам або викривати їх та виправляти. Тому аудитор очікує, що суттєві помилки за певним сегментом не будуть виявлені та попереджені системою внутрішнього контролю.
Ризик невиявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури не завжди можуть виявити помилки у залишку на певному рахунку або з певної операції. Тобто це ступінь готовності аудитора визнати, що аудиторські докази не дають достатньої можливості виявити суттєві помилки, які можуть існувати у фінансовій звітності.
Отже, класична модель аудиторського ризику буде мати наступний вигляд (рис. 6).











Рисунок 6. Модель аудиторського ризику

Властивий ризик та ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю відрізняються від ризику не виявлення тим, що аудитор може тільки оцінити їх, проте не може контролювати аудитором властивого ризику та ризику контролю дозволяють це зрозуміти, проте не зменшують та не змінюють їх, тоді як ризик невиявлення аудитор може контролювати, змінюючи характер та час окремих перевірок.
Розробляючи загальний план перевірки, аудитор повинен оцінити ризик на рівні фінансового звіту.
Оцінку ризику контролю починають із вивчення ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта господарювання, запобігання суттєвим викривленням, а також для їх виявлення та правлення.
Оцінюючи ризик невиявлення, аудитор повинен ураховувати, що помилки є завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків на рахунках або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументаційний, а не підсумковий характер.
Ризик невиявлення поділяється на аналітичний ризик (небезпека пропущення помилок у процесі здійснення методичних прийомів аналізу) і статистичний ризик (імовірність невиявлення значних помилок у процесі вибіркової перевірки).
У зарубіжній та вітчизняній практиці загальна величина аудиторського ризику визначається за допомогою спеціальної методики (моделі) кількісного розрахунку аудиторського ризику:
АР = ВРх РК х Ш,
де АР - аудиторський ризик;
ВР - властивий ризик;
РК - ризик контролю;
РН - ризик невиявлення.
В цій моделі властивий ризик і ризик контролю - це ризики підприємства, а ризик не виявлення - ризик аудитора.
Аудитори зацікавлені в найменших значеннях аудиторського ризику, тобто АР -> 0. Відповідно чим вище властивий ризик (ВР -» і) та ризик контролю (РК -» і), тим нижчим повинен бути ризик невиявлення помилок (РН -> 0). Таким чином, аудиторський ризик у цілому перебуває у прямо пропорційній залежності від ризику невиявлення і в обернено пропорційній залежності від планованого отримання у процесі тестування аудиторських доказів. Скорочення аудиторського ризику веде до скорочення ризику невиявлення, але при цьому збільшується обсяг даних для тестування з метою одержання доказів.
Вважається, що прийнятна величина аудиторського ризику становить від 1 до 5% бази розрахунку, яку аудитор обирає сам (від підсумку балансу, товарообороту, фінансового результату тощо).
При використанні кількісної оцінки складових аудиторського ризику необхідно враховувати такі правила:
аудитор ніколи не може повністю довіряти системам бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта, тобто ризик системи обліку та внутрішнього контролю не можуть прирівнюватись до нуля (РК * 0);
ризик невиявлення помилок завжди існує, оскільки аудитор може неправильно вибрати чи застосувати процедури або неправильно інтерпретувати їх результати. Тобто ризик невиявлення теж ніколи не може прирівнюватись до нуля (РН * 0);
аудитор не має права встановлювати високий рівень ризику невиявлення при досить високих ризиках систем обліку і внутрішнього контролю, а також власного ризику, оскільки в такому випадку загальний аудиторський ризик матиме неприйнятно високе значення, що недопустимо.
Якщо аудиторський ризик неможливо знизити до прийнятного рівня, тобто аудитору відведено недостатньо часу на перевірку, обмежено його доступ до інформації, підприємством втрачено дані обліку, які не підлягають відновленню або існують інші подібні несприятливі обставини, то у таких випадках аудитор зобов'язаний відмовитись від проведення аудиторської перевірки.
Крім оцінки ризику в кількісному виразі, аудитор може визначати його словесними характеристиками, такими як «високий», «середній», «низький» або «максимальний», «нижче середнього», «мінімальний» та ін., це так званий інтуїтивний метод.
Визначений на початку аудиторської перевірки рівень аудиторського ризику на наступних її етапах може бути переоцінений у зв'язку з отриманням додаткової інформації, виявленням нових обставин, на підставі аналізу проведених аудиторських процедур.
Для зниження ризику висловлення неадекватної думки аудитору слід застосовувати усі можливі заходи, а саме:
дотримання вимог професійних стандартів;
збереження незалежності;
збереження об'єктивності оцінки діяльності підприємства;
розуміння діяльності суб'єкта господарювання;
збереження конфіденційності отриманої інформації;
підтриманні високої якості надання послуг.

2.6. Аудиторська оцінка системи внутрішнього контролю

Аудитору необхідно оцінювати систему внутрішнього контролю для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Розуміння системи внутрішнього контролю дає змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності; проаналізувати фактори, які впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.
Система внутрішнього контролю складається із середовища контролю і процедур контролю.
Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві. Фактори, які зумовлюють вплив на середовище контролю, формують управлінську філософію, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, в тому числі функції внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення, процедури.
Процедури внутрішнього контролю становлять рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.
З метою перевірки ефективності системи внутрішнього контролю аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до стану внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.
Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу (розуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проведення, первинні документи специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.
Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю, аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.
При плануванні своєї методики перевірки аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

Лекція 3. Планування аудиту
План лекції:
3.1. Процес проведення аудиту та його стадії.
3.2. Попереднє (стратегічне) планування аудиту.
3.3. Розробка загального плану аудиторської перевірки.
3.4. Розробка програми аудиту.

3.1. Процес проведення аудиту та його стадії

Аудиторський процес – це сукупність прийомів та дій, що впливають на процес його організації.
Процес проведення аудиту складається з послідовних етапів: підготовчого, технологічного, заключного (рис. 7).
Підготовчий етап складається з під етапів:
1.1 Переддоговірна робота ведеться шляхом листування (лист-пропозиція, лист – принципова згода), з метою визначення об’єктивних строків перевірки, організаційних питань і врегулювання цінових вимог. За результатом етапу укладається договір про надання аудиторських послуг.
1.2 На етапі збору інформації досліджується бізнес та облікова політика клієнта, вивчається СВК, визначення об’єктів аудиту. Визначається спосіб документування, перелік документації.
1.3 Розробка стратегії аудиту передбачає оцінку ризику, оцінку суттєвості відхилень, розробку загального плану та індивідуальних програм аудиту. Всі складові повинні бути задокументовані.
Технологічний етап аудиту – це науково-організований процес аудиту, який передбачає виконання аудиторських робіт у певній послідовності за окремими стадіями, тісно пов’язаними між собою, котрі утворюють єдину систему для вирішення завдань.
Визначення технології аудиту (рис. 8).
13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рисунок 7. Етапи проведення аудиту

13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рисунок 8. Визначення технології аудиту

В рамках технологічного етапу застосовується весь перелік необхідних аудиторських процедур з подальшим документуванням. Реалізація етапу передбачає оперативне виконання оцінки проміжних результатів, коригування обраних напрямів перевірки.
Заключний етап включає два під етапи:
3.1 формування думки (оцінка впливу виявлених відхилень на достовірність звітності, можливе корегування розміру вибірки, документування).
3.2 формування пакету підсумкових документів (формування підсумкових документів, аудиторського звіту, надання аудиторського висновку).

3.2 Попереднє (стратегічне) планування аудиту

Планування аудиту це досить складний процес, який допомагає аудитору сконцентрувати увагу на найважливіших напрямах перевірки, найкращим чином організувати свою роботу та роботу асистентів, а також дає можливість здійснювати контроль виконання аудиторських процедур у період перевірки з метою вчасного коригування планових завдань.
Процес планування аудиту умовно можна поділити на декілька етапів. У таблиці 2 виділено 7 етапів планування.

Таблиця 2. Етапи планування
Етап
Види робіт

Етап 1
Згода клієнта й укладання договору

Етап 2
Установлення мети і завдань аудиту
Мета:
висловлення незалежної думки щодо достовірності фінансової звітності. Завдання:
збір загальних даних та інформації про бізнес клієнта;
ознайомлення із системою обліку і внутрішнього контролю;
визначення й оцінка матеріальності й аудиторського ризику;
визначення критеріїв оцінки фінансової звітності;
збір аудиторських доказів та їх аналіз.

Етап 3
Оцінка середовища суб'єкта перевірки
Внутрішні фактори системи:
управління;
облік і внутрішній контроль;
виробництво;
фінансова діяльність;
діяльність персоналу.
Зовнішні фактори сиситеми:
економічна;
політична;
соціальна;
юридична.

Етап 4
Складання загального плану аудиту

Етап 5
Розробка програм аудиту

Етап 6
Визначення процедур для кожного етапу процесу аудиторської діяльності

Етап 7
Коригування загального плану і програми протягом усього процесу аудиту


Оцінка системи внутрішнього контролю. Щоб повніше визначити характер, обсяг і зміст аудиторських процедур на етапі планування аудиту, аудитор повинен дати оцінку системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю у клієнта. У процесі такої оцінки встановлюється імовірність помилок у бухгалтерському обліку, які впливають на достовірність фінансової інформації. При цьому слід мати на увазі, що система внутрішнього контролю не може дати абсолютних гарантій його ефективності, оскільки:
ніхто не може поручитися за відсутність корисливих мотивів у працівника, наділеного владою;
керівництво часто ігнорує контроль, який воно саме встановило;
незважаючи на відбір кваліфікованих кадрів, які заслужили на довіру, можливий вплив на них як усередині, так і за межами підприємства;
можливі помилки і неточності в записах, підрахунках у результаті нерозуміння завдання, втоми або неохайності.
Ураховуючи наведені обмеження ефективності внутрішнього контролю, зовнішній аудитор повинен дати оцінку результативності внутрішнього контролю за такими позиціями:
ступенем незалежності внутрішнього контролю;
чисельністю, кваліфікацією і досвідом персоналу, який займається внутрішнім контролем;
" масштабом, глибиною, напрямом і строками проведення перевірок суб'єктами внутрішнього контролю;
огляд усіх документів, які стосуються внутрішнього контролю, перевірок, які може надати клієнт;
ступенем впливу органів управління на роботу суб'єктів внутрішнього контролю.
На початковому етапі планування рекомендується виконати аналітичні процедури, які допоможуть аудитору виявити важливі для аудиту питання і тим самим краще спланувати роботу. Це може бути тестування економічних показників за кілька років, виявлення значних відхилень, що свідчать про необхідність загострення уваги на цих позиціях, тестування облікових даних на місцях тощо.
Важливим етапом у підготовці загального плану перевірки є вивчення системи бухгалтерського обліку, оцінка системи внутрішнього контролю, які здійснюються шляхом:
аналізу відповідної документації;
бесід із керівництвом;
опитування персоналу, задіяного в цих системах.
Від оцінки системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю залежить обсяг перевірки. Зниження ризику контролю дає змогу зменшити обсяг перевірки та спиратися на дані внутрішнього контролю при винесенні аудиторського висновку.

3.3. Розробка загального плану аудиторської перевірки

У Національному нормативі №06 «Документальне оформлення аудиторської перевірки» підкреслено, що робоча документація допомагає в плануванні та проведенні аудиту. Тобто підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення планування аудиту. Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.
Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. В свою чергу програма аудиту, її зміст та розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки.
Під час розробки загального плану аудитор здійснює аналіз наступних питань:
1. Розуміння аудитором бізнесу клієнта:
- головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства;
- найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану, а також порядку його звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту;
- розподілу обов'язків між керівництвом підприємства.
2. Розуміння обліку і системи внутрішнього контролю:
- методології і принципів бухгалтерського обліку, які застосовувались бухгалтерією підприємства;
- можливого ефекту від змін в обліковій політиці чи термінології аудиту;
- знання аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, які можуть бути використані аудитором у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства та в незалежних аудиторських процедурах.
3. Визначення ризиків і суттєвості:
- оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю - ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто її спроможності попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка розміру особистого аудиторського ризику не виявлення суттєвих помилок у звітності підприємства, яка існує під час проведення аудитором аудиторських процедур, і визначення на підставі цього найважливіших напрямків аудиту;
- визначення порогу суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;
- ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки і знайдені ним раніш помилки;
- визначення складних бухгалтерських операцій, включаючи ті, які робилися з використанням суб'єктивної думки бухгалтера (нарахування резервів тощо).
4. Види, час і повнота процедур:
- існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту;
- вплив інформаційних технологій на процес аудиту;
- робота внутрішніх аудиторів підприємства та можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.
5. Координація, керівництво, супроводження і нагляд:
- участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства);
- участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами;
- дислокація (місцезнаходження) підрозділів підприємства;
- підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи.
6. Інші питання:
- можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжувати у найближчий час;
- умови, які повинні привернути особливу увагу аудитора відносини підприємства зі спорідненими сторонами. Порядок визначення споріднених сторін наводиться в ННА №19 «Споріднені сторони».

3.4 Розробка програми аудиту

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту.
Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. До аудиторської програми включається також перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.
У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур - координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки і обґрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.
Зміни та уточнення у загальному плані аудиту та в аудиторській програмі
Протягом усієї тривалості аудиту його загальний план і програма переглядаються та уточнюються аудитором. Аудитор постійно уточнює свої плани, тому що існує ймовірність зміни умов і напрямків аудиту, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніше очікувалися аудитором.
Події чи мотиви, що примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми оформляються ним документально.
Узагальнення результатів планування аудиту оформлюється меморандумом (доповідною запискою), у якому розглядаються наступні питання:
короткий огляд напрямків діяльності замовника з виділенням основних партнерів (постачальників, замовників, банків тощо);
оцінка властивого ризику у галузі і безпосередньо на підприємстві;
оцінка ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю;
проблеми пов’язані з нетиповими господарськими операціями;
призначення аудиторської групи, графік виконання робіт, використання внутрішніх аудиторів, комп’ютерів у процесі аудиту;
загальні терміни виконання аудиту, строки зустрічей з керівництвом замовника, дата завершення аудиту.
Меморандум розглядається контролюючим партнером, відділом(чи особою) контролю якості аудиту, обговорюється з партнером, відповідальним за аудит, менеджером. Після внесення необхідних коригувань план і програма приймаються до прийняття.

Лекція 4. Аудиторські докази та робочі документи аудитора. Аудиторський висновок
План лекції:
4.1. Суть та види аудиторських доказів.
4.2.Робочі документи аудитора.
4.3. Суть, зміст і структура аудиторського висновку.
4.4. Види аудиторських висновків та умови їх надання.

4.1. Суть та види аудиторських доказів

Аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила можливість підготувати аудиторський висновок.
Аудиторські докази отримуються в результаті належного поєднання тестів систем контролю і процедур перевірки на суттєвість. У деяких випадках докази можуть бути отримані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість.
Термін "аудиторські докази" означає інформацію, одержану аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються із первинних документів і облікових записів, що кладуться в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел.
Для одержання аудиторських доказів щодо відповідності і структури та ефективності функціонування системи обліку використовують тести систем контролю та процедури перевірки на суттєвість.
Аудиторські докази та їх зміст залежать від способів їх отримання. Аудитор проводить незалежну процедуру виявлення стану об'єкта аудиту й одержує об'єктивну і повну характеристику. В іншому випадку аудитор використовує дані внутрішнього аудиту, інформацію, отриману від керівництва підприємства або третіх осіб. При цьому він може отримати другорядні докази про стан об'єктів аудиту. До цих доказів він повинен ставитись упереджено, оскільки на практиці можуть з'явитися факти, що їх спростовують.
Вивчення матеріалів попередніх перевірок і результатів проведення внутрішнього аудиту є другорядними доказами правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності даних бухгалтерської звітності. Незважаючи на наявність другорядних доказів, аудитор мусить переконатися в їх правильності і правдивості.
Аудиторські докази бувають таких видів:
- внутрішні - інформація, отримана від клієнта в письмовій або в усній формі;
- зовнішні - інформація, отримана від третіх осіб у письмовому вигляді;
- змішані - інформація, отримана від клієнта в письмовій чи усній формі і підтверджена третьою стороною у письмовому вигляді.
Найбільшу цінність і достовірність для аудиторської фірми становлять зовнішні докази, далі за ступенем цінності і достовірності йдуть змішані докази і внутрішні докази.
Докази, отримані самою аудиторською фірмою, є достовірнішими, ніж докази, які наведені економічними суб'єктами.
У процесі підготовки аудиторського висновку використовують документовані докази. Документованими називаються докази, що містяться в конкретних документах. Докази у формі документів і письмових свідчень зазвичай достовірніші, ніж усні показання. Аудитор зобов'язаний використовувати докази, які б дали змогу забезпечити високу якість аудиторського висновку стосовно передбаченого в договорі на проведення аудиту підприємства.
Аудиторські докази повинні відповідати ряду вимог, до яких відносять:
- необхідність;
- достатність;
- обґрунтованість;
- правильність (достовірність).
На підготовчому етапі надання аудиторських послуг важливо визначити їх об'єкти і встановити, які докази необхідні, щоб скласти аудиторський висновок.
Під достатністю доказу розуміють обсяг інформації, яка достатня для визначення стану об'єкта аудиту. Якщо аудиторський доказ одержано за результатом суцільної перевірки руху господарських операцій, то аудитор може бути впевнений у повноті отриманої характеристики об'єкта аудиту і скласти відповідний аудиторський висновок. Коли ж аудиторський доказ містить дані, отримані за допомогою вибіркового дослідження об'єкта контролю, то, приймаючи на їх основі остаточне рішення, аудитор допускає певний ступінь ризику.
Критерії достатності і необхідності взаємно пов'язані і стосуються аудиторських свідчень, отриманих як під час тестування систем контролю, так і застосовуючи процедури перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських свідчень, а необхідність - їх якості і надійності та відповідності конкретному твердженню.
На аудиторську думку про достатність і необхідність аудиторських свідчень впливає низка факторів, а саме:
- оцінка аудитором характеру і розміру ризику, властивого на рівні як фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій;
- характер систем обліку і внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю;
- значущість питань, які вивчаються і розглядаються;
- досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок;
- результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок;
- джерело і надійність отриманої інформації.
Обґрунтованість аудиторського доказу забезпечується тоді, коли він містить дані, наведені в первинних документах і звітах, облікових регістрах, формах звітності та інших документах, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.
Під правильністю розуміють вимогу, відповідно до якої в аудиторському доказі мають бути наведені всебічно (формально, арифметичне і логічно) перевірені аудитором дані.
Дотримання вказаних вище вимог забезпечує одержання достовірної інформації про стан об'єктів аудиту, необхідної для складання аудиторського висновку.
Джерела отримання аудиторських доказів.
Якість доказів залежить від їхніх джерел. Найціннішими вважаються відомості, зібрані аудитором у результаті вивчення господарських операцій клієнта. Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує докази, отримані з різноманітних джерел і різні за формами подання. Якщо докази, отримані із одного джерела, суперечать доказам, добутим з іншого джерела, аудитору необхідно використовувати додаткові аудиторські процедури. Це дасть змогу розв'язати цю суперечність і бути впевненим у достовірності зібраних доказів та обґрунтованості отриманих висновків.
Залежно від змісту об'єкта контролю аудитор вибирає відповідні джерела інформації, які дають повну характеристику досліджуваного об'єкта. Такими джерелами можуть бути:
-дані первинних документів, у яких відображається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, де містяться узагальнюючі дані про об'єкт контролю за певний період;
- облікові регістри, де узагальнюється і нагромаджується інформація з відповідних документів і звітів у розрізі їх економічного змісту;
- Головна книга - регістр синтетичного обліку, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду та обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків бухгалтерського обліку;
-бухгалтерська звітність;
- плани, кошториси, калькуляції, розпоряджувальні документи (накази, розпорядження);
- матеріали перевірок, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби та іншими органами управління;
- матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, у тому числі за результатами раптових перевірок та інвентаризацій:
основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків тощо.
- дані, отримані аудитором під час проведення документального і фактичного контролю об'єктів аудиту;
- письмові та усні заяви робітників підприємства і третіх осіб стосовно змісту досліджуваних об'єктів.
У міжнародних стандартах аудиту вказано, що коли аудиторські докази, отримані з різних і незалежних один від одного джерел, збігаються, то це має кумулятивний ефект. Іншими словами, достовірність подібних доказів, взятих разом, вища від простої суми таких доказів, взятих окремо.
Отримані в ході аудиту докази необхідно обов'язково документувати, тобто відображати в робочих документах аудитора.
Процедури та прийоми отримання аудиторських доказів
Для збору аудиторських доказів застосовуються різні процедури.
Аудиторська процедура - це певний порядок і послідовність дій аудитора для отримання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.
Аудитор отримує аудиторські докази за допомогою застосування однієї чи кількох із вказаних нижче процедур:
- перевірка;
- спостереження;
- опитування та підтвердження;
- підрахунок;
- аналітичні процедури.
Перевірка складається із вивчення бухгалтерських регістрів, документів чи матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських регістрів і документів дає аудиторські докази різного рівня надійності залежно від їх характеру, джерела отримання й ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, відносять: документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються на підприємстві.
Процедура спостереження полягає в нагляді за процесами чи процедурами, які виконуються іншими особами.
Опитування полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства чи за його межами. Опитування може варіювати від формальних письмових записів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати інформацію, якою аудитор раніше не володів чи яка підтверджує аудиторські докази. Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в бухгалтерських регістрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає пряме підтвердження сум дебіторської заборгованості, зв'язуючись із боржниками підприємства.
Процедура підрахунку полягає в перевірці арифметичної точності первинних документів і регістрів обліку або в самостійному здійсненні підрахунків.
Аналітичні процедури передбачають аналіз найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, що суперечать іншій інформації, які стосуються даної справи, або відхиляються від очікуваних показників. Визначення понять перевірки, процедури спостереження, опитування, аналітичної процедури дає Національний стандарт № 14.
Для того щоб отримати аудиторські докази залежно від змісту об'єктів аудиту та умов їх дослідження, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального і фактичного контролю.
Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом.
З метою отримання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, при цьому аудитор установлює їх законність, доцільність та достовірність.
Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням та інструкціям відповідних органів управління.
Доцільність операцій визначається їх цілеспрямованістю на виконання завдань, які стоять перед підприємством за умов дотримання законності.
Слід зазначити, що операція може бути законною, але недоцільною, і навпаки. Наприклад, за рахунок коштів капіталовкладень придбано верстат, у якому на цей період не було необхідності. Така операція є законною, але недоцільною. Це дає змогу аудитору зробити висновок про недоцільність використання коштів на капітальні вкладення.
Достовірність господарської операції встановлюється під час формальної і арифметичної перевірки документів.
Основними прийомами фактичного контролю, які застосовуються з метою отримання аудиторських доказів, є: інвентаризація; контрольний замір; експертна оцінка; спостереження на місцях; контрольний запуск сировини і матеріалів на виробництво та ін.
Інвентаризація - методичний прийом контролю фактичного стану підконтрольних об'єктів, здійснюваний з метою забезпечення збереження цінностей і раціонального використання їх у фінансово-господарській діяльності. Під час інвентаризації установлена наявність (фактична) майна приводиться у відповідність з даними поточного обліку. Таким чином, на основі зіставлення фактичних даних за об'єктами контролю з відповідними даними бухгалтерського обліку з'ясовується стан об'єкта, який перевіряється (надлишок чи нестача цінностей і грошових коштів; реальна чи нереальна дебіторська і кредиторська заборгованість тощо).
Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб. Таким чином, у ході інвентаризації аудитор отримує докази стосовно реальності активів і пасивів, які перевіряються.
Контрольні заміри робіт - прийом фактичного контролю, що застосовується під час перевірки виконаних будівельно-монтажних робіт та проведення фактичного контролю обсягів виробництва, робіт і послуг. За допомогою цього методу аудитор перевіряє правильність звітних даних щодо виконання будівельних, монтажних і ремонтних робіт з метою отримання аудиторського доказу про достовірність відображених в обліку обсягу та вартості робіт.
У процесі аудиту для отримання доказу правильності складання проектно-кошторисної та іншої технічної документації або для підтвердження якості готової продукції і виконаних робіт застосовується експертна оцінка. Для цього залучають спеціаліста необхідної кваліфікації - експерта. Висновок експерта використовується як аудиторський доказ.
Прийом обстеження на місцях застосовується аудитором для отримання ряду доказів, наприклад, для підтвердження готовності об'єктів, побудованих за рахунок власних капіталовкладень, до введення їх в експлуатацію; об'єктів основних засобів після ремонту; дотримання інструкцій щодо зберігання, оприбуткування, відпуску і вивозу матеріальних цінностей і т. д.
З метою отримання доказів про правильність застосування норм витрат на виробництво продукції, сировини і матеріалів аудитор застосовує прийом контрольного запуску сировини і матеріалів на виробництво. Для цього залучаються спеціалісти-технологи. Результати контрольного запуску оформляються актом, де обов'язково вказується, хто проводив перевірку (склад комісії, прізвища працівників, які брали участь у запуску); назва, кількісна та якісна характеристика сировини або основних матеріалів, направлених на перероблення; вихід продукції чи напівфабрикатів за нормативним розрахунком; фактичний випуск; назва та кількість отриманих і безповоротних відходів.
Під час аудиту для отримання аудиторських доказів широко використовуються такі основні прийоми документального контролю, як зустрічна перевірка документальних даних, техніко-економічні рахунки, нормативна перевірка тощо.
Зустрічна перевірка документів застосовується з метою встановлення достовірності операцій, зафіксованих у документах. Цей прийом дає можливість виявити факти часткового або повного неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз.
Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про обсяг і дату відпуску матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.
Зустрічна перевірка документів дає змогу виявити випадки крадіжок, які вуалюються виправленням даних в окремих документах, складанням нових, підробних документів та заміною ними справжніх; неправильним відображенням на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій або невідображенням їх у бухгалтерському обліку.
Техніко-економічні розрахунки проводяться аудитором під час отримання доказів про правильність окремих показників бізнес-плану, правильність складання кошторисів загальновиробничих та загальногосподарських витрат, капітального ремонту, списання матеріалів на обсяг виробництва продукції або будівельних матеріалів на обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт тощо.
Прийом нормативної перевірки застосовується аудитором для отримання доказів про виконання певного завдання.
Виявлені при цьому відхилення підлягають ретельному вивченню з метою встановлення причин їх виникнення і відповідальних осіб. На основі отриманих даних аудитор дає оцінку виконання показників і розробляє пропозиції, які дадуть змогу попередити в подальшому виникнення відхилень негативного характеру.
Під час проведення аудиту й отримання аудиторських доказів застосовується прийом взаємного контролю операцій. Цей прийом здійснюється аналогічно зустрічній перевірці документів. Але при цьому досліджують документи, які ведуться за операціями, що виконуються на підприємстві, котре контролюється. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Перевірка здійснюється за допомогою вивчення і зіставлення окремих реквізитів, які повторюються в ряді документів і відображають взаємозв'язані операції.
За наявності в аудитора сигналів про крадіжку товарно-матеріальних цінностей або грошових коштів, не виявлених проведеними на підприємстві інвентаризаціями, застосовується прийом хронологічної перевірки руху вказаних цінностей. Це дає змогу виявити необліковані товарно-матеріальні цінності, тобто наявні цінності, оприбуткування яких не підтверджено документами; відпуск цінностей, не зафіксованих у документах тощо.
На практиці застосовуються й інші методи документального контролю для розкриття змісту здійснених господарських операцій та процесів і підтвердження їх законності, достовірності й правильності.
Виявлені за допомогою прийомів документального і фактичного контролю докази порушень чинного законодавства, постанов уряду, інструкцій аудитор систематизує і використовує в подальшому під час складання висновків за результатами аудиторської перевірки. Чим більше свідчень буде зібрано під час аудиту, тим обгрунтованішим буде висновок.
Якість аудиторських доказів пов'язана з рівнем ризику і з рівнем суттєвості. Так, в умовах високого властивого ризику контролю потрібно більше достовірних доказів (тих, до яких вищий рівень довіри), а рівень допустимої помилки встановлюється вищим. За умов низького властивого ризику та ризику контролю аудитор може довіряти внутрішнім свідченням (документам, що є на підприємстві), рівень суттєвої помилки знижується.

4.2. Робочі документи аудитора

Документальне оформлення аудиторських послуг складається з робочої та підсумкової документації.
Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час аудиторської перевірки (Національний норматив № 6). За результатами аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень за наслідками аудиту. Функції робочих документів - це обґрунтування твердження в аудиторському висновку про відповідність застосованих процедур аудиторських послуг чинним нормативам, контроль за якістю проведення аудиту, допомога в процесі роботи аудитора. Інформацію з кожного питання, яке перевіряється, відображає робоча документація.
Робоча документація повинна містити опис усіх важливих моментів і обставин, які аудитор вивчав під час проведення аудиту. Вони мають бути професійно складені і забезпечити доступність для прочитування. Однак конкретні форми використаних робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами) з урахуванням специфіки окремих питань аудиту.
Під час оформлення робочих документів необхідно додержуватися таких вимог:
- на першій сторінці кожного робочого документа повинно бути вказано найменування аудиторської фірми, яка проводила аудит, найменування підприємства-клієнта, номер та дату укладення договору, згідно з яким проводиться аудит;
- кожний робочий документ повинен мати назву та свій номерний індекс;
- сторінки кожного робочого документа мають бути пронумеровані;
- в кінці кожного робочого документа вказується прізвище аудитора, який заповнив цей документ, проставляються його підпис і дата (або період) заповнення документа.
Інформація, яка вноситься в робочі документи аудитора, має бути достатньо повною і конкретною, викладатися ясно і не допускати різних тлумачень.
Повнота розкриття фактів та інформація, яка міститься у робочих документах, має бути достатньою для того, щоб:
- забезпечити можливість контролю керівником аудиту за проведенням його в поточному році;
- підтверджувати обґрунтування аудиторського висновку;
- підтверджувати узгодженість проведеного аудиту з прийнятими аудиторами стандартами та професійними критеріями;
- забезпечувати ефективну допомогу аудиторам у плануванні та проведенні наступних аудитів цього суб'єкта;
- служити аудитору довідковим матеріалом, у разі потреби надавати будь-які пояснення за змістом проведеного аудиту.
До робочої документації аудитора відносять: плани і програми проведення аудиту; копії засновницьких та інших внутрішніх документів клієнта (протоколів, договорів, контрактів тощо); матеріали вивчення й оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (схеми документообігу, описи тощо); результати аналізу господарських операцій і показників діяльності підприємства (розрахунки, таблиці, графіки та ін.); записи про характер і обсяг проведених аудиторських процедур та їх результати; копії переписки з клієнтом і третіми особами; висновки експертів; копії бухгалтерських та інших фінансових документів клієнта; інформацію для керівництва підприємства-клієнта; висновки і рекомендації аудитора та ін.
Після завершення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. Вони є його власністю, і на їх підставі він має складати довідки. Проте право власності аудитора обмежене етичними нормами та умовами конфіденційності.
Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Термін їх зберігання визначається як практикою аудиторської діяльності, так і юридичними вимогами, а в разі потреби також іншими міркуваннями і нормативними документами.

4.3. Суть, зміст і структура аудиторського висновку

По закінченні аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкових документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.
Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах Інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, які передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність", МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення".
За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності з процесуальним законодавством України.
Структура аудиторського висновку має такі елементи:
- заголовок;
- адресат;
- вступ;
- опис обсягу аудиторської перевірки;
- висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;
- дата аудиторського висновку;
- підпис аудиторського висновку;
- адреса аудиторської фірми.
Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором (аудиторами), а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснював аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних обставин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права складати висновок про перевірену звітність, оскільки зібрана інформація не є достатньою і доказовою.
Адресат аудиторського висновку. В аудиторському висновку слід чітко зазначити, кому він адресований (акціонери підприємства, рада директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються).
Вступ. Аудиторський висновок має містити інформацію про склад перевіреної звітності, дату її складання та звітний період. Слід також зазначити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а за обґрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю, на аудитора.
Опис обсягу аудиторської перевірки. В аудиторському висновку необхідно наводити опис характеру аудиторської перевірки. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена відповідно до вимог українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику і ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.
У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем упевненості в тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.
Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями МСА 320 "Суттєвість в аудиті". Далі зазначається, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.
Аудиторський висновок повинен містити дані про:
- використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, котра підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність;
- методологію обліку, яку використовувало керівництво підприємства, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових звітів зокрема.
Опис обсягу аудиторської перевірки може бути викладений приблизно так: "Ми провели перевірку відповідно до вимог нормативів аудиту, що діють в Україні, які передбачають, що вона планується і здійснюється з метою збирання достатньої інформації про те, що звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок, і склали за ними висновок про його реальний фінансовий стан. Застосовуючи тестування, ми перевірили інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність. Під час перевірки було досліджено бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства: оцінка основних засобів, матеріалів, МШП тощо. Вважаємо, що зібрана інформація є достатньою для складання аудиторського висновку".
Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її в усіх суттєвих аспектах Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та принципам обліку, що передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати керівництву підприємства, що перевіряється.
Дата на аудиторському висновку проставляється того самого дня, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.
Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має сертифікат аудитора України відповідної серії. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту та згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" може бути позбавлена права на аудиторську діяльність Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки.
В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та код у реєстрі суб'єктів аудиторської діяльності. Ця інформація може розміщуватися як у кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.

4.4. Види аудиторських висновків та умови їх надання

Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Класифікація аудиторських висновків надана на рис. 9. Алгоритм вибору аудитором висновку показаний на рис. 10.


Рисунок 9. Класифікація аудиторських висновків



Рисунок 10. Алгоритм вибору аудитором висновку

Позитивний висновок. Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор упевнений у тому, що фінансові документи готувалися правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не суперечать відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які стосуються фінансових документів.
Позитивний висновок надається клієнту тоді, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:
- аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;
- надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;
- є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;
- фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;
- фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих відхилень, фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.
Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні вирази, такі як: "задовольняє вимоги", "дає достовірне й реальне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".
Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте завершальна частина повинна відповідати вимогам МСА 700.
Позитивний висновок (існує безумовно-позитивна думка). При нефундаментальній невпевненості видають також позитивний висновок. Його зміст, рекомендований МСА 700.
Умовно-позитивний висновок. У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок через певні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.
Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всієї необхідної інформації й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всіх необхідних аудиторських процедур (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрози існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.
Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.
Незгода виявляється у разі неприйнятності облікової політики, при розходженні в думках відносно фактів чи сум у фінансовій звітності, незгоди щодо способів і ступеня розкриття фактів, при невідповідності їх законодавству та іншим вимогам. Незгода стає фундаментальною, якщо фінансова звітність у цілому, на думку аудитора, не відображає реального стану справ.
Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними в тому разі, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали невпевненість чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво змінити стан справ у цілому або в основному. Необхідно також ураховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.
За певних обставин аудитор висловлює умовну думку, тобто складає умовно-позитивний аудиторський висновок.
Наявність фундаментальної незгоди може призвести до подання клієнту негативного аудиторського висновку.
Негативний аудиторський висновок. У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості й незгоди. Відмова від висновку виникає у разі невпевненості чи обмеження масштабу перевірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може дійти висновку про фінансові документи в цілому. Аудитор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений.
Аудиторський висновок з відмовою від висловлення думки. Якщо аудитор відмовляється надати аудиторський висновок, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від надання аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть бути детальніше обґрунтовані моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів.
В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності й повноти фінансової звітності.
Звіт аудитора керівництву суб'єкта господарювання.
У всіх випадках обов'язкового аудиту аудиторські організації зобов'язані готувати і надавати адресату письмову інформацію (звіт) аудитора керівництву (власникам) економічного суб'єкта, що перевіряється, за результатами проведення аудиту.
Дані, які містить письмова інформація аудитора, наводяться з метою доведення до керівництва суб'єкта господарювання, що перевіряється, свідчень про недоліки в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які можуть призвести до суттєвих помилок у бухгалтерський звітності і в порядку внесення конструктивних пропозицій щодо вдосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.
Аудиторська організація зобов'язана вказати в письмовій інформації аудитора всі пов'язані з фактами господарського життя економічного суб'єкта помилки і перекручення, які суттєво впливають на достовірність його бухгалтерської звітності. У письмовій інформації аудитора може надаватися будь-яка інформація, що стосується проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта, яку аудиторська організація буде вважати доцільною.
Письмова інформація аудитора не може розглядатись як повний звіт про всі наявні недоліки. Вона стосується лише тих із них, які були виявлені в процесі аудиторської перевірки.
Кожна аудиторська організація повинна розробляти, з урахуванням вимог законодавства, вимоги до форми підготовки письмової інформації аудитора. Такі внутрішні вимоги повинні забезпечувати акуратне й однакове оформлення даного документа для різних економічних суб'єктів і повинні бути затверджені керівником аудиторської організації, а також в обов'язковому порядку дотримуватися працівниками при підготовці цього документа. Аудитори, які провадять свою діяльність самостійно, зобов'язані розробляти (або прийняти з урахуванням кваліфікаційних рекомендацій) акуратну й однакову форму надання письмової інформації, а в подальшому застосовувати її на постійній основі.
У письмовій інформації аудитора обов'язково повинні міститися такі свідчення:
- реквізити аудиторської організації, а саме:
а) офіційна назва і юридична (поштова) адреса аудиторської фірми або прізвище, ініціали і адреса аудитора, який провадить свою діяльність самостійно;
б) номер і дата реєстраційного посвідчення;
в) номер і дата видачі ліцензії на провадження аудиторської діяльності;
- реквізити економічного суб'єкта, що перевіряється, а саме:
а) офіційна назва і юридична (поштова) адреса підприємства або прізвище, ініціали і адреса фізичної особи індивідуального підприємця;
б) номер і дата реєстраційного посвідчення;
в) перелік посадових осіб (прізвища, ініціали, посади), відповідальних за складання бухгалтерської звітності юридичної особи;
- зазначення періоду часу, до якого належить документація економічного суб'єкта, перевірена в ході аудиту, дата підписання письмової інформації аудитора;
- виявлені в ході аудиту суттєві порушення встановленого законодавством України порядку ведення бухгалтерського обліку і складання бухгалтерської звітності, які впливають або можуть вплинути на її достовірність;
- результати перевірки організації і ведення бухгалтерського обліку, складання відповідної звітності й складання системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта.
У додаток до обов'язкових свідчень, зазначених вище, залежно від обсягу, масштабів і специфіки аудиторської перевірки, а також розмірів і особливостей аудиторської фірми (чи проводиться перевірка аудитором, який працює самостійно), розмірів і особливостей економічного суб'єкта, який підлягає перевірці, слід вносити такі свідчення аудитора:
- особливості виконання аудиторської перевірки, передбачені договором (контрактом, листом-зобов'язанням) між аудиторською організацією і економічним суб'єктом, а також особливості виконання роботи, які стали відомі в ході перевірки;
- дані про кількісний склад працівників, які здійснюють бухгалтерський облік, про структуру бухгалтерії і про особливості системи бухгалтерського обліку, яка застосовується;
- перелік основних галузей або напрямів бухгалтерського обліку, які підлягали перевірці;
- свідчення про методику аудиторської перевірки, підтвердження того, що аудиторська перевірка відповідала в роботі правилам (стандартам) аудиторської діяльності, вказівки на те, які розділи бухгалтерської документації були перевірені суцільним способом, а які вибірковим і на основі яких принципів здійснювалася аудиторська вибірка;
- перелік зауважень, вказівок на недоліки і надання рекомендацій;
- оцінку (по можливості) кількісних розбіжностей звітних і (або) податкових показників за даними економічного суб'єкта і тих, які прогнозуються за результатами перевірки аудиторської організації;
- у разі перевірки великих економічних суб'єктів зі складною організаційною структурою;
- свідчення про здійснення перевірок філій, підрозділів і дочірніх підприємств такого економічного Суб'єкта, викладення загальних результатів таких перевірок і аналіз впливу цих окремих результатів на підсумки аудиторської перевірки всього економічного суб'єкта в цілому;
- при наступних аудиторських перевірках оцінку й аналіз виконання або виправлення економічним суб'єктом зауважень запропонованих попереднім аудитором;
- у разі відхилення від вимог правил (стандартів) аудиторської діяльності (при проведенні аудиту, який не передбачає підготовки за його результатами офіційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх аудиту послуг) сам факт і причини такого відхилення.
Свідчення, які містяться в письмовій інформації аудитора, повинні бути чіткими, змістовними. За необхідності у письмовій інформації аудитора повинні бути обґрунтування кількісних розрахунків і оцінок, посилань на положення чинного законодавства.
У письмовій інформації аудитора обов'язково повинно бути вказано, які із зроблених зауважень є суттєвими, а які ні, чи впливають або не впливають (чи можуть впливати) перераховані зауваження та недоліки на висновки, зроблені аудитором. У разі підготовки аудиторською організацією умовнопозитивного висновку, негативного висновку або відмови від висловлення думки в письмовій інформації (звіті) аудитора повинна міститись розгорнута аргументація причин, які призвели аудитора до такої думки.
Письмова інформація аудитора може бути передана таким особам:
а) особі, яка підписала договір (контракт, лист-зобов'язаиня) на надання аудиторських послуг;
б) особі (адресату), яка вказана як отримувач письмової інформації аудитора в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на надання аудиторських послуг;
в) будь-якій іншій особі у разі письмової вказівки на адресу аудиторської організації, підписаної особою, яка засвідчила договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг.
Виконання аудиторських послуг підтверджується актом приймання-здавання аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

Лекція 5. Методи аудиту фінансової звітності та критерії її оцінювання
План лекцій
5.1. Методи, прийоми та процедури аудиту фінансової звітності.
5.2. Критерії оцінювання фінансової звітності.
5.3. Мета і завдання аудиту фінансової звітності.
5.4. Методика аудиту фінансової звітності.

5.1. Методи, прийоми та процедури аудиту фінансової звітності

Методика аудиту – це застосування сукупності методів, прийомів та процедур, які дають можливість провести аудит системно, в найбільш доцільній послідовності.
Метод – це сукупність прийомів і способів, за допомогою яких оцінюється стан об’єктів, що підлягають аудиторському дослідженню.
В аудиті застосовують загальнонаукові методи дослідження: аналіз та синтез, індукція та дедукція, конкретизація, аналогія, системний аналіз, спостереження й експеримент, ідеалізація і формалізація, гіпотеза й аналогія, вимірювання та обчислення, опитування і порівняння тощо.
До спеціальних методів аудиту прийнято відносити: органолептичні (методи фактичного контролю), розрахунково-аналітичні, документальні.
Органолептичні методи: інвентаризація, контрольні заміри робіт, технологічний контроль, хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, вибіркові й суцільні спостереження, усне опитування.
Розрахунково-аналітичні методи: економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи.
Документальні методи аудиторського контролю: дослідження документів, перевірка відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.
Дослідження документів – спосіб документального контролю вірогідності, доцільності, ефективності господарських процесів, відповідності їх нормативним правовим актам.
Методи і прийоми аудиту виконуються на практиці у певному порядку, який визначається застосованим способом аудиту. Найбільш розповсюдженими способами аудиторської перевірки є суцільний, вибірковий, комбінований, систематизований, хронологічний.
Суцільний спосіб полягає в тому, що перевіряється вся фінансово-господарська діяльність об’єкта в цілому, всі наявні документи. Спосіб дає об’єктивні результати, проте є доволі трудомісткім.
Вибірковий спосіб передбачає перевірку лише частини документів. перевагою способу є значна економія часу і праці. Проте, доцільно використовувати тільки під час перевірки типових господарських операцій.
Комбінований спосіб полягає у дослідженні документів, що поєднує хронологічний і систематизований способи, тобто певні документи в порядку їх виконання, а інші – за економічно-однорідними операціями.
Систематизований спосіб передбачає систематизацію документів за певними ознаками – ціни, джерела поставки, види матеріальних запасів тощо.
Хронологічний спосіб – перевірка документів здійснюється без попереднього групування чи систематизації операцій, а за датою їх складання Дікань, Л.В.
Для дослідження і перевірки фінансової звітності застосовуються різні процедури.
Аудиторська процедура – це певний порядок і послідовність дій аудитора для отримання необхідних фактів для формування висновків аудитора на конкретній ділянці аудиту. До аудиторських процедур відносять вибірку, аналітичні процедури, перевірку, спостереження, опитування та підтвердження, підрахунок.
Аудиторська вибірка (АВ) – означає застосування аудиторських методів, прийомів і процедур стосовно менш ніж 100% бухгалтерських записів або показників фінансової звітності, котрі дають змогу аудитору отримати аудиторські докази (факти) і, оцінивши окремі відібрані дані, поширити дієвість цих доказів (фактів) на всю сукупність даних.
Вибіркове дослідження передбачає застосування методів аудиту не до генеральної сукупності, а до визначеної сукупності , що відібрана за правилами.
Аудиторська вибірка може бути двох видів: на відповідність і по суті.
АВ на відповідність (атрибутивна перевірка) полягає в установленні норм внутрішнього контролю. Наприклад: перевірка наявності дозволу керівництва на оплату рахунку-фактури.

5.2. Критерії оцінювання фінансової звітності

Критерії в аудиторській діяльності використовуються для оцінки фінансової звітності під час перевірки, особливо на кінцевому її етапі – коли формулюється думка про неї. Критерій – це засіб судження, вимірювач для визначення, оцінки, предмету, явища, признаку, закладених в основу класифікації.
Перелік критеріїв, за якими аудитор оцінює достовірність фінансової звітності (рис.5).
13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рисунок 5. Перелік критеріїв оцінки фінансової звітності

Загальна прийнятність звітності – критерій, за яким визначається відповідає чи звітність в цілому всім вимогам і чи не містить вона суперечливої інформації.
Обґрунтованість - критерій, за яким визначається чи є підстави для включення у звітність наведені там суми.
Закінченість – чи всі включені у звітність суми є обґрунтованими.
Оцінка – чи всі статті правильно оцінені та безпомилково оцінені. Найбільш значущий критерій. Оцінювання - є важливою аудиторською процедурою. Нормативним забезпеченням процесу оцінювання є: Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». П(С)БО 1, П(Б)О2, П(Б)О3, П(Б)О4 тощо. На підставі нормативних актів аудитор досліджує достовірність оцінки статей балансу і фінансової звітності.
Класифікація – чи маються підстави відносити суму саме на той рахунок на який вона записана.
Розподіл – чи віднесено операції , що відбулися незадовго до дати складання балансу чи відразу після неї, до того періоду у якому вони відбулися.
Акуратність – чи відповідають суми окремих операцій даним, наведеним у книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно розраховано підсумки, чи відповідають підсумки даним Головної Книги.
Розкриття – чи всі статті відображено у фінансовій звітності, чи правильно вони відображені у звітах і додатках до них.

5.3. Мета і завдання аудиту фінансової звітності

Система фінансової звітності при ефективному керівництві, високоякісних стандартах і обґрунтованій законодавчій базі є ключовим чинником економічного розвитку. Дійсно, довіра інвесторів до фінансової та не фінансової інформації ґрунтується на високоякісних стандартах фінансової звітності, аудиту й етики, які таким чином, відіграють провідну роль у сприянні економічному зростанню і фінансовій стабільності в країні.
Фінансова звітність є дзеркалом фінансово-господарської діяльності будь-якого підприємства чи організації, оскільки її головною метою є забезпечення користувачів повною, правдивою, неупередженою інформацією про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Відповідно до визначень термінів, сформульованих Радою з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості, фінансові звіти - це структуровано представлена фінансова інформація, до складу якої зазвичай входять і примітки, зроблені на основі облікових записів, що надають додаткові пояснення щодо економічних ресурсів чи зобов'язань суб'єкта господарювання на певну дату або щодо змін у них протягом певного періоду відповідно до концептуальної основи фінансової звітності.
В Україні правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які становлять концептуальну основу фінансової звітності, визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 р. №996-ХІУ та Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Відповідно до Міжнародного стандарту аудиту (далі - МСА) МСА 200 «Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів» мета аудиту фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити думку, про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності.
При цьому суттєвою є така інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.
Завдання аудиту фінансової звітності реалізуються через зміст принципів такого аудиту, до яких, перш за все, слід віднести:
Виконання аудитором відповідних етичних вимог, що стосуються аудиту фінансових звітів.
Визначення прийнятності концептуальної основи фінансової звітності, яка застосовується управлінським персоналом для складання фінансових звітів.
Виконання аудиту відповідно до МСА з дотриманням вимог усіх МСА, що стосуються аудиту фінансових звітів.
Планування й виконання аудиторської перевірки з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах.
Планування і проведення аудиторської перевірки для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, який узгоджується з метою перевірки.
Отримання обґрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

5.4. Методика аудиту фінансової звітності

Ціль аудиторської перевірки фінансової звітності полягає в наданні аудитору можливості виразити думку про те, що фінансові звіти складно у всіх суттєвих аспектах згідно концептуальній основі фінансової звітності (МСА 200 «Ціль і загальні принципи аудиту фінансових звітів»).
До критеріїв визнання прийнятої концептуальної основи фінансової звітності відносять:
застосування управлінським персоналом підприємства концептуальної основи звітності;
інформація фінансової звітності повинна відповідати вимогам формування конкретних показників фінансової звітності;
фінансова звітність повинна задовольняти вимоги широкого кола користувачів
Аудиторська перевірка проводиться у відповідній послідовності. Кожен аудитор самостійно обирає послідовність своїх дій, виходячи з особливостей діяльності клієнта й умов укладеного договору. Однак аудит фінансової звітності незалежно від суб'єктивних обставин проводиться в такій послідовності: загальний огляд фінансової звітності; формальна перевірка фінансової звітності; перевірка правильності складання фінансової звітності.

Більш докладно перевірка правильності складання фінансової звітності. Більш докладно послідовність аудиту фінансової звітності наведено на рис. 11.
Рисунок 11. Схема послідовності проведення аудиту фінансової звітності

На етапі загального огляду фінансової звітності досить важливим аспектом аудиту є ознайомлення із суб'єктом перевірки, оскільки певні особливості діяльності підприємства-клієнта безпосередньо впливають на кількісні та якісні характеристики фінансової звітності. Наприклад, від обраної організаційно-правової форми суб'єкта господарювання залежить, чи буде ця фінансова звітність складена за спрощеною системою та яка кількість фінансових звітів передбачена законодавством для кожного з таких суб'єктів.
При розгляді організаційної структури господарювання аудитор має можливість установити, чи буде фінансова звітність зведеною, консолідованою або ж звичайною звітністю загального призначення. Досліджуючи період, який підлягає аудиту, легко зорієнтуватися з визначенням об'єму інформації, яку необхідно перевірити, та кількості звітних форм, що відображають цю інформацію.
Отримавши розуміння якісних та кількісних характеристик фінансової звітності, аудитор вивчає дві групи документів: законодавчу та нормативну базу, що регулює порядок складання й подання фінансової звітності на території України; спеціалізовані документи, що регулюють діяльність підприємства з урахуванням її особливостей.
Наступним кроком аудиторської перевірки є формальна перевірка фінансової звітності підприємства (або перевірка фінансової звітності по формі).
Формальна перевірка має за мету виявлення дефектів в оформленні документів, встановлення правильності заповнення реквізитів і наявності необумовлених виправлень, уточнення достовірності підписів посадових осіб, відповідності документа існуючій типовій формі.
Отже, першим етапом аудиту фінансової звітності по формі є перевірка відповідності фінансової звітності встановленим вимогам щодо форми її складання та подання.
Згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», форми фінансової звітності підприємств (крім банків) і порядок їх заповнення встановлюються Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України.
Відповідно до П(С)БО аудитор повинен перевірити: адресну частину звіту (чи всі передбачені реквізити заповнені та заповнені правильно); наявність усіх встановлених елементів у фінансових звітах (склад розділів і склад елементів за кожним розділом); наявність підписів осіб, що відповідають за складання та подання фінансових звітів; відсутність у фінансових звітах підчисток і виправлень.
При подальшій перевірці аудитор встановлює наявність усіх елементів у фінансових звітах, а саме відповідність наданих на перевірку форм встановленим у П(С)БО вимогам щодо їх складу і структури.
Також перевіряється відсутність виправлень і наявність підписів осіб, що відповідають за складання та подання фінансових звітів.
Завершальним етапом аудиту фінансової звітності є перевірка правильності її складання, яку за змістом застосовуваних методів і процедур доречно розподілити на виконання процедур по суті та рахункова перевірка показників звітності.
Процедури перевірки по суті - це тести (процедури), що здійснюються з метою отримання аудиторських доказів для виявлення суттєвих викривлень у фінансовій звітності. Вони поділяються на:
а) детальні тести операцій і залишків рахунків;
б) аналітичні процедури.
Детальніше аудиторська перевірка правильності складання кожної з форм фінансової звітності здійснюється відповідно до попередньо складених програм перевірки.

Тема 6. Аудит активів підприємства
План лекції:
6.1 Аудит операцій з основними та іншими необоротними активами.
6.2 Аудит нематеріальних активів.
6.3 Аудит касових та розрахункових операцій.
6.4 Аудит матеріально-виробничих запасів.
6.5 Аудит дебіторської заборгованості.
6.6 Аудит готової продукції та продажу товарів (робіт, послуг).
6.7 Аудит витрат на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг.

6.1. Аудит операцій з основними та іншими необоротними активами

До необоротних активів підприємства належать нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокова дебіторська заборгованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи. Одним із важливих чинників, які впливають на загальний кінцевий фінансовий результат діяльності підприємств, є рівень забезпечення основними засобами, ефективність їх використання, ступінь зносу, правильність оцінки тощо.
Основні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначаються П(С) БО 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
Відповідно до П(С)БО 7 основні засоби (03) - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або поставки товарів, надання послуг або надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року або операційного циклу, якщо він більше року.
Ураховуючи те, що у процесі господарської діяльності кожне підприємство як найбільш поширену групу необоротних активів використовує саме основні засоби, в цій темі йтиметься про особливості аудиту необоротних активів на прикладі основних засобів.
Мета аудиту операцій з основними засобами - сформулювати думку з приводу правильності їх класифікації, реальності оцінки та достовірності відображення в обліку та звітності,
Аудит основних засобів включає такі завдання: необхідно впевнитися її тому що відповідні активи підприємства включені до складу необоротних активів і вони дійсно наявні; перевірити правильність розподілу основних засобів, інших необоротних матеріальних активів за відповідними групами; перевірити правильність визначення й відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності оцінки основних засобів; слід впевнитися у правильності обліку придбання, переміщення, вибуття, ліквідації та списання основних засобів; перевірити відповідність здійснення операцій з основними засобами, їх відображенням у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності вимогам законодавчо-нормативних актів; перевірити правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів; впевнитися в законності й правильності відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на поточний і капітальний ремонти.
Джерелами інформації в аудиті операцій з основними засобами є: наказ про встановлення облікової політики на підприємстві, розпорядчі документи керівника підприємства щодо передання об'єктів основних засобів в експлуатацію (наказ, розпорядження, акт, службова записка), статут і засновницький договір, договори купівлі-продажу, акти прийому-передачі, акти ліквідації, акти прийому-здачі відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів, акти вводу об'єктів в експлуатацію, акти інвентаризації обладнання, що знаходиться на консервації, в монтажі, орендованих ОЗ, акти інвентаризації розукомплектованого обладнання, транспортних засобів, акти огляду окремих видів ОЗ, технічні паспорти на автомобілі та обладнання, акти прийому-передачі ОЗ в оренду, розробки таблиці з нарахування амортизації, договори оренди, розрахунки орендної плати, інвентарні картки, інвентарні книги та описи, копії інвентарних карток або виписки інвентарної книги, проектно-кошторисна документація, кошториси з капітального ремонту орендованих ОЗ, у тому числі накладні, облікові регістри за рахунками, Головна книга, фінансова (бухгалтерська) звітність тощо.
Послідовність аудиту основних засобів:
1. Установлення відповідності фактичної наявності з обліковими даним. На даному етапі аудиту необхідно впевнитись у тому, що відповідні активи підприємства, внесені до складу основних засобів, справді є в наявності.
2. Вивчення складу та структури ОЗ, правильності віднесення окремих об'єктів до ОЗ. Аудитор повинен впевнитись у доцільності вибору методології відображення господарських операцій та оцінки майна клієнта з приводу поділу ОЗ на групи, за якими ведеться бухгалтерський облік.
3. Умови зберігання й експлуатації. Аудитору слід перевірити, чи є належними умови зберігання ОЗ та чи задовольняють вони вільне користування і розпорядження ОЗ суб'єкта господарювання.
4. Правильність організації аналітичного обліку. На даному етапі аудитором здійснюється перевірка правильності обліку придбання, зносу й вибуття ОЗ.
5. Своєчасність здійснення, повнота і правильність відображення результатів інвентаризації в обліку.
6. Правильність оцінки (переоцінки) ОЗ.
7. Достовірність амортизаційних нарахувань.
8. Правильність обліку витрат на ремонт і утримання.
9. Законність орендних операцій і правильність їх відображення в обліку.
10. Додержання вимог методології обліку і податкового законодавства та ін.
До типових порушень за операціями з основними засобами слід віднести:
незадовільне оформлення первинних документів (відсутність підписів, застосування нетипових форм документів);
списання основних засобів за актами, що не оформлені відповідно до діючих нормативних документів;
неправильне списання витрат на поліпшення основних засобів;
не відображення в бухгалтерському обліку оприбуткованих матеріалів, вузлів, запасних частин після ліквідації основних засобів;
неправильне віднесення нарахованих сум амортизації (зносу) на невідповідні рахунки бухгалтерського обліку;
відсутність кошторисів на поточний ремонт основних засобів;
використання основних засобів у корисливих цілях під видом тимчасового використання;
приховування нестач основних засобів унаслідок заплутаності аналітичного обліку та неякісного проведення інвентаризації;
неправильний розрахунок сум матеріального збитку у випадках крадіжок, псування, знищення основних засобів;
заміна нових основних засобів застарілими, що були списані, але не ліквідовані;
несвоєчасне списання об'єктів основних засобів, що не приносять економічної вигоди підприємству.

6.2. Аудит нематеріальних активів

Як уже зазначалося у попередньому розділі, нематеріальні активи входять до групи необоротних активів підприємства і останнім часом у зв'язку зі значним розвитком науково-технічного прогресу викликають до себе все більший інтерес.
Основні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи викладені у П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженому наказом Мінфіну України від 18.10.1999 р. №242.
Відповідно до П(С)БО 8 нематеріальні активи (НА) - немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи для надання в оренду іншим особам.
Отже, під час перевірки стану обліку нематеріальних активів слід пам'ятати, що під нематеріальними активами розуміють необоротні об'єкти довгострокового використання, які не мають матеріально-речової форми, але мають відповідну вартість і можуть приносити прибуток підприємству. До них належать права користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки для товарів і послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл.
Мета аудиту операцій з нематеріальними активами - дослідження юридичних і бухгалтерських документів, що засвідчують володіння ними, та перевірка дотримання методики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. У свою чергу, під аудитом інтелектуальної власності (нематеріальних активів) розуміється перевірка прав підприємств на користування землею, водою, об'єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право у сфері науки, літератури та мистецтва тощо).
Основними завданнями аудиту нематеріальних активів є:
перевірка наявності нематеріальних активів і отримання підтвердження щодо права власності на всі нематеріальні активи, які зберігаються на підприємстві чи у довірених осіб;
перевірка правильності та повноти відображення в обліку нематеріальних активів;
перевірка санкціонування операцій з нематеріальними активами;
перевірка відповідності даних первинного обліку нематеріальних активів даним Головної книги;
перевірка правильності обліку надходжень і вибуття нематеріальних активів;
перевірка правильності нарахування амортизації нематеріальних активів; перевірка відповідності даних первинного обліку зносу нематеріальних активів даним Головної книга тощо.
Підчас аудиторської перевірки нематеріальних активів аудитор, окрім П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», керується законами про власність, про товарні знаки тощо.
Джерелами інформації в аудиті операцій з нематеріальними активами є: наказ про встановлення облікової політики на підприємстві, розпорядження керівника підприємства щодо передання об'єктів нематеріальних активів в експлуатацію, статут і засновницький договір, договори купівлі-продажу, ліцензійні договори, акти прийому-передачі, акти на списання нематеріальних активів, акти вводу об'єктів в експлуатацію, акти інвентаризації, облікові регістри за рахунками, Головна книга, фінансова (бухгалтерська) звітність тощо.
Послідовність аудиту нематеріальних активів:
1. Дослідження звітності, регістрів синтетичного та аналітичного обліку з метою порівняння і співставлення даних щодо обліку нематеріальних активів.
2. Установлення відповідності фактичної наявності нематеріальних активів обліковим даним. На цьому етапі аудитору слід перевірити факт наявності нематеріальних активів за документами, в яких вказано сам об'єкт (наприклад, комп'ютерна програма чи конструкторська документація) або де підтверджується створення або отримання об'єкта (договір, ліцензійна угода).
3. Перевірка правильності зарахування й оцінки нематеріальних активів.
4. Вивчення порядку переоцінки нематеріальних активів у разі її проведення суб'єктом господарювання.
5. Аналіз правильності нарахування амортизації.
6. Перевірка порядку зменшення корисності нематеріального активу.
7. Дослідження операцій щодо списання з балансу та визначення фінансового результату від вибуття об'єктів нематеріальних активів.
8. Аналіз повноти розкриття у примітках до річної фінансової звітності такої інформації, як вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі, методи амортизації та діапазон строків корисного використання нематеріальних активів, наявність і рух у звітному році тощо.
9. Своєчасність здійснення, повнота і правильність відображення результатів інвентаризації нематеріальних активів в обліку.
Законність операцій щодо передання прав користування нематеріальними активами третім особам і правильність їх відображення в обліку.
Додержання вимог методології обліку і податкового законодавства та ін.
До типових порушень за операціями з нематеріальними активами слід віднести: незадовільне оформлення первинних документів (відсутність підписів, застосування нетипових форм документи); списання нематеріальних активів за актами, що не оформлені відповідно до діючих нормативних документів; неправильне віднесення нарахованих сум амортизації (зносу) на невідповідні рахунки бухгалтерського обліку; використання нематеріальних активів не за їх цільовим призначенням; неправильне визначення вартості нематеріальних активів при їх оприбуткуванні на баланс; встановлення факту помилкового зарахування до складу нематеріальних активів витрат підприємства (в результаті проведення юридичного аналізу документів, що підтверджують право на їх власність); несвоєчасне списання об'єктів нематеріальних активів, що не приносять економічної вигоди підприємству.

6.3 Аудит касових та розрахункових операцій

Аудит касових операцій. Підприємства здійснюють розрахунки за своїми зобов'язаннями в безготівковій та готівковій формах. Розрахунки готівкою підприємств між собою та з фізичними особами здійснюються через касу підприємства.
Зберігання готівки та інших цінностей у касі підприємства, здійснення касових операцій регулюються «Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженим постановою Правління НБУ №637 від 15.12.2004 р.
Мета аудиту касових і розрахункових операцій - установлення законності, достовірності та доцільності здійснення операцій і правильності їх відображення в обліку.
Завданнями аудиту касових операцій є забезпечення умов зберігання готівки та інших цінностей у касі; дотримання встановленого порядку зберігання чекових книжок, виписки чеків і отримання за ними готівки; дотримання порядку документального оформлення надходження грошей до каси та їх видачі, дотримання ліміту каси, своєчасності та повноти оприбуткування готівки, стану обліку касових операцій.
Джерелами інформації аудиту касових операцій є: касова книга, звіти касира з первинними документами, що додаються, журнали реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, книга обліку придбання товарів, платіжних доручень, книга «касира-операціоніста», рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, авансові звіти підзвітних осіб, договори купівлі-продажу, договори про повну матеріальну відповідальність, акт інвентаризації готівки, акт ревізії готівки, облікові регістри за відповідними рахунками, Головна книга, фінансова (бухгалтерська) звітність.
Послідовність перевірки касових операцій:
1. Збір загальної інформації відносно ведення касових операцій.
2. Оцінка надійності системи внутрішнього контролю касових операцій.
3. Здійснення конкретних аудиторських процедур з перевірки касових операцій.
4. Перевірка правильності документального оформлення операцій по касі.
5. Оцінка повноти і своєчасності оприбуткування грошових коштів.
6. Аналіз правильності списання грошових коштів на видаток.
7. Перевірка додержання касової дисципліни.
8. Перевірка правильності відображення касових операцій в обліку.
До типових порушень при аудиті касових операцій необхідно віднести наступні: виплата готівки за фіктивними рахунками або документами; підроблення підписів отримувачів готівкових коштів; включення до платіжних документів підставних осіб; завищення сум у відомостях на виплату заробітної плати; не оприбуткування готівки, отриманої за чеком у банку; виплата готівки за документами, що взяті з архіву минулих періодів і використаних повторно; заміна тексту касових документів тощо.
Аудит розрахункових операцій. Операції з руху грошових коштів досліджуються аудитором суцільним методом.
Завдання аудиту грошових коштів у банках і розрахункових операцій полягає у визначенні: відповідності сум залишків та оборотів за виписками банку сумам у доданих первинних документах, облікових реєстрах та звітності; правильності використання грошових коштів суворо за цільовим призначенням; своєчасності розрахунків з бюджетом, цільовими фондами та іншими контрагентами; величини, характеру і динаміки дебіторської та кредиторської заборгованостей і причин їх утворення.
Джерелом інформації аудиту грошових коштів та розрахункових операцій виступають: первинні документи (платіжне доручення, платіжна вимога-доручення, платіжна вимога, розрахунковий чек, акредитив, вексель, рахунки-фактури, товарно-транспорті накладні, договори купівлі-продажу, акти про закупівлю товарів (виконання робіт, надання послуг), кредитні угоди тощо); облікові реєстри (журнали 1, 2, 3 та відомості до них, Головна книга, журнали обліку придбаних матеріальних цінностей, відомості реалізації готової продукції тощо); фінансова звітність (форми №1,2,3,4).
Послідовність аудиту грошових коштів та розрахункових операцій:
1. Порядок відкриття та закриття рахунків.
2. Звіряння залишків на рахунках за виписками банку і обліковими регістрами.
3. Звіряння оборотів і залишків за рахунками в облікових регістрах і Головній книзі.
4. Аудит операцій із чеками.
5. Аудит операцій з акредитивами.
6. Аудит операцій з перерахування коштів акцептованими дорученнями.
7. Аудит операцій з отримання грошей із банку по чеку.
8. Перевірка законності банківських операцій (відсутність договорів і контрактів між підприємствами, перерахування грошей за безтоварними операціями).
9. Перевірка достовірності документів на отримання позик.
10. Перевірка операцій зі списання грошових коштів з банківських рахунків.
11. Аудит первинних документів і реєстрів із заборгованостями.
12. Аудит розрахунку податків до бюджету та позабюджетних фондів.
13. Аудит виписок банку за розрахунковими та валютними рахунками.
14. Аудит відображення кореспонденції рахунків у бухгалтерському обліку.
До типових порушень при аудиті грошових коштів та розрахункових операцій необхідно віднести наступні: відсутність первинних касових документів або оформлення їх з порушенням установлених вимог; недотримання ліміту розрахунку готівкою між юридичними особами; арифметичні помилки під час підрахунку оборотів і залишків у регістрах обліку; відсутність платіжних документів, що підтверджують факт здійснення операції або оформлення їх неналежним чином; відсутність додатків до платіжних документів; некоректна кореспонденція рахунків з обліку банківських операцій; перевірка стану платіжно-розрахункової дисципліни за укладеними договорами.

6.4. Аудит матеріально-виробничих запасів

Виробничі запаси є основою господарської діяльності підприємств. Визначення запасів, порядок їх оцінки, визнання й відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності регламентуються П(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. №246.
Відповідно до П(С)БО 9 запаси - це активи, які: утримують для подальшого продажу; утримують для їх використання у виробництві продукції (робіт, послуг) або в адміністративних цілях; знаходяться у процесі виробництва (незавершеного виробництва) з метою наступного продажу готової продукції.
До запасів відносяться:
сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби;
незавершене виробництво;
готова продукція; товари;
малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП), які використовуються протягом не більше одного року або операційного циклу, якщо він більше одного року;
молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукція сільського та лісового господарства.
Завдання аудиту виробничих запасів полягає в перевірці: забезпечення контролю за збереженням запасів на всіх етапах їх руху і зберігання; правильності та своєчасності документального відображення операцій із надходження та відпуску запасів; правильності визначення первинної вартості запасів, що були придбані або виготовляються безпосередньо підприємством; дотримання норм витрачання запасів для здійснення господарської діяльності і порядку обліку витрачання запасів у виробництві.
Джерелами інформації при аудиті виробничих запасів виступають: П(С)БО 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 15, 16, затверджені відповідними наказами Мінфіну України, Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.1994 №69 (зі змінами і доповненнями), наказ про облікову політику підприємства, первинні документи з обліку запасів (прибуткові ордери, картки обліку ТМЦ, акти приймання ТМЦ, лімітно-забірні картки, вимоги, накладні), облікові реєстри (журнали-ордери 3, 5, 5А та відомості .аналітичного обліку до них, Головна книга, журнали продажу товарів, відомості руху ТМЦ тощо), фінансова звітність (форми № 1, 2, 3).
Послідовність аудиту запасів:
1. Інвентаризація запасів.
2. Аудит прибуткових і витратних документів, показників реєстрації та рахунків ін постачальників.
3. Взаємна звірка прибуткових документів з рахунками постачальників.
4. Взаємна звірка витратних документів з даними оплати рахунків покупців.
5. Порівняння прибуткових і витратних доку-м, п гін з даними натурального обліку складів.
6. Аудит змісту оборотних відомостей натурально-вартісного обліку і порівняння їх з даними обліку Матеріально-відповідальних осіб.
7. Аудит змісту звітів, бухгалтерських операцій, матеріальних цінностей і порівняння їх з даними первинної документації.
8. Аналіз бухгалтерських операцій за Журналом і відомостями до рахунку «Запаси» та порівняння його даних із записами за дебетом і кредитом рахунку «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».
9. Аналіз бухгалтерських операцій за Журналом і відомостями до рахунку «Запаси» та порівняння його даних з записами за дебетом і кредитом рахунку «Запаси».
10. Аудит даних балансу фінансової та податкової звітності і порівняння їх з Головною книгою, журналами, відомостями та первинними документами.
До типових порушень при операціях з виробничими запасами необхідно віднести такі: незадовільна організація складського господарства та зберігання виробничих запасів; невиконання завдань по заготівлі матеріальних цінностей; неправильне визначення первинної вартості придбаних запасів (включення до її складу понаднормових втрат і нестач запасів, витрат на збут); порушення правил приймання вантажів; неповне оприбуткування виробничих запасів; необгрунтовані претензії до постачальників; нераціональне використання матеріальних цінностей у виробництві, порушення норм і лімітів їх відпуску; нестачі, крадіжки, псування, привласнення матеріальних цінностей; неправильне визначення розміру компенсації завданих підприємству збитків; несвоєчасне і неправильне оформлення первинних документи} з обліку руху виробничих запасів; незадовільна організація бухгалтерського обліку виробничих запасів.

6.5. Аудит дебіторської заборгованості

Відповідно до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів або інших активів.
Завдання аудиту дебіторської заборгованості полягає у визначенні:
наявності і правильності первинних документів, які є підставою для облікових записів за дебіторською заборгованістю;
стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;
правильності розрахунків за дебіторською заборгованістю;
правильності оцінки дебіторської заборгованості та розрахунку величини резерву сумнівних боргів;
належної класифікації дебіторської заборгованості і наявності відповідних необхідних пояснень у примітках до фінансової звітності;
оцінки стану внутрішнього контролю та аудиту дебіторської заборгованості.
Джерелом інформації аудиту дебіторської заборгованості виступають: первинні документи (договори, рахунки-фактури, накладні, звіти касира, касові ордери, банківські виписки та ін.), регістри синтетичного та аналітичного обліків розрахунків з дебіторами, Головна книга, форма річної фінансової звітності (1, 2, 3, 5), звіти аудиторів, акти документальних перевірок, ревізій, акти звіряння взаєморозрахунків, документи щодо претензійно-позовних справ тощо.
Послідовність аудиту дебіторської заборгованості:
1. Звіряння залишків заборгованості за даними Головної книги із залишками в облікових регістрах.
2. Перевірка наявності актів звірення і відповідності їх даним аналітичного та синтетичного обліків.
3. Визначення великих дебіторів і складання їх переліку.
4. Направлення запитів на підтвердження заборгованості.
5. Перевірка наявності договорів і їхньої реєстрації у спеціальному журналі.
6. Перевірка повноти і своєчасності оплати рахунків на основі регістрів обліку.
7. Перевірка розрахунків з використанням векселів.
8. Направлення запитів покупцям на предмет підтвердження ними видачі векселів.
9. Перевірка розрахунків за товарообмінними операціями.
10. Зібрання підтверджень того, що поточна дебіторська заборгованість визначається одночасно з визначенням доходу від реалізації.
11. Перевірка результатів проведення інвентаризації дебіторської заборгованості.
12. Перевірка обґрунтованості списання дебіторської заборгованості на витрати.
13. Перевірка правильності відображення та повноти інформації щодо дебіторської заборгованості у балансі, звіті про фінансові результати, звіті про рух грошових коштів та у примітках до річної фінансової звітності.
До типових порушень при аудиті дебіторської заборгованості необхідно віднести такі: неправильна кореспонденція рахунків під час відображення в обліку операцій; невідповідність даних аналітичного і синтетичного обліків; заміна виписок банку іншими або виправлення сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості; неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення заборгованості; шахрайство із сумами дебіторської заборгованості підзвітних осіб (списання без підстав і документального підтвердження на загальногосподарські витрати); зарахування отриманих сум дебіторської заборгованості на погашення заборгованності невідповідних дебіторів; арифметичні неточності; відображення дебіторської заборгованості на фіктивних рахунках неіснуючих клієнтів або за фіктивними нетоварними операціями; неправильний розрахунок резерву сумнівних боргів, навмисне завищення суми резерву або сум прямого списання дебіторської заборгованості з метою завищення величини витрат звітного періоду і, як наслідок, зменшення суми оподатковуваного прибутку; неправильне оформлення або відсутність договорів, що стали підставою для відвантаження продукції й виникнення дебіторської заборгованості; списання нестач і крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості.

6.6. Аудит готової продукції та продажу товарів, робіт та послуг

Відповідно до П(С)БО 9 до запасів відноситься готова продукція. Аудит готової продукції здійснюється в такій же послідовності, що й аудит виробничих запасів, тобто перевіряється повнота та своєчасність проведення інвентаризації готової продукції й контролюється виконання угод з покупцями і замовниками готової продукції.
Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про готову продукцію та її реалізацію визначаються П(С)БО 9 «Запаси», П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 15 «Дохід».
Завдання аудиту готової продукції полягає в перевірці:
можливих випадків перевитрат сировини і матеріалів;
відповідності виробленої готової продукції вимогам стандартів та технічних умов;
випуску неврахованої продукції;
правильності визначення різниці між фактичною виробленою собівартістю і плановою собівартістю або обліковими цінами та відображенню цих відхилень у бухгалтерському обліку;
повноти відображення виручки, одержаної від реалізації продукції;
встановлення правильності формування витрат, пов'язаних з реалізацією продукції, та їх розподілу між реалізованою та нереалізованою продукцією;
правильності нарахування та сплати податку на додану вартість;
правильності відображення валового доходу під час здійснення товарообмінних операцій;
правильності визначення фінансового результату в реєстрах синтетичного обліку та повноти його відображення у звітності.
Джерелами інформації при аудиті готової продукції виступають: Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» під 16.07.1999 р. №996-ХІУ (зі змінами і доповненнями), Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. №283/97-ВР (зі змінами і доповненнями), типове положення з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції №186, 334, 452, 473, кошториси, прибуткові накладні, накладні-вимоги на відпуск матеріалів, калькуляційні картки, картки складського обліку, акти про брак виробництва, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, прибуткові касові ордери, журнал обліку надходження продукції з виробництва, журнал обліку реалізованої готової продукції, журнал складського обліку залишків готової продукції, реєстри виданих податкових накладних, відомість аналітичного обліку та журнал за рахунком 26 «Готова продукція», журнали за рахунками 23, 70, 79, 90, накопичувальні відомості за рахунками витрат, Головна книга, фінансова звітність.
Послідовність аудиту готової продукції:
1. Перевірка надходження з виробництва на склад готової продукції.
2. Інвентаризація готової продукції на складі.
3. Перевірка та аналіз первинних документів на оприбуткування й реалізацію готової продукції.
4. Аудит реєстрів аналітичного обліку.
5. Аудит реєстрів синтетичного обліку.
6. Аудит Головної книги (за відповідними рахунками обліку).
7. Аудит відвантаження та реалізації готової продукції покупцям і замовникам.
8. Перевірка надходження коштів від реалізації продукції.
9. Аудит розрахунків з покупцями і замовниками ії обміном, на підставі бартерних угод.
10. Аналіз браку готових виробів та відповідне їх списання з обліку.
11. Аналіз бухгалтерської звітності.
До типових порушень при аудиті готової продукції необхідно віднести такі: перевитрати сировини і матеріалів; невідповідність повноти відображення виручки, одержаної від покупців за реалізовану готову продукцію; неправильне визначення фінансового результату від продажу продукції (співставлення отриманих доходів та понесених протягом звітного періоду витрат); неправильне відображення в бухгалтерському обліку різниці між фактичною і плановою собівартістю; неправильне нарахування та сплата податку на додану вартість (операції з відвантаження продукції); Неправильне списання витрат на виробництво продукції; невідповідність виробленої готової продукції стандартам і технічним умовам та ін.

6.7. Аудит витрат на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг

Собівартість продукції (робіт, послуг) - це вартісна оцінка використаних у процесі виробництва продукції (робіт, послуг ) сировини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів, трудових ресурсів, а також інших витрат на її виробництво і реалізацію. Облік таких витрат базується на складанні первинної документації, в якій відображаються всі операції з виробництва й випуску продукції, робіт, послуг.
Перевірка правильності віднесення витрат на виробництво і реалізацію продукції є одним з основних показників, який визначає якість роботи підприємства.
Методичні засади формування в бухгалтерському обліку інформації витрати підприємства визначаються вимогами П(С)БО 16 «Витрати».
Так, відповідно до П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції на (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції, робіт, послуги яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.
Для того щоб здійснити перевірку витрат на виробництво продукції, робіт, послуг, аудитору слід пам'ятати, що витрати, які утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), складаються з таких елементів:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці;
інші прямі витрати;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Тож відповідно до даного розподілу і повинна будуватися перевірка.
Завдання аудиту витрат на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг полягає в перевірці:
правильності оцінки матеріальних цінностей, які внесені в собівартість продукції (робіт, послуг);
наявності фактів списання на собівартість витрат, які не належать до матеріальних цінностей, а також випадків списання на виробничі рахунки вартості податку на додану вартість;
випадків віднесення на витрати основної діяльності вартості матеріалів, використаних на будівництво, ремонт, модернізацію основних фондів більше, ніж встановлено законодавством;
правильності оцінки та списання повернених відходів, які повинні оцінюватися за ціною можливого використання;
обґрунтованості вимог до собівартість продукції внести витрати на оплату брокерських послуг, на виплату комісійних винагород посередницьким організаціям;
правильності відображення в обліку витрат на тару й упаковку;
правильності списання нестач і втрати в межах норм природних збитків;
правильності віднесена на витрати сум безнадійної заборгованості, строк позовної давності яких минув;
правильності віднесення на витрати сум коштів або вартості майна, добровільно перерахованих для цільового використання з метою охорони культури, медицини, установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам, а також неприбутковим установам і організаціям;
правильні віднесення сум витрат, пов'язаних з придбанням, добудовою об'єкта незавершеного будівництва та введення його в експлуатацію;
правильності віднесення до собівартості продукції витрат на оплату праці та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне та пенсійне страхування;
правильності і піднесення до складу собівартості продукції амортизаційних витрат.
Джерелами інформації при аудиті витрат на виробництво продукції виступають: наказ про облікову політику підприємства, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. №283/97-ВР (зі змінами і доповненнями), П(С)БО 16 «Витрати»,типове положення з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції № 186, 334, 452, 473, кошториси, накази, положення про порядок виплати премій, матеріальної допомоги, витрати на виплату авторських винагород, Інструкція про статистику заробітної плати, калькуляційні картки, акти про брак виробництва, журнали обліку витрат на реалізацію продукції, відомість аналітичного обліку та журнал за рахунком 23 «Незавершене виробництво», відомості з нарахування заробітної плати, відомості з нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів, накопичувальні відомості за рахунками витрат, Головна книга, фінансова звітність.
Послідовність аудиту витрат на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг:
1. Дослідження наказу з облікової політики стосовно питань, пов'язаних з обліком витрат на виробництво готової продукції.
2. Аналіз Головної книги (за відповідними рахунками обліку).
3. Аудит реєстрів синтетичного обліку витрат на виробництво, який передбачає перевірку правильності групування та зведення інформації щодо витрат на відповідних рахунках синтетичного обліку.
4. Аудит реєстрів аналітичного обліку витрат на виробництво.
5. Інвентаризація незавершеного виробництва.
6. Перевірка та аналіз бухгалтерських документів на списання матеріальних витрат на собівартість готової продукції.
7. Перевірка та аналіз бухгалтерських документів з витрат на оплату праці.
8. Перевірки і та аналіз бухгалтерських документів з нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів.
9. Аналіз відомостей з калькулювання собівартості продукції.
10. Аналіз бухгалтерської звітності.
До типових порушень при аудиті витрат виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг відносять: завищення чи заниження витрат на виробництво внаслідок вибору неправильної бази розподілу загально виробничих витрат; необґрунтоване віднесення на витрати виробництва адміністративних витрат чи витрат на збут; неправильне віднесення на собівартість продукції, робіт, послуг амортизаційних відрахувань за невиробничими основними засобами тощо.

Лекція 7. Аудит пасивів підприємства
План лекції:
7.1 Аудит розрахунків з постачальниками і підрядниками.
7.2 Аудит кредиторської заборгованості за кредитами банків.
7.3 Аудит розрахунків з оплати праці та розрахунків з державними цільовими фондами.
7.4 Аудит розрахунків з бюджетами.

7.1. Аудит розрахунків з постачальниками і підрядниками

На рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» ведеться облік розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги.
Завдання аудиту з постачальниками та підрядниками:
правильність оцінки відображення заборгованості з постачальниками та підрядниками у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності;
відповідність даних синтетичного і аналітичного обліків;
своєчасність розрахунків з постачальниками та підрядниками підприємства;
наявність і правильність оформлення первинних документів, які є підставою для відображення в бухгалтерському обліку заборгованості з постачальниками та підрядниками;
оцінка стану внутрішнього контролю й аудиту з постачальниками та підрядниками.
Джерелами інформації аудиту з постачальниками та підрядниками є: платіжні доручення, вимоги-доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, договори на поставку товарів, надання послуг або отримання робіт, реєстр операцій за рахунками з постачальниками, Головна книга, картки складського обліку, звіти руху товарів, регістри та реєстри бухгалтерського обліку, фінансова звітність.
Послідовність аудиту розрахунків з постачальниками та підрядниками:
1. Перевірка результатів інвентаризації.
2. Перевірка укладених договорів з постачальниками та підрядниками.
3. Перевірка достовірності поданих до оплати рахунків постачальників.
4. Перевірка показників аналітичного обліку рахунків з постачальниками з синтетичним.
5. Перевірка виникнення заборгованості, строки її давності та причини непогашення.
6.Перевірка правильності відображення господарських операцій у первинних бухгалтерських документах, Головній книзі та фінансовій звітності.
До типових порушень при аудиті з постачальниками та підрядникам необхідно віднести такі: недостовірність поданих до оплати рахунків постачальників; неправильний перелік кредиторів; невідповідність даних синтетичного і аналітичного обліків розрахунків; неправильне оформлення первинних бухгалтерських документів; неправильна кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку за операціях з розрахунків; несвоєчасність розрахунків з постачальниками та підрядниками підприємства; неправильне відображення заборгованості у фінансовій звітності за строками її виникнення та погашення або непогашення.

7.2. Аудит кредиторської заборгованості за кредитами банків

Відповідно до П(С)БО 11 «Зобов'язання» кредиторська заборгованість за банківськими кредитами, поряд з іншими зобов'язаннями підприємства, класифікується на довгострокову та поточну. Тому й аудит банківських кредитів повинен будуватися відповідно до такої класифікації.
Завдання аудиту кредиторської заборгованості за кредитами банків: перевірка дотримання порядку, за яким на підставі кредитних договорів регламентуються кредитні взаємовідносини між банком і підприємством клієнта, яка передбачає дослідження законності отримання й використання банківських кредитів за їх цільовим призначенням, своєчасності та повнотисплати відсотків за користування кредитними коштами, своєчасної ті погашення самої суми кредиту).
Аудит кредитних операцій доцільно проводити за видами позик (кредитів): під товарооборот, товари сезонного нагромадження, на тимчасові потреби тощо.
Джерелами інформації аудиту кредиторської заборгованості за кредитами банків є: статут, кредитні угоди, платіжні доручення, рахунки-фактури та товарно-транспортні накладні, договори на поставку товарів, падання послуг або отримання робіт, дані банківських виписок за розрахунковим рахунком у національній та іноземній валюті, Головна книга, касова книга, регістри та реєстри бухгалтерського обліку, фінансова звітність.
Послідовність аудиту кредиторської заборгованості за кредитами банків:
1. Перевірка записів у Головній книзі і балансі з метою з’ясування якими видами позик користується підприємство. Для перевірки дотримання порядку кредитування, оформлення позик та погашення аудитор керується Інструкцією №3 про відкриття банками рахунків у національній і іноземній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 27.05.1996 р. №121.
2. Дослідження укладених кредитних договори II підприємстві клієнта з метою встановлення валюти кредиту, його цільового використання, суми та термінів погашення, встановленої відсоткової ставки, визначення забезпечення кредитних коштів (майно підприємства чи майнового поручителя), санкцій за порушення умов кредитного договору.
3. Перевірка за даними балансу, записами в регістрі аналітичної і» обліку і первинними документами цільового використання банківської позики.
4. Перевірка наявних фактів виникнення простроченої заборгованості, причому аудитору слід з'ясувати причини, суму збитків у зв'язку зі сплатою відсотків підвищеної ставки. Основними причинами виникнення простроченої заборгованості є невиконання плану товарообороту, порушення позичальниками договірних зобов'язань, затоварювання тощо.
5. Аналіз виконання плану товарообороту і стану товарних запасів
6. Перевірка правильності відображення витрат на сплату відсотків у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.
7. Аналіз класифікації банківських позик на довгострокові й поточні та правильність визначення оцінки вартості довгострокових зобов'язань (довгострокові зобов'язання, які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю, яка залежить від умов і виду зобов'язання).
8. Вивчення повно ти та достовірності розкриття інформації щодо кредитних зобов'язань у примітках до фінансової звітності.
Найбільш типовими порушеннями при аудиті кредиторської заборгованості за кредитами банків є: внесення до забезпечення безтоварних рахунків при кредитуванні під розрахункові документи в дорозі некредитованих товарно-матеріальних цінностей, неточні відомості про склад товарних запасів сезонного нагромадження тощо.

7.3. Аудит розрахунків з оплати праці та розрахунків з державними цільовими фондами.

Аудит дотримання трудового законодавства і розрахунків з оплати праці є трудомістким та відповідальним. Досліджуючи питання розрахунків з оплати праці, аудитору слід пам'ятати, що за бухгалтерськими даними криються різнобічні інтереси роботодавця, працівника і держави.
Мета аудиту розрахунків з оплати праці й за соціальним страхуванням – установлення об'єктивної істини про інформацію, що відображена у фінансовій звітності, в бухгалтерському обліку та первинних документах щодо повноти, об'єктивності, достовірності й законності з питань дотримання трудового законодавства і розрахунків з оплати праці.
До найважливіших завдань аудиту розрахунків з працівниками з оплати праці відносяться:
перевірка правильності нарахування основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат;
перевірка обґрунтованості віднесення витрат на оплату праці на собівартість продукції або на витрати операційної діяльності, які не включаються до собівартості реалізованої продукції;
вивчення правильності розподілу витрат на оплату праці між видами готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) та за звітними періодами;
перевірка своєчасності розрахунків з працівниками з оплати праці;
перевірка правильності нарахувань на фонд оплати праці;
перевірка правильності нарахувань на фонд оплати праці та утримань із заробітної плати і своєчасності їх сплати відповідним органам;
перевірка стану обліку розрахунків з працівниками з оплати праці.
Джерела інформації при перевірці розрахунків з оплати праці: Кодекс законів про працю України (КЗпП), Закон України «Про охорону прані , Закон України «Про відпустки», Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування», Закон України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне і страхування», Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття», Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб», Інструкція про статистику заробітної плати П(С)БО 1, 2, 3, 4, 16, нормативно-довідникова інформація з обліку праці і заробітної плати, колективний договір, первинні документи з обліку праці і заробітної праці (накази, трудові угоди, контракти, особові картки, наряди, рапорти), облікові реєстри (журнали 3, 5, розрахунково-платіжні відомості, табелі обліку робочого часу, Головна книга), фінансова звітність (ф. №1, 2, 3). Аудитор повинен розпочати роботу з вивчення організації й ефективності праці та її охорони,з правильного застосування та дотримання умов оплати праці, економічній обґрунтованості норм виробітку тощо.
Аудитор повинен впевнитися в наявності на підприємстві колективного договору-документа, в якому узагальнюються й деталізуються основні вимоги законодавства, встановлюються загальні для всіх професій на підприємстві вимоги, у тому числі з охорон: праці, та узгоджуються питання, які відповідно до законодавства вимагають спільного рішення власника ці трудового колективу (профспілкової організації).
Методом вибіркової перевірки аудитор аналізує правильність нарахування заробітної плати та інших виплат працівникам підприємства.
Послідовність перевірки:
1. Перевірка дотримання законодавства щодо організації ведення бухгалтерського обліку.
2. Перевірка відображення у первинних документах та формах звітності чисельності працівників і середньоспискової чисельності працюючих.
3. Аудит правильності визначення обсягів виконання робіт.
4. Перевірка наявності в документах обліку осіб, що не брали участі у виконанні робіт.
5. Аудит ідентичності даних аналітичного обліку з оплати праці показникам синтетичного обліку в Головній книзі та балансі.
6. Перевірка законності доплат і надбавок до основної заробітної плати.
7. Перевірка реальності віднесення витрат з оплати праці на собівартість продукції.
8. Перевірка правильності нарахувань ти утримань на фонд заробітної плати підприємства.
9. Перевірка своєчасності сплати утримань із заробітної плати до відповідних цільових фондів.
Під час перевірки правильності нарахування і виплати заробітної плати слід встановити: чи відповідають дані відомостей на виплату заробітної плати тарифікаційним спискам працівників; наявність у відомості печатки, підписів керівника та бухгалтера; чи немає у відомостях підчисток і необумовлених виправлень; чи вказані дати виплати і підписи працівників про отримання заробітної плати; правильність підрахунків платіжної відомості; чи правильно пораховані суми утриманих і перерахованих податків із заробітної плати працівників; ідентичність підписів у відомості й особовій справі.
Премії та заохочування, пов'язані з трудовою діяльністю, визначають на основі положення, яке розробляється на підприємстві відповідно до типового.
Під час перевірки виплати премій слід встановити: чи виконано умови, згідно з якими премія виплачується шляхом перевірки всіх показників за даними бухгалтерського і статистичного обліків; чи дотримано порядку зниження розміру або позбавлення премій тощо.
До типових порушень при аудиті розрахунків з оплати праці й за соціальним страхуванням необхідно віднести наступні: завищення обсягів робіт у документах на оплату праці відносно фактично виконаних; використання підставних осіб при виконанні тимчасових та сезонних робіт; неправильне піднесення нарахованих сум заробітної плати на відповідні рахунки бухгалтерського обліку; застосування пільг при оподаткуванні прибутковим податком без наявності документів, що підтверджують пільги; несвоєчасність сплати нарахувань на фактичні витрати на оплату праці відповідним органам; заниження фактичних витрат на оплату праці з метою зменшення відповідних нарахувань та утримань із заробітної плати; несвоєчасність розрахунків з працівниками з оплати праці.

7.4. Аудит розрахунків з бюджетами

Одними з важливих чинників розв'язання економічної кризи в суспільстві є вдосконалення системи оподаткування.
Мета аудиту розрахунків з бюджетом - висловлення аудитором думки про те, чи відповідають ці розрахунки за всіма податками і зборами, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок їх нарахування та сплати до бюджету.
Завдання аудитора - перевірити правильність обчислення податків і платежів та своєчасність і повноту їх сплати. Перевірці підлягає кожний вид податку та платежу. До основних нетоварних розрахункових операцій належать розрахунки з бюджетом (із фінансовими органами) за податки з обороту (акцизний збір, ПДВ тощо), з прибутків, з доходу працівників та ін.
У процесі аудиту вивчають акти перевірок, проведених Державною податковою адміністрацією, банком, Пенсійним фондом тощо. Крім того, з'ясовують причини прострочення платежів, за чий рахунок віднесена пеня, яких заходів вжито до винних осіб за несвоєчасне перерахування коштів.
Основними джерелами інформації для перевірки розрахунків з бюджетом є: довідки і розрахунки, декларації за окремими видами платежів, виписки банків і додані до них документи про перерахування належних сум у бюджет, бухгалтерські записи на рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами», регістри синтетичного й аналітичного обліків, баланс інші види фінансової звітності.
Під час аудиторської перевірки слід уточнити правильність виведення оборотів і сальдо за кожним видом податків та платежів на кінець звітного періоду, для чого дані аналітичного обліку кожного виду податку чи платежу порівнюють із залишками в регістрах аналітичного обліку і Головній книзі за рахунком 64 «Розрахунки за податками і платежами» чи іншими рахунками. Якщо виявлено неточності у розрахунках, потрібно вжити заходів щодо їх усунення і з'ясувати, чи підприємство заплатило штрафи, пеню податковим адміністраціям за неправильне визначення розміру платежу або його прострочення. Штрафи і пеню слід стягувати з посадової особи, винної у простроченні або в неправильному обчисленні план і в бюджет.
Під час аудиторської перевірки правильності нарахування і сплати окремих видів податків керуються законодавчими актами про оподаткування прибутку підприємств, про податок з доходів фізичних осіб, про податок на додану вартість, про акцизний збір тощо.
Основним джерелом надходження коштів до бюджету є податок з прибутку підприємств відповідно до Податкового Кодексу України. Об'єкт оподаткування - балансовий прибуток платника податку, що визначається за правилами Податкового Кодексу України. При цьому прибуток підприємства оподатковується за базовою ставкою - 21%.
Мета такого аудиту - встановлення відповідності методики визначення податку на прибуток, що застосовується на підприємстві, діючим нормативним документам для сформування думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності в усіх суттєвих аспектах.
Завдання аудиту:
встановлення правильності визначення та відображення в обліку об'єкта оподаткування;
перевірка порядку нарахування та строків сплати податку на прибуток;
перевірка правильності і обґрунтованості пільг з податку на прибуток, що застосовуються;
перевірка відповідності розрахунків податку на прибуток даним бухгалтерського обліку.
Послідовність перевірки:
1. Перевірка правильності визначення оподаткування прибутку та його складових.
2. Перевірка правильності застосування ставки оподаткування.
3. Перевірка правильності розрахунку податку.
4. Перевірка правильності розрахунку суми зменшення податкового зобов'язання.
5. Перевірка відповідності сум податку вказаних у розрахунках, даним бухгалтерського (податкового) обліку.
6.Перевірка повноти і своєчасності нарахування та перерахування податку.
7.Перевірка відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку і звітності.
До типових порушень при аудиті розрахунків з бюджетом необхідно віднести наступні: неправильний перелік податків і зборів, які сплачує підприємство; неповне та неправильне відображення бази оподаткування щодо кожного податку чи збору; неправильне застосування ставок податків і зборів, а також помилкові арифметичні розрахунки з нарахування податків; незаконне та необґрунтоване застосування пільг щодо податків і зборів; неповнота та несвоєчасність сплати платежів і зборів до бюджету; неправильно складені декларації, розрахунки за платежами до бюджету і своєчасність їх подачі до податкового органу; неправильне відображення розрахунків з бюджетом у системі бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Рекомендована література:
Основна:
Конституція України//Відомості Верховної Ради України.- 1996.-№30.- С. 381 -418.
Закон України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. № 140-V//tep[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
Закон України «Про підприємства в Україні» вiд 27.03.1991 № 887-XII
Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» вiд 26.01.1993 № 2939-XII
Закон України «Про рахункову палату» вiд 11.07.1996 № 315/96-ВР
Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1997 р. № 996 (із змінами) // http/[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
Міжнародні стандарти аудиту надання впевненості та етики: Видання 2006 року / Пер. з англ. мови О. Б. Селезньова, О. Л. Ольхові-тсової, О. В. Гик, Т. Ц. Шарашидзе, Л. Й. Юрківської, С. О. Куликова.- К.: ТОВ «ІАМЦ АУ «СТАТУС», 2006.- 11S2 с.
ПОЛОЖЕННЯ про Міністерство фінансів України, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2006 р. N 1837 // [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ] .
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку
Положення про сертифікацію аудиторів. Затверджено рішенням Аудиторської палати України від 31.05.2007 р. № 178/6 //http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]. [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
Порядок ведення Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Затверджений рішенням Аудиторської палати України від 26.04.2007 р. № 176/7 //http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. № 291 // http/[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
Білуха М. Т. Аудит: Підручник.- К.: Знання, 2000 - 768 с. // [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
Додаткова:
Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посібник.- 4-е вид., випр. І доп. – К.: Знання, 2007.- 231 с.
Кулаковська А. П. Організація і методика аудиту: Навч. посіб / Л. П. Кулаковська, Ю. В. Піча.- 3-є вид.- К.: Каравела, 2006.- 560 с.
Дікань Л.В., Чечетова Н.Ф., Голуб Ю.О., Вороніна О.О. Аудит. Навчально-методичний посібник для самостійного вивчення дисципліни. – Х: ВД «ІНЖЕК», 2009. – 276 с.
Огійчук М.Ф., Новіков І.Т., Рагуліна І.І. Аудит: організація і методика: навч. посібник – К.: Алерта, 2010. – 584 с.
Калюга Є.В. Методичні рекомендації для проведення практичних занять та виконання самостійної роботи для студентів денної та заочної форми навчання зі спеціальності 8.050106 «Облік та аудит», 2008 р. // Укл. Є.В. Калюга, Л.С. Шатковська, І.В. Клименко, В.Л. Вакуленко, О.М.Ющенко / [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
Мултанівська Т., Горяєва М. Аудит у схемах і таблицях / Ред. Я. Кавторєва. – Х.: Фактор, 2009. – 336 с.
Сопко В., Завгородній В. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу: Підручник. К.: КНЕУ, 2000. 260 с. // [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ] .
Ресурси мережі Internet:
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http// [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//readbookz.com
http//e-library.ru
[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http// [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ].
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
http//readbookz.com








13 PAGE \* MERGEFORMAT 145015



Аудиторська діяльність – підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг

Організаційне і методичне забезпечення аудиту

Розробка і видання методичних матеріалів (вказівок, рекомендацій, практичних посібників, внутрішніх стандартів, програмного забезпечення тощо)

Аудит

Послуги супутні аудиту

Оглядова перевірка – це перевірка звітності без детального вивчення СВК, обліку підприємства, перевірка документації на достовірність

Тематична (операційна) перевірка – це перевірка окремих питань за домовленістю клієнта

Трансформація обліку – здійснення процедур трансформації обліку за іншими обліковими стандартами

Проведення професійних тренінгів для практикуючих аудиторів

Здійснення заходів з контролю якості аудиторських послуг

Перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів

Інші аудиторські послуги

Ведення, відновлення бухгалтерського обліку

Правове, організаційне, інформаційне забезпечення системи управління клієнта

Консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності

Проведення професійних тренінгів для бухгалтерів та керівників

Представлення інтересів клієнта з питань обліку, аудиту, оподаткування в держорганах, організаціях або в суді

Перевіряє:
Виробниче споживання, пов’язане з відтворенням і розширенням виробничих фондів;
Виробниче споживання, пов’язане із задоволенням суспільних потреб
Збутові та заготівельні операції;
Розрахунки та задоволення попиту на необхідні товари народного споживання

Споживання

До предмету аудиту відносять:
Договірні відносини;
Збутові та заготівельні операції;
Розрахунки та задоволення попиту на необхідні товари народного споживання

Обмін

Орієнтовано на перевірку:
Використання суспільно необхідного продукту з метою задоволення потреб суспільства;
Відшкодування витрат використаних засобів виробництва;
Розподіл і перерозподіл виробленого продукту

Розподіл

Вивчає:
Організацію виробництва;
Ефективність праці;
Витрачання коштів на оплату труда;
Дотримання технологічної і трудової дисципліни;
Раціональність використання робочого часу, експлуатації машин і механізмів, предметів праці

Досліджує:
Ефективність використання праці, її предметів, засобів;
Їх відповідність діючому законодавству.

Виробництво

Стадії розширеного відтворення

Види об’єктів аудиту

Ресурси

Засоби праці
Предмети праці
Трудові ресурси
Фінансові ресурси
Нематеріальні активи

Господарські процеси

Основне виробництво
Допоміжне виробництво
Матеріально-технічне забезпечення
Забезпечення фінансовими ресурсами

Обсяг виробництва
Фондовіддача
Собівартість
Рентабельність

Економічні результати діяльності

Організаційні форми управління

Організація і структура управління

Методи управління

Система мотивації (заохочення)
Внутрішньогосподарський госпрозрахунок

Функції управління

Планування
Нормування
Облік
Економічний аналіз
Регулювання
Контроль

Аудит

За обов’язковістю проведення

Обов’язковий

Ініціативний

За відношенням до об’єкту аудита

Зовнішній

Внутрішній

За періодом здійснення аудиту

Періодичний

Одноразовий

За типом аудиту

- Операційний
- Аудит на відповідність
- Аудит фінансової звітності

За об’ємом аудиту

- Загальний
- Локальний

За галуззю діяльності суб’єкта перевірки

- Загальний
- Банківський
- Страховий
- Біржовий тощо

За характером аудиторських послуг

- Підтвердження фінансової звітності
- Аналіз фінансового стану
- Консультації тощо

За часом проведення аудиту

- Попередній
- Оперативний
- Ретроспективний
- Стратегічний













Критерії оцінки фінансової звітності

Загальна прийнятність звітності

Обґрунтованість

Закінченість

Оцінка

Класифікація

Розподіл

Акуратність

Розкриття (повнота)

Сукупність способів обробки чи переробітки матеріалів, виготовлення товарів, проведення виробничих операцій

Методи, прийоми, режим роботи, послідовність операцій і процедур

Сукупність знань, інформації про послідовність окремих виробничих операцій в процесі виробництва будь-чого

Технологія аудиту

3.2 Підсумкові документи

3.1 Формування думки

2.2 Проміжний і наступний контроль

2.1 Проведення аудиту

1.3 Розробка стратегії аудиту

1.2 Збір інформації

1.1 Переддоговірна робота

3. Заключний

2. Технологічний

1. Підготовчий

Етапи проведення аудиту

Ризик бухгалтерського обліку

Ризик внутрішнього контролю

Властивий ризик

Ризик контролю

Ризик невиявлення

Аудиторський ризик











Рисунок 19Класифікація аудиторських висновків Заголовок 1 Заголовок 2 Заголовок 3 Заголовок 4 Заголовок 515

Приложенные файлы

  • doc 9558769
    Размер файла: 697 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий