налоги. учебник

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Оренбургский государственный университет»





А.М. БАЛТИНА, Е.И. КОМАРОВА, Ю.Н. НИКУЛИНА,
М.В. ПЕНЯСКИНА, Н.В. ПИВОВАРОВА, Н.Д. СТЕБА,
М.А. ТРОЯНСКАЯ, Ю.Г. ТЮРИНА, Ю.А. ФЕДОСЕЕВА






НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ


УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ







Рекомендовано к изданию Ученым советом государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования
«Оренбургский государственный университет»








Оренбург, 2009
УДК
336.22(07)

ББК
65.261.41я7


Т 76





Рецензент


кандидат экономических наук, доцент Балтин В.Э.












Балтина, А.М.

Т 76

Налоги и налогообложение: учебное пособие / А.М. Балтина, Е.И. Комарова, Ю.Н. Никулина, М.В. Пеняскина, Н.В. Пивоварова, Н.Д. Стеба, М.А. Троянская, Ю.Г. Тюрина, Ю.А. Федосеева. – Оренбург: ГОУ ОГУ, 2009. – 224 с.


































Учебное пособие предназначено для изучения студентами специальностей «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» теоретических основ налогообложения в Российской Федерации и получения практических навыков исчисления федеральных, региональных, местных налогов, налогов, уплачиваемых субъектами малого бизнеса при применении специальных налоговых режимов, а также неналоговых платежей.












ББК 65.261.41я7









Балтина А.М., 2009
ГОУ ОГУ, 2009

Содержание


Введение
4

1 Основы налогообложения и налоговая система Российской Федерации
6

1.1 Экономическое содержание налогов. Основы налогообложения в Российской Федерации ..

6

1.2 Налоговая система Российской Федерации .
21

2 Федеральные налоги и сборы ..
27

2.1 Налог на добавленную стоимость .
27

2.2 Акцизы .
37

2.3 Налог на прибыль организаций .
49

2.4 Налог на доходы физических лиц .
73

2.5 Государственная пошлина .
83

2.6 Налог на добычу полезных ископаемых ..
90

2.7 Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов .

100

2.8 Водный налог .
105

3 Региональные налоги
112

3.1 Налог на имущество организаций
112

3.2 Транспортный налог ......
132

3.3 Налог на игорный бизнес ..
140

4 Местные налоги .
146

4.1 Земельный налог .
146

4.2 Налог на имущество физических лиц ......
156

5 Специальные налоговые режимы
162

5.1 Единый сельскохозяйственный налог ..
162

5.2 Налогообложение субъектов малого предпринимательства ..
166

5.3 Упрощенная система налогообложения ......
169

5.4 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

177

6 Неналоговые платежи ...
184

6.1 Страховые взносы во внебюджетные фонды ..
184

6.2 Таможенная пошлина .
193

6.3 Платежи за негативное воздействие на окружающую среду .
197

Список использованных источников ..
202

Приложения ..
208




Введение


Человечество прошло долгий путь становления цивилизованных отношений между государством и его гражданами: от насильственных методов формирования централизованных доходов, когда преобладало изъятие путем грабежей и войн, до оформления взаимоотношений, основанных на нормах права. Одновременно произошло становление экономических, постоянно повторяющихся, неслучайных отношений по поводу перераспределения части стоимости созданного продукта в пользу государства. Отношения, исторически оформлявшиеся стихийно, стали массовыми и постоянными. Налог превратился в типичный, обязательный и основной источник доходов государства, на что обратил внимание еще в XVIII веке политический деятель Северной Америки Б. Франклин: «Платить налоги и умереть должен каждый».
Современные налоговые системы опираются на широкий спектр объектов обложения, содержат условия дифференциации элементов налогов, что позволяет распределить налоговое бремя между разными группами налогоплательщиков с учетом всех, в том числе этических, принципов налогообложения. В создании налоговой системы Российской Федерации, ведущей свой отсчет с 1991 года, нашли отражение различные подходы к построению и взаимодействию ее элементов, что на практике выражалось в нестабильности законодательства о налогах и сборах. Расширение поля законодательного оформления налоговых отношений, снятие противоречивости правовых актов, сокращение налоговой нагрузки на экономику позволило снизить напряженность во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиками, но не создало к настоящему времени достаточных условий для эффективного их регулирования. Российское государство еще не завершило поиск эффективных способов гармонизации отношений с налогоплательщиками, ориентируясь на реализацию всех функций налога, но общие контуры современной налоговой системы обрисованы достаточно рельефно.
Изучение студентами дисциплины «Налоги и налогообложение» сопряжено с существенными трудностями. Они связаны с большим объемом материала, освоение которого требует привлечения знаний из ранее изученного курса бухгалтерского учета; обращения к многочисленным подзаконным актам Минфина России, в которых разъясняется применение отдельных норм Налогового кодекса РФ; анализа арбитражной практики разрешения налоговых споров. Кроме того, успех изучения дисциплины связан не только с осмыслением духа и буквы законодательства о налогах и сборах, но и с овладением специальной терминологией, с осознанием невозможности вольной трактовки статей закона ввиду однозначности норм права.
В учебном пособии рассмотрены все темы дисциплины «Налоги и налогообложение» в соответствии с рабочей программой, составленной для студентов специальностей «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». При изложении чрезвычайно объемного материала выбор был сделан в пользу рассмотрения тех аспектов налогообложения, которые определяют формирование налоговой базы. Объекты, не учитываемые при налогообложении, не перечисляются в учебном пособии, хотя они имеют не меньшее значение для правильного расчета налоговой базы. Изучение этих аспектов налогообложения оставлено на самостоятельное рассмотрение студентов, для чего названы те статьи Налогового кодекса РФ, которые следует изучить при подготовке к семинарскому занятию.
Изложение каждой темы сопровождается вопросами для самоконтроля и примерами решения задач. Характеристика налогов и сборов дана на основе законодательства на 01.01.2010 г.


Раздел 1 Основы налогообложения и налоговая система Российской Федерации

Тема 1.1 Экономическое содержание налогов. Основы налогообложения в Российской Федерации

1.1.1 Понятие налога и сбора
Налог как всякая экономическая категория характеризуется через сущность и формы ее проявления. Налог относится к числу финансовых категорий, имея с ними ряд общих черт: субъекты, объекты и функции. Субъектами этих отношений являются государство, физические и юридические лица, объектом – доходы, полученные в результате первичного распределения стоимости созданного продукта. Заработная плата, рента, процент и прибыль – источники налога. Часть этих доходов перемещается из частного сектора в государственный, что означает смену формы собственности доходов, полученных обществом. Это – первая сущностная черта налоговых отношений.
Вторая сущностная черта налога – это особый экономический институт, характеризующий правила поведения субъектов экономических отношений и оформленный в современном обществе нормами права. В таком своем качестве налог становится формой принудительного изъятия денежных средств в доход государства, но одновременно – осознанной необходимостью. Налог, понимаемый как осознанная общественная необходимость отчуждения части полученных доходов, подчеркивает особую роль государства, призванного выполнить функции, которые невозможно и нецелесообразно переложить на любого другого субъекта экономических отношений. Общество нанимает и оплачивает содержание государственного аппарата, возлагая на него определенные функции, реализация которых решает задачи всего общества, но каждого из его граждан по-разному.
Отсюда следует третья характерная черта налога – индивидуальная безэквивалентность. Это означает, что государство не обязуется вернуть каждому налогоплательщику столько же, сколько он перечислил в государственную казну. Такое и невозможно, поскольку, во-первых, содержание государственного аппарата стоит денег, а, во-вторых, теряется смысл изъятия.
Отличительной особенностью отношений налогоплательщика с государством является переход права собственности на денежные средства, ранее принадлежавшие плательщику налога, к государству. Однако это не единственный признак налога. Отличать налог от других видов платежей следует и по таким признакам, как строго обязательный характер, индивидуальная безвозмездность (безвозвратность), установление в законодательном порядке, внесение в бюджет или внебюджетные фонды в точно определенных размерах и в определенный срок, обеспечение платежеспособности публичной власти.
Закон «Об основах налоговой системы в РФ» фактически ставил знак равенства между налогом и другими видами платежей, такими как сбор и пошлина, что следовало из формулировки, приведенной в Законе: «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами».
В результате такой неточности к системе налогов были причислены те платежи в бюджет, которые не обладали признаком индивидуальной безвозмездности, а именно: платежи за пользование природными ресурсами, государственная пошлина, лесной доход, плата за воду, гербовый сбор и др., которые на самом деле носят характер своеобразной оплаты либо оказываемых государственными органами услуг, либо платы за пользование принадлежащими государству ресурсами.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК) дал точное определение понятий «налог» и «сбор». Согласно ст. 8 первой части НК под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Правовая природа налога и сбора различна. Уплата сборов – одно из условий совершения государством определенных юридически значимых действий в пользу плательщика, т.е. сбор всегда индивидуально возмезден, а суммы сборов предназначены для покрытия расходов на выполнение соответствующих действий органов власти.

1.1.2 Элементы налогообложения
Статья 17 НК определяет существенные элементы налога, которые необходимы для его установления. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Элементами налогообложения являются:
а) объект налогообложения;
б) налоговая база;
в) налоговая ставка;
г) налоговый период;
д) порядок исчисления налога;
е) порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Исчерпывающий перечень сведений в законе о каждом налоге предназначен для определения:
а) налогоплательщика, т.е. лица, которое несет обязательство;
б) размера обязательства и порядка его исполнения;
в) границы требований государства относительно денежных средств налогоплательщика.
В отдельных случаях НК устанавливает специальный налоговый режим – особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам относятся упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Налогоплательщик – субъект налогообложения, на которого возложена ответственность уплаты налога за счет собственных средств. НК (ст. 19) в качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов признает организации (юридические лица) и физические лица. Их обязанность уплачивать налоги и (или) сборы рассматривается в данном случае как потенциально возможная обязанность, не связанная с необходимостью уплаты конкретного налога или сбора, но предусматривающая необходимость встать на учет в налоговых органах, сообщить в налоговый орган об открытии счета.
В законодательстве России произошли определенные изменения в отношении налогоплательщика – юридического лица. В начале становления налоговой системы руководствовались следующим принципом: если в законе в качестве налогоплательщика указано юридическое лицо, то оно и уплачивает налог по месту своей постановки на налоговый учет (т.е. по месту своей государственной регистрации); если же среди плательщиков названы филиалы и представительства, то налоги должны ими уплачиваться по месту их нахождения. При решении вопроса о перечне необходимых к уплате налогов налоговые инспекции принимали во внимание и такие факторы, как наличие у обособленного подразделения расчетного счета, самостоятельного баланса, выручки и т.п.
С вводом в действие первой части НК (в 1998 г.) плательщиком налогов и сборов признается только юридическое лицо. Юридические лица обязаны встать на налоговый учет и осуществлять уплату всех налогов по месту нахождения каждого своего территориально обособленного подразделения. Филиалы и иные обособленные структурные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Таким образом, согласно действующему законодательству филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков или налоговых агентов, а ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами.
Обособленные подразделения – это не только филиалы и представительства организации. В соответствии со ст. 11 НК, обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации.
Экономические отношения налогоплательщика с государством определяются принципом постоянного местопребывания, с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты. В России, как и в большинстве стран, главным фактором их разграничения выступает время, проведенное физическим лицом на территории государства, – более 183 календарных дней. В таком случае на налогоплательщика распространяется действие национального налогового законодательства. В ряде стран установлены дополнительные критерии: центр жизненных интересов, гражданство и др.
Для юридических лиц существенным фактором разграничения на резидентов и нерезидентов является место регистрации. Организации-нерезиденты созданы в соответствии с законодательством зарубежных стран, и место управления ими находится, как правило, за пределами страны пребывания, где осуществляется их экономическая деятельность. Налоговые обязательства в стране пребывания возникают только по доходам, источник которых находится на территории данной страны, что означает возникновение ограниченной налоговой обязанности в отличие от полной.
Налогоплательщиками – физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет его возраст, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.
Среди налогоплательщиков – физических лиц выделяются особые категории субъектов – индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты РФ.
Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. В то же время индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 НК указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в этом качестве в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями.
Одним из существенных элементов налога является объект налогообложения. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами, объект налогообложения.
Объект налогообложения имеет двойственную характеристику:
1) доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой для обложения, например, заработная плата, прибыль, процент, ценные бумаги, недвижимое и иное имущество, товар, иногда само физическое лицо (при подушном налоге);
2) юридический факт или совокупность юридических фактов, с которыми связано возникновение обязанности платить налог: совершение оборота по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг; ввоз товара на территорию страны; владение имуществом, совершение сделок по его купле-продаже; вступление в наследство; получение дохода и т.д.

Таблица 1.1 – Классификация объектов налогообложения

Объекты налогообложения



Права
Имущественные объекты
Право собственности на предприятие, транс- портные средства, квартиры, право пользования землей и др.



Неимущественные объекты
Право пользования наименованием «Россия», право занятия определенным видом деятельности и т.п.


Действия, деятельность
Ввоз или вывоз на территорию страны товара, реализация товара, операции с ценными бумагами, добыча полезных ископаемых


Результаты деятельности
Прибыль, добавленная стоимость, доход


Объект налогообложения следует отличать от предмета налога. Предмет налога – объект материального мира, признаки которого предопределяют объект налога (дом, квартира, земельный участок, экономическая выгода, товар, деньги). Предмет налога сам по себе не порождает налоговых последствий, тогда как определенное юридическое состояние субъекта налога по отношению к нему приводит к возникновению налоговых обязательств. Например, транспортное средство, как объект материального мира, являясь предметом налогообложения, не порождает налоговых последствий. Объект налогообложения на транспортное средство является право собственности на него.
В ст. 38 НК содержится перечень объектов налогообложения, которыми могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ). Согласно ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг – на безвозмездной основе.
Товаром для целей НК признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. К товарам в связи с взиманием таможенных платежей относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в соответствии со ст. 40 НК вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между не являющимися взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
– сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
– потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
– истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
– маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
– реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод. При этом рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Для характеристики налоговой базы имеет значение:
1) масштаб налога – установленная законом характеристика предмета налогообложения, выраженная каким-либо физическим параметром или предметом измерения (крепость напитков, мощность двигателя, объем двигателя);
2) единица налога – условная единица принятого масштаба, которая используется для количественного выражения налоговой базы (градус, кубический сантиметр, баррель, рубль).
Например, если масштабом для исчисления таможенной пошлины является мощность двигателя автомобиля, то единицей налога может быть лошадиная сила, кубический сантиметр. Масштабом для исчисления акцизов является, в частности, объем бензина, единицей налога – литр, баррель.
В зависимости от выбранного масштаба налога налоговые базы можно разделить на следующие виды:
1) налоговые базы со стоимостными показателями (стоимость имущества, сумма дохода);
2) налоговые базы с объемно-стоимостными показателями: для исчисления налога на добавленную стоимость используется объем реализованной продукции;
3) налоговые базы с физическими показателями (объем добытого сырья).
Для определения момента возникновения налогового обязательства важное значение имеет выбор метода учета налоговой базы:
1) кассовый метод или метод присвоения учитывает момент получения средств и осуществления расходов. Все суммы должны быть реально полученными доходами и реально произведенными расходами;
2) метод начисления или накопительный метод позволяет признать доходом все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности или нет. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в налоговом периоде. При этом не имеет значения, произведены ли по этим обязательствам выплаты.
Для российских организаций право выбора между названными методами перестало существовать с 1 января 2002 года в связи с введением 25 главы НК, которая определила метод начисления в качестве единственно возможного для исчисления налоговой базы. Исключение предоставлено лишь предприятиям, объем выручки от реализации продукции которых за четыре последних квартала не превышает в каждом их них 1 млн. р. Они могут выбирать один из двух вышеназванных методов.
Существует четыре метода определения налоговой базы:
1) прямой – основан на реально и документально подтвержденных показателях налогоплательщика. Прямой метод является основным в российском законодательстве;
2) косвенный (расчет по аналогии) – основан на определении налоговой базы по сравнению с деятельностью других налогоплательщиков; применяется для исчисления единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;
3) условный – предполагает использование вторичных признаков определения условной суммы дохода: сумма арендной платы снимаемых помещений, средняя сумма расходов на жизнь; в российской практике не применяется;
4) паушальный – основан на определении не условной суммы дохода, а условной суммы налога. Например, в Лихтенштейне налог, взимаемый с пенсионеров, составляет 12 % суммы их расходов на проживание. В российской практике не применяется.
На величину налоговой базы существенное влияние оказывает инфляция, для нейтрализации негативных воздействий которой на налогоплательщиков используются различные методы:
– налоговые вычеты (по налогу на доходы физических лиц);
– шкала доходов в условных единицах, которая пересматривается ежегодно (Швейцария);
– регулярная переоценка недвижимости, которая влияет на базу по налогу на прибыль при продаже объектов недвижимости (РФ, США);
– индекс-дефлятор, который позволяет производить пересчет стоимости основных фондов. В РФ этот метод применялся с 1996 г. до введения 25 главы НК.
Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговая база, порядок ее определения по федеральным налогам, региональным и местным налогам устанавливаются НК.
Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК, а налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
По способу установления выделяют твердые (специальные) и процентные (адвалорные) ставки. Первые устанавливаются в абсолютной сумме, вторые – в процентах объекта обложения. Процентные ставки подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Размер пропорциональной налоговой ставки не зависит от величины налоговой базы, прогрессивная налоговая ставка растет вместе с ростом базы налогообложения, а регрессивная ставка уменьшается при увеличении налогооблагаемой базы. Прогрессивная налоговая ставка установлена в РФ по налогу на имущество физических лиц, по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; регрессивная ставка – по единому социальному налогу. Для большинства налогов в РФ применяется пропорциональная налоговая ставка.
В зависимости от содержания различают ставки:
1) маржинальные, которые даны непосредственно в законе о налоге;
2) фактические или эффективные, которые определяются как отношение уплаченного налога к налоговой базе. Ее величина может быть меньше маргинальной ставки при наличии налоговых льгот и вычетов, которые уменьшают налоговую базу;
3) экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.
Налоговым периодом является календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее государственной регистрации до конца данного года.
Если организация зарегистрирована в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Значение налогового периода как элемента налогообложения объясняется тем, что, во-первых, многим объектам налогообложения (операциям по реализации товаров, прибыли, доходу) свойственна повторяемость, протяженность во времени (операции по реализации товаров, прибыль, доход). Государству важно регулярно получать налоговые доходы. Поэтому налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (по налогу на прибыль организаций, по единому социальному налогу и др.). Во-вторых, установление налогового периода определяет дату наступления ответственности за налоговые правонарушения.
Порядок исчисления налога состоит в том, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Тогда не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В нем должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе, когда обложение налоговой базы предусматривается по частям (налог на прибыль организаций, НДС), или по кумулятивной системе, когда налог исчисляется нарастающим итогом с начала периода (налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций).
Порядок и срок уплаты налога определен в ст. 57 и 58 НК, согласно которым уплата налога производится разовым платежом всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК, в наличной или безналичной форме по коду бюджетной классификации. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. В зависимости от сроков уплаты налоги делятся на срочные и периодично-календарные. К срочным налогам можно отнести налог на наследование или дарение, т.к. он должен быть уплачен после юридического оформления соответствующего права.
Помимо вышеуказанных элементов налогообложения, называемых существенными, имеются так называемые факультативные элементы, отсутствие которых существенно не влияет на степень определенности налогового обязательства. К факультативным элементам налога чаще всего относят налоговые льготы, которые могут, но не обязаны быть установлены в законе о конкретном налоге.

1.1.3 Принципы налогообложения
Объединение налогов в систему осуществляется в соответствии с некоторыми принципами, под которыми понимаются общие требования построения налоговой системы государства. Они, с одной стороны, позволяют реализовать функции налога, с другой стороны, исходят из представлений о рациональности налоговой системы и определяют построение действенного налогового механизма.
Принципы налогообложения были сформулированы А.Смитом (1723-1790) в книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» еще в 1776 г.: соразмерность, определенность, удобность и экономность. Развитие принципов принадлежит профессору Берлинского университета А. Вагнеру (1835-1917), который в работе «Наука о финансах» (1880) изложил девять основных правил налогообложения, которые объединил в четыре группы.
Первая – это финансовые принципы организации налогообложения, предопределенные теорией коллективных потребностей: достаточности и эластичности (подвижности) обложения. Эти два принципа А. Вагнер ставит во главе всех принципов, в отличие от многих финансистов-современников, которые предпочтение отдавали принципам справедливости обложения.
А. Вагнер руководствовался тем, что государство предоставляет своим гражданам необходимые услуги. От величины налоговых поступлений зависит объем и структура расходов государства. Налоги в данном случае рассматриваются как цена услуг государства. По мнению А.Вагнера, материальные блага частных хозяйств через налоги превращаются в услуги государству, которое, в свою очередь, создает условия для увеличения количества материальных ценностей.
Второй финансовый принцип – эластичность обложения – состоит в том, что налоговое бремя распределяется между покупателями и продавцами в зависимости от эластичности спроса и предложения. При абсолютно неэластичном спросе, присущим товарам первой необходимости, все налоговое бремя несет потребитель. Эластичность спроса и предложения благоприятствует перемещению налогового бремени.
Вторая группа – народнохозяйственные принципы: надлежащий выбор источника обложения и правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и с условиями их переложения.
Третья – этические принципы, или принципы справедливости: всеобщность обложения и равномерность. А. Смит понимал справедливость или соразмерность как участие подданных государства соответственно своей способности и силам в содержании правительства. Принципы справедливости, по мнению А. Вагнера, проводятся в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы. Справедливость налогообложения предполагает, в частности, применение прогрессивной шкалы обложения доходов.
Четвертая – административно-технические, или принципы налогового управления: определенность обложения, удобство уплаты налога и максимальное уменьшение издержек взимания.
Реализация названных принципов налогообложения находит отражение в налоговой концепции, которая определяет:
– роль и значение налогов в финансовой системе страны исходя из необходимости обеспечения функций государства;
– долю налоговых изъятий;
– соотношение прямых и косвенных налогов;
– прогрессивность (регрессивность) налогообложения и др.
Существуют две концепции налогообложения в зависимости от соотношения налоговых изъятий и социальных выплат. Первая концепция предусматривает высокий уровень налогообложения в сочетании с системой широких социальных выплат. Вторая – умеренный уровень налоговых изъятий и сдержанную социальную политику.
Налоговая концепция в РФ опирается на принципы налогообложения, сформулированные в ст. 3 НК: всеобщность, равенство, справедливость. Ее реализация в современных условиях характеризуется следующими чертами:
– выраженной фискальной направленностью и регрессивностью налогообложения, что определяется преобладанием косвенных налогов, хотя количество их за последние годы уменьшилось;
– большей тяжестью налогового бремени для производственных отраслей экономики, чем для сферы услуг, финансового сектора экономики.

1.1.4 Изменение сроков уплаты налога и сбора
Уплата налогов в установленный срок – главная обязанность налогоплательщика. Однако НК предусматривает условия, при которых сроки уплаты налогов и сборов в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части могут быть изменены, т.е. перенесены на более поздний срок.
Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении налогоплательщика:
возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;
имеются достаточные основания полагать, что лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.
Решение об изменении срока уплаты федерального, регионального или местного налога принимается уполномоченными органами, к которым ст. 63 НК относит соответственно Минфин России, финансовые органы субъекта РФ или муниципальное образование. Если законодательством Российской Федерации предусмотрено перечисление федерального налога или сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Минфина России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет, – на основании решения соответствующего финансового органа.

Таблица 1.2 – Формы изменения сроков уплаты налогов

Формы изменения сроков уплаты налогов
Регламентирующая статья НК


Срок
Плата, в размере от ставки рефинансирования ЦБ РФ за период договора

Форма обеспечения

Налоги, по которым возможно изменение сроков уплаты


Отсрочка

64
1-6 месяцев

0; Ѕ
Возможен залог или поручительство

Один или несколько



Налог на прибыль организаций (в части, зачисляемой в региональный бюджет), региональные и местные налоги

Рассрочка

64
1-6 месяцев




Инвестиционный
налоговый кредит


66


1-5 лет


Ѕ - ѕ
Обязателен залог или поручительство



Отсрочка или рассрочка предоставляются при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иного обстоятельства непреодолимой силы;
2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
3) угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога;
4) имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер.
По первым двум основаниям проценты на сумму задолженности не начисляются, по трем следующим – начисляются в размере половины ставки рефинансирования ЦБ РФ. В российской практике предоставление отсрочки и рассрочки уплаты налога или сбора практиковалось в связи с проведением реструктуризации задолженности перед федеральным бюджетом, но условия ее предоставления определялись постановлениями Правительства РФ, а не 64 статьей НК.
Основаниями для предоставления организациям инвестиционного налогового кредита являются:
– проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
– осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
– выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.
В компетенции финансовых органов находится размер ставки, которая дифференцируется от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Вопросы для самоконтроля
1 Что общего и особенного между финансами и налогами?
2 Что означает индивидуальная безэквивалентность налога?
3 Как в НК определен налог?
4 В чем различие налога и сбора?
5 Каковы все обязательные элементы налога?
6 Каково назначение исчерпывающего перечня сведений в законе о каждом налоге?
7 В чем различие статуса организации как налогоплательщика, ее филиала и обособленного подразделения?
8 Каков главный признак обособленного подразделения организации?
9 В чем различие резидентов и нерезидентов-юридических лиц? Физических лиц?
10 На какие две группы делятся налогоплательщики–физические лица?
11 Как соотносятся объект и предмет налога?
12 На какие группы делятся объекты налогообложения?
13 Какие объекты налогообложения приведены в НК?
14 В каких случаях налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам?
15 Какие сделки принимаются во внимание при определении рыночных цен товаров, работ или услуг?
16 Какие методы определения цены используются, если отсутствует информация о рыночных ценах на продукцию?
17 В чем суть метода цены последующей реализации?
18 В чем суть затратного метода определения цены?
19 Как соотносятся налоговая база, масштаб налога и единица налога?
20 Как классифицируются налоговые базы в зависимости от выбранного масштаба налога?
21 Каковы методы учета налоговой базы для определения момента возникновения налогового обязательства в РФ?
22 Каковы методы определения налоговой базы существуют в зарубежных странах?
23 Определите понятие налоговой ставки. Как делятся налоговые ставки по способу установления? В зависимости от содержания? В чем их назначение?
24 Как соотносятся налоговый период и календарный год?
25 Каков первый налоговый период, если организация была создана после начала календарного года? в период с 1 декабря по 31 декабря?
26 Кто исчисляет налоги?
27 Каков порядок уплаты налога?
28 Как классифицируются налоги в зависимости от сроков уплаты?
29 Что такое «факультативный элемент налога»?
30 Что понимается под принципами налогообложения? На что ориентируется каждая из четырех групп принципов налогообложения?
31 В чем содержание концепции налогообложения?
32 К какому типу налоговой концепции тяготеет российская налоговая система?
33 Каковы формы изменения сроков уплаты налогов?
34 Кто принимает решение об изменении срока уплаты налога?
35 Каковы основания предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога? В каких случаях проценты на сумму задолженности не начисляются?
36 Каковы основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита?


Тема 1.2 Налоговая система Российской Федерации

1.2.1 Понятие налоговой системы
Налоговая система – совокупность налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и ответственность сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. Понятие налоговой системы шире системы налогов и сборов.
Любая налоговая система эффективна только в том случае, если она предусматривает:
1) множественность налогов, что обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени между налогоплательщиками, обеспечения эластичности налоговой системы и взаимодополняемости налогов, в соответствии с которой отмена одного налога вызовет увеличение другого налога. Количество налогов в разных странах, как правило, составляет 20-40 видов;
2) закрытый перечень налогов, что ограничивает действия разных уровней власти по их установлению. В РФ в течение 1994-1996 гг. ограничения на введение региональных и местных налогов были отменены на основе Указа Президента от 22.12.1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РФ в 1994 г.». За счет чистой прибыли разрешалось введение налогов, в результате чего их число насчитывало около 200 видов. Среди них были местные акцизы, налог на содержание футбольной команды, налог на использование иностранных слов в названиях предприятий; в Москве взимались два дополнительных, но доходных налога и сбора – гостиничный сбор, налог на содержание инфраструктуры города, взимаемый с иногородних граждан, прибывающих в столицу на постоянное место жительства. Кроме того, ряд субъектов РФ ввел налоги на ввоз/вывоз товаров, что фактически нарушало ст. 74 Конституции РФ, которая гласит: «На территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств»;
3) двух- или трехуровневую систему налогов и сборов в зависимости от того, является государство унитарным или федеративным. Налоги делятся на федеральные, региональные и местные в зависимости от правомочий, которыми обладает соответствующий уровень власти и управления в отношении установления элементов налога.
Законодательство РФ о налогах и сборах строится в соответствии:
а) с Конституцией РФ. В России установление федеральных налогов, их правовое регулирование, определение налоговых прав субъектов РФ находятся в ведении федеральных органов власти и определяются статьями 71-74 Конституции РФ. Ст.71 к ведению РФ относит федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы, а установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении РФ и субъектов РФ (ст.72). Ст. 74 запрещает установление таможенных границ, пошлин и сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств;
б) с Налоговым кодексом РФ, часть I которого определяет общие принципы налогообложения и установления сборов в РФ, часть II – порядок исчисления и уплаты отдельных налогов. Статьи 13-15 части I НК устанавливают перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

1.2.2 Классификация налогов
Классифицировать налоги и сборы можно по множеству различных признаков. В целом классификационные признаки универсальны, но группировка конкретных налогов в соответствии с ними характеризует межстрановые различия в системе налогов и сборов.
Налоги классифицируются по следующим признакам:
1) по субъекту налога, которым может быть юридическое или физическое лицо. В качестве физического лица-налогоплательщика выступает индивидуальный предприниматель или гражданин;
2) по объекту налогообложения – личные (взимаемые с дохода), имущественные, ресурсные, налоги на потребление;
3) по способу уплаты – прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество и взимаются у источника получения дохода: налог на доходы физических лиц, земельный налог и др. С точки зрения социальной справедливости прямые налоги считаются более предпочтительными. Косвенные налоги взимаются в цене товара или услуги: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, таможенные пошлины и др. При косвенном налогообложении продавец товара выступает как бы посредником между государством и непосредственным плательщиком налога (потребителем);
4) по компетенции органов власти по установлению элементов налога – федеральные, региональные и местные. Федеральные налоги устанавливаются на всей территории РФ, т.е. все элементы налога определяются федеральными законами и едины на всей территории страны. Отдельные элементы региональных и местных налогов (налоговые ставки, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты, формы отчетности) могут быть установлены на соответствующем уровне власти в пределах ограничений, определяемых федеральным законодательством;
5) по источнику уплаты – с выручки (НДС, таможенные пошлины, акцизы), с расходов (единый социальный налог, земельный налог), с финансового результата (налог на имущество организаций), с дохода (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций). Эта классификация, а также деление налогов на прямые и косвенные имеет принципиальное значение для понимания распределения налогового бремени между налогоплательщиками;
6) по назначению – общие и специальные. Общие или немаркированные налоги не имеют конкретной связи с отдельными видами расходов бюджета, чем обеспечивают его гибкость; специальные или маркированные налоги связаны с конкретными направления финансирования бюджетных расходов (единый социальный налог).
Классификация налогов необходима для анализа эффективности налоговой системы, под которой понимается ее соответствие целям экономической политики государства. При изменении состава налогов или их элементов важно знать, какое воздействие предпринятые мероприятия окажут на налогоплательщика и доходы бюджета.
Налоговые доходы являются основным бюджетообразующим источником. Для целей формирования доходов бюджета и их анализа существует бюджетная классификация доходов, которая едина для всех уровней бюджетной системы страны. В настоящее время действует бюджетная классификация, утвержденная Приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
Классификация доходов бюджетов является группировкой доходных источников бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Структура двадцатизначного кода классификации доходов бюджетов представлена в виде четырех составных частей: главный администратор доходов бюджета; вид доходов (группа, подгруппа, статья, подстатья, элемент); подвид доходов; классификация операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджета.
Субъекты РФ и органы местного самоуправления могут принимать свои законы о бюджетной классификации, не нарушая общих принципов построения и единства бюджетной классификации РФ, а детализируя ее. По мере изменения состава налоговых и иных доходов в бюджетную классификацию вносят корректировки.
В классификации предусмотрены 3 группы доходов:
1 00 00000 00 – налоговые и неналоговые доходы;
2 00 00000 00 – безвозмездные поступления;
3 00 00000 00 – доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Группа 1 00 00000 00 «Налоговые и неналоговые доходы» детализируется на следующие подгруппы:
1 01 00000 00 – налоги на прибыль, доходы;
1 02 00000 00 – налоги и взносы на социальные нужды;
1 03 00000 00 – налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации;
1 04 00000 00 – налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации;
1 05 00000 00 – налоги на совокупный доход;
1 06 00000 00 – налоги на имущество;
1 07 00000 00 – налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами;
1 08 00000 00 – государственная пошлина;
1 09 00000 00 – задолженность и перерасчеты по отмененным налогам, сборам и иным обязательным платежам;
1 10 00000 00 – доходы от внешнеэкономической деятельности;
1 11 00000 00 – доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности;
1 12 00000 00 – платежи при пользовании природными ресурсами;
1 13 00000 00 – доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства;
1 14 00000 00 – доходы от продажи материальных и нематериальных активов;
1 15 00000 00 – административные платежи и сборы;
1 16 00000 00 – штрафы, санкции, возмещение ущерба;
1 17 00000 00 – прочие неналоговые доходы;
1 18 00000 00 – доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации от возврата остатков субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, прошлых лет;
1 19 00000 00 – возврат остатков субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, прошлых лет;
Изменения, нашедшие отражение в действующей бюджетной классификации доходов, состоят в том, что сократилось число групп доходов; отдельно не выделены налоговые и неналоговые доходы, но к налоговым доходам относятся первые 9 подгрупп.

1.2.3 Налоговая политика
Налоговая политика – это совокупность экономических и организационно-правовых действий органов власти и управления, определяющих целенаправленное применение принципов налогообложения.
Акцент на фискальную или регулирующую функции налога влияет на ориентацию налоговой политики в большей степени на потребности государства или хозяйствующих субъектов в финансовых ресурсах. В зависимости от целей, обусловленных общеэкономической политикой, она включает маневрирование соотношением прямых и косвенных налогов, методов налогообложения, степени ответственности налогоплательщиков и др. Отказ от оборотных налогов в РФ фактически означает поворот государства к интересам хозяйствующих субъектов.
Налоговая политика опирается на налоговое право, т.е. на законодательство о налогах и сборах, определяющее права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, и реализуется через налоговый механизм.
Налоговый механизм, с одной стороны, – это область налоговой теории, трактующей это понятие в качестве процесса управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного стоимости. С другой стороны, налоговый механизм должен рассматриваться и в качестве свода конкретных налоговых действий, т.е. в узком смысле этого слова, а именно как экономический рычаг субъективного (императивного) регламентирования системы налоговых отношений. Подчиненность таких действий закону исключает субъективизм в регулировании налоговых отношений.
Налоговый механизм, рассматриваемый через призму реальной практики, различен в конкретном пространстве и во времени. Так, неоднозначны налоговые действия на разных уровнях власти и управления, а также существенны различия и во временном отношении. Налоговый механизм как свод практических налоговых действий есть совокупность условий и правил реализации на практике положений налоговых законов. Поэтому так важно при каждом практическом действии придерживаться буквы закона с тем, чтобы не нарушать основного принципиального требования налоговой теории – субъективное и объективное начала процесса налогообложения представляют собой единое целое. Иными словами, любое налоговое действие, не базирующееся на объективной основе, выступает как субъективистское вмешательство в воспроизводственные процессы, что неминуемо ведет к их деформации.
Налоговый механизм, формируемый как экономико-правовой способ реализации на практике внутреннего потенциала категории «налог», способствует достижению относительного равновесия между общегосударственными, корпоративными и личными экономическими интересами.
В функциональном отношении действие элементов налогового механизма разграничено по двум подсистемам: фискальной и регулирующей. Соблюдение паритета между ними позволяет говорить о создании оптимального налогового механизма. Данная задача трудновыполнима при политической и экономической нестабильности в любой стране. Поэтому необходимо стремиться к тому, чтобы налоговый механизм был свободен от чисто субъективистских подходов и не зависел от узковедомственных интересов.

Вопросы для самоконтроля
1 Как соотносятся понятия «налоговая система» и «система налогов и сборов»?
2 Какие признаки определяют эффективность налоговой системы?
3 На каких нормативно-правовых актах основано законодательство РФ о налогах и сборах?
4 По каким признакам классифицируются налоги?
5 В чем различие порядка установления федеральных, региональных и местных налогов?
6 В чем причины объединения налоговых и неналоговых доходов в единую группу?
7 Назовите подгруппы, на которые делятся налоговые доходы в соответствии с бюджетной классификацией доходов?
8 На какие подгруппы доходов делится группа «Безвозмездные поступления»? Группа «Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности»?
9 Как соотносятся налоговая политика и налоговый механизм?
10 Исходя из принципов налогообложения определите тип налоговой политики РФ?

Раздел 2 Федеральные налоги и сборы

В соответствии со ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. П. 7 ст. 12 НК РФ определяет, что специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в ст. 13 НК РФ, а также могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ. В соответствии со ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) налог на прибыль организаций;
5) налог на добычу полезных ископаемых;
6) водный налог;
7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
8) государственная пошлина.
Федеральные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территории Российской Федерации, отменяются в соответствии с НК РФ. Не могут устанавливаться федеральные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Поступления от федеральных налогов зачисляются в федеральный бюджет, либо распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации. В России и других европейских странах отчисления от федеральных налогов являются главной частью доходов региональных и местных бюджетов, а региональные и местные налоги служат только добавкой в доходной части соответствующих бюджетов. Поскольку доходная база региональных и местных бюджетов в России недостаточна для покрытия бюджетных расходов, остро встала проблема зависимости региональных и местных бюджетов от централизованно выделяемых средств.


Тема 2.1 Налог на добавленную стоимость

2.1.1 Экономическое значение налога на добавленную стоимость и его место и роль в налоговой системе РФ
Налог на добавленную стоимость (НДС) является важнейшим источником пополнения государственных бюджетов большинства европейских стран. Из всех налогов, формирующих современные налоговые системы развитых стран мира, НДС является самым молодым. Его модель была разработана французским экономистом М. Лоре в 1954 г., и он впервые был введен во Франции в 1958 г.
НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации – от сырья до предметов потребления. Он относится к тем налогам, которые имеют наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. НДС облагается доход, идущий на конечное потребление. Однако доход, идущий на накопление и инвестирование, освобождается от налога, что косвенно стимулирует эти процессы. Преимуществом НДС является и то, что он позволяет значительно увеличить доходы государства от доходов, идущих на потребление, поскольку имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. Одновременно данный налог в определенной степени стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как при продаже продукции за рубеж применяется минимально возможная ставка НДС – в размере 0 %.
В Российской Федерации НДС был введен с 1992 г. в результате проведения налоговой реформы по рекомендации зарубежных стран и фактически заменил (вместе с акцизами) прежние налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» № 1992-1 от 06.12.1991 г. дал следующее определение НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».
Введение НДС в налоговую систему России было обусловлено необходимостью решения следующих задач:
– гармонизации налоговой системы Российской Федерации с налоговыми системами стран-членов Европейского Экономического Сообщества;
– обеспечение стабильного источника доходов бюджетной системы;
– систематизация доходов.

Таблица 2.1 – Показатели поступлений НДС в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

НДС
1511
14,2
2261,7
17,07
2132,5
13,3

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Кроме чисто фискальной роли (таблица 2.1), НДС является инструментом регулирования экономики, а также важной составной частью механизма экономической интеграции. Необходимость применения добавленной стоимости как объекта обложения для европейских стран была обусловлена построением общего рынка, так как Римский договор 1957 г. о создании ЕЭС предусматривал с этой целью меры гармонизации систем косвенного налогообложения (то есть стремление к выравниванию ставок и унификации налогообложения). Наличие НДС в налоговой системе является обязательным условием вступления в члены ЕЭС.
В ходе налоговой реформы в 2001 г. введена в действие гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».

2.1.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики НДС ст. 143 НК РФ.
К плательщикам НДС относятся:
– организации;
– индивидуальные предприниматели;
– лица, признаваемые налогоплательщиками НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Критерии освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика закреплены в ст. 145 НК РФ. Указанное освобождение предоставляется тем налогоплательщикам, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, исчисленная за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн р.
Объектом налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ) признаются следующие операции:
– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав
– передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
– передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций
– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
– ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Не рассматриваются как объект налогообложения следующие операции:
– операции, которые не признаются реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ);
– передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
– передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
– выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;
– передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
– операции по реализации земельных участков (долей в них);
– передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
– передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
– операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.
Общий перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, можно представить в виде 4 групп:
а) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, применение льгот по которым является обязательным, например:
– реализация ряда медицинских товаров;
– медицинские услуги;
– ритуальные услуги;
– услуги в сфере образования и др.;
– услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования;
– услуги учреждений культуры и искусства;
б) операции, условно освобождаемые от налога, по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения, например:
– реализация предметов религиозного назначения;
– реализация товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов;
– банковские операции;
в) реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской федерации;
г) ввоз на территорию РФ товаров, не подлежащих налогообложению.
Закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению приведен в ст. 149 и 150 НК РФ.
Налоговая база (ст. 153 – 162 НК РФ).
Для НДС налоговая база выступает в качестве стоимостного показателя облагаемых хозяйственных операций. Общим требованием НК РФ является определение налоговой базы отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
В зависимости от разных видов объектов налогообложения установлены различные особенности при формировании по ним налоговой базы:
– при реализации товаров (работ, услуг); при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона – как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (ст. 154 НК РФ);
– при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом – как стоимость перевозки (ст. 157 НК РФ);
– при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса – отдельно по каждому виду активов предприятия (ст. 158 НК РФ);
– при передаче налогоплательщиков товаров т(выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций – как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС (ст. 159 НК РФ);
– при ввозе товаров на таможенную территорию РФ – как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, акцизов (ст. 160 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налоговый период (ст. 163 НК РФ) по НДС – квартал.
Налоговые ставки (ст. 164 НК РФ).
Налоговые ставки по НДС делятся на:
– основные (0 %, 10 %, 18 %), применяемые к налоговой базе, которая не включает НДС;
– расчетные (10 / 110 % и 18 / 118 %), применяемые в случае, когда налоговая база уже увеличена на сумму НДС.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 10 % и 18 %.
Налогообложение производится по ставке 0 % при реализации:
– товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны,
– работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше. Отмеченное положение распространяется на:
1) работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками;
2) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;
– работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;
– услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. (При применении данного положения необходимо также учитывать международные соглашения, подписанные между государствами-участниками СНГ);
– товаров, работ, услуг в области космической деятельности;
– драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам;
– товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
– построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.
Общим условием для применения ставки 0 % для указанных операций является подтверждение соответствующего права. С этой целью в налоговые органы представляется пакет предусмотренных налоговым законодательством документов.
Налогообложение по ставке 10 % производится при реализации:
1) продовольственных товаров. (Например: скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты, яйца, масло растительное, соль, крупы, макаронные изделия и т.п.);
2) товаров для детей. (Например, трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, обувь (за исключением спортивной), кровати детские, коляски, игрушки, тетради школьные и т.п.);
3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
– лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
– изделий медицинского назначения.
Налогообложение по ставке 18 % производится в случаях не указанных выше.
Порядок исчисления налога (ст. 166 НК РФ).
Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно по разным ставкам.
Счета-фактуры при исчислении НДС (ст. 169 НК РФ).
Счет-фактура является финансовым документом, на основании которого налоговые органы осуществляют контроль за облагаемым оборотом и за правильностью исчисления НДС. Основными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур, являются: НК РФ и Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Форма счета-фактуры установлена приложением № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.
Счета-фактуры обязаны составлять следующие категории лиц:
– налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению;
– налогоплательщики по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
– налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Последние два вида налогоплательщиков в счетах-фактурах делают надпись «Без налога (НДС)».
Налогоплательщики обязаны составить счет-фактуру в следующих случаях:
– при совершении операций признаваемых объектом налогообложения, в том числе освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ;
– в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах.
Счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней считая с момента отгрузки товара, передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от цели использования указанных товаров (работ, услуг) покрываются за счет различных источников.
Указанные суммы налога могут:
– приниматься к вычету;
– относиться на издержки производства и обращения;
– относиться на увеличение стоимости;
– покрываться за счет собственных средств предприятия.
Установлен перечень обязательных реквизитов счета-фактуры:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Покупатель сможет принять уплаченный в составе предоплаты НДС к вычету при соблюдении следующих условий:
– наличие счета-фактуры от продавца на перечисленную предоплату;
– наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Покупатель, принявший к вычету НДС с предоплаты, в дальнейшем должен восстановить его. Восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам:
– или подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;
– или когда произошло изменение условий договора;
– или когда произошло расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налоговые вычеты и порядок их применения (ст. 171 – 172 НК РФ).
Налоговый вычет – это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов, штрафов и т.п.).
Вычетам подлежат суммы НДС (ст. 171 НК РФ):
– предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения и приобретаемых для перепродажи;
– уплаченные покупателями – налоговыми агентами;
– предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ;
– предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них;
– уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
– с авансов в счет предстоящих поставок;
– у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, которые были восстановлены акционером.
Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на издержки производства и обращения или на увеличение стоимости, указаны в ст. 170 НК РФ.
Во всех остальных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет собственных средств налогоплательщика.
Общие условия принятия сумм налога к вычету:
1) приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;
2) наличие счетов-фактур;
3) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.
С 01.01.2001 г. принятие НДС к вычету возможно только при фактическом наличии счетов-фактур. Следовательно, принятие сумм налога к вычету при наличии других условий станет возможным только в тот период, в котором указанные счета-фактуры будут получены налогоплательщиком.
Порядок применения налоговых вычетов закреплен в ст. 172 НК РФ.
Порядок и формы возмещения НДС (ст. 176 НК РФ).
Возмещение НДС – это специальная процедура, осуществляемая налоговыми органами, которая заключается в возврате НДС, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), либо НДС, уплаченного в соответствии с установленным порядком в бюджет.
Возмещение осуществляется только по отношении двух категорий НДС:
– в отношении налога, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), принимаемого к вычету, в случае возникновения отрицательной разницы между суммами налога, начисленными исходя из налоговой базы, и суммами налога, принимаемыми к вычету;
– в отношении налога, уплаченного в бюджет в связи с осуществлением операций, облагаемых по нулевой ставке.
Возмещение осуществляется в двух видах:
а) путем зачета. Зачет как разновидность возмещения – это учетная налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций,
б) путем возврата. Возврат как разновидность возмещения – это финансовая операция, осуществляемая органами федерального казначейства, на основе документов, направляемых налоговыми органами, по возврату денежных средств налогоплательщику.
При этом основание для применения того или иного вида возмещения строго урегулирован ст. 176 НК РФ. Возмещение осуществляется в отношении НДС, законно уплаченного поставщику или в бюджет. Зачет (возврат) осуществляется в отношении неправомерно уплаченного или взысканного в бюджет НДС.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст. 174 НК РФ).
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример
Организация за 2 квартал текущего года имеет следующие показатели:
– выручка от реализации товаров (работ, услуг) – 24000 р. (с НДС);
– сумма, полученная от покупателя в порядке предоплаты - 5000 р. (с НДС);
– отгружена продукция на сумму 4800 р., при этом указанная сумма была внесена в качестве предоплаты в предыдущем налоговом периоде;
– приобретены материальные ресурсы для производственных нужд на сумму 12000 р. (с НДС);
– закуплено оборудование на сумму 9600 р. (с НДС), которое оплачено полностью и поставлено на учет.
Определить сумму НДС за 2 квартал.
1) 24000 р. * 18 / 118 = 3661 р. – сумма НДС к уплате с полученной выручки,
2) 5000 р. * 18 / 118 = 763 р. – сумма НДС к уплате с полученной предоплаты,
3) поскольку была внесена предоплата в предыдущем налоговом периоде за отгруженный в текущем налоговом периоде товар, то НДС уже был учтен в предыдущем периоде,
4) 12000 р. * 18 / 118 = 1831 р. – сумма НДС к возмещению по приобретенным материальным ресурсам для производственных нужд,
5) 9600 р. * 18 /118 = 1464 р. . – сумма НДС к возмещению по закупленному оборудованию,
6) 3661 + 763 – 1831 – 1464 = 1129 р. – сумма НДС в бюджет к перечислению.

Вопросы для самоконтроля
1 Какова экономическая роль НДС?
2 Перечислите категории налогоплательщиков НДС.
3 Какие условия необходимо выполнить лицам, претендующим на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС?
4 Как определяется налоговая база для исчисления НДС?
5 Что является объектом обложения налогом на добавленную стоимость?
6 Какие операции не подлежат обложению НДС?
7 Какие существуют ставки НДС?
8 Как определить дату и момент реализации товаров, работ или услуг?
9 Как определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет?
10 Для чего предназначены счета-фактуры? Какие требования предъявляются к оформлению счетов-фактур.
11 Каковы сроки уплаты НДС в бюджет?
12 Что такое налоговые вычеты и каков порядок их применения по НДС?
13 В каких случаях осуществляется возмещение из бюджета сумм НДС? Каков порядок возмещения НДС?


Тема 2.2 Акцизы

2.2.1 Экономическое содержание и назначение акцизов, их место и роль в налоговой системе РФ
Aкциз является разновидностью косвенных налогов на товары преимущественно массового потребления, включается в цену продукта и перекладывается на конечного потребителя. Термин «акциз», по мнению ряда исследователей, происходит от голландского exijs (от старофранцузского accise), означавшего «оценка для налогообложения». Также существует мнение о том, что слово «акциз» могло произойти от латинского accidere («вырезать», «отрезать»), что означало «засечки на специальной палке», использовавшейся для измерения количества напитка в сосуде в целях налогообложения.
Акциз наряду с пошлинами явился одной из наиболее ранних форм косвенного налогообложения. Так, акциз на соль и некоторые предметы массового потребления существовал еще в Древнем Риме. В Древнем Китае акциз взимался с чая, напитков, рыбы, тростника, использовавшегося в качестве топлива и для покрытия крыш. В России индивидуальный акциз всегда играл важную фискальную роль. Прежде всего, это относится к акцизам на алкогольную продукцию, в том числе «хмельные напитки» – квас, пиво, питной мед.
В современной налоговой системе РФ акцизы были введены в 1992 г. Законом РСФСР «Об акцизах» от 6.12.1991 г. № 1993-1 в связи с началом новой налоговой реформы. Вместе с НДС они заменили налог с оборота на отдельные виды товаров. При этом российские акцизы ориентировались не столько на международную практику и опыт акцизного налогообложения, сколько на предыдущую практику налога с оборота. Главным критерием для отнесения тех или иных групп товаров к подакцизным были сравнительно более высокие ставки налога с оборота в предыдущие годы. Поэтому к числу подакцизных, помимо традиционных товаров, были отнесены ковры и хрусталь, икра и рыбные деликатесы, шоколад и автомобильные шины, меховые изделия, одежда из натуральной кожи. Достаточно быстро такой подход показал свою нецелесообразность, и в последующие годы список подакцизных товаров менялся только в сторону сокращения. В 2001 году с введением гл. 22 НК РФ «Акцизы» был значительно пересмотрен механизм взимания акцизов.
Акцизы выступают эффективным фискальным инструментом (таблица 2.2).

Таблица 2.2 – Показатели поступлений акцизов в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

акцизы
270,6
2,5
314,4
2,4
350,1
2,2

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Акцизы устанавливаются с целью изъятия в доход бюджета полученной сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции, имеющей устойчивый потребительский спрос. Качественное отличие акциза от НДС состоит, во-первых, в том, что объектом обложения акцизами являются обороты только по реализации товаров весьма ограниченного перечня, называемых «подакцизными». Во-вторых, акциз является одноступенчатым косвенным налогом, что означает его уплату только один раз и только на одной стадии цепочки движения подакцизного товара от производителя до конечного потребителя. Как правило, акциз уплачивается производителем подакцизного товара.
Акциз, являясь налогом, который включается в цену товара и тем самым оказывает воздействие на спрос, поскольку фактически его уплата перекладывается на покупателя. Ограничивая спрос, акциз способствует сокращению производства подакцизных товаров, а также регулирует рентабельность производства подакцизных товаров. Облагая акцизами товары, наносящие вред здоровью человека (алкогольная продукция, пиво, табачные изделия), государство стремится ограничить их потребление.
Таким образом, акцизы выполняют двоякую роль: во-первых, они – один из важных источников дохода бюджета; во-вторых, это – средство регулирования спроса и предложения, а также средство ограничения потребления социально – вредных товаров.

2.2.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики акцизов (ст. 179 НК РФ)
К плательщикам акцизов относятся:
– организации;
– индивидуальные предприниматели;
– лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Указанные лица признаются налогоплательщиками акцизов, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ.
Для осуществления операций с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином налогоплательщики получают свидетельства в соответствии с требованиями ст. 179.2 и ст. 179.3 НК РФ. Основания и условия регистрации лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами и денатурированным этиловым спиртом, представлены в приложении А.
Подакцизные товары (ст. 181 НК РФ):
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
2) спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %;
3) алкогольная продукция;
4) пиво;
5) табачная продукция;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
7) автомобильный бензин;
8) дизельное топливо;
9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
10) прямогонный бензин.
Не рассматриваются как подакцизные товары следующие:
– лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
– препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;
– парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 % включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;
– подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
Объектом налогообложения по акцизам признаются следующие операции (ст. 182 НК РФ):
1) реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
3) передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
4) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
5) передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
6) передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
7) передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
8) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
9) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
10) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Поучением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.
11) получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.
К производству подакцизных товаров приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Не подлежат налогообложению следующие операции с подакцизными товарами (ст. 183 НК РФ):
1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;
2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;
4) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Перечисленные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.
Налоговые ставки (ст. 193 НК РФ)
Налогообложение подакцизных товаров осуществляется в зависимости от налоговых ставок по трем системам: специфической, адвалорной и смешанной (комбинированной). При специфической системе сбора акцизов применяется ставка налога в денежном выражении на единицу товара, при адвалорной – ставки устанавливаются в процентах к розничной цене товара или отпускной цене производителя и при смешанной (комбинированной) системе используются ставки, которые устанавливаются в денежном выражении и в процентах. В нашей стране используется комбинированная система ставок в отношении табачной продукции и специфическая – для всех остальных подакцизных товаров.
Комбинированные ставки акциза представляет собой две части – специфическую и адвалорную (ст. 187.1 НК РФ). Такие ставки применяются только при исчислении акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы.

Пример
Табачная фабрика реализовала в отчетном периоде 6000 штук сигарет с фильтром (300 пачек). Максимальная розничная цена пачки, в которую расфасовано 20 сигарет, составляет 25 р. Ставка акциза - 150 р. за 1000 штук + 6% расчетной стоимости, но не менее 177 р. за 1000 штук. Рассчитать сумму акциза.
1) сумма акциза, рассчитанная исходя из специфической составляющей комбинированной ставки, составит 900 р. (150 р. * 6000 штук : 1000 штук);
2) сумма акциза, рассчитанная исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки, составит:
– 7500 р. (25 р. * 300 пачек) – общая стоимость сигарет в максимальных розничных ценах;
– 450 р. (7500 р. * 6 %) – сумма акциза по адвалорной ставке;
3) общая сумма акциза по комбинированной ставке составит 1350 р. (900 р. + 450 р.);
4) сумма акциза по минимальной ставке акциза составит 1062 р. (177 р. * 6000 штук : 1000 штук);
5) итого : сумма акциза к уплате в бюджет – 1350 р.

Налоговая база (ст. 187, 189 и 190 НК РФ)
Общим требованием НК РФ является определение налоговой базы отдельно по каждому виду подакцизного товара с использованием соответствующей ставки. Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется (ст. 187 НК РФ):
1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза и НДС – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.
В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;
4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.
Налоговая база при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, определяется аналогично; при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта – как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении; при получении прямогонного бензина – как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении.
Налоговая база по акцизам увеличивается на суммы, полученные:
– за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи;
– в виде авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, дата реализации которых определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров;
– для пополнения фондов специального назначения;
– в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров (ст. 189 НК РФ).
В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (ст. 190 НК РФ).
Налоговый период (ст. 192 НК РФ) – календарный месяц.
Порядок исчисления акциза (ст. 194 НК РФ):
сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы;
сумма акциза по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;
сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимых на территорию РФ), в отношении которого установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как сумма в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров.
Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров (ст. 195 НК РФ):
– дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию;
– при передаче на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров;
– датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
– датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.
Налогоплательщик акцизов, осуществляющий операции по реализации подакцизных товаров, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина и реализации денатурированного этилового спирта обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных соответствующую сумму акциза (ст. 198 НК РФ).
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина, денатурированного этилового спирта.
При осуществлении налогоплательщиком операций, освобождаемых от налогообложения акцизами, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп «Без акциза».
При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (ст. 199 НК РФ). У покупателя подакцизных товаров акцизы учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
Налоговые вычеты по акцизам (ст. 200 – 201 НК РФ)
Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат:
суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции;
суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них;
суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров;
суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства не спиртосодержащей продукции;
суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;
суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций по передачи на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья и при передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) при представлении соответствующих документов.
Все налоговые вычеты по акцизам производятся исключительно на основании расчетных документов и счетов-фактур, которые налогоплательщики получают при приобретении подакцизных товаров. При этом установлено, что подлежат вычетам только фактически уплаченные продавцам суммы налога. При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз, налоговые вычеты должны производиться при предоставлении налогоплательщиком копий платежных документов, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья или же оплату владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
Сроки и порядок уплаты акциза при реализации подакцизных товаров (ст. 202 – 204 НК РФ).
Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты.
В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с ст. 203 НК РФ.

Таблица 2.3 – Порядок и сроки уплаты акциза при реализации подакцизных товаров

Вид операции
Сроки уплаты акциза

При реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров
Равными долями
– не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем,
– не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

При получении прямогонного бензина или денатурированного этилового спирта налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом
Не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом


Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров.
При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров.
При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика.
Сроки подачи декларации:
– налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
– налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, – не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за налоговым периодом.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическая сущность акцизов?
2 В чем отличие акцизов от других косвенных налогов?
3 Какие товары являются подакцизными?
4 Что является объектом налогообложения по акцизам?
5 Какие обороты с подакцизными товарами не облагаются акцизами?
6 Какие применяются налоговые ставки по акцизам?
7 Как определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых применяются комбинированные налоговые ставки?
8 Какой порядок определения даты реализации (передачи) или получении подакцизных товаров?
9 Какие вычеты используются при исчислении акцизов?
10 Каким образом устанавливаются сроки уплаты акцизов?


Тема 2.3 Налог на прибыль организаций

2.3.1 Экономическая сущность и фискально-регулирующее значение налога на прибыль
Налогообложение прибыли в любой налоговой системе занимает важное место. Налог на прибыль организаций в России – это федеральный налог, играющий важную фискальную и регулирующую роль. Теоретически налог на прибыль – это форма распределения национального дохода, а именно форма изъятия государством части чистого дохода (прибыли), создаваемого хозяйствующими субъектами. Налог на прибыль рассматривается как плата хозяйствующего субъекта государства за предоставление экономического пространства, трудовых ресурсов, за пользование производственной, социальной и иными видами инфраструктуры. Практически налог на прибыль как прямой личный налог обладает наибольшими возможностями по оказанию воздействия на интересы организаций через их финансовое положение, то есть имеет регулирующее значение. Одновременно он обеспечивает значительные поступления в бюджет государства. Поэтому столь много мнений о правомерности использования налога на прибыль в современных условиях на тех принципах, которые заложены в законодательстве о налогах и сборах.
Среди реальных факторов предпочтения прибыли как объекта налогообложения в противовес доходу можно выделить следующие причины:
– прибыль – это конечный результат деятельности, экономическое содержание которого позволяет применять его как объект налогообложения, в то время как заработная плата – это затраты;
– на размерах валового дохода предприятия отражаются расходы на оплату труда, удельный вес которых варьируется по различным видам экономической деятельности (например, материалоемкие и трудоемкие отрасли). В России из-за диспропорций в народном хозяйстве, отсутствия реального движения капитала и рабочей силы на практике по видам деятельности сложилась резко отличная структура состава затрат. Следовательно, введение налога на доходы резко отрицательно сказывалось бы на тех видах деятельности, где выше удельный вес трудовых затрат: сфера услуг, легкая и пищевая промышленность, наука. Введение же разных налогов в разных отраслях в условиях рынка нецелесообразно;
– использование прибыли в качестве объекта налогообложения соответствует мировой налоговой практике;
– механизм исчисления налога на прибыль позволяет более гибко, дифференцированно воздействовать на фонд оплаты труда (ФОТ) в отличие от включения затрат на оплату труда в объект налогообложения. На практике уже имел место налог на ФОТ в рамках налога на прибыль предприятий.
Валовой доход как объект налогообложения обладает следующими плюсами:
– более высокий фискальный потенциал, что объясняется включением в объект обложения не только прибыли, но и оплаты труда;
– обеспечение условий для выравнивания уровня доходной базы регионов, поскольку в этом случае плательщиками выступают практически все хозяйственные объекты независимо от их финансового положения, в том числе в трех регионах, где по объективным причинам сконцентрированы малорентабельные и убыточные производства;
– налогообложение дохода позволяет ограничиться ставкой не более 20 процентов, что создает благоприятный психологический настрой плательщика на уплату налога.
В период реформирования налоговой системы (с 1999 г. по настоящее время) государство взяло курс на снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Тем не менее, он занимает важное место в доходах федерального бюджета (таблица 2.4)

Таблица 2.4 – Показатели поступлений налога на прибыль организаций в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Налог на прибыль организаций
1670,6
15,7
2172
16,4
2513,2
15,7

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


На долю налога на прибыль организаций в налоговых поступлениях федерального бюджета оказывают влияние многочисленные разнонаправленные факторы. После вступления в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» основными факторами, обусловившими некоторое сокращение доли, выступают снижение налоговой ставки, расширение перечня расходов, формирующих налоговую базу. Но одновременно произошел отказ от налоговых льгот. За последние годы значительно выросла доля налога на прибыль в доходах федерального бюджета. Это связано с развитием экономики, сокращением убыточных предприятий, ростом цен на энергоресурсы и другими факторами.
Регулирующая роль налога на прибыль в настоящее время прослеживается не четко, поскольку действующий механизм исчисления и взимания налога отвечает принципу нейтральности налогообложения. В частности, практически отсутствуют какие-либо послабления, носящие отраслевой характер. С 1 января 2002 г. в связи с введением в действие гл. 25 НК РФ льготы по налогу были отменены, с одновременным введением новой амортизационной политики и снижением ставки налога с 35 % до 24 %. Начиная с 2006 г. для плательщиков налога на прибыль введена амортизационная премия, позволяющая включать в состав расходов произведенные затраты на капитальные вложения в размере не более 10 % – с 2006 г. и не более 30 % – с 2009 г. первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств. С 2008 г. веден дополнительный повышающий коэффициент (не более 3) в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. С 2009 г. в целях стимулирования инновационной и инвестиционной деятельности предприятий радикальным изменениям был подвергнут нелинейный метод начисления амортизации.

2.3.2 Характеристика элементов налога
Плательщики налога на прибыль (ст. 246 НК РФ):
1) российские организации;
2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ;
3) иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.
Постоянным представительством иностранной организации в России для целей налогообложения является филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или другое место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории.
Иностранная организация согласно российскому законодательству о налогах и сборах не рассматривается как имеющая постоянное представительство в том случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной, то есть обычной, деятельности.
Не являются плательщиками налога на прибыль организаций:
а) организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;
б) организации по прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса;
в) организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
г) Центральный Банк России и его учреждения по прибыли, полученной от деятельности, связанной с регулированием денежного обращения;
д) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и единый сельскохозяйственный налог.
Объект налогообложения по налогу на прибыль организаций (ст. 247 НК РФ)
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль определяется по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.
Прибыль как объект налогообложения можно классифицировать по трем основным критериям:
1) по налогоплательщикам. Для каждой группы налогоплательщиков предусмотрен самостоятельный порядок определения прибыли в качестве объекта налогообложения (ст. 247 НК РФ).
Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Прибыль = Доход – Расход (2.1)

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ, являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.

Прибыль = Доход представительства – Расход представительства (2.2)

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Прибыль = Доход от источников в РФ (2.3)

В отношении иностранных организаций необходимо отметить, что они могут иметь одновременно два вида объекта налогообложения. Так, в случае одновременного осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство и получения иного дохода от источников в РФ, не связанного с деятельностью через это представительство, у иностранной организации возникает два самостоятельных вида объекта налогообложения.
Более того, согласно п. 4 ст. 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного постоянного представительства, деятельность которых не осуществляется в рамках единого технологического процесса, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Данное положение фактически означает, что по каждому постоянному представительству иностранной организации формируется самостоятельный объект налогообложения;
2) по ставкам налога на прибыль. Для российских организаций устанавливаются пять видов ставок налога на прибыль. Для иностранных организаций предусмотрено шесть видов ставок налога на прибыль (ст. 284 НК РФ).
Наличие разных ставок по налогу на прибыль вызывает необходимость ведения раздельного налогового учета соответствующей группы прибыли. Так, согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по соответствующей ставке, определяется налогоплательщиком отдельно;
3) по отдельным видам операций. На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).
К таким операциям относятся:
– операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
– операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);
– операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
– операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);
– операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
– операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ);
– операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
– операции по реализации покупных товаров (ст. 268 НК РФ).
При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ.
Порядок определения и классификация доходов организации в целях исчисления налога на прибыль организаций
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, за исключением суммы косвенных налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров и выделенных в счетах-фактурах.
Документами налогового учета в соответствии со ст. 314 НК РФ являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Все доходы, получаемые организацией, можно разделить на две группы:
1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. 249, 250 НК РФ);
2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).
При этом доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:
– доходы от реализации;
– внереализационные доходы.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются:
– выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
– выручка от реализации имущественных прав.
Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. Безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг признается реализацией только в случаях, специально предусмотренных НК РФ. В связи с этим, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 НК РФ в качестве реализации не рассматривается.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной формах и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, другое имущество или имущественные права.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания этих доходов.
Внереализационными доходами признаются доходы, не связанные непосредственно с основной деятельностью по производству и реализации товаров, работ и услуг. К таким доходам относятся (ст. 250 НК РФ):
– доходы от долевого участия в других организациях;
Согласно ст. 275 НК РФ в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды. Понятие дивидендов закреплено в ст. 43 НК РФ. Так, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
– доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;
Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В случае приобретения иностранной валюты одного вида на иностранную валюту другого вида (например, доллары США на евро) курсовая разница рассчитывается по каждой валюте с применением курса ЦБ РФ (курсы соотношения иностранных валют друг к другу не применяются). Иными словами в данном случае отражаются две операции: первая операция по продаже, вторая – по покупке иностранной валюты.
– доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
– доходы сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);
По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.
– доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
– доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ;
Организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и др. Если созданные резервы не использованы или использованы не полностью, то неиспользованная сумма резервов включается в состав внереализационных доходов.
– доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;
– доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности).
В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации;
– доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
– доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;
Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
– доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
– доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
По данной статье не учитываются следующие суммы:
– суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;
– суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.
Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ).
По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 ГК РФ).
Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности – ст.ст. 202, 203 ГК РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.
При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах (п. 14 ст. 265 НК РФ).
Прочие внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ)
Доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль – это доходы, которые увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы по налогу.
Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учесть для уплаты налога на прибыль организаций.
Ст. 251 НК РФ содержит перечень не подлежащих обложению доходов, которые можно разделить по двум направлениям: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п. 1 ст. 251НК РФ); второй – перечень целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Первая группа операций касается любых организаций, вторая – в основном деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.
Группировка расходов организации, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида:
а) расходы, связанные с производством и реализацией;
б) внереализационные расходы.
Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
1) доход уменьшается на сумму произведенных расходов;
2) доход уменьшается на сумму обоснованных расходов;
3) доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов;
4) доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст. 270 НК РФ), не уменьшают доход.
В случае осуществления расхода в иностранной валюте, условных денежных единицах, он учитывается в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Основной группой расходов являются расходы, связанные с производством и реализацией.
В НК РФ приведено два вида классификации расходов, связанных с производством и реализацией:
– по целевому назначению расходов;
– по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).
Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Группировка по экономическому содержанию выполнена в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– амортизация основных фондов;
– прочие затраты.
Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.
Материальные расходы (ст. 254 НК РФ)
Одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции являются материальные расходы. В элементе «Материальные расходы» отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).
В материальные расходы входят затраты на приобретение сырья, использованных в производстве товаров и образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве. К материальным также относят расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки товаров, проведение испытаний, контроля, содержание и эксплуатацию основных средств. В эту же группу затрат входит оплата работ, выполняемых сторонними организациями строго производственного характера (выполнение отдельных вспомогательных операций по производству продукции, работ, услуг, обработке сырья, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов).
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
а) технологические потери при производстве и транспортировке, потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли;
б) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.
В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ, при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:
– метод оценки по стоимости единицы запасов;
– метод оценки по средней стоимости;
– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Выбор того или иного метода оценки сырья и материалов является элементом учетной политики налогоплательщика.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ)
В соответствии со ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В целях исчисления налога на прибыль, все расходы организации на оплату труда делятся на:
1) конкретные виды затрат, указанные ст. 255 НК РФ (пп. 1-24 ст. 255 НК РФ);
2) иные виды затрат, предусмотренные трудовыми договорами или коллективными договорами (пп. 25 НК РФ);
3) затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда.
Амортизационные отчисления (ст. 256 – 259 НК РФ)
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:
а) находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества;
б) использоваться для извлечения дохода (имущество непосредственно участвует в производстве продукции);
в) стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.
К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на сч. 01 «Основные средства» и нематериальные активы, для учета которых предназначен сч. 04 «Нематериальные активы». В то же время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета;
г) срок полезного использования составляет более 12 месяцев.
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более 20000 р.
В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относятся:
– земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
– материально-производственные запасы;
– товары;
– объекты незавершенного капитального строительства;
– ценные бумаги;
– финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды имущества:
1) имущество бюджетных организаций;
2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 11, 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производится периодическими платежами в течение срока действия договора.
Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие объекты основных средств:
– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев предусмотренных НК РФ (например, ст. 170 НК РФ).
Амортизационное имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Срок полезного использования – период, в течение которого объект основных средств и нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации.
Все имущество подразделяется на 10 амортизационных групп на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Деление основных средств на амортизационные группы представлено в таблице 2.5.

Таблица 2.5 – Амортизационные группы

Амортизационные группы
Сроки полезного использования имущества

Первая
От 1 года до 2 лет включительно

Вторая
Свыше 2 лет до 3 лет включительно

Третья
Свыше 3 лет до 5 лет включительно

Четвертая
Свыше 5 лет до 7 лет включительно

Пятая
Свыше 7 лет до 10 лет включительно

Шестая
Свыше 10 лет до 15 лет включительно

Седьмая
Свыше 15 лет до 20 лет включительно

Восьмая
Свыше 20 лет до 25 лет включительно

Девятая
Свыше 25 лет до 30 лет включительно

Десятая
Свыше 30 лет


С 01.01.2009 г. действует правило, согласно которого если при использовании нелинейного метода амортизации будут применяться понижающие или повышающие коэффициенты, объекты, к которым они применяются, должны быть выделены в отдельные подгруппы. Это необходимо для расчета амортизации, поскольку при нелинейном методе она рассчитывается суммарно в отношении целых групп (подгрупп) (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Методы и порядок расчета сумм амортизации
Амортизационные отчисления за каждый месяц определяются отдельно по каждой амортизационной группе. Законодательство предлагает линейный и нелинейный методы исчисления амортизационных отчислений. В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщикам дана возможность выбора метода амортизации. С 01.01.2009 г. налогоплательщик вправе применять только тот метод начисления амортизации, который закреплен в его учетной политике.
Следует отметить, методы амортизации, используемые в целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 и 14/2000 делятся на линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Различия при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете представлены в приложении Б.
С 01.01.2009 г. организация вправе изменить применяемый метод начисления амортизации с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный допускается не чаще, чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). В то же время, перейдя с нелинейного метода начисления амортизации на линейный, организация вправе через год снова вернуться к начислению амортизации нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Начисление амортизации:
– начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;
– прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
При линейном способе амортизации амортизационные отчисления определяются как соответствующая норме амортизации процентная доля первоначальной стоимости амортизируемого имущества на начало месяца.

К=1 /n * 100 %,
(2.4)


где k – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества;
n – срок полезного использования данного объекта имущества, выраженный в месяцах.
Этот способ обязательно применяется к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, срок службы которых более 20 лет, т.е. это 8-10 группы.
При применении нелинейного метода амортизация подлежит начислению не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом определяется по формуле:

Sn = S * (1 – 0,01 * k) * n , (2.5)

где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;
k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс, который ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе амортизации. При этом для каждой из амортизационных групп установлена своя месячная норма амортизации: для первой – 14,3, для второй – 8,8, для третьей – 5,6, для четвертой – 3,8 и т.д.
Суммарный баланс группы определяется как общая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе. Она может возрастать в случае увеличения первоначальной стоимости объектов (например, при достройке, реконструкции, модернизации), а также уменьшаться при выбытии объектов амортизированного имущества на их остаточную стоимость. Кроме того, суммарный баланс каждой группы ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
При этом если суммарный баланс амортизационной группы составит меньше 20000 р., в следующем месяце организация получит право ликвидировать данную амортизационную группу, а значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы. По истечении срока полезного использования имущество может быть исключено налогоплательщиком из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (ст. 259.2 НК РФ).
Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и соответствующей нормы амортизации.
Формула для расчета сумм амортизации:

А = B * (k : 100), (2.6)

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k – норма амортизации (постоянное числовое значение, зависящее только от амортизационной группы) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Амортизационная премия.
При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии (т.е. тех расходов, которые налогоплательщик вправе признать единовременно) составляет 30 %, (абз. 2, 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Такой же повышенный размер амортизационной премии налогоплательщик вправе применить при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или частичной ликвидации этих основных средств. При этом сам порядок амортизации основного средства после применения амортизационной премии остается прежним.
По основным средствам, относящихся к первой – второй и восьмой – десятой амортизационным группам, размер амортизационной премии для них – не более 10 %.
Применение повышающих коэффициентов при начислении амортизации (п. 7 ст. 259 НК РФ):
1) к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.
2) к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). С 01.01.2009 г. по лизинговому имуществу, относящемуся к 1 – 3 амортизационным группам, повышающий коэффициент 3 не применяется независимо от способа амортизации.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ)
Перечень прочих расходов согласно п. 1 ст. 264 НК РФ является открытым. Соответственно, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.
К прочим расходам относятся:
1 расходы в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ;
2 представительские расходы в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ;
3 расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров в соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ;
4 расходы организации на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, при исчислении налога на прибыль организаций следует учитывать следующие расходы:
а) расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);
б) расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
в) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);
г) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);
и др.
Вместе с тем отдельные виды расходов для целей налогообложения устанавливаются в пределах норм и нормативов.
К ним относятся:
– представительные расходы (п.3 ст.264 НК РФ);
– расходы на рекламу (п.4 ст.264 НК РФ);
– расходы на добровольное страхование работников (п.16 ст. 255 НК РФ).
Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ)
В состав внереализационных расходов входят расходы, не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, т.е. не связанные с основной деятельностью.
К ним относятся:
– расходы на содержание переданного в аренду имущества (включая амортизацию);
– расходы на проценты по долговым обязательствам;
– расходы на организацию выпуска ценных бумаг;
– расходы в виде отрицательной курсовой разницы при переоценке имущества и требований;
– расходы плательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;
– затраты на содержание законсервированных мощностей и объектов;
– судебные расходы и арбитражные сборы;
– расходы в виде сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;
– расходы на оплату услуг банка;
– убытки прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде;
– дебиторская задолженность по которой истек срок исковой давности;
– потери от брака, недостач, простоев производства;
– потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и другие внереализационные расходы в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ)
Первая группа расходов – расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы взимаемые госорганами и т.д.).
Вторая группа расходов – расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые.
Третья группа расходов – расходы, превышающие предельный уровень, установленный по соответствующей группе (представительские, НИОКР, реклама и т.д.).
При налогообложении не учитываются следующие расходы:
а) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;
б) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;
в) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
г) в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
д) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 257 НК РФ в отношении амортизируемого имущества собственного производства);
е) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ;
ж) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;
и) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ и другие расходы.
В соответствии с правилами ведения налогового учета (ст. 318 НК РФ) деление расходов осуществляется на косвенные расходы и прямые расходы.
В состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
– суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включается в состав расходов текущего периода (в частности, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР).
Методы признания доходов и расходов при кассовом методе и методе начислений (ст. 271 – 273 НК РФ)
В соответствии со ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления или по кассовому методу (приложение В).
Организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила 1 млн р. за каждый квартал. В иных случаях организация обязана использовать менее выгодный с точки зрения оптимизации налоговых обязательств метод начислений.

Пример
Организация в предшествующем году имела следующие показатели выручки: в I квартале – 600000 р., во II квартале – 1200000 р., в III квартале – 1400000 р., в IV квартале – 300000 р. В среднем за четыре квартала выручка составит 875000 р. (600000 + 1200000 + 1400000 + 300000) : 4. Следовательно, в текущем году организация вправе применять кассовый метод.

Кассовый метод – это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены (оплачены).
Данное определение в отношении расходов является условным, поскольку в отдельных случаях их связывается с наличием дополнительных оснований. Иными словами, к обязательному факту оплаты дополняется иное условие. Порядок применения кассового метода установлен ст. 273 НК РФ.
Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:
– банки;
– компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн. р. за каждый квартал;
– участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Метод начисления – это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 247 НК РФ)
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 247 НК РФ). Прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).
Если прибыль облагается по разным ставкам, то налоговая база по каждой группе прибыли определяется налогоплательщиком отдельно. В отношении отдельных специфических операций и групп организаций налоговая база определяется с учетом установленных особенностей. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (ст. 275.1, 276, 278, 279, 280, 304, 323 и 268 НК РФ).
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, не облагаемой налогом на прибыль. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, должны учитываться отдельно, т.е. должен вестись обособленный учет.
Доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы учитываются в денежной форме. Доходы от реализации, полученные в натуральной форме (включая товарообменные операции), учитываются, если не установлено иное, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Если доходы меньше расходов (т.е. вами получен убыток), налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ). При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для переноса убытков на будущее (ст. 283 НК РФ).
Исходя из анализа ст. 283 НК РФ можно выделить следующие правила переноса убытков на будущее:
– разрешается учитывать убытки, полученные организациями в последующих налоговых периодах, но только когда величина налоговой базы будет положительная;
– перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток;
– совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде устанавливается в пределах всей облагаемой налоговой базы без ограничений;
– убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с соблюдением первых трех правил;
– если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены при соблюдении названных выше правил;
– при реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышеназванными правилами, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Ставки налога на прибыль организаций (ст. 284 НК РФ).
В отношении налога на прибыль организаций установлено несколько ставок:
1) общая ставка налога.
Общая налоговая ставка устанавливается в размере 20 %.
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 %, зачисляется в федеральный бюджет;
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ;
2) налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:
– 20 % – с любых доходов, кроме указанных в пп. 2 ст. 284, п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ, с учетом положений ст. 310 НК РФ;
– 10 % – от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.
Данные суммы налога подлежат зачислению в федеральный бюджет;
3) по доходам в виде дивидендов:
– 0 % – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 % вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн р.;
– 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше;
– 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями;
4) по доходам, получаемым по операциям с отдельными видами долговых обязательств:
– 15 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением случаев, указанных в пп. 2, 3 п. 4 ст. 282 НК РФ);
– 9 % – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007 г.;
– 0 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.
Данные суммы налога подлежат зачислению в федеральный бюджет;
5) по прибыли Центрального банка РФ.
Прибыль, полученная Центральным банком РФ от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке РФ (Банке России)» облагается налогом по общей налоговой ставке 20 %.
Налоговый период. Отчетные периоды (ст. 285 НК РФ).
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей (ст. 286 НК РФ)
По налогу на прибыль предусмотрено исчисление:
– сумм налога за налоговый период;
– сумм квартальных авансовых платежей;
– сумм ежемесячных авансовых платежей.
Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно за исключением случаев, когда налог удерживается у источника выплаты.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
При этом сумма авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Не уплачивают ежемесячные авансовые платежи следующие организации:
– организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;
– бюджетные учреждения;
– иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;
– некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
– участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
– инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
– выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Данные организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. При этом необходимо обратить внимание на то, что последние три группы организаций не являются плательщиками ежемесячных авансовых платежей только в части определенного вида доходов.
Исчисление ежемесячных авансовых платежей осуществляется двумя способами:
1) общий порядок – исчисление на основе данных предшествующего квартала;
Сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале равна сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа во II квартале равна одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года.
Сумма ежемесячного авансового платежа в III квартале ровна одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Сумма ежемесячного авансового платежа в IV квартале ровна одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
2) специальный порядок – исчисление на основе фактических данных за месяц, по которому осуществляется авансовый платеж.
Ежемесячные авансовые платежи исчисляются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Пример
С 1 января 2009 года организация ежемесячно уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам хозяйственной деятельности за январь налоговая прибыль составила 1000000 р. Ежемесячный авансовый платеж по налогу за январь, исходя из фактически полученной прибыли, составит 200000 р. (1000000 р. * 20 %). Налог должен быть уплачен не позднее 28 января 2009 года. По итогам деятельности в январе и феврале налоговая база, определенная нарастающим итогом, составила 1800000 р. Сумма налога, исчисленная с учетом ранее уплаченного ежемесячного авансового платежа, составит 120000 р. ((1800000 р. * 20 %) – 240000 р.).

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль (ст. 287 НК РФ)
Сумма налога на прибыль по итогам года (налогового периода) уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала. Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые в общем порядке, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые по фактически полученной прибыли, уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается фискально-регулирующее значение налога на прибыль организаций?
2 Кто является плательщиком налога на прибыль организаций?
3 Характеристика доходов организации, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
4 Характеристика доходов организации, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
5 Характеристика расходов организации, учитываемых в целях налогообложения.
6 Характеристика расходов организации, не учитываемых в целях налогообложения.
7 По каким расходам установлены нормы при отнесении их на затраты в целях обложения прибыли организации?
8 В чем отличие линейного и нелинейного методов начисления амортизации?
9 Каковы условия переноса убытка на будущее по налогу на прибыль?
10 Ставки по налогу на прибыль.
11 В какие сроки уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль организаций?


Тема 2.4 Налог на доходы физических лиц

2.4.1 Экономическое и социальное значение налога на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является прямым федеральным налогом, занимающим главное место в системе налогов с населения. НДФЛ выполняет следующие функции налогов:
– фискальная – посредством этой функции происходит изъятие части доходов граждан, именно эта функция обеспечивает реальную возможность перераспределения части стоимости национального дохода;
– социальная – это функция смягчения социального неравенства, при его реализации достигается поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними;
– регулирующая – означает, что налоги как активный участник перерапределительных процессов оказывают серьезное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения. Данная функция неотделима от фискальной и находится с ней в тесной взаимосвязи.
Нормативно-правовая база налога на доходы физических лиц непосредственно закреплена в первой части и в главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».
Важнейшим принципом НДФЛ стало равенство налогоплательщиков перед законом вне зависимости от социальной или иной принадлежности. Ставки налога едины для всех налогоплательщиков. Прогрессивность данного налога была заменена так называемой «плоской» шкалой НДФЛ, сохраняющей неравенство доходов до и после налогообложения. Вместе с тем остался неизменным принцип первичного взимания налога у источника получения доходов, предусматривающий возложение на работодателя обязанности взимать и перечислять в бюджет налоги с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам.
В большинстве развитых стран, где в значительной мере доходная часть бюджета зависит от поступлений подоходного налога, данному налогу придается особое значение в решении социальных проблем общества.

Таблица 2.6 – Показатели поступлений НДФЛ в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

НДФЛ
930,3
8,7
1266,6
9,6
1666,3
10,4

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Налог на доходы физических лиц является эффективным инструментом реализации задач социальной политики, обеспечения достойного уровня жизни населения, действенным способом социальной поддержки, обеспечения социальной справедливости. В настоящее время система налогообложения доходов физических лиц во всем мире характеризуется определенными особенностями, в частности семейным налогообложением, применением механизма индексации, расширением объектов налогообложения, увеличением числа льготных категорий плательщиков.

2.4.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики (ст. 207 НК РФ):
Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Разделение налогоплательщиков на резидентов, так и нерезидентов является общемировой практикой для установления разных режимов налогообложения их доходов.
Согласно НК РФ началом пребывания физического лица на территории РФ считается день, следующий за днем пересечения границы. Окончание срока пребывания на территории РФ – день пересечения границы при выбытии из РФ. Указанные даты определяются по отметкам о пересечении границы РФ в документе, удостоверяющим личность физического лица.
В соответствии с действующим законодательством все учреждения, организации, индивидуальные предприниматели, выплачивающие доходы в пользу граждан, обязаны удерживать НДФЛ, выступая в роли налоговых агентов.
Объект налогообложения (ст. 209 НК РФ) – фактическое получение дохода от источников, как в России, так и за ее пределами. Для налоговых резидентов объектом обложения признается доход, полученный от источников в РФ, а также от источников за пределами РФ. Для нерезидентов – объектом налогообложения признается доход, полученный только от источников в РФ.
НК РФ устанавливает перечень доходов, подлежащих налогообложению (приложение Г).
Налоговая база (ст. 210 НК РФ) по налогу представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды.
В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по НДФЛ производится:
– налоговыми агентами (организации, индивидуальные предприниматели и т.д.) по доходам, выплаченным физическому лицу. Статус налогового агента установлен ст.24 НК РФ;
– индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, охранниками, детективами, занимающимися частной практикой. Исчисление производится по доходам, полученным от такой деятельности;
– физическими лицами по доходам, полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; полученным от источников, находящихся за пределами РФ (для налоговых резидентов РФ); полученным от налоговых агентов, при получении которых не был удержан НДФЛ.
Налоговая база определяется с учетом всех доходов в зависимости от формы дохода, от вида дохода, в отношении которых установлены различные ставки. При определении налоговой базы должны учитываться не только все трудовые доходы налогоплательщика, полученные им в денежной или натуральной формах, но также потенциальные доходы в виде материальной выгоды. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относят оплату в интересах налогоплательщика работ, услуг, питания, отдыха и обучения. К этой же форме доходов относятся полученные налогоплательщиком товары и выполненные в его интересах работы на безвозмездной основе.
Доходы налогоплательщика, полученные в виде материальной выгоды, российское налоговое законодательство определяет в форме финансовых ресурсов, полученных от экономии на процентах за пользование заемными средствами, от приобретения товаров, работ или услуг у физических лиц, у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, а также материальная выгода, полученная по сделкам с ценными бумагами.
В гл. 23 НК РФ указан исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ):
а) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;
б) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
в) алименты, получаемые налогоплательщиками;
г) суммы единовременной материальной помощи;
д) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования;
е) все установленные законодательством компенсационные выплаты с целью возмещения дополнительных расходов, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
ж) суммы материальной помощи, оказываемой работникам в пределах до 4000 р. в год (суммы превышения подлежат включению в доход);
и) доходы от продажи автотранспортных средств и т.д.
Налоговая база по НДФЛ определяется без учета представленных выше доходов. Совокупный доход налогоплательщика и налоговая база уменьшаются на предусмотренные налоговым законодательством (ст. 218 – 221 НК РФ) вычеты, которые подразделяются на четыре группы:
Первая группа вычетов – стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ).
При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
а) в размере 3000 р. за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
1) лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;
2) лиц, ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;
3) лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года;
4) инвалидов Великой Отечественной войны;
5) инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих; и т.д.;
б) налоговый вычет в размере 500 р. за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
1) героев СССР и Героев РФ, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;
2) участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;
3) лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей;
4) родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, РФ или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак;
5) граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия;
6) инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп и т.д.;
в) налоговый вычет в размере 400 р. за каждый месяц налогового периода распространяется на все, не перечисленные выше категории налогоплательщиков, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом, превысил 40000 р.;
г) налоговый вычет в размере 1000 р. за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действуют до месяца, в котором их доход, превысил 280000 р. Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.
Единственному родителю, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере.
Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Установленные стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Пример
Работнице предприятия начисляется оклад в размере 5000 р. и премия 20 % от оклада ежемесячно. Гражданка воспитывает двоих детей – несовершеннолетнюю дочь и сына – студента очной формы обучения в возрасте 21 года. Женщина не состоит в браке и является единственным родителем. Определить сумму предоставленных стандартных налоговых вычетов.
Решение. Физическое лицо имеет право на вычет в сумме 400 * 6 мес. = 2400 р., 1000 * 2 (т.к. двое детей) * 2 (т.к. единственный родитель) * 12 = 48000 р.

Вторая группа вычетов – социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ).
Социальные налоговые вычеты предоставляются налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика одновременно с подачей им подтверждающих документов и налоговой декларации по окончании налогового периода (приложение Д).

Пример
Работник организации, Герой РФ, получает доход в сумме 14500 р. Имеет на иждивении дочь 9 лет и сына 20 лет очной формы обучения, за обучение которого в текущем году было заплачено 40000 р.
Определить сумму возможного социального вычета, сумму налога, подлежащую возврату из бюджета
Сумма социального вычета составляет 40000 р. (размер вычета равен сумму фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50000 р.). Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, равна 40000 * 13 % = 5200 р.

Третья группа вычетов – имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ).
Имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам, в том числе квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарных и кассовых чеков и других документов (приложение Е).
Также имущественный вычет предоставляется в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры, но не более 2000000 р. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры. Указанный вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.
Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ.
В случае реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности). При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Пример
Работник по основному месту работы ежемесячно получает следующие доходы: оклад в сумме 12500 р.; доплата на питание – 1500 р.; материальная помощь – 2200 р. В предыдущем налоговом периоде приобрел квартиру стоимостью 1200000 р. и оформил ее в долевую собственность с супругой. Требуется определить сумму возможного имущественного налогового вычета для данного гражданина.
Сумма возможного имущественного налогового вычета для гражданина составит 1200000 / 2 = 600000 р.

Четвертая группа вычетов – профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ).
Профессиональные налоговые вычеты имеют право получать индивидуальные предприниматели и другие лица, занимающиеся частной практикой. Данные вычеты принимаются этими категориями в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Характеристика профессиональных вычетов представлена в приложении Ж.
Эти категории лиц реализуют право на получение профессиональных вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. При его отсутствии вычеты предоставляются налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика одновременно с подачей им декларации по итогам налогового периода.
Налоговые вычеты играют для налогоплательщика значимую роль в законной минимизации облагаемых доходов и уменьшении сумм уплачиваемых налогов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых 13 %-ной ставкой, налоговая база принимается, равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой доходов в этом налоговом периоде не переносится, за исключением имущественного вычета по суммам, израсходованным на новое строительство, приобретение жилого дома или квартиры.
Налоговые ставки (ст. 224 НК РФ):
– 13 % - основная ставка НДФЛ;
– 35 % - со стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах и других мероприятиях в целях рекламы товаров, в части сумм превышающих 4000 р. и с сумм экономии на процентах при получении налогоплательщиками кредитных средств;
– 30 % - в отношении доходов, получаемых лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ;
– 15 % - в отношении дивидендов от российских организаций, получаемых лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ;
– 9 % - в отношении дивидендов, получаемых лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ и по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.
Порядок исчисления налога (ст. 225 НК РФ).
Общая исчисленная сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при получении доходов, облагаемых различными налоговыми ставками, – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, определяемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Налоговый период (ст. 216 НК РФ) – календарный год. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему периоду.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную суму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (таблица 2.7). Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Таблица 2.7 – Сроки перечисления сумм налога в бюджет налоговыми агентами

Виды выплат
налогоплательщикам
Срок

1 Выплаты доходов, производимые из получаемых средств в банке
Не позднее дня фактического получения средств в банке

2 Выплаты, производимые перечислением суммы дохода на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц
Не позднее дня перечисления дохода с банковского счета налогового агента

3 Выплаты, производимые в денежной форме из выручки налогового агента
Не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода

4 Выплаты, производимые в натуральной форме или доходы в виде материальной выгоды
Не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога


Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля, следующего за этим периодом.
Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ производится налогоплательщиками:
а) по суммам вознаграждений, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, в том числе по договорам найма или аренды любого имущества;
б) по суммам, полученным от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщикам на праве собственности;
в) по суммам доходов, полученным физическими лицами (налоговыми резидентами РФ) от источников, находящихся за пределами РФ;
г) по суммам выигрышей, полученным физическими лицами от организаторов лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр, в том числе с использованием игровых автоматов;
д) по сумам иных доходов физических лиц, при получении которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами.
Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами. Налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается налогоплательщиком по месту своего жительства не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Индивидуальные предприниматели и другие лица, занимающиеся частной практикой, исчисляют суммы налога самостоятельно. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей, уплаченных в бюджет. Указанные налогоплательщики обязаны предоставить в налоговый орган декларацию о фактическом доходе до 30 апреля года, следующего за отчетным.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией должна быть уплачена по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Кроме того, плательщики этой категории обязаны указывать в налоговой декларации суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода должна быть определена самим налогоплательщиком. Уплата ими авансовых платежей на основании налоговых уведомлений производится:
– за январь-июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей,
– за июль-сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей,
– октябрь-декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей

Пример
Гражданин осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В декларации о предполагаемых доходах он указал доход в сумме 370 тыс. р. (предполагаемые расходы – 243 тыс. р.). По истечении налогового периода сумма фактически полученного дохода за минусом документально подтвержденных расходов составила 133 тыс. р. Рассчитать суммы авансовых платежей НДФЛ на текущий год. Сделать перерасчет, указать срок предоставления декларации.
Предполагаемый доход за минусом расходов = 370 – 243 = 127 тыс. р.
Сумма авансовых платежей = 127000 * 13 % = 16510 р.
Уплата до 15.07 в сумме 8255 р. (ст. 227 НК РФ);
до 15.10 в сумме 4127,5 р.;
до 15.01 следующего года 4127,5 р.
Перерасчет с учетом фактически полученного дохода:
133000 * 13 % = 17290 р.
Разница между суммой авансовых платежей, уплаченных в течение года, и суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, (17290 – 16510 = 780 р.) подлежит уплате в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом (ст. 227 НК РФ).

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическое значение налога на доходы физических лиц?
2 В чем проявляется социальный аспект подоходного налогообложения?
3 Кто является плательщиком налога на доходы физических лиц?
4 Что является объектом обложения по налогу на доходы физических лиц?
5 Какие доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц?
6 Что представляет собой налоговая база по налогу на доходы физических лиц?
7 Какие доходы не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц?
8 Какие существуют группы налоговых вычетов?
9 Каким категориям налогоплательщиков предоставляется стандартный налоговый вычет в двойном размере?
10 Какие документы необходимы для предоставления социальных налоговых вычетов? Существуют ли ограничения по размерам данных вычетов?
11 В каких случаях при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов?
12 Каким категориям налогоплательщиков предоставляется профессиональный налоговый вычет?
13 Какие существуют особенности налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой?
14 Какие применяются ставки по налогу на доходы физических лиц?


Тема 2.5 Государственная пошлина

2.5.1 Экономическое содержание государственной пошлины, ее место и роль в налоговой системе РФ
Развитие рыночной экономики в России в начале 90-х годов привело к расширению гражданско-правовых взаимоотношений между хозяйствующими субъектами, развитию предпринимательства и рынка товаров, услуг, недвижимости, ценных бумаг. Все это потребовало со стороны государства усиления защиты имущественных и неимущественных прав граждан и организаций, а также юридически значимых действий, совершаемых этими субъектами в Российской Федерации.
Органы государственной власти и управления РФ, их центральные и местные учреждения по роду своей деятельности обязаны оказывать ряд юридических услуг физическим и юридическим лицам за плату в порядке взимания государственной пошлины. Таким образом, государственная пошлина – сбор, взимаемый с лиц при обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных соответствующей главой НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ. Выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.
Указанные органы и должностные лица, за исключением консульских учреждений РФ, не вправе взимать за совершение юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ «Государственная пошлина», иные платежи, за исключением государственной пошлины.
Вопросы государственной пошлины требуют системного регулирования, исходя из базовых принципов бюджетного устройства.

Таблица 2.8 – Показатели поступлений государственной пошлины в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Государственная пошлина
35,8
0,34
41,8
0,32
47,9
0,3

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Анализ поступлений государственной пошлины в консолидированный бюджет РФ показывает, что наблюдается рост показателя в абсолютном выражении при колебании удельного веса от 0,34 % до 0,3 %.

2.5.2 Характеристика элементов пошлины
Плательщики государственной пошлины (ст. 333.17 НК РФ) это организации и физические лица, если они:
1) обращаются за совершением юридически значимых действий;
2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины.
Объектами взимания государственной пошлины являются:
– исковые и иные заявления и жалобы, подаваемые в суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный Суд РФ;
– совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор или уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и консульских учреждений РФ;
– государственная регистрация актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния;
– государственная регистрация юридических лиц, в том числе государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы юридических лиц;
– выдача документов судами, учреждениями и органами;
– рассмотрение и выдача документов, связанных с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ;
– совершение других юридически значимых действий, определяемых действующим законодательством.
Порядок исчисления государственной пошлины.
Для каждого установленного вида объекта взимания установлен определенный размер государственной пошлины:
– в процентах от суммы (размера иска, суммы сделки, стоимости имущества и т.п.);
– в твердой сумме.
Государственная пошлина определяется:
– как произведение соответствующей суммы и установленного размера пошлины (при процентной ставке);
– как установленный размер пошлины (при твердой ставке).
Размеры госпошлины.
Примеры размеров государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями приведены в приложении И.
Льготы по уплате государственной пошлины (ст. 333.35 – 333.39 НК РФ)
В гл. 25.3 НК РФ установлены многочисленные категории лиц, которые имеют право на льготы по уплате государственной пошлины. Льготы по уплате государственной пошлины устанавливаются в виде освобождения от уплаты. Выделены следующие категории льготников:
а) льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций:
1) за право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях указанных организаций или объединений (федеральные органы государственной власти, государственные внебюджетные фонды РФ, бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из федерального бюджета, редакции средств массовой информации, за исключением средств массовой информации рекламного и эротического характера, общероссийские общественные объединения, религиозные объединения, политические партии);
2) при направлении (подаче) запросов в Конституционный Суд Российской Федерации (суды общей юрисдикции, арбитражные суды, мировые судьи);
3) при направлении (подаче) заявлений в конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации (суды общей юрисдикции, арбитражные суды и мировые судьи, органы государственной власти субъекта Российской Федерации);
4) при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) государственных или муниципальных ценных бумаг (федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления);
5) при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, эмиссия которых осуществляется им в целях реализации единой государственной денежно-кредитной политики в соответствии с законодательством Российской Федерации (Центральный банк Российской Федерации);
б) льготы при обращении в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям:
1) по искам о взыскании заработной платы (денежного содержания) и иным требованиям, вытекающим из трудовых правоотношений, а также по искам о взыскании пособий; по искам о взыскании алиментов; истцы – по искам о возмещении вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, а также смертью кормильца; по искам о возмещении имущественного и (или) морального вреда, причиненного преступлением (истцы);
2) за выдачу им документов в связи с уголовными делами и делами о взыскании алиментов (организации и физические лица);
3) при подаче апелляционных, кассационных жалоб по искам о расторжении брака (стороны);
в) льготы при обращении в арбитражные суды:
1) обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов (прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы);
2) по искам, связанным с нарушением прав и законных интересов ребенка (истцы);
3) по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, с учетом положений п. 3 ст. 333.37 НК РФ (общественные организации инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков; истцы – инвалиды I и II группы);
г) льготы при обращении за совершением нотариальных действий:
1) органы государственной власти, органы местного самоуправления, обращающиеся за совершением нотариальных действий в случаях, предусмотренных законом;
2) инвалиды I и II группы – на 50 % по всем видам нотариальных действий;
3) физические лица – за удостоверение завещаний имущества в пользу РФ, субъектов РФ и (или) муниципальных образований;
д) льготы при государственной регистрации актов гражданского состояния:
1) физические лица – за выдачу свидетельств при исправлении и (или) изменении записей актов о рождении в связи с усыновлением (удочерением);
2) за внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния и выдачу свидетельств в связи с ошибками, допущенными при государственной регистрации актов гражданского состояния по вине работников, производящих государственную регистрацию актов гражданского состояния;
3) за выдачу справок о регистрации актов гражданского состояния для представления в уполномоченные органы по вопросам назначения либо перерасчета пенсий и (или) пособий.
Порядок и сроки уплаты (ст. 333.18 НК РФ)
– до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) – по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями;
– до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) – по делам, рассматриваемым в арбитражных судах;
– до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) – по делам, рассматриваемым Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ;
– до совершения нотариальных действий – за совершение нотариальных действий;
– до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов – за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами;
– до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов – за совершение действий, связанных с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, а также с въездом в РФ или выездом из РФ;
– до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов – за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;
– до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов – за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора;
– до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов; при обращении за проставлением апостиля – до проставления апостиля; при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов – не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение - за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий.
Порядок возврата и зачета госпошлины (ст. 333.40 НК РФ)
Уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае:
а) уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено;
б) возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами. Если государственная пошлина не возвращена, ее сумма засчитывается в счет уплаты государственной пошлины при повторном предъявлении иска, если не истек трехгодичный срок со дня вынесения предыдущего решения и к повторному иску приложен первоначальный документ об уплате государственной пошлины;
в) прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом.
При заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату истцу подлежит 50 % суммы уплаченной им государственной пошлины. Данное положение не применяется в случае, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда.
Не подлежит возврату уплаченная государственная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;
г) отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие;
д) отказа в выдаче паспорта гражданина РФ для выезда из РФ и въезда в РФ, удостоверяющего в случаях, предусмотренных законодательством, личность гражданина РФ за пределами территории РФ и на территории РФ, проездного документа беженца.
Не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию:
– заключения брака, перемены имени, внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, в случае, если впоследствии не была произведена государственная регистрация соответствующего акта гражданского состояния или не были внесены исправления и изменения в записи актов гражданского состояния;
– прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации.
Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины подается плательщиком государственной пошлины в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины прилагаются подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, – копии указанных платежных документов. Решение о возврате плательщику излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины принимает орган (должностное лицо), осуществляющий действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины осуществляется органом Федерального казначейства.
Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной пошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, мировыми судьями, прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины, а также подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, – копии указанных платежных документов.
Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины производится в течение одного месяца со дня подачи указанного заявления о возврате.
Плательщик государственной пошлины имеет право на зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия. Указанный зачет производится по заявлению плательщика, предъявленному в уполномоченный орган (должностному лицу), в который (к которому) он обращался за совершением юридически значимого действия. Заявление о зачете суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня принятия соответствующего решения суда о возврате государственной пошлины из бюджета или со дня уплаты этой суммы в бюджет. К заявлению о зачете суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины прилагаются: решения, определения и справки судов, органов и (или) должностных лиц, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного возврата государственной пошлины, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины.
Возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм государственной пошлины производится в порядке, установленном гл. 12 НК РФ.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическое значение госпошлины?
2 Перечислите категории льгот, предусмотренные в отношении госпошлины?
3 Какие предусмотрены сроки уплаты госпошлины? От чего они зависят?
4 В каких случаях возможен возврат госпошлины в полном объеме, в частичном объеме?
5 В каких случаях госпошлина не возвращается плательщику?


Тема 2.6 Налог на добычу полезных ископаемых

2.6.1 Экономическое содержание налога на добычу полезных ископаемых
Одним из важнейших активов государства являются природные ресурсы, которые представляют собой не только основу для развития перерабатывающих производств, но и гарантию нормальной жизнедеятельности будущих поколений.
С 01.01.2002 г. вступила в силу гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых», которая ввела одноименный налог, заменивший два основные платежа – за пользование недрами при добыче полезных ископаемых и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ОВМСБ), а в отношении нефти и газового конденсата – акциз.
Для системы ресурсных платежей было характерно следующее. Во-первых, размер платежей за пользование недрами определялся с учетом экономико-географических условий, размера участка, вида полезного ископаемого, его количества и качества, продолжительности работ, степени изученности территории, горнотехнологических условий освоения и разработки месторождения, а также степени риска. Он устанавливался по каждому месторождению индивидуально, т.е. в размере платежей за пользование недрами присутствовала рентная составляющая; во-вторых, значительное число недропользователей освобождалось от платежей за пользование недрами, что в некоторой степени стимулировало недродобычу в нестандартных условиях; в-третьих, ОВМСБ носили целевой характер и направлялись исключительно на расширение минерально-сырьевой базы, в т.ч. и путем передачи их части добывающим предприятиям, самостоятельно проводящим работы по геологическому изучению недр.
Основное отличие новой системы налогообложения заключается в исчислении НДПИ в отношении основного вида полезных ископаемых (нефть и газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений) по методу специфических ставок, в отношении иных видов углеводородного сырья – природного газа и газового конденсата из газоконденсатных месторождений, а также всех других видов полезных ископаемых налоговая база, определяемая как их стоимость, облагается налогом по адвалорным ставкам. Также отличием от ранее действовавшей системы налоговых ставок стала их фиксация на определенном уровне (в рублях за единицу количества полезного ископаемого или в процентах от его стоимости). В среднем совокупная ставка платежей за пользование недрами при добыче и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы уменьшились в полтора раза. Следует отметить, что НДПИ носит исключительно фискальный характер.

Таблица 2.9 – Показатели поступлений НДПИ в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

НДПИ
1162,3
10,9
1197,4
9,04
1708
10,7

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Показатели таблицы 2.9 отражают тенденцию к росту рассматриваемого показателя. Рост и структура поступлений НДПИ обусловлены, в первую очередь, изменением порядка налогообложения добычи нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. К налоговой базе, определяемой по данному виду полезных ископаемых как количество, применяются специфические ставки налога, позволяющие взимать налог независимо от трансфертных, внутрикорпоративных цен, составляющих гораздо меньшую величину по сравнению с реальной рыночной стоимостью добытых полезных ископаемых. Кроме того, в числе факторов, оказавших положительное влияние на поступления от этого налога, следует отметить высокий уровень цен на нефть на мировом рынке нефтяного сырья.
Среди основных предложений, касающихся совершенствования налогообложения при добыче полезных ископаемых можно выделить следующие:
– дифференциация налогообложения при добыче полезных ископаемых с учетом оценки различных геолого-экономических условий того или иного месторождения;
– изменение как размера некоторых налоговых ставок по отдельным видам полезных ископаемых, так и самих принципов их установления.

2.6.2 Характеристика элементов налога
Плательщики налога на добычу полезных ископаемых (ст. 334 НК РФ) это организации и индивидуальные предприниматели, которые являются пользователями недр.
Постановка на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых:
а) место постановки:
– по общему правилу, учет налогоплательщиков осуществляется по месту нахождения участка недр;
– если добыча полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами РФ на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, постановка на учет производится по месту нахождения организации – налогоплательщика или по месту жительства индивидуального предпринимателя;
б) срок постановки на учет – 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.
В соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке, обогащении, технологическом переделе полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ являются добытые из недр и извлеченные из отходов полезные ископаемые:
а) полезные ископаемые составляющие объект налога:
– добытые из недр на территории РФ и за пределами ее территории на участках, находящихся под юрисдикцией РФ и предоставленных в пользование налогоплательщику;
– извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;
б) полезные ископаемые, которые не составляют объект налога:
– добытые из недр особо охраняемых геологических объектов, имеющих общественное значение (порядок признания объектов особо охраняемыми устанавливается Правительством РФ);
– добытые (собранные) геологические коллекционные материалы;
– извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;
– общераспространенные полезные ископаемые;
– дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.
В ст. 337 НК РФ приведен исчерпывающий перечень добытых полезных ископаемых, подлежащих обложению НДПИ.
Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 339 НК РФ). В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Налоговая база (ст. 338 НК РФ) – стоимость добытых полезных ископаемых, определяемая исходя из количества и стоимости единицы добытого полезного ископаемого; при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья – количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Она определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Стоимость единицы – отношение выручки от реализации без НДС к количеству реализованного добытого полезного ископаемого;
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из:
– цен реализации, сложившихся у налогоплательщика в текущем налоговом периоде (при их отсутствии – в предыдущем налоговом периоде) без учета государственных субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
– исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
– расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (при невозможности применения первого способа) по данным налогового учета по отдельным видам расходов (материальных, на оплату труда и других).

Пример
ООО «Нефтяник» в октябре текущего года осуществило добычу 450 т. полезного ископаемого. В этом же месяце 435 т. этого полезного ископаемого было реализовано, в т.ч. (цены указаны без НДС и расходов на доставку):
– 135 т. по цене 240 р. / т.;
– 195 т. по цене 195 р. / т.
– 105 т. по цене 225 р. / т.
Выручка от реализации полезного ископаемого составит:
135 т. * 240 р. + 195 т. * 195 р. + 105 т. * 225 р. = 94050 р.
Стоимость единицы полезного ископаемого как средневзвешенная цена реализации равна:
94050 р. / (135 т. + 195 т. + 105 т.) = 216,2 р.
Налоговая база по НДПИ составит:
450 т. * 216,2 р. = 97290 р.

Налоговая ставка (ст. 342 НК РФ) установлена для каждого вида полезного ископаемого. Отдельным категориям налогоплательщиков предоставлено право применения к сумме налога понижающего коэффициента 0,7. Это право может быть реализовано при одновременном соблюдении следующих условий:
1) при осуществлении налогоплательщиком за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или в случае полного возмещения всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;
2) при наличии освобождения по состоянию на 01.07.2001 г. согласно федеральным законам от ОВМСБ при разработке соответствующих месторождений, что подтверждается наличием нормы в лицензии на право пользования недрами, действовавшей на указанную дату.
В то же время налог на добычу некоторых полезных ископаемых исчисляют по ставке 0 %, то есть фактически его не уплачивают (ст. 342 НК РФ). Эта ставка применяется для:
– нормативных потерь, которые образуются в результате добычи полезных ископаемых;
– попутного газа;
– попутных и дренажных подземных вод, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых;
– сырья, добытого во время разработки некондиционных или списанных запасов полезных ископаемых;
– полезных ископаемых, которые остаются в отходах перерабатывающих производств, потому что в России нет технологии, позволяющей их извлекать;
– подземных вод из контрольных или резервных скважин, если эти воды извлекают для планового контроля;
– минеральных вод, когда их используют в лечебных и курортных целях и при этом не торгуют ими;
– подземных вод, используемых исключительно в сельскохозяйственных целях;
– нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн т. на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами, при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.
Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 01.01.2007 г. и степень выработанности запасов (Св) которых на 01.01.2007 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 р. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн т. на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам, начиная с 01.01.2007 г. при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.
При этом степень выработанности запасов (Св) конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых;
– сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа * с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр;
– нефти на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе РФ, до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн т. на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.
Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 01.01.2009 г. и степень выработанности запасов (Св) которых на 01.01.2009 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 р. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 35 млн т. на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе РФ, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам, начиная с 01.01.2009 г.;
– нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском или Каспийском морях, до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн т. на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 7 лет или равен 7 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 12 лет или равен 12 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.
Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 01.01.2009 г. и степень выработанности запасов (Св) которых на 01.01.2009 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 р. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 10 млн т. на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском или Каспийском морях, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 7 лет или равен 7 годам, начиная с 01.01.2009 г.;
– нефти на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, до достижения накопленного объема добычи нефти 15 млн т. на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 7 лет или равен 7 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 12 лет или равен 12 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.
Для участков недр, лицензия на право пользования которыми выдана до 01.01.2009 г. и степень выработанности запасов (Св) которых на 01.01.2009 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка 0 р. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 15 млн т. на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе, и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 7 лет или равен 7 годам, начиная с 01.01.2009 г.

Пример
ООО «Вектор» определяет фактические потери добываемого полезного ископаемого один раз в квартал. Количество фактически добытого полезного ископаемого (без учета потерь) во 2 квартале текущего года составило:
– в апреле – 345 т.;
– в мае – 375 т.;
– в июне – 405 т.
По итогам проведенных в июле измерений установлено, что фактические потери за 2 квартал составили 45 т. Норматив потерь составляет 5%. В июле добыто 360 т. полезных ископаемых.
Норматив потерь по добытому во втором квартале полезному ископаемому составляет:
(345т. + 375т. + 405т.) * 5 % = 56,25 т.
Таким образом, ООО «Вектор» имеет право списать фактические потери за второй квартал в размере 45т. в полном объеме.
Величина фактических потерь учитывается в том налогом периоде, в котором производились измерения. Таким образом, в июле обложению НДПИ будет подлежать:
360 т. – 45 т. = 315 т.

Налоговая ставка в отношении газа горючего природного составляет 147 р. за 1000 куб. м.
Ст. 342 НК РФ устанавливает особенности применения ставки налога в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.
При добыче нефти применяется «твердая» налоговая ставка, т.е. установленная в рублях за тонну нефти. Ставка налога применяется с коэффициентом динамики мировых цен на нефть.
Начиная с 01.01.2005 г. налоговая ставка на нефть составляет 419 руб. / т. Коэффициент динамики мировых цен на нефть рассчитывается по формуле (2.6):

Кц = (Ц – 9) * Р / 261, (2.7)

где Кц – коэффициент динамики мировых цен на нефть;
Ц – средний за налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс»;
Р – среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого банком России.


Пример
ЗАО «Кристалл» в феврале текущего года было добыто 427,5 т. нефти. Средняя за налоговый период цена нефти сорта «Юралс» на мировом рынке составила 87 долларов за 1 баррель, средний курс доллара США составил 31,3 р. за один доллар.
Коэффициент динамики мировых цен на нефть:
Кц = (87 – 9) * 31,3 / 261 = 9,3
Таким образом, сумма НДПИ по добытой нефти составит:
427,5 т. * 419 р. * 9,3 = 1665839,5 р.

Коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), определяется налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле (2.7):

Кв = 3,8 – 3,5 * (N / V) , (2.8)

где N – сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых утвержденного в году, предшествующем году налогового периода;
V – начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 01.01.2006 г.
В случае, если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3. В иных случаях коэффициент Кв принимается равным 1.
Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V). При этом начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче), определяются как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 01.01.2006 г.
Налоговым периодом (ст. 341 НК РФ) по НДПИ признается календарный месяц.
Сумма налога по итогам налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 343 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).
Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем состоят основные отличия гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» от ранее действовавшей системы налогообложения недропользования?
2 Кто признается плательщиком налога на добычу полезных ископаемых?
3 Что признается объектом налогообложения при добыче полезных ископаемых?
4 Какие полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения?
5 Что признается полезным ископаемым для целей налогообложения?
6 В каких случаях при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применяется налоговая ставка 0 %?
7 Каковы особенности исчисления налога на добычу полезных ископаемых в отношении углеводородного сырья?
8 В какие сроки производится уплата налога на добычу полезных ископаемых, а также осуществляется подача налоговой декларации?


Тема 2.7 Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

2.7.1 Экономическое содержание сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов
В целях приведения системы платежей за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов в соответствие с налоговым и бюджетным законодательством, а также в целях установления единого порядка их исчисления и уплаты была принята гл. 25.1 НК РФ «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов», и введена в действие с 01.01.2004 г.
До введения гл. 25.1 НК РФ платность пользования биологическими ресурсами была установлена ФЗ «О животном мире», ФЗ «Об исключительной экономической зоне РФ», ФЗ «О континентальном шельфе РФ», ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне РФ». Необходимо отметить, что данные нормативные документы носили рамочный характер и не содержали четкого и исчерпывающего порядка исчисления и внесения в бюджет платы за пользование биоресурсами, что затрудняло администрирование данных платежей, а также прогнозирование возможных поступлений от них.
В настоящее время во все эти законы введена отсылочная норма, в соответствии с которой все пользователи биологическими ресурсами исключительной экономической зоны, континентального шельфа, внутренних морских вод и т.д. уплачивают налоги, сборы и др. обязательные платежи в соответствии с гл. 25.1 НК РФ. Таким образом, порядок взимания, исчисления и уплаты налоговых сборов за вылов водных биологических ресурсов, также за изъятие и некоторые иные виды пользования объектами животного мира регулируются только НК РФ.

Таблица 2.10 – Показатели поступлений сборов в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Сборы
8,1
0,08
8,4
0,06
2,3
0,01

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Ставки сбора за пользование объектами животного мира рассчитаны исходя из потребности в финансовых средствах на охрану, защиту и воспроизводство охотничьих животных, а также исходя из действующих в настоящее время цен на товары и услуги. Ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов рассчитаны на основании потребностей отрасли в средствах на финансирование организаций отрасли, выполнение работ, имеющих народно – хозяйственное значение, а также с учетом объема предельно допустимого улова и сложившейся структуры оптовых цен при реализации конкретного вида водных биологических ресурсов.

2.7.2 Характеристика элементов сбора
Плательщики сбора за пользование объектами животного мира (ст. 333.1 НК РФ), за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, - это организации и физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ.
Плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (ст. 333.1 НК РФ) – это организации и физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, каспийском, Баренцевых морях и в районе архипелага Шпицберген.
Объект обложения (ст. 333.2 НК РФ):
– объекты животного мира в соответствии с перечнем, установленным пунктом 1 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ;
– объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ.
Не признаются объектами обложения (ст. 333.2 НК РФ) объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется:
– для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ (по перечню, утвержденному Правительством РФ;
– лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования.
Такое право распространяется только на количество (объем) объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты использования объектов животного мира и лимиты и квоты на вылов (добычу) объектов водных биологических ресурсов для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
Ставки сбора (ст. 333.3 НК РФ) устанавливаются за каждый объект животного мира, а также за каждый объект водных биологических ресурсов.
При изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора за пользование объектами животного мира устанавливаются в размере 50 % ставок, установленных НК РФ.
Ставки сбора за каждый объект животного мира, указанный в п.1 ст. 333.3 НК РФ, устанавливаются в размере 0 р. в случаях, если пользование такими объектами животного мира осуществляется в целях:
– охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;
– изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в соответствии с законодательством РФ.
Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанных в п. 4, 5 ст. 333.3 НК РФ, устанавливаются в размере 0 р. в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется в целях:
– охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов водных биологических ресурсов, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов водных биологических ресурсов, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;
– изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в соответствии с законодательством РФ.
Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанных в п. 4, 5 ст. 333.3 НК РФ, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15 % ставок сбора, предусмотренных п. 4, 5 ст. 333.3 НК РФ.
При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 г.
В целях исчисления сора за пользование водными биологическими ресурсами градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации:
– численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;
– функционируют на 01.01.2002 г. не менее пяти лет;
– эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда;
– зарегистрированы в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством РФ;
– объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 % общего объема реализуемой ими продукции.

Пример
Организация «Макрорус» занимается выловом и переработкой рыбной продукции. Организация была создана 18.12.1994 г. Численность работников данной организации составляет 400 человек. Численность работников вместе с членами семей 1400 человек. Численность жителей поселка 2500 человек. На праве собственности данной организации принадлежит три судна. За I квартал текущего года выручка организации составила 150 тыс. р., в т.ч. от реализации рыбной продукции – 120 тыс. р.
Следовательно, рассматриваемая организация имеет право на применение пониженной ставки в размере 15 % от установленных ставок сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов, т.к. удовлетворяет критериям отнесения к градо- и поселкообразующим организациям.

В соответствии со ст. 333.4 НК РФ сумма сбора за пользование объектами животного мира определяется в отношении каждого объекта животного мира, указанного в НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов животного мира и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира.

Пример
ООО «На опушке» выдана лицензия на 5 месяцев для охоты на лосей. В соответствии с лицензией организации разрешено отстреливать молодняк этих животных в количестве 35 штук.
В соответствии со ст. 333.3 п. 1 НК РФ ставка сбора за отстрел лосей составляет 1500 р. за одно животное. В соответствии со ст. 333.3 п. 2 НК РФ при изъятии молодняка диких копытных животных ставка сбора за пользование объектами животного мира устанавливается в размере 50 % ставок, установленных НК РФ. Следовательно, сумма сбора за пользование объектами животного мира будет равна:
35 * 1500 * 50 % = 26250 р.

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанных в НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов.
Порядок и сроки уплаты сборов (ст. 333.5 НК РФ). Плательщики сборов за пользование объектами животного мира сумму сбора уплачивают при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира. Плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов сумму сбора уплачивают в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 %. Уплата разового взноса производится при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов.
Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.
Уплата сборов производится:
– плательщиками – физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, - по местонахождению органа, выдавшего лицензию (разрешение);
– плательщиками – организациями и индивидуальными предпринимателями – по месту своего учета.
В соответствии со ст. 333.6 НК РФ органы, выдающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5-го числа каждого месяца представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), а также сведения о сроках уплаты сбора. Формы представления сведений органами, выдающими в установленном порядке лицензии (разрешения), утверждаются федеральным налоговым органом.
В соответствии со ст. 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира по лицензии (разрешению) на пользование объектами животного мира, не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и сумма фактически уплаченных сборов.
По истечении срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира организации индивидуальные предприниматели вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами животного мира, выданным уполномоченным органом.
Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами водных биологических ресурсов по лицензии (разрешению) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическое содержание сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?
2 Кто является плательщиком сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?
3 Что является объектом обложения сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?
4 В каких случаях применяются пониженные ставки сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, а также ставка сборов в размере 0 р.?
5 Каким образом осуществляется исчисление сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?
6 В какие сроки производится уплата сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?
7 Каков порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям)?


Тема 2.8 Водный налог

2.8.1 Экономическое содержание водного налога
Россия является одной из самых обеспеченных водными ресурсами стран. На ее долю приходится около 20 % мировых запасов пресных поверхностных и подземных вод. Однако, располагая столь значительными водными ресурсами и используя в среднем не более 3 % речного стока ежегодно, Россия в целом ряде регионов испытывает острый дефицит в воде, обусловленный в первую очередь неравномерным распределением ресурсов по территории. Таким образом, пользование водными объектами в России является платным в первую очередь в связи с тем, что вода, особенно пресная, является ограниченным и уязвимым природным ресурсом. При этом основная задача государства заключается в обеспечении поддержания оптимального уровня водообеспеченности, эффективном перераспределении водных ресурсов, повышении качества использования водохозяйственных систем. Немаловажное значение в достижении этих задач занимает водный налог, порядок его исчисления и взимания. Водный налог является платой, возмещающей затраты на восстановление и охрану водных объектов. При этом ограниченность водных ресурсов предопределяет возможность возникновения рентного дохода в сфере водопользования.
До 2005 г. на территории РФ действовала Плата за пользование водными объектами, которая взималась на основании Закона РФ «О плате за пользование водными объектами» от 06.05.1998 г. № 71-ФЗ. Однако в целях устранения законодательных пробелов, с 01.01.2005 г. введена в действие гл. 25.2 НК РФ «Водный налог».
Налог нацелен на рациональное и эффективное использование налогоплательщиками водного пространства и водных ресурсов страны, на повышение ответственности за сохранение водных объектов и поддержание экологического равновесия.
В основном гл. 25.2 НК РФ соответствует ранее действующему ФЗ «О плате за пользование водными объектами» с незначительными изменениями и дополнениями. В основном данные изменения сводятся к следующему:
– изменился статус платежа – плата за пользование водными объектами заменена водным налогом;
– установлены твердые специфические ставки налога по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам (в соответствии с Законом 71-ФЗ Правительством РФ были установлены максимальные и минимальные ставки платы, а ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и др. устанавливались законодательными органами субъектов РФ);
– в отличие от Закона № 71-ФЗ, гл. 25.2 НК РФ не предоставляет законодательным органам субъектов РФ права устанавливать льготы по плате для отдельных категорий плательщиков в пределах суммы платы, поступающей в бюджет соответствующего субъекта РФ, но при этом восстанавливается льготная норма, прекратившая действие с 01.01.2003 г., согласно которой ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 р. за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта;
– аннулировано бесплатное пользование водными объектами, предусмотренное Законом № 71-ФЗ, для забора воды в целях водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, а также садоводческих и огороднических объединений граждан;
– из объекта налогообложения исключен такой вид пользования водными объектами, как сброс сточных вод в водные объекты;
– в целях сохранения поступлений в бюджет от данного налога одновременно увеличены ставки водного налога за забор воды из водных объектов на сумму, соответствующую поступлениям от платы за сброс сточных вод.
С 01.01.2007 г. в соответствии со ст. 12 – 16 Водного кодекса РФ договор водопользования предусматривает уплату неналоговой платы за пользование водными объектами в соответствии с постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 г. №764 «Правила расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности». Организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о представлении водных объектов в пользование, заключенных или принятых после введения в действие Водного кодекса РФ (ФЗ от 19.06.2007 г. №102-ФЗ «Водный кодекс РФ») являются плательщиками не водного налога, а платы за пользование водными объектами.
Таким образом, в настоящее время наряду с водным налогом осуществляется взимание неналоговой платы за пользование водными объектами, что связано с постепенным отказом от налоговой формы изъятия природоресурсных платежей по причине сложности их администрирования налоговыми органами.

Таблица 2.11 – Показатели поступлений водного налога в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Водный налог
14,2
0,13
14,8
0,11
13
0,08

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


2.8.2 Характеристика элементов налога
Плательщики налога (ст. 333.8 НК РФ) – это организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.
Объект налогообложения (ст. 333.9 НК РФ) – это следующие виды водопользования:
– забор воды из водных объектов;
– использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
– использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
– использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.
В тоже время в ст. 333.9 НК РФ приведены виды водопользования, которые не признаются объектами налогообложения.
Налоговая база (ст. 333.10 НК РФ) по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения определяется налогоплательщиком отдельно, в отношении каждого водного объекта. В случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

Таблица 2.12 – Порядок определения налоговой базы по водному налогу в зависимости от объекта обложения

Объект налогообложения
Налоговая база

Забор воды
Объем воды, забранной за налоговый период (в т. куб.м.)

Использование акватории водных объектов для сплава леса в плотах и кошелях
Объем сплавляемой древесины (т. куб. м.), умноженный на расстояние сплава (в км.) / 100

Использование водных объектов без забора воды для производства электроэнергии
Количество фактически произведенной электроэнергии за налоговый период

Использование акватории водных объектов в других целях
Площадь предоставленного водного пространства


Следует отметить, что объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Журнал водопользователь заполняет ежедневно на основании показателей измерительных приборов. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранных средств определяется исходя из норм водопотребления.
Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации.
В гл. 25.2 НК РФ «Водный налог» отсутствует специальная норма, устанавливающая порядок определения налоговой базы в случаях потерь воды при использовании водных объектов. Следовательно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды.
Налоговый период (ст. 333.11 НК РФ) квартал.
В отличие от Закона № 71-ФЗ гл. 25.2 НК РФ не предусматривает повышение ставок, в случае если водные объекты организации используются без лицензии. Ранее для таких плательщиков ставки повышались в пять раз. С вступлением в силу гл. 25.2 НК РФ данные налогоплательщики платят водный налог по тем же ставкам, что и остальные пользователи. Однако за безлицензионное водопользование их могут привлечь к административной ответственности. При этом в соответствии со ст. 7.6 КоАП РФ организации штрафуются на сумму от 50 до 100 МРОТ, а руководители и предприниматели – на сумму от 5 до 10 МРОТ.
Налоговые ставки (ст. 333.12 НК РФ)
Ставки зависят от того, из каких рек, озер и морей берется вода, а также от экономических районов. Кроме того, они дифференцированы в зависимости от целей забора воды и от того, откуда вода берется: из поверхностных водных объектов или подземных. Следует отметить, что ставки водного налога, действующие с 01.01.2005 г. примерно в 1,5 раза выше максимального размера ставок платы за пользование водными объектами, установленными Постановлением Правительства РФ № 826.
Ставки водного налога за использование водного пространства (кроме сплава леса в плотах и кошелях) установлены в расчете на год. По остальным объектам налогообложения ставки установлены на квартал. Кроме того, ставки, которые действуют для забора воды, применяются только к тому объему воды, который не превышает установленные плательщику лимиты. Данные лимиты указываются в лицензиях на водопользование. При заборе или сбросе воды сверх установленных лимитов (квартальных или годовых) ставки платы для плательщика в части такого превышения увеличиваются в пять раз по сравнению со ставками платы, установленными НК РФ.

Таблица 2.13 – Единицы измерения ставок по водному налогу

Объект налогообложения
Единицы измерения ставок

Забор воды
В рублях за 1000 куб. м. забранной воды

Использование акватории водных объектов для сплава леса в плотах и кошелях
В рублях за 1000 куб. м. древесины, сплавляемой в плотах и кошелях, на каждые 100 км. сплава

Использование акватории водных объектов в других целях
В тыс. р. в год за 1 кв. км. используемой воды

Использование водных объектов без забора воды для производства электроэнергии
В рублях за 1000 кВТ.ч. электроэнергии


Пример
Организация занимается сплавом древесины по реке Обь без судовой тяги (в кошелях и плотах). За отчетный период сплавлено 10000 куб. м. леса на расстояние 500 км.
В соответствии со ст. 333.9 п. 4 НК РФ объектом налогообложения по водному налогу признается использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. В соответствии со ст. 333.12 п. 1 п.п. 4 НК РФ при использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях в бассейне реки Обь ставка налога составляет 1576,8 р. за тонну куб. м. сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км. сплава.
Таким образом, величина водного налога равна:
1576,8 р. * 10000 куб. м. / 1000 * 500 км. / 100 = 78840 р.

Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 р. за 1000 куб. м. воды, забранной из водного объекта.
Обязательными условиями применения пониженной ставки являются:
– наличие лицензии на водопользование (даже в поселковых и сельских коммунальных хозяйствах, сельскохозяйственных организациях, на баланс которых переданы объекты жилищно-коммунального хозяйства);
– наличие договора на водопользование, заключенного в соответствии с лицензией;
– указание в лицензии соответствующей цели водопользования (питьевое и хозяйственное водоснабжение населения), а также сведений о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним;
– наличие лимитов водопользования (водопотребления и водоотведения), установленных в лицензии на соответствующие цели.

Пример
ЗАО «Водолей» осуществляет следующие виды деятельности:
– водоснабжение населения в сельской местности;
– забор воды для производственных целей.
В текущем году ЗАО осуществило забор 3500 куб. м. воды из водного объекта для целей водоснабжения населения при установленном годовом лимите водопользования 3600 куб. м. Для производственных целей ЗАО было забрано 5600 куб .м. воды из реки Урал при установленном годовом лимите 4800 куб. м.
Таким образом, забор воды для водоснабжения населения был осуществлен в пределах лимита. Забор воды для производственных целей был осуществлен на 800 куб. м. больше установленного лимита. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из поверхностных водных объектов в пределах установленных годовых лимитов из реки Урал составляет 354 р. за 1000 куб. м.воды.
Величина водного налога составит:
– водоснабжение населения:
3500 куб. м. * 70 р. / 1000 куб. м. = 245 р.
– забор воды для производственных целей:
(4800 куб. м. / 1000 куб. м. * 354 р.) + ((5600 куб. м. – 4800 куб. м. / 1000 куб. м.) * 354 р.) * 5) = 1699,2 р. + 1416 р. = 18408 р.
Сумма водного налога итого:
245 р. + 18408 р. = 18653 р.

В соответствии со ст. 333.13 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Общая сумма налога уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Налогоплательщики – иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическое содержание водного налога?
2 В каких случаях субъекты, осуществляющие пользование водными объектами признаются плательщиками водного налога?
3 Какие виды водопользования признаются объектом обложения водным налогом?
4 Какие виды водопользования не признаются объектом налогообложения водным налогом?
5 Каким образом определяется налоговая база по водному налогу?
6 Каким нормативным документом устанавливаются ставки водного налога?
7 В какие сроки уплачивается водный налог?
8 В какие сроки и куда подается декларация по водному налогу?

Раздел 3 Региональные налоги

Региональные налоги устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ и вводятся в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.
Согласно ст. 14 НК РФ к региональным налогам относятся:
– налог на имущество организаций;
– налог на игорный бизнес;
– транспортный налог.
При установлении региональных налогов законодательным органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право определять следующие элементы налогообложения:
налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ;
порядок и сроки уплаты налогов;
налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Остальные элементы налогообложения (налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога) могут устанавливаться только НК РФ.


Тема 3.1 Налог на имущество организаций

3.1.1 Экономическое значение налога на имущество организаций и его место в налоговой системе РФ
Налогообложение имущества, в том числе недвижимого, общепринято в развитых странах. Поимущественный налог был известен с древнейших времен и когда-то рассматривался как самый справедливый из возможных налогов. Он был основным источником поступления в казну федерального правительства США и в Канаде. Во все времена стремились облагать имущество налогом в соответствии с его стоимостью. Облагалось налогом движимое и недвижимое имущество. Налог на имущество (недвижимость) в настоящее время существует приблизительно в 130 странах.
Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества, как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество. В России налог на имущество организаций пришел на смену плате за фонды, действовавшей в 1965 – 1991 гг. С появлением различных форм собственности и экономического соперничества между ними возникла необходимость взимания налогов не только с получателей доходов, но и со стоимости имущества, которое прямым или косвенным образом способствует росту доходов предприятия.
Экономическая сущность налога на имущество организаций – это изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. С введением налога на имущество, с одной стороны, у организаций возник стимул для освобождения от излишнего, неиспользуемого имущества. С другой стороны, налог на имущество организаций является одним из наиболее крупных и стабильных источников доходов региональных бюджетов, поскольку его величина не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.
Таким образом, с точки зрения финансов, этот налог выполняет стимулирующую функцию (эффективное производственное использование имущества субъектами предпринимательской деятельности) и фискальную (пополнение бюджетов субъектов РФ).
Главное назначение налога на имущество организаций с точки зрения экономики:
1) стимулирование предприятий эффективно использовать имеющееся в их распоряжении имущество и освобождаться от производственных фондов, не приносящих прибыли;
2) ускорение оборачиваемости оборотных фондов и полной эксплуатации основных;
3) снижение ресурсов и материалоемкости в экономике.
Налог на имущество организаций вносится в бюджет в обязательном и первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности организации. Несмотря на то, что налог на имущество организаций принадлежит к категории прямых и потому зависит от результатов хозяйственной деятельности плательщика, он уплачивается даже в том случае, когда финансовый результат деятельности за отчетный период принимает форму убытка.
Преимущество налога на имущество заключается в стабильности налоговой базы в течение налогового периода, отсутствии прямой зависимости суммы налога от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, что обуславливает его фискальную значимость. Поэтому налог на имущество организаций играет существенную роль в современных налоговых системах большинства стран. В Российской Федерации налог на имущество организаций занимает центральное место в системе имущественного налогообложения.
Взимание налога на имущество регламентировано гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций». В связи с тем, что налог на имущество организаций является региональным налогом, он должен быть введен в действие соответствующим законом субъекта РФ.

Таблица 3.1 – Показатели поступлений налога на имущество организаций в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Налог на имущество организаций
201,9
1,9
262,7
1,98
323,6
2,02

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


3.1.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики (ст. 373 НК РФ)
Плательщиками налога на имущество признаются:
– российские организации;
– иностранные организации.
Согласно ст. 373 НК РФ налог на имущество уплачивают иностранные организации, которые:
– осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства;
– и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ;
– и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
В случае если иностранная организация имеет несколько оснований для признания ее налогоплательщиком по налогу на имущество, то данная организация является налогоплательщиком по всем имеющимся у нее основаниям.
До 2017 г. не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами Олимпийский игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об организации и проведении ХХII Олимпийских зимних игр и ХI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи», в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением олимпийских игр.
Не являются плательщиками налога на имущество организации, применяющие специальные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ.
Объект налогообложения (ст. 374 НК РФ)
Объект налогообложения для российских организаций имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:
– имущество должно быть движимым или недвижимым;
– имущество должно признаваться объектом основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ (например, при совместной деятельности, при передаче имущества в доверительное управление).
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство:
– движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета для российских организаций;
– имущество, полученное по концессионному соглашению
Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства:
– недвижимое имущество, находящиеся на территории РФ;
– имущество, полученное по концессионному соглашению.
Сложность определения объекта налогообложения по налогу на имущество заключается в наличии множественности нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в различных способах отражения основных средств в хозяйственной практике организаций.
В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н), Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков имущество не относится к основным средствам.
При этом сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Например, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Так, под определение объекта по налогу на имущество подпадают и транспортные средства, которые, в то же время, являются еще и самостоятельным объектом налогообложения транспортным налогом.
Не учитываются в составе основных средств следующие объекты:
– машины оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
– предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;
– капитальные и финансовые вложения.
С 01.01.2006 г. согласно п. 5 ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. Так, объекты основных средств, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на сч. 03, то есть объекты, приобретенные для сдачи в аренду или лизинг, признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Объекты основных средств стоимостью не более 20000 р. отражаются в составе материально-производственных запасов и налогом на имущество организаций не облагаются.
В соответствии п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенной работы. Для организации бухгалтерского учета и контроля за сохранностью основных средств при принятии их к учету каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться соответствующий инвентарный номер.
Имущество организации периодически перемещается, и для целей оперативного контроля за ним необходимо вести учетную документацию по формам, приведенным в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003 г. № 7 (приложение К).
При поступлении объекта на предприятие составляется документы:
1) акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1;
2) акт о приеме-передаче здания (сооружения) формы № ОС- 1а;
3) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) формы № ОС-16.
Вышеназванные документы должны оформляться на каждый объект основных средств или на группу имущества, однородного по каким-либо признакам. Документы указанных форм применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями, поступивших по договору купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды либо путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд.
Нa каждом предприятии организуется внутренний учет движения основных средств. Для целей контроля за перемещением имущества оформляют накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств формы № ОС-2. Форма № ОС-2 применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка) в другой. Данные акта служат источником информации для записи в инвентарной карточке учета объекта основных средств формы № ОС-6.
Для учета внутреннего движения основных средств в бухгалтерии применяются следующие формы документов:
инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6);
инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);
инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).
В случае если имущество предприятия становится непригодным для дальнейшей эксплуатации, то оно подлежит немедленному списанию на основании акта формы № ОС-4. На списание автотранспортных средств оформляют соответствующий aкт формы № ОС-4а. В некоторых случаях приходится списывать группы объектов основных средств. Для этих целей бухгалтерский учет предусматривает составление акта о списании групп объектов основных средств формы № 4б.
На поступившее оборудование на склад составляется акт о приеме (поступлении) оборудования формы № ОС-14. Если при передаче оборудования в монтаж обнаруживаются определенные дефекты, оформляется акт о выявленных дефектах оборудования формы № ОС-16.
Таким образом, бухгалтерский учет на предприятии, в том числе учет объектов основных средств, предполагает документальное оформление каждой хозяйственной операции, связанной с наличием и движением объектов основных средств.

Переоценка основных средств
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, связанных с приобретением имущества: стоимость имущества, уплаченная поставщику; расходы по транспортировке, доставке; посреднические вознаграждения; прочие расходы, непосредственно, связанные с приобретением и созданием этого имущества.
Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению за исключением случаев их переоценки. Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости. После переоценки первоначальная стоимость объектов основных средств должна соответствовать их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки. Величина первоначальной стоимости основных средств влияет на величину чистых активов организации, величину ее собственного капитала и размер налоговой базы по налогу на имущество. После переоценки первоначальная стоимость основного средства может увеличиться (дооценка) или уменьшиться (уценка). При дооценке основных средств величина чистых активов и собственного капитала увеличивается, что благотворно сказывается на имидже компании. В этом случае организации легче получить кредит в банке или привлечь новых инвесторов. Однако одновременно увеличивается налоговая база по налогу на имущество, что приводит к увеличению платежей в бюджет по данному налогу.
Порядок проведения переоценки установлен в п. 43 – 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н. Переоценка однородных групп основных средств осуществляется по текущей (восстановительной) стоимости. Не переоцениваются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Восстановительная стоимость основных средств, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок. Под текущей (восстановительной) стоимостью основных средств понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.
Остаточная стоимость основных средств, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, и п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Индексный способ может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки. В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств подобным способом не устанавливаются. Поэтому для проведения переоценки индексным способом организации придется разработать индексы переоценки на основании информации об уровне инфляции в регионе или обратиться за их разработкой в НИИ Федеральной службы статистики России на платной основе. В связи с тем, что такой способ переоценки является слишком трудоемким, на практике его используют довольно редко. Обычно переоценка осуществляется методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств могут быть использованы:
– данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
– сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
– оценка бюро технической инвентаризации;
– экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Для проведения переоценки основных средств с оценщиком необходимо заключить договор в письменном виде, а по окончании работ составить акт выполненных работ на основании отчета оценщика.
Объекты основных средств, по которым принято решение о проведении переоценки, должны переоцениваться регулярно (периодичность проведения переоценки устанавливается организацией самостоятельно), чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о регулярной переоценке группы однородных объектов основных средств организация должна закрепить в учетной политике.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Таблица 3.2 – Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете

Операция
Счета
Содержание


Дт
Кт


Переоценка основных средств
01
83
отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства


83
02
увеличена сумма начисленной амортизации


01
84
отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства в пределах уценки за предыдущие годы


84
02
увеличена сумма начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы


При проведении переоценки основных средств ее результаты отражаются по состоянию на 1 января года, на начало которого производится переоценка. Результат переоценки на конец года, предшествующего году, на начало которого производится переоценка, в бухгалтерской отчетности не отражается, а появляется только в бухгалтерской отчетности на начало следующего года. Следовательно, результаты переоценки на конец года не учитываются при формировании налоговой базы (среднегодовой стоимости остаточных средств) по итогам текущего года, а учитываются в налоговой базе следующего налогового периода.
В целях налогообложения прибыли не предусмотрено изменение первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной по основному средству, в результате проведения переоценки. Иными словами, переоценка осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета и не влияет на величину налога на прибыль организаций: дооценка основных средств не признается доходом, а уценка – расходом в соответствии п.1 ст.257 НК РФ.
После проведения переоценки стоимость основных средств и сумма начисленной по ним в бухучете амортизации не будут соответствовать аналогичным показателям в налоговом учете. Поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из переоценной стоимости основного средства, то величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различна. В результате при начислении амортизации ежемесячно возникают постоянные разницы, на основании которых организация должна формировать постоянные налоговые обязательства или активы по правилам ПБУ 18/02.

Особенности определения объекта налогообложения при доверительном управлении имуществом
При передаче объектов основных средств в доверительное управление в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, их остаточная стоимость отражается по д-ту балансового сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом») – не как объекты основных средств.
Как объект основных средств (на балансовом сч. 01) данное имущество будет отражаться у доверительного управляющего на отдельном балансе.
Тем не менее, ст. 378 НК РФ еще раз подтверждает, что основные средства, переданные в доверительное управление, признаются объектом налогообложения у учредителя доверительного управления.
Особенности определения объекта налогообложения при осуществлении совместной деятельности
При передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) переданное имущество подлежит отражению по его остаточной стоимости по д-ту балансового сч. 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Вклады по договору простого товарищества»).
Как объект основных средств данное имущество будет отражаться на отдельном балансе у участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества.
В ст. 377 НК РФ также подтверждено, что имущество, переданное в качестве вклада в договор о совместной деятельности, признается объектом налогообложения у каждого из участников договора.
Объект налогообложения для иностранных организаций
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу, определяется по правилам бухгалтерского учета для российских организаций.
Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянные представительства, объектом налогообложения признаются объекты недвижимости, находящиеся на территории Российской Федерации и принадлежащие им по праву собственности, а также объекты недвижимости, полученные по концессионному соглашению.
Имущество, не признаваемое объектом налогообложения:
– земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
– имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской, обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.
Первое исключение применяется в отношении всех налогоплательщиков (как российских, так и иностранных организаций). Второе исключение касается только соответствующих федеральных органов исполнительной власти.
Налоговая база (ст. 375, 376 НК РФ)
Налоговая база по налогу на имущество организаций для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (рисунок 3.3).

Первоначальная стоимость основных средств, отраженных на сч. 01 и 03


Амортизация по основным средствам, отраженная на сч. 02

=
Остаточная стоимость основных средств


Рисунок 3.1 – Порядок определения остаточной стоимости имущества организаций

Однако не всегда для расчета среднегодовой стоимости имущества можно использовать данные по балансовому сч. 02 в целом. Если по каким-либо объектам в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н, амортизация не начисляется, то в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ объектом обложения признается стоимость основных средств за вычетом износа. Начисление износа по данным объектам производится исходя из установленных организацией сроков полезного использования этих объектов. Износ в этом случае учитывается на забалансовом сч. 010 « Износ основных средств».
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.
Налоговая база определяется отдельно в отношении:
– имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
– имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
– каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
– имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно. В этом случае налоговая база принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ:
а) в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.
б) в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости для следующих объектов:
– объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства;
– объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.
Порядок определения среднегодовой стоимости имущества (ст. 376 НК РФ)
Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно (таблица 3.3).

Таблица 3.3 – Порядок определения среднегодовой стоимости имущества организаций

Отчетный период
Налоговая база
Расчет

I квартал
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период
(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца с января по апрель) : 4

полугодие
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период
(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца с января по июль) : 7


9 месяцев
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период
(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца с января по октябрь) : 10


Год
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период
(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода) : 13


Пример
Остаточная стоимость имущества организации составляет: на 1 января текущего года – 165230 р., на 1 февраля – 228345 р., на 1 марта – 220992 р., на 1 апреля – 350862 р.
Средняя стоимость имущества за I квартал составит 241357 р. ((165230 р. + 228345 р. + 220992 р. + 350862 р.) : 4 мес.).

Особый порядок определения средней стоимости предусмотрен для объектов недвижимого имущества, расположенных одновременно на территории двух и более субъектов Российской Федерации. Это характерно для объектов основных средств, имеющих линейную протяженность, например для кабельных линий связи.
Средняя стоимость такого протяженного объекта определяется отдельно от всех других объектов основных средств и распределяется пропорционально его протяженности на территории каждого субъекта РФ. Пропорция определяется исходя из соответствующей доли балансовой стоимости такого объекта. Исходя из этой пропорции уплачивается и соответствующая сумма налога в бюджет каждого из субъектов РФ.

Пример
Организации принадлежит кабельная линия связи общей протяженностью 2780 км балансовой стоимостью 12800000 р., которая проложена по территории двух субъектов Российской Федерации – А и Б. По территории субъекта А проложено 1250 км, а по территории субъекта Б – 1530 км. Остаточная стоимость кабельной линии на 1 января текущего года –8540000 р., на 1 февраля – 8469000 р., на 1 марта – 8398000 р., на 1 апреля – 8327000 р.
Определить среднюю стоимость кабельной линии для уплаты налога в бюджет каждого субъекта РФ.
1) величина балансовой стоимости кабельной линии, приходящаяся на территорию каждого субъекта РФ, составит:
– 5755396 р. (12800000 р. : 2780 км * 1250 км) – сумма балансовой стоимости, приходящаяся на территорию субъекта А;
– 7044604 р. (12800 000 р. : 2780 км * 1530 км) – сумма балансовой стоимости, приходящаяся на территорию субъекта Б;
2) доля балансовой стоимости, приходящаяся на территорию субъекта А, составит 44,96 % (5755 396 р. * 100 : 12800000 р.), а доля субъекта Б – 55,04 % (7044604 р. * 100 : 12800000 р.);
3) средняя стоимость имущества за I квартал составит:
8433500 р. ((8540000 р. + 8469000 р. + 8398000 р. + 8327000 р.) : 4 мес.);
4) средняя стоимость кабельной линии для расчета суммы налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет субъекта А, составит:
3791702 р. (8433500 р. * 44,96 %);
5) средняя стоимость кабельной линии для расчета суммы налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет субъекта Б, составит:
4641798 р. (8433500 р. * 55,04 %).

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (ст. 377 НК РФ)
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя:
– из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
– из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.
Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику – участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения:
– об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода;
– о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности, а права на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, подлежит государственной регистрации. При этом имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, не является плательщиком налога на имущество организаций. Таким образом, налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, признаются учредители доверительного управления – владельцы инвестиционных паев.
Налоговая база при осуществлении различных видов деятельности
Достаточно типичной является ситуация, когда одно и то же здание используется для осуществления различных видов деятельности. При этом по имуществу, используемому для определенных видов деятельности, могут быть предоставлены льготы по уплате налога.
Например, часть здания дома культуры сдана в аренду коммерческой организации, которая открыла там ресторан. Согласно п. 7 ст. 381 НК РФ от налога на имущество, в частности, освобождаются объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен ресторан, при расчете налога на имущество льготироваться не должна (поскольку она не используется для нужд образования и культуры).
Подлежащая включению в налоговую базу балансовая стоимость помещений, занимаемых подразделениями самой организации (или арендуемых сторонними организациями), определяется пропорционально доле занимаемой ими площади в общей площади здания по формуле:

Сн = Со х Sн : Sо, (3.1)

где Сн – балансовая стоимость налогооблагаемой площади здания за вычетом начисленного износа (т.е. площади, используемой для размещения объектов, по которым не представляются льготы по уплате налога; в приведенной нами ситуации – площадь ресторана);
Со – балансовая стоимость всего здания за вычетом начисленного износа;
Sн – налоговая площадь здания (т.е. площадь, используемая для размещения объектов, по которым не предоставляются льготы по уплате налога);
Sо – общая площадь здания.
Таким образом, поскольку плательщиком налога на имущество является его балансодержатель, при установлении размера арендной платы организации-арендодателю целесообразно учесть размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество. В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со ст. 614 ГК РФ размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон. Поэтому, несмотря на то, что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и в конечном итоге получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Налоговый период, отчетный период (ст. 379 НК РФ)
Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.
Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налоговые ставки (ст. 380 НК РФ) устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 %. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Многие регионы устанавливают пониженные ставки в целях стимулирования обновления производственных фондов, реконструкции и развития производственных мощностей, модернизации основных средств, в целях реализации инновационных проектов и развития определенных отраслей.
Налоговые льготы (ст. 381 НК РФ) делятся на:
федеральные льготы (ст. 381 НК РФ);
региональные льготы (законы субъектов РФ).
Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей (ст. 382 НК РФ)
Сумма налога на имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
В соответствии с п. 3 ст. 379 НК РФ законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. В этом случае налог будет исчисляться, и уплачиваться единовременно, по окончании налогового периода.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается отдельно:
– головной организацией – по месту своего нахождения;
– головной организацией – по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе головной организации и расположенных вне места ее нахождения;
– обособленными подразделениями организации (филиалами) – по месту своего нахождения;
– обособленными подразделениями организации (филиалами) – по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе филиала и расположенных вне места его нахождения.
– в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. При перечислении авансового платежа за полугодие либо 9 месяцев налогового периода не принимается во внимание сумма платежа, перечисленная за предыдущий отчетный период (соответственно I квартал или полугодие).

Пример
Остаточная стоимость имущества организации на 01.04 текущего года составила – 550 тыс. р., на 01.05 – 560 тыс. р., на 01.06 – 550 тыс. р., на 01.07 – 530 тыс. р.
Ставка налога на имущество организаций – 2,2 %.
Рассчитать авансовые платежи по налогу на имущество организаций за первый квартал и полугодие текущего года.
В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. При расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, применяется общий порядок, определенный ст. 376 НК РФ.
1) первый квартал:
а) в соответствии со ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества за I квартал составит:
137500 р. ((0 + 0 + 0 +550000) : 4 мес.);
б) сумма авансового платежа по налогу к уплате за I квартал составит:
756 р. ( ј * 137500 * 2,2 % );
2) полугодие:
а) средняя стоимость имущества за полугодие составит 312857 р. ((0 + 0 + 0 + 550000 + 560000 + 550000 + 530000) : 7 мес.);
б) сумма авансового платежа по налогу к уплате за полугодие составит 1721 р. (1/4 * 312857 * 2,2 % );
3) Итого:
– сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал - 756 р.;
– сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за полугодие – 1721 р.

Согласно п. 5 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в п. 2 ст. 375 НК РФ, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Пример
Иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, по состоянию на 7 февраля текущего года зарегистрировано право собственности на объект недвижимости, инвентаризационная стоимость которого составляет 10 млн р. Ставка налога на имущество организаций в субъекте РФ, где находится объект недвижимости – 2,2 %.
Рассчитать сумму налога на имущество организаций и авансовых платежей за налоговый и отчетные периоды соответственно.
сумма авансового платежа за I квартал составит:
ј * 10 млн р. * 2 / 3 * 2,2 % = 36667 р.,
где 2/3 – коэффициент, определяемый как отношение числа полных месяцев владения имуществом к числу месяцев в отчетном периоде.
сумма авансового платежа за полугодие составит:
ј * 10 млн р. * 5 / 6 * 2,2 % = 45833 р.
сумма авансового платежа за 9 месяцев составит:
ј * 10 млн р. * 8 / 9 * 2,2 % = 48889 р.,
сумма налога за налоговый период составит:
10 млн р. * 2,2 % * 11 / 12 = 201667 р.

В соответствии с гл. 30 НК РФ налогообложению налогом на имущество организаций подлежит учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество. Поэтому расположенное за пределами РФ имущество российской организации, находящееся у нее на балансе, также подлежит налогообложению налогом на имущество организаций. Ст. 386.1 НК РФ установлено, если российские организации имеют имущество на территории иностранных государств, то суммы налога, фактически уплаченные по законодательству другого государства в отношении расположенных на его территории объектов имущества российской организации, учитываются при уплате налога в России по этому имуществу. Размер засчитываемых сумм налога, уплаченных за ее пределами, не должен превышать величину налога, подлежащего уплате организацией по такому имуществу в России.
Порядок и сроки уплаты налога на имущество организаций, авансовых платежей по налогу (ст. 383 НК РФ)
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.
В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают исчисленную сумму налога.
В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей:
– исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации;
– исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.
Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций по местонахождению обособленных подразделений организации (ст. 384 НК РФ)
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений.
При этом налог (авансовые платежи) уплачиваются в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе указанных обособленных подразделений.
Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период.
При исчислении налога по месту нахождения обособленного подразделения организации налоговая база исчисляется как одна четвертая средней стоимости имущества.
Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ)
Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества.
Данный порядок применяется, например, если у организации имеется недвижимое имущество по месту нахождения обособленного подразделения, которое не имеет отдельного баланса.
При этом сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
В отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», налог перечисляется в бюджеты субъектов РФ пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта РФ.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества в отношении следующих объектов недвижимого имущества иностранной организации:
– объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства;
– объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическое значение налога на имущество организаций?
2 Каковы полномочия законодательных органов власти субъектов РФ при установлении налога на имущество на соответствующих территориях?
3 Кто является плательщиком налога на имущество организаций?
4 Что является объектом налогообложения для российских и иностранных организаций?
5 Какое имущество не признается объектом налогообложения?
6 Как определяется налоговая база по налогу на имущество?
7 Как исчисляется среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения?
8 В каком порядке и в какие сроки рассчитывается сумма налога и авансовые платежи по налогу на имущество организаций?


Тема 3.2 Транспортный налог

3.2.1 Экономическое значение транспортного налога
Современная история налогообложения транспортных средств начала развиваться с конца 1991 г., когда был принят Закон РФ от 18.10.1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации». Ст. 6 этого закона была посвящена налогу с владельцев транспортных средств, налогоплательщиками которого признавались и организации, и физические лица. Это говорит о том, что изначально транспортные средства облагались универсальным налогом, имеющим равное действие в отношении, как граждан, так и юридических лиц. Понятие «транспортный налог» не является новым для законодательства Российской Федерации. Впервые транспортный налог был введен Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней». В соответствии с этим указом с 01.01.1994 г. вводился новый федеральный налог – транспортный налог, налогоплательщиками которого признавались только юридические лица. Вместе с тем этот налог мог быть связан с налогообложением транспортных средств лишь по своему названию. Фактически объектом его налогообложения являлся фонд оплаты труда, или, другими словами, выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, выплачиваемые по трудовым и иным гражданско-правовым договорам. Налоговая ставка определялась в размере 1 %. Поскольку у действовавших в то время страховых взносов в государственные внебюджетные фонды объектом обложения также признавался фонд оплаты труда, рассматриваемый транспортный налог, по существу, представлял собой дополнительный налоговый платеж, взимаемый с того же объекта, что и названные страховые взносы. Название «транспортный» этот налог получил не потому, что им должны были облагаться транспортные средства, а в связи с тем, что Указ Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2270, определив зачисление доходов от этого налога в полном объеме в региональные бюджеты, установил целевое расходование поступающих от его взимания средств исключительно на финансирование поддержки и развития транспортной инфраструктуры в региональном разрезе. Введенный транспортный налог просуществовал практически четыре года – с 01.01.1994 г. по 14.11.1997 г. Указом Президента РФ от 15.11.1997 г. № 1233 «О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации», введенным в действие со дня его подписания, Указ Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2270, установивший транспортный налог, был признан недействующим.
В рамках проводимой работы над второй частью НК РФ с учетом положений ст. 14 НК РФ и в целях совершенствования системы финансирования дорожного хозяйства на территории РФ 24.06.2002 г. был принят Федеральный Закон № 110 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах». В соответствии с этим законом с 01.01.2003 г. транспортный налог стал взиматься на основании гл. 28 НК РФ.
В последние годы наблюдаются темпы роста поступлений транспортного налога в бюджетную систему РФ, его доля в консолидированном бюджете РФ составляет около 0,3 % всех налоговых доходов (таблица 3.4).

Таблица 3.4 – Показатели поступлений транспортного налога в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Транспортный налог
26,9
0,25
40,3
0,3
53
0,33

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


3.2.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики (ст. 357 НК РФ):
– налогоплательщики – владельцы транспортных средств (лица, на которых зарегистрированы транспортные средства);
– налогоплательщики по доверенности.
Признание лица, указанного в доверенности, налогоплательщиком производится только при соблюдении названных условий на основании уведомления, предусмотренного ст. 357 НК РФ, представленного в налоговый орган лицом, на которое зарегистрировано транспортное средство.
В уведомлении должны содержаться сведения, идентифицирующие:
лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство и которое представляет уведомление;
транспортное средство;
лицо, которому транспортное средство передано на основании доверенности;
доверенность и переданные по ней права в отношении транспортных средств;
нотариуса (в случае нотариального заверения доверенности).
Кроме того, уведомление должно содержать данные о приобретении транспортного средства (в том числе о дате приобретения) и передаче транспортного средства (в том числе о дате передачи).
Документы, подтверждающие приобретение транспортных средств и подтверждающие передачу на основании доверенности прав на владение и распоряжение транспортным средством перечислены в таблице 3.5.

Таблица 3.5 – Документы, подтверждающие приобретение транспортных средств и передачу их на основании доверенности

Документы, подтверждающие приобретение транспортных средств
Документы, подтверждающие передачу на основании доверенности прав на владение и распоряжение транспортным средством

Договор купли-продажи и документы, подтверждающие оплату

Справка-счет
Расписка в получении транспортных средств
Документ, выдаваемый перевозчиками при отправке транспортных средств получателю
Копия доверенности, заверенная нотариусом


Если эти условия выполняются, то гражданин должен уведомить налоговый орган месту своего жительства о том, что он передал автомобиль по доверенности. Если такого уведомления не последовало, то налогоплательщиком транспортного налога будет признано физическое лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство.
Согласно ст. 186 ГК РФ срок действия доверенности не может превышать трех лет, а при отсутствии указания о сроке доверенности она действует в течение года со дня совершения. Поэтому плательщиком транспортного налога в случае, если срок доверенности истек, и транспортное средство продолжает числиться в органах ГИБДД за собственником транспортного средства, является этот собственник.
Объектом налогообложения признаются (ст. 358 НК РФ) автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
Вместе с тем ст. 358 НК РФ и п. 12 Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ «Транспортный налог» установлен достаточно широкий перечень транспортных средств, которые не являются объектом налогообложения.
Налоговая база (ст. 359 НК РФ)
В связи с разнородностью объектов обложения транспортным налогом предусматривается различный порядок определения налоговой базы. Варианты определения налоговой базы приведены в таблице 3.6.

Таблица 3.6 – Варианты определения налоговой базы по транспортному налогу в зависимости от объекта налогообложения

Объект налогообложения
Налоговая база

Транспортные средства, имеющие двигатели
Мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах

Водные несамоходные (буксируемые) транспортным средствам, по которым установлена валовая вместимость
Валовая вместимость в регистровых тоннах

Воздушные транспортные средства, для которых определяется тяга реактивного двигателя
Суммарная статистическая тяга всех реактивных двигателей в килограммах силах

Остальные водные и воздушные транспортные средства
Единица транспортного средства


Например, к водным транспортным средствам, на которые установлен налог к единице транспортного средства, относятся, в частности, плавучие краны, плавучая землечерпательная техника, и иные плавучие сооружения, не имеющие двигателей для самостоятельного передвижения.
Мощность двигателя определяется исходя из данных технического паспорта, а валовая вместимость – по правилам Международной конвенции по обмеру судов 1969 г. в соответствии со ст. 10 Кодекса торгового мореплавания РФ. Мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах.
В случае если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то происходит перерасчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент – 1 кВт = 1,35962 л.с.) При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой.
Например, водное транспортное средство (катер) имеет мощность двигателя 155,0 кВт, мощность двигателя в лошадиных силах составит 210,74 л.с. (155 * 1,35962).

Налоговый период, отчетный период (ст. 360 НК РФ)
Налоговым периодом признается календарный год. Для налогоплательщиков, являющихся организациями, отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал. НК РФ отмечено, что при установлении транспортного налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налоговые ставки (ст. 361 НК РФ)
Налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя, валовой вместимости, категории транспортных средств, а также года выпуска транспортных средств (срока полезного использования – срока эксплуатации). Причем региональные власти, устанавливая транспортный налог, могут увеличивать или уменьшать указанные в ст. 361 НК РФ ставки, но не более чем в пять раз.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу (ст. 362 НК РФ)
Порядок исчисления транспортного налога установлен в зависимости от категорий плательщиков, а именно:
– налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно;
– сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории субъекта РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.
В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т. д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.
Исчисление налога при помощи коэффициента осуществляется в следующих случаях:
– при регистрации (снятия с учета) транспортного средства;
– при замене двигателя, если меняется его мощность;
– при угоне (краже) транспортного средства;
– при прекращении действия доверенности, если налогоплательщиком являлось лицо по доверенности;
– в случае смерти физического лица, на которого зарегистрировано транспортное средство.

Пример
Легковой автомобиль был зарегистрирован в органах ГИБДД 25.01 текущего года., а снят с регистрации в связи его продажей 08.12 текущего года. В этом случае сумма налога будет исчисляться с учетом коэффициента, равного 1, так как месяц регистрации, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц.

Пример
Транспортное средство зарегистрировано в органах, осуществляющих государственную регистрацию, в январе прошлого года и снято с регистрации в феврале текущего года. В этом случае транспортный налог за прошлый год будет исчислен с учетом коэффициента, равного 1, а за текущий год – с учетом коэффициента, равного 2/12.

В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Пример
Физическое лицо зарегистрировало автомобиль в органах ГИБДД 15.05. текущего года и сняло его с учета в органах ГИБДД 29.05 текущего года в связи с реализацией. Расчет налога в данном случае будет произведен налоговым органом с учетом коэффициента, равного 1/12.

Исчисление транспортного налога по транспортным средствам, украденным (возвращенным) в течение налогового периода, производится в аналогичном порядке с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство находилось во владении налогоплательщика.
Исчисление транспортного налога по транспортным средствам, на которых в течение налогового периода заменялся двигатель и (или) изменялась его мощность, производится с учетом указанных изменений и месяца такого изменения.

Пример
Транспортное средство имеет мощность двигателя 150 л. с. 05.05 текущего года налогоплательщиком заменен и зарегистрирован двигатель. Мощность двигателя транспортного средства составила 180 л. с. Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка транспортного налога для данной категории транспортного средства 50 р. за 1 л. с. Сумма транспортного налога за текущий год, в этом случае, составит 8500 р. = ((150 * 4 ) + (180 * 8) : 12) * 50).

Транспортный налог исчисляется отдельно по каждому автотранспортному средству, признававшемуся объектом налогообложения в соответствующем налоговом периоде.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения:
– сведения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации;
– сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст. 363 НК РФ)
Уплата налога производится налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ по месту нахождения транспортных средств. Местом нахождения транспортного средства является место его государственной регистрации. Постановлением Правительства РФ «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» от 12.08.1994 г. № 938 установлено, что государственную регистрацию на территории Российской Федерации автомототранспортных средств осуществляют подразделения ГИБДД МВД России. Регистрация транспортных средств, принадлежащих юридическому лицу и переданных своим филиалам (представительствам), производится по месту нахождения этих структурных подразделений.
Таким образом, юридические лица, имеющие в своем составе филиалы или представительства, уплачивают транспортный налог в бюджет субъекта РФ по месту нахождения структурных подразделений по ставкам, действующим по месту расположения филиалов или представительств. Если головная организация и ее структурное подразделение находятся в разных регионах Российской Федерации, а транспортные средства зарегистрированы в органах ГИБДД по месту расположения головной организации, то транспортный налог уплачивается головной организацией по месту регистрации этих транспортных средств, т.е. в бюджет субъекта РФ по месту расположения головной организации.
В соответствии со ст. 363.1 НК РФ срок уплаты транспортного налога не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за отчетным.
При определении порядка уплаты налога и сроков уплаты необходимо руководствоваться соответствующим законом субъекта РФ. Законом субъекта РФ может быть предусмотрена разовая уплата всей суммы налога по окончании налогового периода либо уплата авансовых платежей в течение налогового периода с окончательным перерасчетом налога по окончании налогового периода. В последнем случае в обязательном порядке должен быть определен порядок расчета авансовых платежей и сроки их уплаты. Авансовые платежи обеспечивают регулярные поступления в региональный бюджет и позволяют равномерно распределить налоговую нагрузку в течение налогового периода.
Налоговые льготы. Гл. 28 НК РФ не устанавливает льгот по транспортному налогу. Закон субъекта РФ может устанавливать и не устанавливать налоговые льготы. При установлении налоговых льгот должна быть четко определена категория налогоплательщиков, которая может ими воспользоваться, основания для их использования, а также возможность контроля целевого использования соответствующей категории транспортных средств,
Льготы по транспортному налогу чаще всего предоставляются в форме освобождений определенных категорий налогоплательщиков, в том числе – по видам транспортных средств, реже – в форме пониженной ставки и уменьшения суммы налогового оклада.

Вопросы для самоконтроля
1 Как устанавливается и вводится в действие транспортный налог?
2 Какие элементы транспортного налога устанавливаются законодательными (представительными) органами власти субъекта РФ?
3 Кто является плательщиком транспортного налога?
4 Что признается объектом налогообложения по транспортному налогу?
5 Какие транспортные средства не являются объектом налогообложения?
6 Как определяется налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели?
7 Кем и в каком размере могут быть установлены ставки транспортного налога?
8 Какие показатели и характеристики транспортных средств учитываются при установлении налоговой ставки?


3.3 Налог на игорный бизнес

3.3.1 Экономическое содержание налога на игорный бизнес и его место в налоговой системе РФ
Игорный бизнес один из самых доходных видов деятельности в мире, а история азартных игр уходит своими корнями далеко в прошлое человечества. В то же время история его налогообложения сравнительно молода. Первое признание игорного бизнеса, как своеобразного вида предпринимательской деятельности, произошло лишь в конце 1991 г. Тогда, 06.12.1991 г. Советом народных депутатов РСФСР был принят Закон «О налоге на добавленную стоимость» № 1992-1, а еще чуть позже 27.12.1991 г. – Закон «О налоге на прибыль с предприятий и организаций» № 2116-1. В этих законодательных актах впервые за многолетнюю историю существования Российского государства были определены ставки налогообложения игорного бизнеса, а не наказание за организацию азартных игр и участие в них, как практиковалось до этого. Однако, перечень видов игорного бизнеса, упомянутый в этих двух законах был крайне небольшой: казино, игровые автоматы и выигрыши по ставкам на ипподромах.
Потребовалось 7 лет, чтобы законодатели, проанализировав поступления от игорного бизнеса и предложения игрового сообщества, решились на замену налога на прибыль организаций на налог на игорный бизнес. В августе 1998 г. был опубликован Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес», который просуществовал почти 6 лет. Данным законом устанавливались минимальные ставки в зависимости от объекта налогообложения в размере, кратном минимальному размеру оплаты труда. Законодательные акты субъекта РФ устанавливали ставки, действующие в регионе. Поступившие от налогов суммы, соответствующие минимальным ставкам, поступали в федеральный бюджет. Если были установлены более высокие ставки налога на игорный бизнес, то превышение зачислялось в региональный бюджет.
Федеральным законом от 27.12.2002 г. № 182-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» Налоговый кодекс РФ был дополнен новой главой 29 «Налог на игорный бизнес», которая, вступила в силу 01.01.2004 г. Для целей гл. 29 НК РФ используются понятия, приведенные в приложении Л.
До 2004 г. суммы налога на игорный бизнес поступали и в федеральный, и в региональные бюджеты, но с введением в действие гл. 29 НК РФ этот налог поступает только в региональный бюджет. Показатели таблицы __ отражают динамику поступлений данного налога в доходы консолидированного бюджета РФ.

Таблица 3.7 – Показатели поступлений налога на игорный бизнес в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Налог на игорный бизнес
31,1
0,3
31,6
0,24
26,4
0,16

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Реформа государственного регулирования игорного бизнеса.
Первым этапом реформы регулирования игорного бизнеса стало принятие Федерального закона от 29.12.2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Согласно данному Федеральному закону деятельность системы государственного регулирования сосредоточивается в четырех основных направлениях.
Во-первых, это определение самого порядка и ограничений осуществления по организации и проведению азартных игр. Помимо требований к организаторам игр, дополнительно устанавливаются требования к местам их проведения и требования к посетителям игорных заведений.
Во-вторых, это территориальное ограничение бизнеса путем выделения игорных зон.
В-третьих, это лицензионно – разрешительная работа уполномоченных государственных органов.
И, наконец, четвертое направление государственного регулирования – это государственный контроль, суть которого согласно закону заключается в выявлении, запрещении и пресечении деятельности, осуществляемой с нарушением законодательства.
В рамках определения требований к субъектам деятельности первый шаг сделан к исключению физических лиц из категории организаторов азартных игр, т.е. субъектом деятельности может быть только юридическое лицо.
Согласно закону о государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных на территории Российской Федерации созданы четыре игорные зоны, в которых с 01.07.2009 г. сосредоточен весь игорный бизнес. На территории одного субъекта РФ может быть создано не более одной игорной зоны. А в случае если игорная зона включает в себя части территорий нескольких субъектов РФ, на территориях соответствующих субъектов РФ не могут быть созданы другие игорные зоны.
В настоящее время игорные зоны созданы на территориях следующих субъектов Российской Федерации:
– Алтайский край;
– Приморский край;
– Калининградская область;
– Краснодарский край и Ростовская область (игорная зона включает в себя часть территории каждого из указанных субъектов РФ).
Таким образом, из 83 субъектов РФ игорный бизнес присутствует на территории лишь пяти из них. Налоговые платежи, уплачиваемые субъектами игорного бизнеса, являются одним из источников формирования доходов региональных бюджетов. Следовательно, 78 субъектов Федерации потеряли данный доходный источник.

3.3.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики (ст. 365 НК РФ)
Плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Лицензия и разрешение уполномоченных органов
Согласно ст. 1063 Гражданского кодекса РФ для проведения лотерей, тотализаторов и иных игр, основанных на риске, необходимо разрешение уполномоченного государственного или муниципального органа, за исключением тех случаев, когда организатором таких мероприятий является Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование.
Для осуществления деятельности на законных основаниях организаторы игорных заведений и тотализаторов должны получить соответствующую лицензию (ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Порядок лицензирования деятельности юридических лиц по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах вне игорных зон установлен постановлением Правительства РФ от 17.07.2007 г. № 451 «Об утверждении положения о лицензировании деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах».
Объект налогообложения (ст. 366 НК РФ)
Объектами налогообложения признаются:
– игровой стол;
– игровой автомат;
– касса тотализатора;
– касса букмекерской конторы.
Предусмотрен различный порядок регистрации объектов налогообложения, исходя из категорий налогоплательщиков. Если налогоплательщик – предприниматель, то он обязан регистрировать все объекты в налоговом органе только по месту своего жительства. Место установки самого объекта в этом случае значения не имеет. Если игорным бизнесом занимается организация, то необходимо каждый объект налогообложения поставить на учет (зарегистрировать) в налоговом органе по месту по месту его установки, не позднее, чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта РФ, где устанавливается объект налогообложения обязаны встать на учет в налоговых органах по месту его установки в срок не позднее чем за два дня до даты такой установки и одновременно с этим подать заявление о регистрации игорного объекта.
Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения. В аналогичном порядке регистрируется любое изменение количества объектов налогообложения. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшении) количества объектов налогообложения. Примером выбытия объектов может быть их продажа, порча посетителями, передача в ремонт и т.д. То есть, заявление необходимо подать не позднее, чем за два дня до того, как объекты налогообложения установят или уберут. В случае, если сделка, например, по продаже игрового автомата не состоялась, и объект остается на прежнем месте, то необходимо отозвать заявление. Таким образом, порядок регистрации объектов налогообложения носит уведомительный характер.
Заявление о регистрации объектов налогообложения, а также заявление о регистрации изменения количества объектов налогообложения необходимо подавать исключительно по месту установки объекта. Даже если объекты устанавливаются в одном и том же субъекте, но в разных городах, то регистрировать объект следует в той налоговой инспекции, на подведомственной территории которой будет установлен объект.
Обязанность по уплате налога на игорный бизнес в отношении конкретного объекта налогообложения прекращается с момента его выбытия (списания).
Налоговые органы обязаны в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления от налогоплательщика о регистрации объектов налогообложения (об изменении количества объектов налогообложения) выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.
Ст. 129.2 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков в виде штрафа за несвоевременную регистрацию объектов налогообложения или изменений их количества:
– в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения;
– в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения, если нарушения допущены более одного раза
Налоговая база (ст. 367 НК РФ)
Налоговая база по каждому из объектов налогообложения определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения.
Налоговый период, налоговые ставки (ст. 368, 369 НК РФ)
Налоговым периодом признается календарный месяц.
Налоговые ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов РФ в пределах, определенных НК РФ (таблица 3.8). Если законами субъектов РФ конкретные ставки не установлены, то применяются минимальные ставки.

Таблица 3.8 – Ставки налога на игорный бизнес


Объект налогообложения
Предельные ставки налога на игорный бизнес, в рублях


Минимальные
Максимальные

один игровой стол
25000
125000

один игровой автомат
1500
7500

одна касса тотализатора или одна касса букмекерской конторы
25000
125000


Порядок исчисления и сроки уплаты налога (ст. 370 НК РФ)
Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. В случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. Однако зависимость ставки налога на игорный бизнес для игровых автоматов от количества игровых мест не предусмотрена.

Несколько игровых автоматов, объединенных в игровой комплекс, могут считаться отдельными объектами налогообложения только при наличии одновременно двух условий:
1) игровая ситуация одного игрока не должна зависеть от игровых ситуаций других игроков;
2) каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки.

Существует особенность исчисления налога в зависимости от даты приобретения объектов налогообложения.
Если новые объекты налогообложения установлены до 15-го числа текущего месяца, то сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая новые) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Если новые объекты налогообложения установлены после 15-го числа текущего месяца, то сумма налога исчисляется как сумма произведения общего количества соответствующих объектов налогообложения (не включая новые) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения и произведения количества новых объектов налогообложения и 1/2 ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При выбытии объектов налогообложения до 15-го числа текущего месяца сумма налога исчисляется как сумма произведения общего количества соответствующих объектов налогообложения (не включая выбывшие) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения и произведения количества выбывших объектов налогообложения и 1/2 соответствующей ставки налога. При выбытии объектов налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывшие) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
Налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиком не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В эти же сроки подается налоговая декларация. Подача отчетности и уплата налога осуществляется по месту регистрации объектов налогообложения.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем состоит принципиальная особенность построения налога на игорный бизнес?
2 Кто является плательщиком налога на игорный бизнес?
3 Что является объектом обложения налогом на игорный бизнес?
4 Каков порядок регистрации объектов налогообложения?
5 Каковы особенности установления ставок налога на игорный бизнес? Кем устанавливаются конкретные значения ставок?
6 Каков порядок исчисления и уплаты налога в бюджет?
7 Как рассчитать налог на игорный бизнес, если в течение отчетного периода произошли изменения в количестве объектов налогообложения?
8 Какой период признается налоговым для налога на игорный бизнес?
9 Каковы сроки уплаты налога на игорный бизнес?
10 Какова ответственность налогоплательщиков за несвоевременную регистрацию объектов налогообложения?

Раздел 4 Местные налоги

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Местные налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
Согласно ст. 15 НК РФ к местным налогам относятся:
– земельный налог;
– налог на имущество физических лиц.
Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действие в соответствии с НК РФ и нормативно-правовыми актами органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и сборах. Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге вводятся в действие и прекращают действие на соответствующих территориях в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ.
При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований определяются следующие элементы налогообложения:
а) налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ;
б) порядок и сроки уплаты налогов;
в) налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Остальные элементы налогообложения могут устанавливаться исключительно НК РФ.


4.1 Земельный налог

4.1.1 Экономическое содержание земельного налога, практическая реализация функций и принципов налогообложения земельных участков
Отличительной чертой современного периода является то, что в результате совершенствования подходов к недвижимому имуществу, в том числе и к земле, как основному виду недвижимого имущества, в России в настоящее время каждый объект недвижимости проходит кадастровый учет и юридическое оформление. Центральное место, в системе взаимосвязанных объектов недвижимости, занимает земельный участок, поскольку ни один другой объект недвижимого имущества не может физически существовать без неразрывной взаимосвязи с земельным участком. По своей природе земля является таким объектом налогообложения, который невозможно скрыть (при наличии соответствующей системы учета и регистрации, позволяющий индивидуализировать земельные участки).
Поступления от земельного налога являются фиксированными, они в меньшей степени зависят от экономической конъюнктуры рынка, поскольку связаны с использованием природного ресурса. Все это делает земельный налог удобным инструментом для реализации фискальной функции налоговой политики. В то же время собственные доходы местных бюджетов ежегодно снижаются. Учитывая данные положения, земельный налог может стать важным источником пополнения местных бюджетов.
Использование земли в Российской Федерации является платным. Это один из основных принципов, на которых основываются Земельный кодекс РФ (ЗК РФ) и иные акты земельного законодательства. До 01.01.2006 г. основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате земельного налога определяются Законом РФ от 11.10.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю». При этом в плату за землю включаются: земельный налог, арендная плата за землю, нормативная цена земли. Закон был принят на первом этапе земельной реформы – в 1991 г. и регулировал поступления значительных средств от земельного налога и арендной платы за землю в соответствующие уровни бюджетов. При этом основная часть доходов от земельного налога и арендной платы за землю формировалась за счет использования земель в городах и поселениях – около 80 %, за счет использования земель сельскохозяйственного назначения – около 9 %, за счет использования других категорий земель в бюджеты – около 11 %. С момента принятия Закона о плате за землю в его первоначальную редакцию федеральными законами вносились изменения, касавшиеся в основном льготного налогообложения, в результате чего и без того большой круг льготников постоянно расширялся. При этом принцип взимания земельного налога, основанный на утвержденных Законом о плате за землю ставках налога на земли сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, оставался неизменным на протяжении 14 лет. Однако уровень налогообложения, установленный законодательством, не в полной мере учитывал реальную ценность земель, а система платного использования земли выполняла свою главную функцию – регулирование рационального землепользования. Кроме того, для большинства налогоплательщиков земельный налог был не то что не обременительным, но в ряде случаев даже незначительным, взимание же налога в сельской местности иногда являлось убыточным и не покрывало затрат по его сбору.
Данный закон не учитывал ряда важнейших положений части первой НК РФ и вступившего в действие ЗК РФ. В частности, согласно НК РФ данный налог, будучи местным налогом, должен вводиться в действие решениями муниципальных образований. Фактически же он был установлен федеральным законом и действовал на всей территории РФ. Как уже отмечалось, практически все льготы по налогу были установлены федеральным законодательством, что недопустимо в отношении местного налога. В частности ЗК РФ основное несоответствие состояло в том, что установленные в нем категории земель никак не корреспондировались с установленными в Законе РФ «О плате за землю».
Для исправления накопившихся недостатков действующей системы налогообложения земель и повышения доли поступлений в местные бюджеты платежей за использование земли было принято решение о введении новых перспективных методов налогообложения, учитывающих требования реальной экономики.
Одним из таких путей совершенствования налогообложения является система налогообложения земли в зависимости от ее кадастровой оценки. Частично решить назревшие в системе земельных платежей вопросы призвана гл. 31 «Земельный налог» НК РФ.
С 01.01.2005 г. вступила в силу глава 31 НК РФ, которая повсеместно «работать» начала лишь в 2006 г. Именно к этому сроку представительные органы муниципальных образований смогли принять соответствующие нормативные правовые акты для своих территорий, пройти все подготовительные землеустроительные работы, полностью завершить оценку земель
Ниже приведенная таблица 4.1 отражает динамику поступлений земельного налога в доходы консолидированного бюджета РФ.

Таблица 4.1 – Показатели поступлений земельного налога в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Земельный налог
45,3
0,43
68,9
0,52
80
0,5

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


4.1.2 Характеристика элементов налога
Плательщики налога (п. 1 ст. 388 НК РФ) – это организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Обязанность по уплате земельного налога организациями и физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей, возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки.
Не признаются налогоплательщиками (п. 2 ст. 388 НК РФ) организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Переход на упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей, от уплаты земельного налога.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может уменьшить полученные доходы на сумму уплаченного им земельного налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Объект налогообложения (ст. 389 НК РФ) – это земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (в Москве и Санкт-Петербурге – в пределах города), на территории которого введен налог.
Земельный участок – это часть поверхности земли (в том числе поверхностный почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом, а также все, что находится над и под поверхностью земельного участка, если иное не предусмотрено федеральными законами о недрах, об использовании воздушного пространства и иными федеральными законами (ст. 1 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ)). Для выявления границ земельного участка, как правило, используются землеустроительная документация, материалы межевания объектов землеустройства, карты (планы) объекта землеустройства, утвержденный внутрихозяйственный землеустроительный проект. Более же полно географическое описание и юридико-техническое удостоверение земельного участка закреплены в документах государственного земельного кадастра. Информация о кадастровой стоимости содержится в государственном земельном кадастре, который представляет собой систематизированный свод документированных сведений об объектах государственного кадастрового учета, о правовом режиме земель в Российской Федерации, о кадастровой стоимости, местоположении, размерах земельных участков и прочно связанных с ними объектов недвижимого имущества (ст. 70 ЗК РФ). В государственный земельный кадастр включается также информация о субъектах прав на земельные участки. Необходимо отметить, что в настоящее время государственная кадастровая оценка земель не доведена до конца.
Кадастровая стоимость земельного участка может изменяться в течение календарного года на основании решения уполномоченных государственных органов. Для целей определения налоговой базы по земельному налогу берется кадастровая стоимость по состоянию на начало налогового периода - 1 января соответствующего года.
Налоговая база (ст. 390 НК РФ) определяется как кадастровая стоимость земельных участков. Кадастровая стоимость земельного участка – это рыночная стоимость (наиболее вероятная цена продажи) свободного от улучшений земельного участка (прав на него) или вклад земли в рыночную стоимость (наиболее вероятную цену продажи) земельного участка с его улучшениями (прав на них).
Ст. 66 ЗК РФ посвящена непосредственно оценке земли, в которой упоминаются два способа оценки земли:
1) установление рыночной стоимости земельного участка в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;
2) установление кадастровой стоимости земельного участка путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 8.04.2000 г. № 316 «Об утверждении Правил государственной кадастровой оценки земель». В целях установления кадастровой стоимости земельного участка государственная кадастровая оценка земель не проводится, если определяется рыночная стоимость земельного участка. В этом случае кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости (п. 3 ст. 66 ЗК РФ).
Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, по которым налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.
Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые инспекции по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Сведения они представляют по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Результаты государственной кадастровой оценки земель, а именно кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года, должна быть доведена до сведения налогоплательщиков. Порядок этой процедуры определяют органы местного самоуправления (исполнительные органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года (п. 14 ст. 396 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности
1) налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности;
2) налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях;
3) если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок;
4) если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Налоговым периодом (ст. 393 НК РФ) по земельному налогу признается календарный год
Отчетными периодами для налогоплательщиков – организаций признаются I квартал, II квартал, III квартал календарного года. При установлении налога местные власти вправе не устанавливать отчетный период.
Налоговые ставки (ст. 394 НК РФ) устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3 % кадастровой стоимости в отношении земельных участков:
– отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;
– занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;
– предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, дачного хозяйства.
В отношении прочих земельных участков налоговые ставки не могут превышать 1,5 % их кадастровой стоимости.
Следует иметь в виду, что п. 2 ст. 394 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Льготы по земельному налогу установлены:
– в форме освобождения от уплаты налога;
– в форме вычета из налогооблагаемой базы в твердой сумме – 10000 р. (налоговый вычет).
Налоговые льготы (ст. 395 НК РФ):
– организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;
– религиозные организации – в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
– общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;
– организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 г. № 223), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
– учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
– организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;
– организации – в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;
– физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов – в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
Налогоплательщики, имеющие право на льготы должны:
– представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. Документы, подтверждающие право на льготы, представляются в налоговые органы по месту нахождения земельных участков в течение налогового периода в срок не позднее 30 апреля календарного года. В случае возникновения (утраты) до окончания налогового периода права на уменьшение налоговой базы налогоплательщиками предоставляются документы, подтверждающие возникновение (утрату) данного права, в течение 10 дней со дня его возникновения (утраты).
– в случае возникновения (прекращения) у таких налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу налог (авансовый платеж по налогу) исчисляется с учетом коэффициента. Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Пример
ОАО "Олимп" – научная организация, выполняющая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет бюджетных средств, - имеет в собственности земельный участок, который используется обществом в целях научной деятельности. Этот участок освобожден от обложения земельным налогом.
С 15 ноября указанный земельный участок сдан в аренду сторонней организации, следовательно ОАО "Олимп" потеряло право на налоговую льготу в отношении этого земельного участка.
Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января составляет 40000000 р.
Сумма земельного налога рассчитывается следующим образом:
40000000 р. * 1,5 % * 2 мес. : 12 мес. = 100000 р.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей (ст. 396 НК РФ). В общем случае сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода, сумма земельного налога подлежит корректировке.
Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно; налогоплательщикам, являющимся физическими лицами, налог исчисляют налоговые органы.
Налогоплательщики – организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Кроме того, местные власти вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по правилам п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами авансовых платежей, начисленных в течение этого года (п. 5 ст. 396 НК РФ).

Пример
ЗАО "Цирцея" имеет в собственности земельный участок. Кадастровая стоимость этого участка по состоянию на 1 января составляет 16000000 р.
Сумма авансовых платежей по земельному налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев составила 180000 р. (60000 р. + 60000 р. + 60000 р.).
Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется ЗАО "Цирцея" следующим образом:
(16000000 р. * 1,5 %) – 180000 р. = 60000 р.

Порядок исчисления налога в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода прав на земельный участок
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента. Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
Если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то этот месяц принимается за полный месяц. Если же переход прав состоялся после 15 числа, то такой месяц соответственно будет признаваться неполным и не будет учитываться при расчете коэффициента.

Пример
По состоянию на 1 января налогоплательщику принадлежит земельный участок, а 5 марта по договору купли-продажи право собственности переходит к третьему лицу. Сумма налога за год будет определяться по следующей формуле:

сумма налога = налоговая база * налоговая ставка * 2 / 12 (4.1).

Если же отчуждение земли происходит в конце марта месяца, то коэффициент будет рассчитываться как 3 / 12:

сумма налога = налоговая база * налоговая ставка * 3 / 12 (4.2).

В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, налог (авансовые платежи по налогу) исчисляется с учетом коэффициента 2. Данный коэффициент применяется в течение 3-летнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ).
В случае завершения жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения 3-летнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. То есть он вправе зачесть ее в счет будущих платежей или вернуть.
Если жилищное строительство не закончено в 3-летний срок, то налог в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами, исчисляется с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего 3-летний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ).
В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, налог (авансовые платежи по налогу) исчисляется с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего 10-летний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 16 ст. 396 НК РФ). Началом указанного 10-летнего срока следует считать дату государственной регистрации права собственности физического лица на земельный участок. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Закона № 122-ФЗ).
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей (ст. 398 НК РФ). Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, то есть ранее 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом (п. 1 ст. 397 НК РФ).
В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное.
Налогоплательщики – физические лица уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом (п. 4 ст. 397 НК РФ), поэтому налоговую декларацию им представлять не нужно.
В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).
Уплата земельного налога производится налогоплательщиками по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. Уплата авансовых платежей по земельному налогу налогоплательщиками - организациями и налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, производится не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным периодом (1 квартал - 30 апреля, полугодие - 31 июля, 9 месяцев - 30 октября календарного года).
Налогоплательщики – организации и налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают авансовые платежи по налогу в размере, исчисленными как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки в размере, не превышающем одной четвертой налоговой ставки.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется с учетом подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу и уплачивается в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают авансовые платежи в срок не позднее 15 сентября и 15 ноября текущего налогового периода в размере, исчисленном как произведение соответствующей налоговой базы и установленной данным Постановлением доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной третьей налоговой ставки.
По итогам налогового периода налог уплачивается не позднее 1 марта года, следующего за отчетным.

Вопросы для самоконтроля
1 Каково экономическое значение земельного налога?
2 Кто является плательщиком земельного налога?
3 Что является объектом обложения земельным налогом?
4 Какие ставки земельного налога Вы знаете? От чего они зависят?
5 Какие сроки уплаты земельного налога существуют?


Тема 4.2 Налог на имущество физических лиц

4.2.1 Экономическое содержание налога на имущество физических лиц, его роль в налоговой системе РФ
Налог на имущество физических лиц является местным, прямым прогрессивным налогом. Его уплачивают все физические лица, в собственности которых на территории РФ находятся строения, помещения, сооружения. Экономическим обоснованием данного налога служит необходимость компенсации затрат государства по ведению реестра собственников, защиты их законных прав.
Основным назначением налога изначально является мобилизация в бюджет денежных средств состоятельных граждан. Плательщиками этого налога являются большинство россиян, поэтому фактор справедливости в распределении бремени по налогу на имущество физических лиц имеет значение, которое трудно переоценить. Регулирующая функция налога на имущество физических лиц выражается в сокращении имущественной дифференциации, уменьшении непроизводительного накопления. Происходит усиление взаимосвязи и взаимозависимости между подоходным и поимущественным налогообложением физических лиц. Не устанавливая чрезмерно высокие прогрессивные ставки по подоходному налогу, чтобы не снизить жизненный уровень населения государство может уменьшить резко выраженное неравенство в уровне благосостояния отдельных групп населения, путем установления ежегодного налога на имущество с высокообеспеченных граждан.
Взимание налога регламентировано Федеральным законом № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» от 9.12.1991 г. Изменения в закон вносились не регулярно и касались расширения льготных категорий граждан, принципиальные же положения законов оставались при этом неизменными.
Действовавшая долгое время заниженная ставка налога и практика применения инвентаризационной стоимости объекта в качестве налоговой базы практически сводила к минимуму и фискальную, и социальную значимость этого налога.

Таблица 4.2 – Показатели поступлений налога на имущество физических лиц в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Налог на имущество физических лиц
5,5
0,05
7,6
0,06
10,1
0,06

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Несмотря на то, что размеры поступлений налога на имущество физических лиц в консолидированный бюджет РФ с каждым годом растут, удельный вес данного налога в налоговых доходах бюджета составляет очень низкий процент. Этот показатель находится на уровне 0,05 – 0,06 %.
Одной из причин низких поступлений налога является несовершенство методики определения инвентаризационной стоимости объектов налогообложения. В настоящий момент основополагающей является методика и тарифы 1969 года, которые индексируются практически каждый год, однако данный подход не учитывает большое количество современных факторов, влияющих как на инвентаризационную, так и на рыночную стоимость объектов налогообложения по данному налогу. Кроме того, большой объем недвижимого имущества пока еще не учтен и не оценен органами БТИ.
Существует такая проблема, как отсутствие регистрации частных домов и коттеджей. Собственники не спешат регистрировать свое имущество и уплачивать налог. Это объясняется тем, что нормативно-правовыми актами не закреплены сроки, в которые налогоплательщик обязан оформить право собственности на завершенное индивидуальное жилищное строительство. Это приводит к значительному снижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество физических лиц.
Таким образом, существует множество проблем, по причине которых на протяжении ряда лет доля поступлений от налога на имущество физических лиц остается незначительной.
Тем не менее, следует заметить, что налогообложение недвижимого имущества физических лиц является одной из наиболее слабо разработанных сфер действующего законодательства России. Поступления по налогу на строения, помещения и сооружения в последние годы постоянно возрастали, однако, этот рост был обусловлен главным образом инфляционной составляющей. Доля поступлений по этому налогу в общих налоговых доходах местных бюджетов остается на низком уровне.
По налогу на имущество физических лиц в перспективе предлагается пересмотреть принципы оценки имущества физических лиц для целей налогообложения, постепенный переход на рыночную оценку имущества физических лиц с одновременным снижением максимальной налоговой ставки.

4.2.2 Характеристика элементов налога
Плательщиками налога на имущество физических лиц являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, т.е. физические лица, имеющие на территории РФ в собственности имущество. Поскольку налогоплательщиками могут быть все граждане Российской Федерации, которые имеют в собственности имущество, на практике возникают ситуации, при которых собственником либо одним из собственников имущества являются несовершеннолетние, недееспособные граждане или граждане, ограниченные в дееспособности. В этих случаях исполнение обязанности по уплате налога в отношении имущества возлагается на законных представителей налогоплательщика – физических лиц, которыми согласно п. 2 ст. 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Законными представителями налогоплательщика – физического лица в соответствии с гражданским законодательством являются:
- родители, усыновители или попечители несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет (ст. 26 и 33 ГК РФ);
- родители, усыновители или опекуны малолетних, то есть несовершеннолетних, не достигших 14 лет (ст. 28 и 32 ГК РФ);
- опекуны граждан, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства (ст. 32 ГК РФ);
- попечители граждан, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст. 33 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 64 Семейного кодекса РФ родители являются законными представителями своих детей и выступают в защиту их прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами, в том числе в судах, без специальных полномочий.
Объектом налогообложения является владение имуществом, относящимся к категориям:
– жилые дома;
– квартиры;
– дачи;
– гаражи;
– другие строения.
Налоговой базой является суммарная инвентаризационная стоимость строений, помещений и сооружений. Ставка устанавливается ежегодно представительными органами власти местного самоуправления и зависит от самой величины стоимости имущества в пределах норм, установленных федеральным законодательством (таблица 4.3).

Таблица 4.3 – Ставки налога на строения, помещения и сооружения

Стоимость имущества
Ставка налога

до 300 тыс. р.
до 0,1 %

300 – 500 тыс. р.
0,1–0,3 %

свыше 500 тыс. р.
0,3 – 2 %


Если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем объектам единую ставку налога на имущество физических лиц, то этот налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости всех этих объектов, а если у налогоплательщика в собственности имеются несколько строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил различные ставки налога в зависимости от типа их использования (жилого или нежилого назначения, использования для личных или коммерческих целей и т.д.) или иных критериев, то налог на имущество физических лиц исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов.
Законодательством установлен широкий перечень льгот по налогам на имущество физических лиц, обязательных для применения на всей территории РФ, в число которых входят пенсионеры, военнослужащие, участвовавшие в боевых действиях либо прослужившие в Вооруженных Силах более 20 лет, инвалиды I и II групп, Герои Российской Федерации и Герои Советского Союза, а также иные категории лиц, имеющих право на льготы. При этом лица, имеющие право на льготу обязаны самостоятельно представить необходимые документы в налоговые органы. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет суммы налога производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика. Кроме того, от уплаты данного налога освобождены индивидуальные предприниматели, применяющие один из специальных режимов налогообложения. В соответствии со ст. 346.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности. Аналогичным образом от уплаты налога на имущество физических лиц освобождаются индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 НК РФ) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Налоговые уведомления об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа.
Уплата налога производится владельцами в два срока – не позднее15 сентября и 15 ноября. Налог зачисляется в местный бюджет по месту нахождения объекта налогообложения.
По новым строениям, помещениям и сооружениям налог на имущество физических лиц уплачивается с начала года, следующего за их возведением или приобретением. В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены. При переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому в течение календарного года налог на имущество физических лиц уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на вышеуказанное имущество, а новым собственником - начиная с месяца, в котором у последнего возникло право собственности. Что касается исчисления налога в отношении граждан, получивших имущество в порядке наследования, то за строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог на имущество физических лиц взимается с наследников с момента открытия наследства.

Пример
В квартире проживает 3 человека. Доли собственности на квартиру разделены между ними в следующих размерах: 50 % (отец – пенсионер), 20 % (мать) и 30 % (сын). Инвентаризационная стоимость квартиры 196000 р. Рыночная стоимость квартиры 2500000 р. Определить сумму налога на имущество, которую должен внести в бюджет каждый собственник квартиры.
1) определим сумму налога на имущество физических лиц. Для этого инвентаризационную стоимость квартиры умножим на ставку:
196000 * 0,1 % = 196 р. – общая сумма налога с имущества физических лиц.
2) теперь определим суммы налога на имущество физических лиц в соответствии с долями собственности:
Отец – пенсионер (50 %) – не уплачивает налог;
Мать (20 %) – 196 р. * 20 % = 39,2 р.;
Сын (30 %) – 196 р. * 30 % = 58,8 р.

Вопросы для самоконтроля
1 Кто является плательщиком налогов на имущество физических лиц?
2 Кто и как признается налогоплательщиком, если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц?
3 Каковы объекты налогообложения налогом на имущество физических лиц?
4 Каково определение суммарной инвентаризационной стоимости?
5 Кем устанавливаются ставки налога на строения, помещения и сооружения?
6 Какие существуют льготы по налогам на имущество физических лиц?
7 Каков порядок исчисления налога на имущество физических лиц?

Раздел 5 Специальные налоговые режимы

Тема 5.1 Единый сельскохозяйственный налог

5.1.1 Экономическое содержание единого сельскохозяйственного налога и его место в налоговой системе
Впервые единый сельскохозяйственный налог как специальная система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей был установлен Федеральным законом от 29.12.2001 г. №187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» и подлежал введению в регионах России соответствующими законами субъектов РФ с 1.01.2002 г. в качестве нового элемента российской налоговой системы. Его предназначение – учесть особенности сельского хозяйства как отрасли, привязанной к конкурентным участникам земли.
Введение этого налога было призвано обеспечить повышение эффективности сельскохозяйственного производства, стимулируя сельских товаропроизводителей к рациональному использованию сельхозугодий.
ЕСХН обладает следующими преимуществами:
– содержит возможность его использования всеми сельскохозяйственными производителями, в том числе и сельскохозяйственными организациями индустриального типа;
– возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства (особенно в подвиде растениеводство) благодаря установлению календарного года в качестве налогового периода;
– учет фактических результатов хозяйственной деятельности;
– более льготные условия налогообложения по сравнению с общим порядком налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН.
В отношении поступлений по единому сельскохозяйственному налогу наблюдается стабильный ежегодный рост.

Таблица 5.1 – Показатели поступлений ЕСХН в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

ЕСХН
1
0,009
1,5
0,011
2,4
0,015

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Темп роста в 2007 г. составил 152 %, в 2008 г. – 159 %. Льготный порядок налогообложения предопределил незначительную роль единого сельскохозяйственного налога в формировании доходной части бюджета. Его доля в структуре налоговых поступлений консолидированного бюджета РФ в рассматриваемый период не превышают 0,01 % (в 2006 г. – 0,01 %; в 2007 г. – 0,011 %, в 2008 г. – 0,015 %).

5.1.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщики (ст. 346.2 НК РФ) – организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ. В целях указанной главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 %, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 %.
Применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога вправе организации и предприниматели, отвечающие следующим требованиям:
– организации и предприниматели обязаны быть производителями сельскохозяйственной продукции и (или) выращивать рыбу, осуществлять ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализовать эту продукцию и (или) рыбу;
– в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, должна составлять не менее 70 %.
Не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:
1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
2) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
3) бюджетные учреждения.
Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения, установленные главой 26.1 НК РФ ст. 346.2, по объему дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и по объему дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности.
Налогоплательщики – сельскохозяйственные производители – самостоятельно решают, переходить им на уплату ЕСХН или применять общую систему налогообложения. Возврат к общему режиму налогообложения осуществляется также на принципах добровольности.
Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату ЕСХН, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату ЕСХН указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Таблица 5.2 – Налоги, заменяемые уплатой единого сельскохозяйственного налога

Для организаций
Для индивидуальных предпринимателей

– налог на прибыль организаций, за исключением доходов, облагаемых по ставкам 9 % и 15 %
– НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), за исключением доходов облагаемых по ставкам 9 % и 35 %

– НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
– НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ)

– налог на имущество организаций
– налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности)


Объект налогообложения (ст. 346.4 НК РФ) – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Доходы определяются в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Причем к вычитаемым расходам отнесено 46 видов затрат в соответствии со ст. 346.5 НК РФ после их фактической оплаты, что позволяет налогоплательщикам значительно сокращать величину полученных доходов. При этом налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
Налоговая база (ст. 346.6 НК РФ) – денежное выражение объекта налогообложения, т.е. доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налоговая ставка (ст. 346.8 НК РФ) установлена в размере 6 %.
Налоговый период (ст. 346.7 НК РФ) установлен с учетом сезонности сельского хозяйства как календарный год, а отчетный – полугодие.

Пример
По итогам года ООО «Парус» имеет следующие показатели:
– выручка от реализации сельскохозяйственной продукции – 660 тыс. р.,
– выручка от выполнения ремонтно-строительных работ – 236 тыс. р.,
– материальные расходы – 652 тыс. р.,
– расходы на оплату труда, включая взносы на обязательное пенсионное страхование – 150 тыс. р.
Определить может ли данное предприятие уплачивать единый сельскохозяйственный налог. Если да, то определить его.
1) определим долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов
660 + 236 = 896 тыс. р. – общая сумма доходов,
896 – 100 %
660 - ? %
660 / 896 * 100 % = 75 %.
Этот показатель позволяет ООО «Парус» перейти на уплату ЕСХН.
2) сумма ЕСХН определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы:
Доходы = 660 + 236 = 896 тыс. р.
Расходы = 652 + 150 = 802 тыс. р.
ЕСХН = (896 – 802) * 6 % = 94 * 6 % = 5,64 тыс. р. – сумму единого сельскохозяйственного налога, подлежащая уплате в бюджет.

Плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны представить в налоговые органы налоговые декларации по окончании налогового и отчетного периодов.
Срок предоставления декларации по итогам налогового периода - не позднее 31 марта следующего года. Декларация по итогам полугодия представляется не позднее 25 дней со дня его окончания.
Форма деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Вопросы для самоконтроля
1 Кто является плательщиком единого сельскохозяйственного налога?
2 Кто признается сельскохозяйственным товаропроизводителем?
3 Как осуществляется переход организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату единого сельскохозяйственного налога?
4 Какие организации не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога?
5 Что является объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом?
6 Каков порядок определения и признания доходов и расходов при уплате единого сельскохозяйственного налога?
7 Что является отчетным и налоговым периодом для единого сельскохозяйственного налога?


Тема 5.2 Налогообложение субъектов малого предпринимательства

5.2.1 Понятие малого предпринимательства. Критерии отнесения предприятий к малым
Малое предпринимательство, наиболее древнее из всех видов предпринимательства, уходит корнями ко временам зарождения товарно-денежных отношений. В дореволюционной России малое предпринимательство являлось основой экономики, чему способствовали меры государственной поддержки, в том числе и налоговые льготы. Годы советской власти не были благоприятными для развития малого бизнеса, что было связано с господствующей концепцией развития крупных и государственных производств.
Первые шаги, связанные с поощрением мелкого производителя, были сделаны в начале «перестройки» и материализовались с выходом Закона СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности». Индивидуальное предпринимательство – закономерный результат функционирования рыночной экономики во всех странах. В России его возникновение, функционирование и развитие являются одним из проявлений рыночных преобразований во всех сферах экономической деятельности. Его можно также рассматривать как способ обеспечения выживаемости самодеятельного населения России в условиях безработицы и других экономических катаклизмов.
Нормативными документами, регламентирующими возможность получения статуса малого предприятия до выхода соответствующего раздела НК РФ, являлись Федеральные законы «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» от 14.06.1995 года № 88-ФЗ и «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
С 01.01.2008 г. Федеральный закон от 14.06.1995 г. № 88-ФЗ утратил силу. Его заменил Федеральный закон от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Одно из важнейших новшеств – принципиально иные критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства. Впервые установлены понятия среднего предпринимательства и микропредприятия. Определены виды и формы поддержки малого и среднего бизнеса.
В ч. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ приведен перечень хозяйствующих субъектов, которые относятся к малому и среднему бизнесу. Это внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий). Действие закона также распространяется на индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства.
Необходимое условие, которому должны соответствовать юридические лица, – ограничение участия в их уставном (складочном) капитале (паевом фонде). То есть суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25 %. Исключение – активы акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов. Кроме того, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не может превышать 25 %.
В зависимости от численности работников выделяются три категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
– для среднего предприятия средняя численность работников за предшествующий календарный год составляет от 101 до 250 человек включительно;
– для малого предприятия – от 16 до 100 человек;
– для микропредприятия – до 15 человек включительно (п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ).
В РФ под субъектами малого предпринимательства также понимаются физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
В Законе № 209-ФЗ предусмотрен дополнительный критерий, которого не было в Законе № 88-ФЗ. Это предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовой стоимости активов для каждой категории субъектов малого и среднего бизнеса, устанавливаемые Правительством РФ (п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ).
Категория определяется по наибольшему показателю. Например, если по средней численности организация соответствует микропредприятию, а по размеру выручки – среднему, категория будет установлена по величине выручки.
Величина критериев рассчитывается за предшествующий календарный год. Исключение составляют вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели. Они могут быть отнесены к субъектам малого и среднего предпринимательства в году деятельности на основании показателей, рассчитанных со дня госрегистрации. Изменить категорию субъектов малого и среднего бизнеса можно, только если предельные значения будут выше или ниже установленных в течение двух календарных лет подряд.
С 01.01.2010 г. вступит в силу ч. 2 ст. 4 Закона № 209-ФЗ. В соответствии с этой нормой предельные значения выручки, а также балансовой стоимости активов будут устанавливаться один раз в пять лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений, помимо которых предусмотрены и выборочные статистические наблюдения. Они проводятся путем ежемесячных и (или) ежеквартальных обследований деятельности малых и средних предприятий. Выборочные статистические наблюдения по микропредприятиям проводятся один раз в год. Порядок проведения таких мероприятий будет определять Правительство РФ.
В Законе № 209-ФЗ предусмотрены, в частности, налоговые льготы в виде специальных налоговых режимов, упрощенные правила ведения налогового и бухгалтерского учета и составления бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, финансовая и имущественная, информационная поддержка.
На сегодняшний день малые предприятия используют три системы налогообложения:
а) традиционную систему, при которой малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество предприятий, единый социальный налог, транспортный налог, государственную пошлину, акцизы и все другие налоги (учитывая особенности, установленные для малых предприятий);
б) упрощенную систему налогообложения (УСН), при которой малые предприятия вместо совокупности всех налогов и сборов уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности предприятий за отчетный период;
в) единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).


Тема 5.3 Упрощенная система налогообложения

5.3.1 Экономическое содержание упрощенной системы налогообложения, ее место в налоговой системе и роль в доходах бюджета
В настоящее время государство возлагает на малый бизнес определенные надежды как на резерв, использование которого позволит поднять экономику страны, и пытается снизить налоговое бремя для субъектов малого предпринимательства, а также облегчить налоговый учет. Для исполнения указанных целей предназначена упрощенная система налогообложения, которая является специальным налоговым режимом.
Упрощенная система налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, принятая одноименным ФЗ от 29.12.1995 г. № 222-ФЗ, была введена в действие в целях упрощения налогообложения малого предпринимательства, которая не получила широкого распространения, хотя правом на добровольный переход обладала обширная группа субъектов малого предпринимательства. Причинами недостаточного распространения упрощенной системы налогообложения стали:
– отмена НДС, что осложняло деятельность предпринимателей с поставщиками и потребителями;
– сопровождение перехода на УСН уплатой 10 % с выручки, что не всегда представляло видимые экономические преимущества.
С 01.01.2003 г. федеральным законом № 104-ФЗ от 24.07.2002 г. была введена гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Новая упрощенная система предусматривает самостоятельность налогоплательщиков в выборе объекта налогообложения, в отличие от действовавшей ранее системы налогообложения, когда выбор объекта осуществлялся органом государственной власти субъекта РФ (совокупный доход или выручка). Достоинством упрощенной системы можно назвать использование кассового метода, то есть доходы определяются по мере их поступления, а расходы по мере их осуществления. Данный метод намного удобнее, чем метод начисления, который распространен на плательщиков налога на прибыль организаций.
Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.
С 01.01.2007 г. предусмотрено получение в налоговом органе патента (официальный документ, удостоверяющий право на применение упрощенной системы).
Среди налогов, уплачиваемых субъектами малого и среднего бизнеса, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения занимает наибольший удельный вес по сумме поступлений и этот размер с каждым годом растет, так в 2006 году – 51,2 %, в 2007 году – 60 %, в 2008 году – 65 %.

Таблица 5.3 – Показатели поступлений единого налога при применении упрощенной системы налогообложения в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

УСН
52,7
0,03
84,1
0,63
119,6
0,75

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Показатели таблицы показывают, что темп роста единого налога при применении упрощенной системы налогообложения за период 2006 – 2008 гг. растет и составил 150 %. Доля этого налога в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ растет, так в 2006 г. – 0,03 %, в 2007 г. – 0,63 %, в 2008 г. – 0,75 %.

5.3.2 Характеристика элементов налога
Налогоплательщиками (ст. 346.12 НК РФ) признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 45 млн. р. (без учета НДС).
Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы;
14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн р.;
16) бюджетные учреждения;
17) иностранные организации.
Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения (346.13 НК РФ)
Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.
Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации в качестве индивидуального предпринимателя.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 60 млн р. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика - организации, превысит 100 млн р., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Таблица 5.4 – Налоги, заменяемые уплатой единого налога при применении упрощенной системы налогообложения

Организации не платят:
Предприниматели не платят:

Налог на прибыль организаций, за исключением налога по ставкам 9 % и 15 %

НДС (по внутренним операциям)
Налог на имущество организаций
Налог на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности, за исключением доходов по ставкам 9 % и 35 %
НДС (по внутренним операциям)
Налог на имущество предпринимателей

Организации и индивидуальные предприниматели

– применяют общую систему налогообложения по всем другим налогам и сборам, в том числе по уплате НДС при ввозе товаров;
– применяют систему обязательного пенсионного и социального страхования;
– применяют порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности;
– выполняют обязанности налоговых агентов


Объект налогообложения (ст. 346.14 НК РФ):
– доходы;
– доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода.
Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав (ст. 249 НК РФ);
– внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Данный перечень является закрытым и включает 36 видов расходов.
Порядок признания доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ)
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Налоговая база (ст. 346.18 НК РФ):
– если объект налогообложения – доходы, то денежное выражение доходов;
– если объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, то денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Доходы расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ):
– для объекта налогообложения доходы – в размере 6 %;
– для объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов – в размере 15 %.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налоговый период (ст. 346.19 НК РФ) календарный год.
Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Пример
Организация применяет упрощенную систему налогообложения. За первый квартал текущего года организация имеет следующие показатели:
- доходы от сдачи имущества в аренду – 50 тыс. р.,
- доходы от реализации товаров – 750 тыс. р.,
- получен кредит на сумму – 300 тыс. р.,
- понесенные расходы – 340 тыс. р.
Определить сумму налога при применении упрощенной системы налогообложения, и определить какой объект налогообложения выгоден для данной организации.
а) если объект налогообложения «доходы», то налог будет исчисляться:
Доходы = 50 + 750 = 800 тыс. р. – сумма полученного дохода, подлежащего налогообложению.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ сумма полученного кредита не является доходом, подлежащим налогообложению.
ЕН = 800 * 6 % = 48 тыс. р. – сумма единого налога при объекте налогообложения «доходы»,
б) если объект налогообложения «доходы – расходы», то налог будет исчисляться:
Доходы – расходы = 50 + 750 – 340 = 460 тыс. р. – сумма, подлежащая налогообложению.
ЕН = 460 * 15 % = 69 тыс. р. – сумма единого налога при объекте налогообложения «доходы – расходы»,
Следует проверить не меньше ли данная сумма минимального налога
МИН ЕН = доходы * 1 % = 800 * 1 % = 8 тыс. р.
Данной организации выгоден объект налогообложения «доходы».

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам исчисляют сумму налога, которая уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов, уплачиваемых за этот же период времени. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Налогоплательщики представляют налоговые декларации только по итогам налогового периода.
Упрощенная система налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ)
С 01.01.2006 г. индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из установленных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ видов предпринимательской деятельности вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.
Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и осуществляющим один из установленных видов предпринимательской деятельности. Таких видов деятельности п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ предусмотрено по состоянию на 1.01.2009 г. 61 единица.
Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов РФ принимается законами соответствующих субъектов РФ. При этом переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент. Документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, является выдаваемый индивидуальному предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности. Форма патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Патент выдается по выбору налогоплательщика от оного до двенадцати месяцев.
Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.
Патент действует только на территории того субъекта РФ, на территории которого он выдан. Налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента в целях применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории другого субъекта РФ. Заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту постановки предпринимателя на учет в налоговом органе не позднее, чем за один месяц до начала применения им УСН на основе патента. Форма заявления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговый орган обязан в десятидневный срок выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе. Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода. В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, шесть месяцев, девять месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.
Предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент.
Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения. Индивидуальный предприниматель, перешедший с УСН на основе патента на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил право на применение УСН на основе патента.

Пример
Определить стоимость патента для индивидуального предпринимателя, занимающегося оказанием ветеринарных услуг, если период владения патентом 6 месяцев.
Величина базовой доходности в месяц по оказанию ветеринарных услуг, равна 7500 р. Значит, потенциально возможный годовой доход для патентной «упрощенки» по виду деятельности «ветеринарное обслуживание» не может превышать 225000 р. (7500 р. * 30).
Стоимость патента на год в данном случае не должна превышать 13500 р. (225000 р. * 6 %).
Патент на 6 месяцев обойдется предпринимателю в 6750 р. (13500 р.: 12 мес. * 6 мес.).
Налоговая декларация налогоплательщиками УСН на основе патента в налоговые органы не представляется.

Вопросы для самоконтроля
1 Каково экономическое значение упрощенной системы налогообложения?
2 Кто вправе применять упрощенную систему налогообложения?
3 Замену уплаты каких налогов предусматривает применение упрощенной системы налогообложения организациями?
4 Какие налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения?
5 Что является объектом налогообложения для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения?
6 Что такое минимальный налог при упрощенной системе налогообложения и в каком случае он уплачивается?
7 Налоговые ставки, применяемые при упрощенной системе налогообложения?


Тема 5.4 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

5.4.1 Экономическое содержание ЕНВД, его место в налоговой системе и роль в доходах бюджета
Вторым из специальных налоговых режимов для малых предприятий является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Данный налог введен в действие федеральным законом № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.07.1998 года. С 1999 года Законом Оренбургской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 16.09.1998 года данный налог введен в действие на территории Оренбургской области. С 1.01.2003 г. исчисление и взимание ЕНВД регулируется гл. 26.3 НК РФ «Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности», принятой федеральным законом № 104-ФЗ от 24 июля 2002 г. До 1.01.2006 г. ЕНВД устанавливался и вводился в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и был обязателен к уплате в соответствующих субъектах РФ, а после указанной даты вводится на основании решений органов местного самоуправления.
Роль введенного единого налога на вмененный доход существенна по многим причинам:
– во-первых, с введением этого налога обеспечивается простота исчисления налога;
– во-вторых, единый налог не всегда прямо зависит от реального объема бизнеса, что при прочих равных условиях позволяет легализовать доходы и в меньшей степени зависеть от контролирующих органов;
– в-третьих, нет необходимости содержать дорогостоящую бухгалтерскую службу;
– в-четвертых, единый налог на вмененный доход обеспечивает правильные налоговые взаимоотношения с бюджетом тех субъектов рынка, где трудно контролировать реальный оборот.
По большому счету единый налог на вмененный доход – это принцип усредненного налога для среднего налогоплательщика.
Введение данного налога относится к компенсирующим мерам пополнения региональных и местных бюджетов, а также он стал действенным средством для усиления налогового администрирования, поскольку предусматривает систему свидетельств и механизм предварительной уплаты.

Таблица 5.5 – Показатели поступлений ЕНВД в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

ЕНВД
50,3
0,47
56,3
0,42
63
0,39

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Анализ динамики поступлений ЕНВД как в абсолютном, так и в относительном выражении совпадает с тенденцией изменения величины налоговых доходов. Доля ЕНВД в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ не представляется значительной, так как в среднем за анализируемый период ее величина не превышает 0,5 % и имеет ежегодную тенденцию к сокращению (в 2006 г. – 0,47 %, в 2007 г. – 0,42 %, в 2008 г. – 0,39 %).
Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является обязательным, если какой-либо хозяйствующий субъект признается налогоплательщиком ЕНВД, то он обязан вне зависимости от своего желания (или от желания налогового органа) применять данную систему налогообложения. В случае, если какой-либо хозяйствующий субъект не является налогоплательщиком ЕНВД, то он не имеет права на применение указанной системы налогообложения.

5.4.2 Характеристика элементов налога
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению органов местного самоуправления отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
а) оказания бытовых услуг, в том числе:
1) ремонта обуви и изделий из меха;
2) ремонта металлоизделий;
3) ремонта одежды;
4) ремонта часов и ювелирных изделий;
5) ремонта и обслуживания бытовой техники, компьютеров и оргтехники;
6) услуг прачечных, химчисток и фотоателье;
7) услуг по чистке обуви;
8) оказания парикмахерских услуг;
9) других видов бытовых услуг;
б) оказания ветеринарных услуг;
в) оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);
г) розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м., палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в т. ч. не имеющие стационарной торговой площади;
д) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м.;
е) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 автомобилей.
ж) распространения и (или) размещения наружной рекламы;
и) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах);
к) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м.;
л) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
м) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
Не могут быть переведены на уплату ЕНВД:
– организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, превышает 100 человек;
– организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%; на организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы.
При этом названное ограничение в отношении организаций потребительской кооперации, а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, применяется начиная с 01.01.2010 г.;
– индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов власти переведены на уплату ЕНВД;
– учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. В новой редакции названной нормы установлено, что организации общественного питания не переводятся на уплату ЕНВД, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и услуги оказываются непосредственно самими учреждениями;
– организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.
Органы власти местного самоуправления могут устанавливать:
1) порядок введения налога,
2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня НК РФ,
3) значения коэффициента К2.

Таблица 5.6 – Налоги, заменяемые уплатой ЕНВД

Организации не платят:
Предприниматели не платят

Налог на прибыль организаций, за исключением налога по ставкам 9 % и 15 %
НДС (по внутренним операциям)
Налог на имущество организаций
Налог на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности, за исключением доходов по ставкам 9 % и 35 %
НДС (по внутренним операциям)
Налог на имущество физических лиц от имущества, применяемого в предпринимательской деятельности

Организации и индивидуальные предприниматели

– применяют общую систему налогообложения по всем другим налогам и сборам;
– применяют общую систему налогообложения по другим видам деятельности;
– применяют систему обязательного пенсионного и социального страхования;
– применяют порядок ведения кассовых операций


Налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах.
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Налогоплательщиками (ст. 346.28 НК РФ) являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории местного самоуправления, в котором введен ЕНВД, виды деятельности, предусмотренные НК РФ.
Объект налогообложения (ст. 346.29 НК РФ) для применения единого налога – вмененный доход налогоплательщика.
Вмененный доход – потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов,
Базовая доходность – условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя,
К1 – коэффициент – дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары в РФ. Коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством РФ. Данный порядок установлен распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 г. № 1834-р. В соответствии с этим распоряжением Минэкономразвития России обязан ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в «Российской газете» коэффициент-дефлятор на следующий год.
К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в т. ч. ассортимент товаров, сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности.
Налоговая база (ст. 346.29 НК РФ) – величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
При определении величины базовой доходности органы местного самоуправления могут корректировать базовую доходность на корректирующий коэффициент К2, который определяется органами местного самоуправления на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1.
К2 определяется по формуле:

К= А*В*С*Д*V,
(5.1)


где А – особенности видов предпринимательской деятельности;
В – особенности ведения предпринимательской деятельности;
С – размер торговой площади;
Д – особенности труда инвалидов;
V – ассортимент товара при розничной торговле.
В зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:
При изменении корректирующих коэффициентов их новые значения применяются только с начала следующего налогового периода (квартала).
Виды предпринимательской деятельности, физические показатели и значения базовой доходности по состоянию на 01.01.2010 г. представлены в приложении М.
Если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.
Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.
Налоговый период (ст. 346.30 НК РФ) квартал.
Ставка налога (ст. 346.31 НК РФ) 15 % вмененного дохода.
Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных предпринимателями за свое страхование.
При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Пример
Индивидуальный предприниматель, имеющий четырех наемных работников, занимается оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Базовая доходность равняется 12000 р., ежемесячные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование составили – 3100 р.; коэффициент-дефлятор К1 на 2009 г. равен 1,148; К2 = 0,8.
Определить сумму ЕНВД за налоговый период для данного индивидуального предпринимателя.
В соответствии со ст. 346.29 НК РФ сумма ЕНВД определяется следующим образом:
ИсчЕНВД = базовая доходность * количество наемных работников * К1 * К2 * ставка * 3
ИсчЕНВД = 12000 р. * 4 * 1,148 * 0,8 * 15 % * 3 = 19837,5 р.
ЕНВД = ИсчЕНВД – СВ
ЕНВД = 19837,5 – 3100 * 3 = 10537,5 р. – сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Вопросы для самоконтроля
1 Каковы сущность и принципиальные особенности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
2 Кем устанавливается и вводится в действие система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности?
3 Какие показатели по единому налогу на вмененный доход определяются законами органов местного самоуправления?
4 Что является объектом налогообложения для применения единого налога?
5 Что такое вмененный доход, базовая доходность, физические показатели?
6 Кем и в каких размерах устанавливается значение корректирующего коэффициента К2?
7 Какая ставка установлена для единого налога на вмененный доход?
Раздел 6 Неналоговые платежи

Тема 6.1 Страховые взносы во внебюджетные фонды

2.5.1 Экономическое значение страховых взносов во внебюджетные фонды
С 01.01.2001 г. в качестве страховых взносов выступал единый социальный налог (взнос) (ЕСН), регулируемый гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог», который поступал в доходы бюджетов: федерального, Фонда социального страхования РФ (ФСС), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и Территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСН в бюджет и в государственные внебюджетные фонды были возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм недоимки, пени и штрафов.
ЕСН позволял сконцентрировать в одних руках учет налогоплательщиков и сбор налога, соблюдать единые принципы формирования доходов и расходования полученных средств. Тем самым функционировал правовой и финансовый механизм социальной защиты населения, позволяющий сделать акцент не только на фискальной функции ЕСН, а в большей степени на его регулирующей функции. В основе фискальной функции ЕСН лежало его назначение как инструмента, с помощью которого осуществлялась мобилизация финансовых средств для реализации прав граждан на пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь (таблица 6.1).

Таблица 6.1 – Показатели поступлений ЕСН в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации и во внебюджетные фонды в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

ЕСН, в т.ч.
525,9
4,9
656,7
4,96
811,9
5,07

ФБ
315,9
2,97
405,1
3,06
506,9
3,17

ФСС
57,2
0,54
56,2
0,42
63,7
0,4

ФОМС
152,8
1,44
195,4
1,47
241,3
1,51

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


Регулирующая функция ЕСН заключалась в стимулировании заинтересованности работодателей в увеличении уровня оплаты труда работников. Данная функция реализовалась при установлении ставок налогообложения. Другим направлением являлось стимулирование вовлечения инвалидов в производственный процесс, которое достигалось с помощью предоставления налоговых льгот, в части, обложения выплат, осуществляемых в пользу инвалидов. Кроме того, экономическая функция была направлена на перераспределение общественных доходов между различными социальными группами населения с целью поддержания социального равновесия через передачу части доходов от одних групп людей другим, как правило, незащищенным категориям граждан.
Отличительной чертой ЕСН являлась целевая направленность и механизм его расходования. Средства, полученные за счет ЕСН, могли быть направлены только на финансирование социальных расходов, в отличие от других налогов, которые могут использоваться для финансирования различных направлений расходов государственного бюджета.
В тоже время за период своего существования ЕСН так и не стал единым налогом, поскольку он направлялся на отдельные коды бюджетной классификации и по различным декларациям. А самое главное он не оправдал возложенных на него надежд по вопросам легализации заработных плат.
В этой связи с 01.01.2010 г. в России ЕСН упразднен. Вместо него Федеральным закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ введены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонды обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования. После отмены ЕСН администрирование страховых взносов перешло непосредственно к государственным внебюджетным фондам. Пенсионный фонд стал администрировать взносы в ПФР и Фонды обязательного медицинского страхования. Фонд социального страхования осуществляет администрирование страховых взносов самостоятельно. Контроль за правильностью, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов работодателей за своих работников стали осуществлять Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования.

2.5.2 Характеристика элементов взносов
Плательщики страховых взносов (ст. 5 ФЗ от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ) – это страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся:
1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
а) организации;
б) индивидуальные предприниматели;
в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (далее – плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).
Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.
Объект обложения (ст.7 ФЗ № 212 ФЗ) зависит от категории плательщиков страховых взносов:
– организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам – выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства;
– физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам – выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц.
Не относятся к объекту обложения:
– выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства;
– выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами (ст. 9 ФЗ № 212-ФЗ) приведены в приложении Н.
База для начисления страховых взносов:
– для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам – сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами;
– для плательщиков физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями – сумма выплат и иных вознаграждений, за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами.
Плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.
Для данной категории плательщиков страховых взносов, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415000 р. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415000 р. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Данное положение вступает в силу с 01.01.2011 г. Установленная предельная величина базы для начисления страховых взносов (415000 р.) подлежит ежегодной индексации в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ.
Расчетный и отчетный периоды (ст. 10 ФЗ № 212-ФЗ). Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года. Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реорганизации. Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована или реорганизована до конца этого календарного года, расчетным периодом для нее является период со дня создания до дня завершения ликвидации или реорганизации.
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений (ст. 11 ФЗ № 212-ФЗ):
– день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам;
– день осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица – для плательщиков физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.
Тарифы страховых взносов (ст. 12 и 57 ФЗ № 212-ФЗ).
Под тарифом страхового взноса понимается размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. В 2010 г. для всех плательщиков страховых взносов, за исключением плательщиков страховых взносов, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам применяются следующие тарифы страховых взносов. Тарифы страховых взносов на 2010 г. приведены в таблице 6.2.

Таблица 6.2– Тарифы страховых взносов на 2010 г.

ПФ РФ
ФСС РФ
ФФОМС РФ
ТФОМС РФ

20,0 %
2,9 %
1,1 %
2,0 %


Кроме того, в 2010 г. предусмотрено применение пониженных тарифов страховых взносов для следующих категорий плательщиков страховых взносов:
1) для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог, организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования. Тарифы страховых взносов, применяемые к данной категории налогоплательщиков на 2010 г. представлены в таблице 6.3.

Таблица 6.3 – Тарифы страховых взносов для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ на 2010 г.

ПФ РФ
ФСС РФ
ФФОМС РФ
ТФОМС РФ

15,8 %
1,9 %
1,1 %
1,2 %


2) для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности), для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, - в отношении указанных выплат и вознаграждений, для общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений (далее - общественные организации инвалидов), для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %, для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Тарифы для данной категории плательщиков приведены в таблице 6.4.

Таблица 6.4 – Тарифы страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны на 2010 г.

ПФ РФ
ФСС РФ
ФФОМС РФ
ТФОМС РФ

14,0 %
0,0 %
0,0 %
0,0 %


3) для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог на 2010 г. установлены следующие тарифы (таблица 6.5).

Таблица 6.5 – Тарифы страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог на 2010 г.

ПФ РФ
ФСС РФ
ФФОМС РФ
ТФОМС РФ

10,3 %
0,0 %
0,0 %
0,0 %


С 01.01.2011 г. будут применяться следующие тарифы страховых взносов:
1) Пенсионный фонд Российской Федерации – 26 %;
2) Фонд социального страхования Российской Федерации – 2,9 %;
3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 2,1 %;
4) территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 3 %.
Кроме того, ст. 58 ФЗ № 212-ФЗ предусматривается пониженные тарифы страховых взносов для категорий плательщиков страховых взносов, указанных выше в пунктах 1 – 3, в переходный период 2011 – 2014 гг. (таблица 6.6).

Таблица 6.6 – Тарифы страховых взносов на 2011 – 2014 г. для отдельных категорий плательщиков

Наименование
2011 – 2012 г.
2013 – 2014 г.

ПФ РФ
16,0 %
21,0 %

ФСС РФ
1,9 %
2,4 %

ФФОМС РФ
1,1 %
1,6 %

ТФОМС РФ
1,2 %
2,1 %


В ст. 13 ФЗ № 212-ФЗ приведено понятие стоимости страхового года, под которой понимается сумма денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда в течение одного финансового года для предоставления этому лицу обязательного страхового обеспечения в размере, определенном законодательством РФ. Стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз.
Размер страховых взносов, уплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, приведен в ст. 14 ФЗ № 212-ФЗ. Указанные лица уплачивают соответствующие страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Главы крестьянских (фермерских) хозяйств уплачивают страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, за себя и за каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства. При этом общий размер страховых взносов по каждому соответствующему виду обязательного социального страхования определяется как произведение стоимости страхового года и количества всех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства. В том случае, если плательщики страховых взносов начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного расчетного периода, размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется исходя из стоимости страхового года пропорционально количеству календарных месяцев начиная с календарного месяца начала деятельности. За неполный месяц деятельности размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.
Календарным месяцем начала деятельности признается:
1) для индивидуального предпринимателя – календарный месяц, в котором произведена его государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя;
2) для адвоката – календарный месяц, в котором ему выдано удостоверение адвоката;
3) для нотариуса, занимающегося частной практикой, - календарный месяц, в котором он наделен полномочиями нотариуса.
Плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам не исчисляют и не уплачивают страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ. Данные физические лица вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивать за себя страховые взносы по указанному виду обязательного социального страхования в Фонд социального страхования РФ в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (ст. 15 ФЗ № 212-ФЗ).
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ. В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных – для плательщиков страховых взносов – физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
В течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей. Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.
Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС РФ и ТФОМС РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:
1) до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФ РФ – расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования;
2) до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ФСС РФ – расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в ФСС РФ.
С 01.01.2011 г. будет действовать положение, согласно которому плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел, представляют расчеты, в орган контроля за уплатой страховых взносов по установленным форматам в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи», если иной порядок представления сведений, отнесенных к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам (ст. 16 ФЗ № 212-ФЗ)
Расчет сумм страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, производится ими самостоятельно. Страховые взносы за расчетный период уплачиваются плательщиками страховых взносов не позднее 31 декабря текущего календарного года. Сумма страховых взносов исчисляется плательщиками страховых взносов отдельно в отношении ПФ РФ, ФФОМС РФ и ТФОМС РФ. Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами на соответствующие счета Федерального казначейства. Плательщики страховых взносов, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам представляют в соответствующий территориальный орган ПФ РФ расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам до 1 марта календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом.
В случае прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя до конца расчетного периода плательщики страховых взносов обязаны до дня подачи в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя представить в соответствующий территориальный орган Пенсионного фонда РФ расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно.
В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, плательщики страховых взносов обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в соответствующий территориальный орган ПФ РФ расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за период с начала расчетного периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, включительно.
Уплата страховых взносов, в случае прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и в случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такого расчета.

Вопросы для самоконтроля
1 В чем заключается экономическое значение страховых взносов?
2 Кто является плательщиком страховых взносов?
3 Что признается объектом обложения страховыми взносами?
5 Каков порядок определения базы обложения страховыми взносами?
7 Какие доходы не облагаются страховыми взносами?
9 Каков порядок исчисления и уплаты страховых взносов?
10 Что признается отчетным и расчетным периодами по страховым взносам?


6.2 Таможенная пошлина

6.2.1 Экономическое содержание таможенной пошлины
Таможенная пошлина – один из видов косвенного налогообложения. Она играет существенную роль, как в формировании доходов государства, так и в регулировании внешнеэкономической деятельности.
В период существования СССР таможенная пошлина определялась согласно Таможенному тарифу. Первый советский Таможенный тариф был издан в 1922 г. Второй Тариф, принятый в 1924 г. (с последующей редакцией в 1927 г.), был направлен на реализацию мер новой экономической политики по стимулированию экономического развития народного хозяйства. Тариф создавал благоприятные условия для стимулирования производства промышленной продукции, развития сельского хозяйства. Начиная с 1929 г. в результате реформ по государственному регулированию внешнеэкономической деятельности и введению монополии государства на внешнеэкономическую деятельность Таможенный тариф утратил фактически свою роль регулятора внешнеэкономической деятельности. Одной из сфер структурных преобразований, проводившихся в России в 90-х гг., явилась внешнеэкономическая политика. Переход на рельсы рыночных отношений потребовал иного тарифного регулирования, чем и было обусловлено принятие в 1993 г. нового Федерального закона «О таможенном тарифе».
Таможенная пошлина – это обязательный взнос, взимаемый таможенными органами при ввозе товара на таможенную территорию или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. Таким образом, таможенная пошлина взимается как при импорте, так и при экспорте товаров и транспортных средств.
Среди основных целей введения таможенных пошлин также значатся:
– защита экономики РФ от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции;
– обеспечение условий для эффективной интеграции РФ в мировую экономику;
– рационализация товарной структуры ввоза товаров в РФ.
Таможенная пошлина имеет налоговую природу, поскольку является одним из видов налогов, позволяющих государству активно вмешиваться в экономическую жизнь страны и экономическими способами (таможенно-тарифные меры) регулировать внешнеэкономическую деятельность. Таможенная пошлина обладает всеми основными налоговыми характеристиками:
– уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственновластным принуждением;
– она не представляет собой плату за оказанные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения;
– поступления от уплаты таможенной пошлины не предназначены для финансирования конкретных государственных расходов;
– правовое регулирование таможенно-тарифных отношений носит односторонний характер и исключает предоставление возможности субъектам таможенно-тарифных правоотношений договариваться по вопросам оснований взимания, размера и сроков уплаты и других аспектов налогообложения. Кроме того, таможенной пошлине присущи все основные элементы налога.

Таблица 6.7 – Показатели поступлений таможенной пошлины в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации в 2006 – 2008 гг.


Наименование доходов
2006 г.
2007 г.
2008 г.


млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %
млрд р.
уд. вес, %

Всего доходов
10642,8
100
13250,7
100
16003
100

Таможенная пошлина
2237
21,02
2322
17,52
3484
21,77

Источник: Информация о фактическом исполнении консолидированного бюджета РФ за 2006 – 2008 гг. [Электронный ресурс] // Режим доступа: [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]


6.2.2 Характеристика элементов пошлины
Плательщики пошлины – участники внешнеэкономической деятельности (контрактодержатель, декларант).
Объектом обложения таможенной пошлиной – товары, перемещаемые через таможенную границу России.
Налоговой базой – стоимостные либо натуральные показатели перемещаемых через границу РФ товаров.
В отличие от большинства действующих в России налогов по таможенной пошлине не существует четко ограниченной шкалы ставок или единой ставки. Существует огромное количество таких ставок, которые устанавливаются в зависимости от номенклатуры ввозимого или вывозимого товара, от их характеристик и ряда других условий. Ставки таможенной пошлины устанавливаются Правительством РФ. Размер таможенных ставок зависит от вида внешнеторговой операции (ввоз, вывоз), страны происхождения товара, а также от кода товара, присвоенного в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ВЭД). Ставка адвалорных пошлин устанавливается в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров. В настоящее время значительное число стран перешло к взиманию адвалорных пошлин. Величина поступлений в бюджет от взимания адвалорных пошлин находится в зависимости от колебаний конъюнктуры товарного рынка. Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через российскую таможенную границу, видов сделок и других факторов.
Свод ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемещаемым через российскую таможенную границу, и систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой ВЭД представляет собой Таможенный тариф РФ.
Существуют следующие виды таможенных пошлин:
– специфические таможенные пошлины;
– смешанные таможенные пошлины;
– сезонные таможенные пошлины;
– пошлины временного характера;
– специальные пошлины;
– антидемпинговые пошлины;
– компенсационные пошлины;
– транзитные пошлины.
Законом «О таможенном тарифе» установлены условия предоставления тарифных льгот, или тарифных преференций, в отношении товаров, которые не могут носить индивидуального характера. Под тарифной льготой российское законодательство понимает предоставляемую на условиях взаимности или в одностороннем порядке при реализации торговой политики РФ льготу в отношении товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу, в виде возврата ранее уплаченной пошлины, освобождения от уплаты пошлины, снижения ставки пошлины. Таможенным кодексом РФ (ТК РФ) предусмотрена возможность предоставления отсрочек или рассрочек по уплате таможенных платежей. В случае предоставления отсрочек или рассрочек по уплате таможенных платежей срок этой рассрочки или отсрочки платежей не может превышать двух месяцев со дня принятия таможенной декларации. Общая сумма отсрочек Правительством РФ на каждый финансовый год ограничивается.
Основой для определения размера обложения таможенной пошлиной могут быть таможенная стоимость товаров, натуральные показатели (объем, количество) перемещаемых через таможенную границу товаров или же и то и другое одновременно. Российским законодательством установлены следующие 6 методов определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ:
– по цене сделки с ввозимыми товарами;
– цене сделки с идентичными товарами;
– цене сделки с однородными товарами;
– вычитания стоимости;
– сложения стоимости;
– резервного метода.
Использование указанных 6 методов имеет определенную последовательность в применении. Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в обратной последовательности.
Расчет сумм подлежащей уплате таможенной пошлины производится по следующим формулам:
– используется в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по ставкам в евро за единицу товара. В этом случае основой для исчисления является соответствующее количество товара.

П = В * С * К1 : К2 (6.1)

где П – размер таможенной пошлины;
В – количество товара;
С – ставка таможенной пошлины в евро за единицу товара;
К1 – курс евро, установленный Банком России на дату принятия таможенной декларации;
К2 – курс валют, в которой указана таможенная стоимость товара, установленный Банком России на дату принятия таможенной декларации.
– используется в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по ставкам в процентах к таможенной стоимости товара.

П = Ст * Сн, (6.2)

где П – размер таможенной пошлины;
Ст – таможенная стоимость товара;
Сн – ставка таможенной пошлины, установленная в процентах к таможенной стоимости товара.
– используется в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по комбинированным ставкам. В этом случае применяются две предыдущие формулы: сначала исчисляется размер пошлины по ставке в евро за единицу товара, затем исчисляется размер пошлины по адвалорной ставке.
Для определения окончательного размера таможенной пошлины, подлежащей уплате, используется наибольшая из полученных величин, определенная по каждой формуле.
В отличие от других налогов таможенные платежи уплачиваются непосредственно таможенному органу, а по товарам, пересылаемым в международных почтовых отправлениях, - государственному предприятию связи, которое перечисляет затем указанные платежи на счета таможенных органов. Плательщиком таможенной пошлины являются или непосредственно декларант, или другое лицо. В соответствии с ТК РФ любое заинтересованное лицо имеет право уплатить таможенные платежи, за исключением отдельных случаев, не предусмотренных ТК РФ. В частности, лицом, уплачивающим таможенные пошлины, может быть: представитель владельца товара по доверенности, транспортная компания, т. е. перевозчик, таможенный брокер.
Таможенные платежи уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. При перемещении через таможенную границу РФ товаров не для коммерческих целей таможенные платежи уплачиваются одновременно с принятием таможенной декларации. Если таможенная декларация не была подана в установленный срок, то в этом случае сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения срока подачи таможенной декларации.

Вопросы для самоконтроля
1 Каково значение таможенной пошлины?
2 Какими нормативными документами регулируется порядок ее взимания?
3 Какие признаки характеризуют таможенную пошлину как налоговый платеж?
4 Какие виды таможенной пошлины существуют и какие из них действуют в Российской Федерации?
5 Каковы отличительные особенности ставок таможенной пошлины? Какие их виды существуют?
6 Что такое таможенный тариф?
7 Как определяется таможенная стоимость ввозимых в Россию товаров?
8 Как определяется сумма подлежащей уплате таможенной пошлины?
9 Каков порядок и сроки уплаты таможенной пошлины?


Тема 6.3 Платежи за негативное воздействие на окружающую среду

6.3.1 Экономическое содержание платежей за негативное воздействие на окружающую среду
В современных условиях развитие и эффективное использование природно-сырьевой базы России является главным фактором роста ее экономики. Поэтому платежи за пользование природными ресурсами в системе факторов реализации природно-ресурсной политики государства приобретают особую значимость. Следует отметить, что платежи за природные ресурсы установлены с целью экономического регулирования природопользования, стимулирования рационального и комплексного использования различных видов природных ресурсов и охраны окружающей среды, формирования денежных средств для охраны и воспроизводства природных ресурсов в условиях рыночной экономики. Таким образом, система платежей за экономические ресурсы выступает, с одной стороны, важным источником формирования доходной базы государственного бюджета и экономической безопасности страны, с другой стороны, является финансовым инструментом воздействия государства на улучшение работы хозяйствующих субъектов за счет эффективного использования потребляемых ими в производстве ресурсов.
Экологические платежи представляют собой систему платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду. Система экологических платежей начала формироваться с 1990 г. для выполнения двух основных функций: в целях стимулирования организаций к сокращению уровня негативного воздействия, а также аккумулирования денежных средств, предназначенных для ликвидации негативных экологических последствий производства.
Основной целью экологических платежей является навязывание налогоплательщикам поведенческих адаптаций (как потребителям, так и производителям), в чем также проявляется стимулирующее воздействие экологических платежей.

6.3.2 Характеристика элементов платежей
Платежи за негативное воздействие на окружающую среду взимаются на основании Постановления Правительства № 632 от 28.08.1992 г. «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия».
Платежи взимаются за следующие виды негативного воздействия:
– за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения в пределах установленных нормативов;
– за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения сверх установленных лимитов.
Нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ рассчитываются с учетом токсичных свойств каждого конкретного вещества через показатель его относительной опасности, являющийся величиной, обратной предельно допустимой концентрации вещества в элементе окружающей среды. Таким образом, в настоящее время имеются базовые нормативы платы на единицу массы (р. / т.) по 217 наиболее распространенным веществам, загрязняющим атмосферный воздух, и 198 ингредиентам, сбрасываемым в водные объекты.
Базовые нормативы установлены для выбросов, сбросов загрязняющих веществ на двух уровнях: в границах предельно допустимых нормативов и временно согласованных нормативов. Соотношение между уровнями составляет 1 : 5. По видам загрязняющих веществ величины базовых нормативов платы колеблются в широком диапазоне. Данный порядок установления базовых нормативов относится как к стационарным, так и к передвижным источникам. Однако, учитывая особенности передвижных источников, для них дополнительно применяются еще два вида базовых норматива платы. Первый – в зависимости от вида сжигаемого топлива (дизельное, бензин, сжиженный газ, керосин) и его состава (марки). Второй – в зависимости от вида передвижного источника загрязнения (автомобили, тепловозы) и сжигаемого топлива.
При установлении базовых нормативов платы за размещение отходов (р. / т) учитывалось то, что объемы их размещение регламентируются по одному параметру – в пределах лимита, поэтому принят один уровень базового норматива платы. Дифференциация базовых нормативов платы за размещение отходов принята в зависимости от их деления на два вида – нетоксичные и токсичные. В объеме размещения нетоксичных отходов учитываются отходы добывающей промышленности и отходы переработки. Токсичные отходы подразделяются на IV класса опасности – от чрезвычайно опасных (I класс) до мало опасных (IV класс). Базовые нормативы платы за загрязнение, установленные на федеральном уровне, не учитывают региональные особенности, связанные с неодинаковыми экологическими и экономическими условиями. Эти особенности учитываются коэффициентами экологической ситуации и значимости состояния атмосферного воздуха, а также качества почвы территорий экономических районов РФ, водных объектов по бассейнам (участкам) основных рек. Указанные коэффициенты составляют:
– для атмосферного воздуха 1,0 – 2,0 в Дальневосточном и Уральском экономических районах;
– для почвы 1,0 – 2,0 в Дальневосточном и Центрально-Черноземном экономических районах;
– для водных объектов 1,0 – 1,43 и 1,15 – 2,9 по бассейнам рек Лены и Кубани.
Коэффициенты экологической ситуации и значимости применяются к базовым нормативам платы для установления ее дифференцированных ставок, которые используются при расчете платы за загрязнение для конкретного природопользователя. Ежегодно базовые нормативы платы за загрязнение корректируются с помощью коэффициента индексации.
При отсутствии разрешения на выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов плата за загрязнение рассчитывается как для условий сверхлимитного загрязнения. В ряде случаев при расчете платы за загрязнение учитываются дополнительные условия. Так, при размещении отходов на территории природопользователя в соответствии с разрешительными документами в расчет платы вводится понижающий коэффициент, а при размещении отходов в водоохранных зонах в расчет платы вводятся повышающие коэффициенты от 3 до 5.
Норматив платы по каждому загрязняющему веществу рассчитывается с учетом его предельно допустимой концентрации (ПДК) в элементе окружающей среды, т.е. чем меньше значение ПДК, тем большую опасность представляет собой данное вещество. Таким образом, в действующих ставках платы за выбросы, сбросы вредных веществ уже заложено значение ставки платы за условный загрязнитель.
При взимании платы за загрязнение предусматривается полное или частичное освобождение от нее определенных групп природопользователей на основе установленных требований. Полное освобождение от платы распространяется на природопользователей, деятельность которых финансируется из бюджета любого уровня. Частичное освобождение от платы распространяется на природопользователей, чья деятельность связана с оказанием услуг в сфере жилищно-коммунального хозяйства, или осуществляется при строгом соблюдении природоохранных норм и требований, а также для тех, кто осваивает собственные средства на осуществление природоохранных мероприятий.
Регулирующая функция платежей за негативное воздействие проявляется посредством включения их величины в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, если вредное воздействие не выходит за пределы установленных нормативов, либо посредством отнесения на чистую прибыль, если воздействие осуществляется сверх установленных нормативов. В последнем случае платеж заменяет штраф и взимается в пятикратном размере от действующих базовых нормативов.
Экономическим стимулом в целях снижения объемов выбросов загрязняющих веществ является возможность увеличения коэффициентов экологической ситуации, применяемых к базовым ставкам платежей, предусмотренная решением органов исполнительной власти субъектов РФ для следующих хозяйствующих субъектов:
– природопользователей, находящихся в зонах экологического бедствия, районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним, на территории национальных парков, на особо охраняемых и заповедных территориях, в эколого-курортных районах, а также на территориях, по которым заключены международные конвенции – до 2-х раз;
– для природопользователей, осуществляющих выбросы загрязняющих веществ в атмосферу городов и крупных промышленных центров – 20 %.
До 2001 г. плата за загрязнение окружающей среды в размере 10 % поступала в доход федерального бюджета, а остальная часть – в государственные экологические фонды, т.е. имела строго целевой характер и являлась одним из основных источников формирования внебюджетных экологических фондов. Распределения средств экологических фондов определялось постановлением Правительства РФ «О федеральном Экологическом фонде России и экологических фондах на территории России», который предусматривал следующий порядок распределения средств экологических фондов:
– 60 % мобилизованных средств направлялись на реализацию природоохранных мероприятий местного значения;
– 30 % средств оставалась в распоряжении экологических фондов субъектов России;
– 10 % средств перечислялась в Федеральный экологический фонд России на реализацию природоохранных мероприятий федерального значения.
Начиная с 2002 г. в связи с упразднением экологических фондов, плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов зачисляется в доходы федерального бюджета и бюджеты субъектов РФ в соотношении 19 % и 81 % соответственно.
Список использованных источников


1 Российская Федерация. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая. – М.: Юрайт-Издат, 2009. – 622 с.
2 Российская Федерация. Трудовой кодекс Российской Федерации:
4 Российская Федерация. Приказы. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость [Электронный ресурс]: Постановление Правительства Российской Федерации [принят 02.12.2000 г. № 914] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
5 Российская Федерация. Законы. О внесении изменения в Закон Оренбургской области «О ставке налога на прибыль организаций отдельным категориям налогоплательщиков на 2009 год» [Электронный ресурс]: Закон Оренбургской области [принят 24.12.2008 г. № 2729/590-IV-ОЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
6 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н).
7 Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99».
8 Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
9 Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
10 Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федеральный закон: [принят Гос. Думой 21.11.1996 г. № 129-ФЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
11 Российская Федерация. Приказы. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [Электронный ресурс]: [Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
12 Российская Федерация. Приказы. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [Электронный ресурс]: [Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
13 Российская Федерация. Законы. О недрах [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят Гос. Думой 21.02.1992 г. №2395-1 - ФЗ] // Гарант - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». - 1990 – 2010. - 1 электрон, опт. диск (СD-RОМ).
14 Российская Федерация. Законы. О налогах на имущество физических лиц [Электронный ресурс]: Закон РФ [принят 09.12.1991 г. № 2003-1] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
15 Российская Федерация. Законы. О крестьянском (фермерском) хозяйстве [Электронный ресурс]: федер. закон: [принят Гос. Думой 22.11.1990 г. № 74-ФЗ]: справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
16 Российская Федерация. Законы. О сельскохозяйственной кооперации [Электронный ресурс]: федер. закон: [принят Гос. Думой 08.12.1995 г. № 193-ФЗ]: справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
17 Российская Федерация. Законы. О развитии сельского хозяйства [Электронный ресурс]: федер. закон: [принят Гос. Думой 29.12.2006 г. № 264-ФЗ]: справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
18 Российская Федерация. Законы. О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации [Электронный ресурс]: закон Российской Федерации: [принят 14.06.1995 г. № 88-ФЗ] // справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
19 Российская Федерация. Законы. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон: [принят 24.07.2007 г. № 209-ФЗ] // справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
20 Российская Федерация. Законы. О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности [Текст]: решение г. Оренбурга [принят 14.11.2002 г. № 321/61-III-ОЗ] // справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
21 Российская Федерация. Законы. О налоге на имущество организаций [Электронный ресурс]: закон Оренбургской области [принят 27.11.2003 г. № 613/70-III-ОЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
22 Российская Федерация. Законы. О ставках налога на игорный бизнес [Электронный ресурс]: закон Оренбургской области [принят 01.10.2003 г. № 465/44-III-ОЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
23 Российская Федерация. Законы. О транспортном налоге [Электронный ресурс]: закон Оренбургской области [принят 30.10.2002 г. № 322/66- III-ОЗ] // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
24 Российская Федерация. Решения. О земельном налоге [Электронный ресурс]: Решение Оренбургского городского Совета: [принят 10.10.2008 г. № 677] // справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
25 Пушкарева, В.М. История финансовой мысли и политики налогов: учебное пособие / под ред. В.М. Пушкаревой. – М. : Финансы, 2005. – 256 с.
26 Коровкин, В.В Основы теории налогообложения: учеб.пособие / В.В. Коровкин. – М.: Экономист, 2006. – 575 с. – ISBN 5-98118-155-0.
27 Барулин, С.В. Теория и история налогообложения: учеб.пособие / С.В. Барулин. – М.: Экономист, 2006. – 319 с.
28 Александров, И.М. Налоги и налогообложение: учебник / И. М. Александров .- 9-е изд., перераб. и доп. - М. : Дашков и К, 2009. - 318 с. -ISBN 978-5-394-00033-1
29 Миляков, Н.В. Налоги и налогообложение: учебник для вузов / Н. В. Миляков .- 7-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2009. - 520 с. - ISBN 978-5-16-003256-6
30 Пансков, В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник для вузов / В. Г. Пансков. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 464 с. -ISBN 5-279-03012-0.
31 Макарьева, В.И. Формирование финансовых результатов для целей налогообложения. Налог на прибыль / В.И. Макарьева. - М. : Финансы и статистика, 2003. - 352 с. - ISBN 5-279-02706-5.
32 Алиев, Б.Х. Теоретические основы налогообложения: учеб. пособие / Б.Х. Алиев, А.М. Абдулгалимов; под ред. А. З. Дадашева. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 98 с. - ISBN 5-238-00721-3.
33 Слабинская, И.А. Методология и организация учета налогов в системе бухгалтерского учета / И.А. Слабинская. - М. : Экономистъ, 2003. - 298 с. -ISBN 5-98118-088-0.
34 Шепелева, П.М. Нормирование расходов при исчислении налога на прибыль / П.М. Шепелева. - М. : Главбух, 2003. – 192с.
35 Тюрина, Ю.Г. Налогообложение доходов физических лиц и уровень жизни населения / под ред. С.В. Панковой. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2007. – 237 с.
36 Синельников-Мурылев, С. Оценка результатов реформы подоходного налога в Российской Федерации // С. Синельников-Мурылев, С. Баткибеков, П. Кадочников, Д. Некипелов / Серия «Научные труды ИЭПП» № 52 Р. – М., ИЭПП, 2003.
37 Колчин, С. П. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для вузов / С. П. Колчин. - М. : Вузовский учебник, 2008. – 320 с. - ISBN 978-5-9558-0064-6
38 Незамайкин, В.Н. Налогообложение юридических и физических лиц / В.Н. Незамайкин, И.Л. Юрзинова. - М.: Издательство «Экзамен», 2004. – 448 с.
39 Лермонтов, Ю.М. Как принять экспортный акциз к вычету / Ю. М. Лермонтов // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 23. - С. 44 - 45.
40 Юртаев, И. Акцизы на пиво / И. Юртаев // РИСК: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2005. - № 2. - С. 76-78.
41 Невешкина, Е.В., Шерстнева, Г.С. Налог на прибыль: особенности исчисления и уплаты // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
42 Осипов, Д.В. О налоге на прибыль // Налоговый вестник . – 2010. - № 3 // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
43 Жарова, В. Порядок распределения расходов при исчислении налога на прибыль // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2009. - № 2 // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
44 Шилкин, С. «Зарплатные» налоги – с копейками или без / С. Шилкин // Главбух. - 2009. - №5. - С. 60 - 61
45 Назаров, В. Отмена ЕСН в 2010 г. – продолжение пенсионной реформы или пролог к будущему кризису. Научный вестник ИЭПП.ру № 7. – 2008 г. // [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
46 Золотарева, А.Б., Киреева, А.Б. Перспективы изменения в системе налогового администрирования при переходе от ЕСН к системе взносов во внебюджетные фонды / Научный вестник ИЭПП № 10, Январь 2009 г.//www. iet. ru.
47 Лермонтов, Ю. Обложение НДПИ / Ю. Лермонтов// Аудит и налогообложение. – 2008. - № 1. – С. 36 – 39.
48 Голованов, Г.Р. Особенности правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов / Г.Р. Голованов// Налоговый вестник. – 2008. - № 2. – С.145 – 150.
49 Серова, А.И. О налоге на добычу полезных ископаемых / А.И. Серова // Актуальные вопросы бухгалтерского учета. – 2008. – № 20. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
50 Голованов, Т.Р. Правовая природа нулевой ставки НДПИ/ Т.Р. Голованов // Налоговый вестник. – 2008. - № 9. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
51 Лермонтов, Ю.М. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ / Ю.М. Лермонтов // Все для бухгалтера. – 2008. - № 9. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
52 Грызлова, Е.В. Усовершенствование механизма исчисления НДПИ / Е.В. Грызлова // Налоговая политика и практика. – 2008. - № 8. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
53 Водопользование по новым правилам// Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2008. - № 2. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
54 Сиваков, Д.О. Договорные отношения в области водопользования: опыт, трудности, тенденции и перспективы //Право и экономика. - 2008.- № 6. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
55 Семенова, О.В. О водном налоге / О.В.Семенова // Налоговый вестник. - 2008.- № 2. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
56 Вопросы исчисления и уплаты водного налога// Налоговый вестник.- 2008 - № 5. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
57 Водный налог// Советник бухгалтера. - 2008. - № 4 // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
58 Березин, М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры Электронный ресурс / М.Ю. Березин: справочная правовая система ГАРАНТ / НПП «Гарант-Сервис». – Электрон. дан. - [Б.м.], 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
59 Тютюрюков, Н.Н., Тютюрюков, В.Н. Региональные налоговые доходы // Финансы. – 2008. - № 4. // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
60 Медведева, О.В. Политика регионов в отношении налогообложения транспортных средств / О.В. Медведева // Налоговая политика и практика. – 2006. - № 2. – С. 12 – 16.
61 Трофимова, Н.Г. О земельном налоге / Н.Г. Трофимова // Налоговый вестник. – 2007. – № 12. – С. 81 – 85.
62 Петрушина, М.И. Новое о земельном налоге / М.И. Петрушина // Имущественные отношения в Российской Федерации. – 2007. – № 4. – С. 53-59.
63 Герасимов, А. Государственный земельный контроль: средство обеспечения законности в сфере земельных отношений / А. Герасимов // Имущественные отношения в Российской Федерации. – 2007. – № 5. – С. 78-85.
64 Шулимов, А.А. О необходимости совершенствования налогообложения сельхозпроизводителей / А.А. Шулимов // Налоговая политика и практика. – 2006. - № 8. – С. 30 – 32.
65 Лермонтов, Ю.М. О применении спецрежимов / Ю.М. Лермонтов // Налоговая политика и практика. – 2008. - № 4. – С. 65 – 71.
66 Барулин, С.В. Специальные налоговые режимы: теоретические и организационные основы / С.В. Барулин, Г.В. Жирова // Финансы. – 2003. - № 10. – С. 32 – 34.
67 Медведева, О.В. Налогообложение на основе патента: анализ законодательства / О.В. Медведева, Т.Г. Лебединская // Налоговая политика и практика. – 2007. - № 5. – С. 14.
68 Кирсанов, М.И. Сложные коэффициенты для упрощенной системы / М.И. Кирсанов // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2008. - № 1 // ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2009. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
69 Полагаев, А.И. Муниципалы диктуют правила / А.И. Полагаев // Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2008. – № 1 / ГАРАНТ - справочная правовая система / НПП «Гарант-Сервис». – 1990 – 2009. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).

Приложение А
Основания для регистрации лиц в качестве налогоплательщиков акцизов
Таблица А.1 – Регистрация лиц, осуществляющих операции с денатурированным этиловым спиртом

Основания для регистрации
Вид свидетельства о регистрации

1
2

– производство денатурированного этилового спирта
– свидетельство на производство денатурированного этилового спирта

– производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт
– свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции

– производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт
– свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке

– производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт
– свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке


Условия регистрации

Вид свидетельства
Требования, предъявляемые к налогоплательщику


– наличие в собственности (на праве ХВ и (или) ОУ) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала ООО либо голосующих акций АО)

свидетельство на производство денатурированного этилового спирта
мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта

свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции
мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт

свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке
мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт

свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке
мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.


Таблица А.2 – Регистрация лиц, осуществляющих операции с прямогонным бензином

Основания
для регистрации
Вид свидетельства
о регистрации

– производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов)
– свидетельство на производство прямогонного бензина

– производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов)
– свидетельство на переработку прямогонного бензина

Условия регистрации

Вид свидетельства
Требования, предъявляемые к налогоплательщику

– свидетельство на производство прямогонного бензина
– наличие в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 % состоит из вклада (доли) организации – собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) ООО либо голосующих акций АО) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина

– свидетельство на переработку прямогонного бензина
– наличие в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 % состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) ООО либо голосующих акций АО) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

Приложение Б

Таблица Б.1 – Различия в бухгалтерском учете и налоговом учете при исчислении амортизации

Глава 25 налогового кодекса РФ
«Налог на прибыль»
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01

1 Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного к использованию, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
1 Первоначальной стоимостью основных средств признаются фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальная стоимость ОС не включает:
Первоначальная стоимость ОС включает:

– проценты за кредит, полученные на их приобретение (учитываются в составе внереализационных расходов - пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
– проценты за кредит, уплаченные до I ввода ОС в эксплуатацию;

– нормируемые расходы (например, командировочные) сверх установленных НК норм;
– нормируемые расходы в фактически израсходованной сумме;

– суммы налогов, учитываемые в составе расходов (например, таможенные платежи) или подлежащие вычету (НДС).
– таможенные платежи и иные не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением ОС.

Первоначальная стоимость основных средств не изменяется на сумму произведенной переоценки.
2 Первоначальная стоимость основных средств изменяется на сумму произведенной переоценки.

Амортизация начисляется следующими методами
– линейным;
– нелинейным.
3 Амортизация начисляется следующим образом
– линейным способом;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования;
– способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Срок полезного использования основных средств как вновь приобретенных, так и стоящих на учете на 01.01.02 определяется самостоятельно на основании классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1
Срок полезного использования основных средств определяется на основании:
Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 для приобретенных от 01.01.02 до 01.01.02;
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 для приобретенных после 01.01.02.

Основные средства полностью включаются в состав материальных расходов, если их стоимость не превышает 10 тыс. р.
Основные средства полностью включаются в состав материальных расходов, если их стоимость не менее 10 тыс. р. или иного лимита, обусловленного технологическими особенностями производственного процесса и предусмотренного в учетной политике организации.


Приложение В










































Рисунок В.1 – Методы признания доходов и расходов
Приложение Г










































Рисунок Г.1 – Перечень доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ
Приложение Д

Таблица Д.1 – Социальные налоговые вычеты по НДФЛ по состоянию на 01.01.2010 г.

Вид социального налогового вычета
Предельный размер вычета

1
2

Сумма, перечисленная физическим лицом на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумма пожертвований, перечисленная (уплаченная) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности
В размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде

Сумма, уплаченная налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях
В размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения 120000 р. на все социальные вычеты, за исключением вычета на благотворительность, расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение

Сумма, уплаченная налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях
В размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50000 р. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).


Продолжение таблицы Д.1
1
2

Сумма, уплаченная налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченная налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации, а также сумма в размере стоимости медикаментов, в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств
В размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения 120000 р. на все социальные вычеты, за исключением вычета на благотворительность, расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение

В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством),
В размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения 120000 р. на все социальные вычеты, за исключением вычета на благотворительность, расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение

В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ] «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»
В размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения 120000 р. на все социальные вычеты, за исключением вычета на благотворительность, расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение


Приложение Е

Таблица Е.1 – Имущественные налоговые вычеты по НДФЛ по состоянию на 01.01.2010 г.

Вид имущественного налогового вычета
Предельный размер вычета

Сумма, полученная налогоплательщиком от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе:
– находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет;
– находившихся в собственности налогоплательщика три года и более
В размере фактически полученных сумм:



– но не более 1 млн. р.;

– вся сумма полученного дохода (без ограничения)

Сумма, полученная в налоговом периоде от продажи иного имущества:
– находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет;
– находившегося в собственности налогоплательщика три года и более
В размере фактически полученных сумм:
– но не более 250000 р.;

– вся сумма полученного дохода (без ограничения)

Примечания:
1 Вместо использования вышеуказанных вычетов налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов;
2 Данные вычеты не распространяются на доходы, получаемые индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности;
3 Данные вычеты не распространяются на реализацию налогоплательщиком ценных бумаг (вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов)

Сумма, направленная на приобретение жилого дома или квартиры, а также на строительство жилого дома
В размере фактически произведенных расходов, но не более 2 млн р.



Приложение Ж

Таблица Ж.1 – Профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ

Кому представляется
Вид налогового вычета
Размер вычета, предоставляемого без документального подтверждения расходов

Индивидуальным предпринимателям
Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (в порядке, аналогичном определению расходов при исчислении налога на прибыль), непосредственно связанных с извлечением доходов
20 % общей суммы доходов. Данное положение не применяется в отношение физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя

Частным нотариусам, другим лицам, занимающимся в установленном порядке частной практикой



Налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера
Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов
Без документального подтверждения расходов вычет не предоставляется

Налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов
Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов
От 20 до 40 % общей суммы доходов в зависимости от вида творческой деятельности (конкретные нормативы приведены в ст. 221 НК РФ)


Приложение И
Размеры государственной пошлины

Таблица И.1 – Установленные размеры госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах


Рассматриваемое дело
Размер государственной пошлины

8
при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска:



до 50000 р.
4 % цены иска, но не менее 500 р.;


от 50001 р. до 100000 р.
2000 р. + 3 % суммы, превышающей 50000 р.;


от 100001 р. до 500000 р.
3500 р. + 2 % суммы, превышающей 100000 р.;


от 500001 р. до 1000000 р.
11500 р. + 1 % суммы, превышающей 500000 р.;


свыше 1000000 р.
16500 р. + 0,5 % суммы, превышающей 1000000 рублей, но не более 100000 р.;

9
при подаче искового заявления по спорам, возникающим при заключении, изменении или расторжении договоров, а также по спорам о признании сделок недействительными
2000 р.;

10
при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными:



для физических лиц
100 р.;


для организаций
2000 р.;

11
при подаче иных исковых заявлений неимущественного характера, в том числе заявления о признании права, заявления о присуждении к исполнению обязанности в натуре,
2000 р.;

12
при подаче заявления о признании должника несостоятельным (банкротом)
2000 р.;

13
при подаче заявления об установлении фактов, имеющих юридическое значение,
1000 р.;

14
при подаче заявления о вступлении в дело третьих лиц, заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора:



по спорам имущественного характера, если иск не подлежит оценке, а также по спорам неимущественного характера
в размере государственной пошлины, уплачиваемой при подаче искового заявления неимущественного характера;


по спорам имущественного характера
в размере государственной пошлины, уплачиваемой исходя из оспариваемой третьим лицом суммы


Таблица И.2 – Установленные размеры госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции


Рассматриваемое дело
Размер государственной пошлины

1
при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска:



до 10000 р.
4 % цены иска, но не менее 200 р.;


от 10001 р. до 50000 р.
400 р. + 3 % суммы, превышающей 10000 р.;


от 50001 р. до 100000 р.
1600 р. + 2 % суммы, превышающей 50000 р.;


от 100001 р. до 500000 р.
2600 р. + 1 % суммы, превышающей 100000 р.;


свыше 500000 р.
6600 р. + 0,5 % суммы, превышающей 500000 р., но не более 20000 р.;

2
при подаче искового заявления имущественного характера, не подлежащего оценке, а также заявления неимущественного характера:



для физических лиц
100 р.;


для организаций
2000 р.;

3
при подаче искового заявления о расторжении брака
200 р.;

4
при подаче заявления об оспаривании нормативно-правовых актов органов государственной власти, органов местного самоуправления или должностных лиц:



для физических лиц
100 р.;


для организаций
2000 р.;

5
при подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной жалобы
50 % размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера;

6
при подаче заявления о повторной выдаче копий решений, приговоров, судебных приказов, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции, копий других документов из дела, а также при подаче заявления о выдаче дубликатов исполнительных документов
2 р. за одну страницу документа, но не менее 20 р.;

7
при подаче заявления по делам о взыскании алиментов
100 р. Если судом выносится решение о взыскании алиментов, как на содержание детей, так и на содержание истца, размер увеличивается в два раза.



Приложение К

Таблица К.1 – Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств

Номер формы
Наименование формы

ОС-1
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)

ОС-1а
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)

ОС-1б
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)

ОС-2
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств

ОС-3
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств

ОС-4
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)

ОС-4а
Акт о списании автотранспортных средств

ОС-4б
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)

ОС-6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств

ОС-6а
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств

ОС-6б
Инвентарная книга учета объектов основных средств

ОС-14
Акт о приеме (поступлении) оборудования

ОС-15
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж

ОС-16
Акт о выявленных дефектах оборудования


Приложение Л

Таблица Л.1 – Понятия, используемые в гл. 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес»
Понятие

Определение


Игорный бизнес
Предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг
Так, в определении игорного заведения исключена необходимость специальной лицензии для занятия этом видом деятельности. Такая законодательная позиция связана с существующей тенденцией к сокращению видов лицензируемой деятельности

Организатор игорного заведения, в том числе букмекерской конторы
Организация или индивидуальный предприниматель, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр, за исключением азартных игр на тотализаторе

Организатор тотализатора
Организация или индивидуальный предприниматель, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса посредническую деятельность по организации азартных игр по приему ставок от участников взаимных пари и (или) выплате выигрыша

Участник
Физическое лицо, принимающее участие в азартных играх и (или) пари, проводимых организатором игорного заведения (организатором тотализатора)

Азартная игра
Основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора)

Пари
Основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора), исход которого зависит от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет

Игровой стол
Специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор

Игровое поле
Специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре

Игровой автомат
Специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения

Касса тотализатора или букмекерской конторы
Специально оборудованное место у организатора игорного заведения (организатора тотализатора), где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате


Приложение М

Таблица М.1 – Виды предпринимательской деятельности, физические показатели и значения базовой доходности по состоянию на 1.01.2010 г.

код
Виды, предпринимательской деятельности
Физические показатели
Базовая доходность в месяц, (р.)

1
2
3
4

01
Оказание бытовых услуг
Количество работни-ков, включая ИП
7500

02
Оказание ветеринарных услуг
Количество работни-ков, включая ИП
7500

03
Оказание услуг по ремонту, тех- ническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств
Количество работни-ков, включая ИП
12000

04
Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках
Площадь стоянки
(в кв. м)
50

05
Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов
Количество автотранс-портных средств, используемых для перевозки грузов
6000

06
Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров
Посадочное место
1500

07
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы
Площадь торгового зала (в кв. м)
1800

08
Розничная торговля в объектах стадионарной торговой сети, а также в объектах нестацио-нарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м
Торговое место
9000

09
Розничная торговля в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестацио-нарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м
Площадь торгового места (в кв. м)
1800

10
Разносная (развозная) торговля
Количество работников, включая ИП
4500

11
Оказание услуг общественного питания через объекты органи-зации общепита, имеющие залы обслуживания посетителей
Площадь зала обслуживания посетителей
(в кв. м)
1000

12
Оказание услуг общественного питания через объекты органи-зации общепита, не имеющие залов обслуживания посетителей
Количество работников, включая ИП
4500






Продолжение таблицы М.1

1
2
3
4

13
Распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автомати-ческой сменой изображения
Площадь информации-онного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой изображения (в кв. м)
3000

14
Распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения
Площадь информации-онного поля экспонирующей поверхности (в кв. м)
4000

15
Распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных табло
Площадь информации-онного поля электронных табло наружной рекламы (в кв. м)
500С

16
Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах
Количество используемых автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, автомобилей легковых и грузовых, прицепов, полуприцепов
10000

17
Оказание услуг по временному размещению и проживанию
Площадь спального помещения (в кв. м)
1000

18
Оказание услуг по передаче во временное владение (пользование) торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, в которых площадь одного торгового места не превышает 5 кв. м
Количество торговых мест, переданных во временное владение (пользование) другим хозяйствующим субъектам
6000

19
Оказание услуг по передаче во временное владение (пользование) торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, в которых площадь одного торгового места превышает 5 кв. м
Площадь торговых мест, переданных во временное владение (пользование) другим хозяйствующим субъектам (в кв. м)
1200

20
Оказание услуг по передаче во временное владение (пользование) для организации торговых мест в стационарной торговой сети земельных участков площадью не более 10 кв. м
Количество земельных участков, переданных во временное владение (пользование)
5000

21
Оказание услуг по передаче во временное владение (пользование) для организации торговых мест в стационарной торговой сети земельных участков площадью более 10 кв. м
Площадь земельных участков, переданных во временное владение (пользование) (в кв. м)
1000


Приложение Н

Таблица Н.1 – Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (ст. 9 ФЗ № 212-ФЗ)

№ п/п
Перечень доходов

1
2

1
государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;

2
все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных:
а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
д) с увольнением работников, за искл. компенсации за неиспользованный отпуск;
е) с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;
ж) с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера и т.д.

3
суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:
а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;
б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50000 р. на каждого ребенка;

4
доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

5
взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», в размере уплаченных взносов, но не более 12000 р. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя;

Продолжение таблицы Н.1

1
2

6
стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

7
суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

8
суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума РФ, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума РФ, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

9
стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;

10
стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников;

11
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 р. на одного работника за расчетный период;

12
суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников;

13
суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения и т.д.



15

Приложенные файлы

  • doc 10713923
    Размер файла: 2 MB Загрузок: 0

Добавить комментарий