Бух.ф_н. учёт в АПК Михайлов

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ СУМСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
М.Г. Михайлов, М.І. Телегунь A.M. Кадацька, 0.0. Баранік
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ
ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК В
СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ
ПІДПРИЄМСТВАХ
За загальною редакцією професора М.Г. Михайлова
Рекомендовано
Міністерством освіти і науки України
як навчальний посібник для студентів
вищих навчальних закладів
Київ
«Центр учбової літератури»
2008

Передмова 9
ТЕМА 1. ОРГАНЗАЦІЙН1 УМОВИ ПОБУДОВИ
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ 11
1.1. Передумови реформування бухгалтерського обліку
в Україні на основі МСБО 11
1.2..Принципи організації бухгалтерського обліку у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні» 15
1.3. Особливості сільськогосподарського виробництва 19
ТЕМА 2. ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ 22
Економічний зміст та завдання обліку грошових коштів 23
Облік касових операцій 25

Вимоги до організації готівкових розрахунків 25
Документальне оформлення касових операцій 27
Облік грошових коштів у касі 28
Синтетичний і аналітичний облік касових операцій ... 29
2.3. Облік коштів на рахунках в банках у національній ва люті 31
Порядок відкриття рахунків в банках для підприємств, організацій та установ 31
Документальне оформлення безготівкових розрахунків 34
Облік коштів на рахунках в банкаху бухгалтерії підприємства 39
2.4. Облік операцій на поточних рахунках в іноземній ва люті 43
2.4.1 Порядок відкриття рахунків в іноземній валюті 43
Документальне оформлення експортно-імпортних операцій 43
Характеристика рахунків з обліку коштів в іноземній валюті 45
2.4.4. Облік курсових різниць 46
Облік грошових коштів на інших рахунках в банках .... 47
Облік інших коштів 51
ТЕМА 3. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ ЗА ЗОБОВ'ЯЗАННЯМИ 53
Визначення, класифікація та оцінка зобов'язань 54
Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками 56

Документальне оформлення надходження вантажів, виконання робіт, надання послуг 57
Порядок реєстрації виданих, повернутих та використаних довіреностей 58
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядниками 59

Облік розрахунків за страхуванням 62
Облік розрахунків з учасниками 70
Облік розрахунків за іншими операціями 71
Облік поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями 73
Облік кредитів банку 74

Економічний зміст кредитів банку . . . . 74
Облік короткострокових позик 74
Облік довгострокових кредитів банку 76
3.8. Облік доходів майбутніх періодів 77
ТЕМА 4. ОБЛІК ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ 79
Дебіторська заборгованість, її види 80
Облік сумнівних боргів 81
Облік розрахунків з покупцями та замовниками 87
4.3.1. Документальне оформлення розрахунків з покупцями
та замовниками 87
4.3.2. Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з поку-
пцями та замовниками 87
Облік розрахунків за виданими авансами 89
Облік розрахунків з підзвітними особами 91
Облік розрахунків за нарахованими доходами 96
Облік розрахунків за претензіями 97
Облік розрахунків за відшкодуванням завданих збитків 100
Облік розрахунків з іншими дебіторами 102
ТЕМА 5. ОБЛІК ПРАЦІ ТА її ОПЛАТИ 103
5.1. Нормативне регулювання та завдання обліку оплати
праці 105
Склад фонду оплати праці 106
Облік чисельності працівників та відпрацьованого часу 108
Первинний облік праці та її оплати 110

Зведений облік праці та її оплати 114
Утримання із оплати праці та нарахування на неї 116

Утримання із заробітної плати податку з доходів фізичних осіб 116
Нарахування та утримання внесків на загально-
обов 'язкове державне соціальне страхування 119
5.6.3. Порядок утримання із заробітної плати за виконав чими листами 125
Розрахунок сум відпускних та допомоги з тимчасової непрацездатності 126
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з оплати праці 132
ТЕМА 6. ОБЛІК ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ, ГОТОВОЇ ПРО ДУКЦІЇ 137
Визначення, визнання та характеристика запасів 137
Оцінка надходження та вибуття запасів 138
Первинний облік руху виробничих запасів 141
Первинний облік руху продукції рослинництва 142
Первинний облік руху продукції тваринництва 149
Оцінка готової продукції 150
Організація складського обліку 154
Синтетичний і аналітичний облік виробничих запасів, готової продукції 155
ТЕМА 7 ОБЛІК ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ
ТВАРИННИЦТВА 162
Економічна сутність поточних біологічних активів тваринництва, їх класифікація 163
Визнання та оцінка поточних біологічних активів тваринництва 164
Документальне оформлення операцій з надходження поточних біологічних активів тваринництва 167
Документальне оформлення операцій з вибуття поточних біологічних активів тваринництва 171
Облік тварин у виробничих підрозділах (фермах, бригадах) 172
Синтетичний і аналітичний облік поточних біологічних активів тваринництва в бухгалтерії підприємства 173
ТЕМА 8. ОБЛІК КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ 177
Сутність капітальних інвестицій 178
Організація обліку капітальних інвестицій 179
Облік будівництва нових об'єктів для власних потреб... 181
5
2.4.4. Облік курсових різниць 46
Облік грошових коштів на інших рахунках в банках .... 47
Облік інших коштів 51
ТЕМА 3. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ ЗА ЗОБОВ'ЯЗАННЯМИ 53
Визначення, класифікація та оцінка зобов'язань 54
Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками 56

Документальне оформлення надходження вантажів, виконання робіт, надання послуг 57
Порядок реєстрації виданих, повернутих та використаних довіреностей 58
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядниками 59

Облік розрахунків за страхуванням 62
Облік розрахунків з учасниками 70
Облік розрахунків за іншими операціями 71
Облік поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями 73
Облік кредитів банку 74

Економічний зміст кредитів банку . . . . 74
Облік короткострокових позик 74
Облік довгострокових кредитів банку 76
3.8. Облік доходів майбутніх періодів 77
ТЕМА 4. ОБЛІК ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ 79
Дебіторська заборгованість, її види 80
Облік сумнівних боргів 81
Облік розрахунків з покупцями та замовниками 87
4.3.1. Документальне оформлення розрахунків з покупцями
та замовниками 87
4.3.2. Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з поку пцями та замовниками 87
Облік розрахунків за виданими авансами 89
Облік розрахунків з підзвітними особами 91
Облік розрахунків за нарахованими доходами 96
Облік розрахунків за претензіями 97
Облік розрахунків за відшкодуванням завданих збитків 100
Облік розрахунків з іншими дебіторами 102
ТЕМА 5. ОБЛІК ПРАЦІ ТА її ОПЛАТИ 103
5.1. Нормативне регулювання та завдання обліку оплати
праці 105
Склад фонду оплати праці 106
Облік чисельності працівників та відпрацьованого часу 108
Первинний облік праці та її оплати 110
Зведений облік праці та її оплати 114
Утримання із оплати праці та нарахування на неї 116

Утримання із заробітної плати податку з доходів фізичних осіб 116
Нарахування та утримання внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування 119
Порядок утримання із заробітної плати за виконавчими листами 125

Розрахунок сум відпускних та допомоги з тимчасової непрацездатності 126
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з оплати праці 132
ТЕМА 6. ОБЛІК ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ, ГОТОВОЇ ПРО ДУКЦІЇ 137
Визначення, визнання та характеристика запасів 137
Оцінка надходження та вибуття запасів 138
Первинний облік руху виробничих запасів 141
Первинний облік руху продукції рослинництва 142
Первинний облік руху продукції тваринництва 149
Оцінка готової продукції 150
Організація складського обліку 154
Синтетичний і аналітичний облік виробничих запасів, готової продукції 155
ТЕМА 7. ОБЛІК ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ
ТВАРИННИЦТВА 162
Економічна сутність поточних біологічних активів тваринництва, їх класифікація 163
Визнання та оцінка поточних біологічних активів тваринництва 164
Документальне оформлення операцій з надходження поточних біологічних активів тваринництва 167
Документальне оформлення операцій з вибуття поточних біологічних активів тваринництва 171
Облік тварин у виробничих підрозділах (фермах, бригадах) 172
Синтетичний і аналітичний облік поточних біологічних активів тваринництва в бухгалтерії підприємства 173
ТЕМА 8. ОБЛІК КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ 177
Сутність капітальних інвестицій 178
Організація обліку капітальних інвестицій 179
Облік будівництва нових об'єктів для власних потреб... 181

ТЕМА 9. ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
187
9.1. Економічний зміст основних засобів та завдання їх
обліку 188
Класифікація основних засобів 190
Оцінка основних засобів 194
Документальне оформлення операцій з надходження та вибуття основних засобів 197
Організація синтетичного і аналітичного обліку основних засобів 200
Облік переоцінки основних засобів 206
Облік господарських операцій з надходження основних засобів 210
Облік зносу (амортизації) основних засобів 215
Облік господарських операцій з вибуття основних
засобів 223
Облік витрат на поліпшення основних засобів 231
Інвентаризація основних засобів, відображення її результатів в обліку 234
Відмінності податкового та бухгалтерського обліку основних засобів 238
ТЕМА 10. ОБЛІК ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬ НИХ АКТИВІВ 242
ТЕМА 11. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АК ТИВІВ 246
Економічна сутність та визнання біологічних активів 246
Класифікація та оцінка довгострокових біологічних активів 247
Амортизація довгострокових біологічних активів 252
Операції з надходження та вибуття довгострокових біологічних активів 253
Інвентаризація довгострокових біологічних активів. . . . 256
Закладка та вирощування багаторічних насаджень 257
Формування основного стада 264
ТЕМА 12. ОБЛІК ОРЕНДОВАНИХ МАЙНОВИХ ПАЇВ 267
Сутність майнових паїв 268
Організація синтетичного і аналітичного обліку орендованих основних засобів у складі майнових паїв 269
ТЕМА 13. ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ 279
Поняття нематеріальних активів та їх класифікація .... 279
Оцінка нематеріальних активів 281
Переоцінка нематеріальних активів 283
6
Амортизація нематеріальних активів 285
Організація первинного, аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів 286
Інвентаризація нематеріальних активів 291
ТЕМА 14. ОБЛІК ОРЕНДИ 293
Економічна сутність та нормативне регулювання обліку оренди 296
Види та класифікація оренди 299
Облік операційної оренди * . 309

Відображення операційної оренди в обліку орендодавця 309
Відображення операційної оренди в обліку орендаря 315
14.4. Облік фінансової оренди 322
Відображення фінансової оренди в обліку орендодавця 322
Відображення фінансової оренди в обліку орендаря 329
14.5. Особливості податкового обліку орендних операцій . . . 336
ТЕМА 15. ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПО СЛУГ) 340
Економічний зміст процесу реалізації 340
Визнання та класифікація доходів 342
Первинний облік операцій з реалізації продукції (робіт, послуг) 344
Аі^літичний і синтетичний облік реалізації продукції (робіт, послуг) 348
Облік операцій зі зберігання та реалізації зерна на сер-тифікованих зерноскладах 357
Облік витрат на збут 362
ТЕМА 16. ОБЛІК ДОХОДІВ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ 364
Класифікація видів діяльності 365
Облік доходів іншої операційної діяльності 367
Облік цільового надходження та цільового фінансування 371
Облік доходів фінансової діяльності 373
Облік доходів іншої діяльності 375
Облік доходів надзвичайної діяльності 376
ТЕМА 17. ОБЛІК ВИРОБНИЦТВА В СІЛЬСЬКОМУ ГОС ПОДАРСТВІ 377
Характеристика організації виробництва та його обліку 377
Облік допоміжних виробництв 379
7
Облік загальновиробничих витрат 381
Облік витрат за біологічними перетвореннями 385
ТЕМА 18. ОБЛІК ВИТРАТ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ 394
Сутність витрат, їх визнання та класифікація 394
Облік інших операційних витрат 396
Облік адміністративних витрат 399
Облік фінансових витрат 402
Облік інших витрат 403
Облік надзвичайний витрат 404
ТЕМА 19. ФОРМУВАННЯ ТА ОБЛІК ФІНАНСОВИХ РЕ ЗУЛЬТАТІВ 405
Формування та облік фінансових результатів
за видами діяльності 405
Формування та облік фінансових результатів
сільськогосподарської діяльності 408
ТЕМА 20. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ 414
Визначення, оцінка та функції власного капіталу 414
Складові власного капіталу 415
Характеристика та облік власного капіталу 416

Облік статутного капіталу 416
Облік пайового капіталу 418

Облік додаткового капіталу 419
Облік резервного капіталу 422

Облік вилученого капіталу 422
Облік неоплаченого капіталу 424
Облік нерозподілених прибутків {непокритих
збитків) 426
Додатки 428
8
Передмова
В сучасних умовах господарювання в сільському господарстві, що представлене господарствами, заснованими на приватній власності (приватні підприємства, товариства з обмеженою відповідальністю, відкриті та закриті акціонерні товариства) та фермерськими господарствами важливе значення для їх успішного функціонування є достовірна інформація щодо виробничих процесів, доходів та витрат тощо. Таку інформацію може надати бухгалтерський облік.
Організація обліку в сільськогосподарських підприємствах здійснюється у відповідності до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків, іншими нормативними документами та прийнятої підприємством облікової політики.
Прийняття положення (стандарту) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи» вносить серйозні зміни щодо обліку та оцінки специфічних об'єктів сільського господарства: тварини на вирощуванні та відгодівлі, дорослого продуктивного стада, сільськогосподарської продукції, визначення фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності.
Сільськогосподарські підприємства мають в своєму розпорядженні різноманітні активи, як власні так і орендовані, що потребують ефективного використання, обліку та забезпечення їх збереження. Зобов'язання підприємств щодо виплат працівникам, фондам, бюджету, різним організаціям підлягають контролю за їх своєчасним погашенням. Отримані фінансові результати прибутки чи збитки, визначаються за даними рахунків бухгалтерського обліку і повинні реально відображати результати діяльності підприємства.
У зв'язку з цим посилюється роль та значення бухгалтерського обліку, як інформаційної системи для задоволення потреб в інформації внутрішніх та зовнішніх користувачів з метою прийняття ефективних економічних рішень.
9
2). Необхідність інвестицій в економіку України. Іноземні інвестори лише тоді вкладають інвестиції, коли вони добре обізнані з фінансовим станом підприємства, його ресурсами. Джерелом інформації про стан підприємства є фінансова звітність, яка повинна готуватись за єдиними правилами;
3. Розвиток спільних підприємств з іноземними інвестиціями та ринку цінних паперів.
Крім цих можна вказати і інші причини реформування бухгалтерського обліку.
Інформація про діяльність підприємств повинна відповідати тим вимогам, які склались на світовому ринку . У зв'язку з цим 22 травня 1992 року був підписаний та введений в дію Указ Президента України «Про перехід України на загальноприйняту в міжнародній практиці систему обліку і статистики».
28 жовтня 1998 року було прийнято Постанову Кабінету Міністрів України за № 1706 «Про затвердження програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням положень МСБО».
Відповідно до цієї програми для розробки національних стандартів бухгалтерського обліку було створено при Міністерстві фінансів України Методологічну раду з питань бухгалтерського обліку, що займається цими питаннями.
Також було прийнято Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV, що діє з 01.01.2000 року і яким встановлено правові засади організації бухгалтерського обліку в Україні.
Методологія ведення бухгалтерського обліку регулюється наступними основними нормативними документами: Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов'язань та господарських операцій підприємств, організацій (наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291), Інструкцією по його застосуванню (наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291), положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО) це нормативно-правові акти, затверджені Міністерством фінансів України, які визначають принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами України.
Станом на 1 жовтня 2007 року розроблені та затверджені такі положення (стандарти) бухгалтерського обліку:
> П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87;
12
П(С)БО 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87;
П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87;
П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87;
П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87;
П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 року № 137;
П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92;
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року № 242;
П(С)БО 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246;
П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 8.10.1999 року № 237;
П(С)БО 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року № 20;
П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 року № 91;
П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 року № 559;
П(С)БО 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 року № 181;
П(С)БО 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290;
П(С)БО 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318;
П(С)БО 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 року № 353;
П(С)БО 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 року № 205;
У П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 року № 163;
^ П(С)БО 20 «Консолідована звітність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.07.1999 року № 176;
У П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 року № 193;
ІЗ
П(С)БО 22 «Вплив інфляції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.02.2002 року № 147;
П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.06.2001 року №303;
П(С)БО 24 «Прибуток на акцію», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 16.07.2001 року № 344;
П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 року № 39;
П(С)БО 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 року № 601;
П(С)БО 27 «Діяльність, що припиняється», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 року № 617;
П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 року №817;
П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 року №412;
П(С)БО 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 року № 790;
П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 року № 415;
П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 року № 779.
Прийняті стандарти та План рахунків стосуються підприємств, організацій, інших юридичних осіб усіх форм власності та видів діяльності, крім банків та бюджетних установ.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов'язань, капіталу та господарських операцій підприємств і організацій, що розроблений на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку є важливим інструментом для досягнення вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Головною метою діючого плану рахунків є забезпечення інформацією, необхідної для контролю за діяльністю підприємства, прийняття управлінських рішень та складання фінансової звітності.
Структура Плану рахунків узгоджена зі структурою балансу та Звіту про фінансові результати. Залишки рахунків класів 1З відображаються у розділах активу, а залишки класів 46 у розділах пасиву балансу.
14
За даними рахунків класів 7 9 без додаткових вибірок може бути складений Звіт про фінансові результати. Рахунки класу 0 надають інформацію, розкриття якої передбачено у примітках до фінансових звітів.
Отже, кожний клас рахунків має конкретне призначення та тісно пов'язаний з інформаційними потребами зовнішніх і внутрішніх користувачів.
1.2. Принципи організації бухгалтерського обліку у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський ОБЛІК ТА ФІНАНСОВУ ЗВІТНІСТЬ В УКРАЇНІ»
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Основними принципами ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є:
1. Обачність. Передбачає застосування в бухгалтерському об ліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів.
Наприклад, відповідно до П(С)БО 9 «Запаси», запаси зараховуються на баланс за історичною (фактичною) собівартістю, а на дату балансу вони переоцінюються за нижчою із оцінок історичною собівартістю, або чистою вартістю реалізації.
2. Повне висвітлення. Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.
Тому фінансова звітність містить примітки, які надають інформацію про облікову політику підприємства та додаткові пояснення до окремих статей цих звітів, крім того у примітках розкриваються важливі події, які відбулися після дати балансу. Наприклад, зміна методу оцінки запасів, що вибувають, методу нарахування амортизації тощо, вплине на величину прибутку, а тому ці зміни вказуються у примітках.
3. Автономність. Кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та борги власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства. В обліку та звітності відображається лише зобов'язання власників за внесками до статутного
15
капіталу та розподілу власникам їх дивідендів, процентів, вилучення капіталу.
Послідовність. Це постійне з року в рік застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО) і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.
Безперервність. Оцінка активів і зобов'язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати і далі, тобто підприємство не має наміру, ані потреби ліквідуватися або суттєво зменшувати масштаби своєї діяльності і залишатися таким у подальшому (принаймні протягом наступного звітного періоду).
За протилежних обставин, якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити свою діяльність або про неможливість її продовження, підприємство не може використовувати П(С)БО як основу для підготовки своїх фінансових звітів. Тоді поділ його активів на необоротні і оборотні, а зобов'язань на довгострокові і короткострокові втрачає доречність, адже підприємство повинно в процесі ліквідації виконати усі свої зобов'язання спочатку перед кредиторами, потім перед власниками, тому всі активи стають оборотними, а зобов'язання короткотерміновими. Переважна оцінка статей балансу за історичною собівартістю також не може бути виконана, їх слід переоцінити за ринкової вартістю. Фактично при цьому втрачає сенс застосування майже всіх принципів формування фінансової звітності.
Нарахування та відповідність доходів і витрат. Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Так, наприклад, в бухгалтерському обліку одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів (робіт та послуг) необхідно відображати їх собівартість. Тоді дані рахунків 90 «Собівартість реалізації» та 70 «Доходи від реалізації» матимуть співставні дані, що і відповідає даному принципу.
Превалювання сутності над формою. Операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Історична (фактична) собівартість. Пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.
16
9. Єдиний грошовий вимірник. Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій оцінці (в національній ва люті).
10. Періодичність. Можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності. Бухгалтерський облік організується так, що інформація накопичується та систематизується за певний часовий період, як правило, місяць. Послідовне її узагальнення дає можливість отри мати дані про господарську діяльність і за більш тривалий пері од квартал, рік.
Законом встановлено, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі Балансу та Звіту про фінансові результати. Баланс складається підприємством за станом на кінець останнього дня, кварталу, року.
Перший звітний період новоствореного підприємства може бути менше 12 місяців, але не більше 15 місяців.
Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначені положення про організацію обліку на підприємстві, відповідно до якого:
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації;
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Ведення бухгалтерського обліку може бути організовано таким чином:
ввести до штату підприємства посаду бухгалтера;
створити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером;
користуватися послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства*.
Але цей варіант заборонений у випадках, коли звітність оприлюднюється, наприклад для відкритих акціонерних товариств.
Підприємство самостійно:
У визначає облікову політику підприємства;
обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад встановлених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;
розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;
затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;
Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками причетними до бухгалтерського обліку правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.
В Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначені права і обов'язки головного бухгалтера, який:
очолює бухгалтерську службу на підприємстві;
забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;
організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
бере участь в оформленні матеріалів пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі і псування активів підприємства;
забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.
18
1.3. Особливості сільськогосподарського виробництва
В результаті реформування колективних сільськогосподарських підприємств утворились різні структури ринкового типу засновані на приватній власності однієї чи кількох осіб: приватні підприємства, відкриті або закриті акціонерні товариства, товариства з обмеженою відповідальністю, кооперативи, фермерські господарства.
Організаційно-правова форма підприємства має відмінності у порядку формування та розміру статутного капіталу. Так, в товариствах з обмеженою відповідальністю, акціонерних товариствах він формується за рахунок засновників, має встановлений державою мінімальний розмір та обов'язково реєструється в органах державної виконавчої влади. В приватних підприємствах, фермерських господарствах статутний капітал створюється за рахунок однієї особи, не обмежується в розмірах і не підлягає обов'язковій реєстрації. В кооперативах створюється пайовий капітал за рахунок паїв членів кооперативу. Тому обрана організаційно-правова форма підприємства буде зумовлювати певні підходи до формування та відображення в обліку операцій з формування та руху статутного капіталу.
Сільськогосподарське виробництво має свої особливості, що певним чином впливають на склад на структуру активів і пасивів, облік господарських процесів.
Перш за все, основним засобом виробництва є земля. Без неї неможливе будь-яке сільськогосподарське виробництво. На сільськогосподарських угіддях вирощують сільськогосподарські культури з метою отримання продукції, насіння та кормів. В бухгалтерському обліку площі земельних ділянок, що є власністю підприємства, обліковуються на окремому субрахунку у складі основних засобів. Також сільськогосподарські підприємства орендують землю у власників земельних паїв колишніх членів КСП. При цьому з власниками земельних паїв укладаються договори оренди та виплачується орендна плата. Облік цих земельних ділянок ведеться за балансом.
Для сільськогосподарського виробництва характерна сезонність. Так, в рослинництві основні роботи по вирощуванню рослин (посів, прополка, догляд за рослинами, збирання врожаю) здійснюються тільки в теплий період року. Урожай збирається в стислі строки та закладається на зберігання в склади, комори чи спеціальні споруди. Взимку роботи в рослинництві призупиня-
2*
19
ються. В бухгалтерському обліку це зумовлює інтенсивний документооборот в цьому періоді, необхідність проведення інструктажів з оформлення документів в виробничих підрозділах, наявність справного вагового господарства, організація роботи токів, зерносушильних машин та проведення інших заходів з метою забезпечення збереження урожаю.
В тваринництві сезонність менш виражена, оскільки тварини утримуються та доглядаються безперервно на протязі року. Проте в літній період завдяки згодовуванню свіжої трави та інших соковитих кормів тварини дають більше продукції (молока, яєць, приросту живої маси). Така продукція як мед та інша продукція бджільництва отримується тільки влітку. Бухгалтерський облік відображає ці процеси в тому періоді, в якому вони відбуваються.
Сезонність виробництва впливає і на відображення витрат виробництва. Більша частина витрат здійснюється в літній період. Це вимагає правильної організації бухгалтерського обліку та оптимального розподілу функціональних обов'язків працівників бухгалтерії.
Сільськогосподарське виробництво пов'язане з вирощуванням живих організмів рослин та тварин, яких ще називають біологічними активами. В процесі їх вирощування здійснюються біологічні перетворення: тварини збільшуються в своїй вазі, дають продукцію, рослини ростуть та дають урожай зерна, овочів, плодів, зеленої маси та інше. Облік біологічних активів має свої особливості та регулюється окремим положенням (стандартом) бухгалтерського обліку П(С)БО ЗО «Біологічні активи».
В сільському господарстві основними галузями є рослинництво та тваринництво, які в свою чергу мають багато підгалузей: вирощування зерна, кормів, овочів, виробництво молока, яєць, вовни та інше. Крім того, на підприємствах має місце промислове (підсобне) виробництво, тобто, здійснюється переробка власної чи давальницької сировини (млини, крупорушки, пилорами, переробка молока та інше). Така різноманітність галузей зумовлює необхідність виділення в обліку загальновиробничих витрат за галузями: рослинництва, тваринництва та промислових виробництв.
Фактична собівартість продукції сільськогосподарського виробництва визначається один раз на рік в кінці календарного року, що теж пов'язано з особливостями виробництва. Адже витрати на формування собівартості продукції рослинництва здійснюються від моменту підготовки ґрунту, посіву чи посадки рослин, догляду за ними, збирання урожаю, доведення його до стану, що
20
придатний для зберігання. Собівартість продукції тваринництва є залежною від фактичної собівартості кормів (що є продукцією рослинництва) і зумовлює визначення її собівартості в кінці року.
З метою однакових підходів всіх сільськогосподарських підприємств до організації обліку витрат виробництва, калькулювання собівартості продукції Міністерством аграрної політики розроблено та затверджено Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (наказ Міністерства аграрної політики № 132 від 18.05.2001 року).
Перелічені особливості виробництва зумовлюють окремі особливості ведення бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах. Наприклад, наявність рослин і тварин біологічних активів, впливає на побудову обліку виробництва та обчислення собівартості отриманої продукції, наявність майнових та земельних паїв зумовлює організацію обліку орендованих чи викуплених паїв основних засобів, та інше.


ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ
Економічний зміст та завдання обліку грошових коштів.
Облік касових операцій.

Вимоги до організації готівкових розрахунків.
Документальне оформлення касових операцій.
Облік грошових коштів у касі.
2.2.4. Синтетичний і аналітичний облік касових опе рацій.
2.3. Облік коштів на рахунках в банках у національній валюті.
2.3.1. Порядок відкриття рахунків в банках для підприємств, організацій та установ.
Документальне оформлення безготівкових розрахунків.
Облік коштів на рахунках в банках у бухгалтерії підприємства.
2.4. Облік операцій на поточних рахунках в іноземній валюті.
Порядок відкриття рахунків в іноземній валюті.
Документальне оформлення експортно-імпортних операцій.
Характеристика рахунків з обліку коштів в іноземній валюті.
Облік курсових різниць.

Облік грошових коштів на інших рахунках в банках.
Облік інших коштів.
Використані джерела:
Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637.
Інструкція про відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 17 грудня
2003 року за №1172/8493.
3. Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 21 січня
2004 року № 22, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 29 березня 2004 року за № 377/8976.
22
«Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»: Закон України N° 185/94 від 23 вересня 1994 року.
Положення про бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті, затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 14 лютого 1996 року № 29.
«Про систему валютного регулювання і валютного контролю»: Декрет Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року.
П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 року № 193.
«Про порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих на виплату дотацій сільськогосподарським виробникам за продані ними переробним підприємствам молока та м'яса у живій вазі»: Постанова Кабінету Міністрів України від 12.05.1999 року № 805.
Положення про впровадження пластикових карток міжнародних платіжних систем (МПС) у розрахунках за товари, надані послуги і при видачі готівки, затверджене Постановою Правління Національного Банку України від 29.02.1998 року № 37.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 року № 291.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 року №291.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87.
2.1. Економічний зміст
ТА ЗАВДАННЯ ОБЛІКУ ГРОШОВИХ КОШТІВ
Для ведення виробничої діяльності кожне підприємство повинно мати в необхідних розмірах грошові кошти. Вони необхідні для придбання різних виробничих матеріалів, для оплати праці, для платежів фінансовим органам, іншим установам.
23
г
Грошові кошти в господарстві можуть знаходитися в формі готівки в касі та зберігатися на рахунках в банку і можуть бути використані для поточних операцій.
З метою бухгалтерського обліку, в П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» зазначено, що грошові кошти це готівка, кошти на рахунках в банках та депозити до запитання.
Еквівалентами грошових коштів є короткострокові фінансові інвестиції, які можуть бути вільно конвертовані у відому суму коштів і мають незначний ризик щодо зміни вартості.
Такими еквівалентами є високоліквідні інвестиції в цінні папери на строк, що не перевищує 3 місяці (казначейські векселі, депозитні сертифікати тощо).
Рух грошових коштів це надходження і вибуття грошових коштів та їх еквівалентів, який здійснюється у відповідності з трьома видами діяльності: операційною, інвестиційною та фінансовою.
Операційна діяльність це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною та фінансовою.
Прикладом руху грошових коштів внаслідок операційної дія-тьності є:
надходження коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
надходження коштів за надання права користування активами (оренда, ліцензії тощо);
платежі постачальникам;
виплати працівникам тощо.
Інвестиційна діяльність це сукупність операцій з придбання та продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів.
Прикладом руху коштів внаслідок інвестиційної діяльності є:
платежі, пов'язані з придбанням основних засобів і нематеріальних активів;
надходження від продажу необоротних активів;
надання позик іншим підприємствам;
надходження коштів від фінансових інвестицій (дивіденди, відсотки).
Фінансова діяльність це сукупність операцій, які призводять до зміни величини і складу власного та позикового капіталу. Прикладом руху коштів внаслідок фінансової діяльності є:
випуск власного капіталу (акцій);
отримання позик та їх погашення; викуп акцій власної емісії;
виплата дивідендів.
Застосовуючи розглянуту класифікацію слід мати на увазі, що віднесення коштів до відповідної групи залежить в першу чергу від характеру господарської діяльності підприємства. Наприклад, інвестиції в цінні папери є інвестиційною діяльністю підприємства, але є основною діяльністю інвестиційної компанії.
Основними завданнями обліку грошових коштів є:
контроль за дотриманням касової і розрахункової дисципліни;
своєчасне і правильне документальне оформлення операцій по руху грошових коштів;
контроль за збереженням готівки і цінних паперів у касі підприємства;
інвентаризація грошових коштів і відображення її результатів на рахунках бухгалтерського обліку.
Для обліку грошових коштів використовуються такі рахунки:
ЗО «Каса»;
31 «Рахунки в банках»;
33 «Інші кошти»;
34 «Короткострокові векселі одержані»;
35 «Поточні фінансові інвестиції».
2.2. Облік касових операцій
2.2.1 Вимоги до організації готівкових розрахунків
Касові операції здійснюються відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637.
Всі підприємства незалежно від форм власності зобов'язані зберігати належні їм кошти в установах банків, а одержану суму готівки витрачати за цільовим призначенням.
Всі готівкові розрахунки з підприємствами, а також із фізичними особами здійснюються через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків.
Каса це приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів.
25
Протягом одного дня одне підприємство (підприємець) може розраховуватись з іншим підприємством (підприємцем) за одним або кількома платіжними документами в межах граничної суми готівкового розрахунку. Така сума встановлюється відповідною постановою Правління Національного банку України. Платежі понад установлену суму проводяться виключно в безготівковій формі. Кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежуються.
Зазначені обмеження не поширюються на:
а) розрахунки підприємств (підприємців) з фізичними особа ми, бюджетами та державними цільовими фондами;
б) добровільні пожертвування та благодійну допомогу;
в) розрахунки підприємств (підприємців) за спожиту ними електроенергію;
г) використання коштів, виданих на відрядження;
д) розрахунки підприємств (підприємців) між собою під час закупівлі сільськогосподарської продукції.
У разі здійснення підприємствами готівкових розрахунків з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму кошти в розмірі перевищення встановленої суми розрахунково додаються до фактичних залишків готівки в касі на кінець дня. Одержана розрахункова сума порівнюється із встановленим лімітом каси.
Підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівку в межах, що не перевищують установлений ліміт каси.
Встановлення ліміту каси проводиться підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі. Розрахунок підписується головним (старшим) бухгалтером та керівником підприємства (або уповноваженою ним особою).
Встановлений ліміт каси затверджується внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства.
Кожне підприємство визначає ліміт каси з урахуванням режиму і специфіки його роботи, віддаленості від банку, обсягу касових оборотів (надходжень і видатків) за всіма рахунками, установлених строків здавання готівки, тривалості операційного часу банку, наявності домовленості підприємства з банками на інкасацію тощо.
Готівка, що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки.
Підприємства мають право зберігати у своїй касі готівку, одержану в банку для виплат заробітної плати, пенсій, стипендій,
26

дивідендів (доходу), понад установлений ліміт каси протягом трьох робочих днів, уключаючи день одержання готівки в банку.
Готівка, що одержана в банку на інші виплати, має видаватися підприємством своїм працівникам у той самий день. Суми готівки, що одержані в банку і не використані за призначенням протягом установлених строків, повертаються підприємством до банку не пізніше наступного робочого дня банку або можуть залишатися в його касі (у межах установленого ліміту).
Видача готівкових коштів на відрядження здійснюється відповідно до законодавства України.
Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.
2.2.2. Документальне оформлення касових операцій
Приймання готівки в каси проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником підприємства.
Про приймання підприємствами готівки в касу за прибутковими касовими ордерами фізичним особам видається засвідчена відбитком печатки цього підприємства квитанція за підписами головного бухгалтера або працівника підприємства, який на це уповноважений керівником. Квитанція є відривною частиною прибуткового касового ордера.
Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заяви на видачу готівки розрахунки тощо.
Якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах рахунках тощо є дозвільний підпис керівника підприємства, то його підпис на касових ордерах не обов'язковий. При видачі фізичним особам готівки за касовим ордером касир вимагає пред'явити паспорт чи документ що його замінює, записує його найменування, номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері про одержання го-
27
тівки із зазначенням одержаної суми (гривень словами, копійок цифрами).
Приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим).
Документом, що свідчить про здавання виручки до банку, є відповідна квитанція до прибуткового документу банку на внесення готівки, засвідчена підписами відповідальних осіб банку та відбитком печатки (штампа) банку. Документом, що свідчить про здавання виручки до банку через інкасаторів, є копія супровідної відомості до сумки з готівковою виручкою, засвідчена підписом та відбитком печатки інкасатора-збирача.
Виплати заробітної плати, пенсій стипендій проводяться касиром підприємства за видатковими відомостями. На титульній сторінці видаткової відомості робиться дозвільний напис про видачу готівки за підписами керівника і головного бухгалтера або осіб, уповноважених керівником, із зазначенням строків видачі готівки і сум (гривень словами, копійок цифрами). Після закінчення встановлених строків виплат касир зобов'язаний:
у видатковій відомості проти приз віща осіб, яким не проведено виплату, поставити відбиток штампа або зробити напис «Депоновано»;
скласти реєстр депонованих сум;
у кінці платіжної відомості зазначити фактично виплачену та недоодержану суму виплат і засвідчити напис своїм підписом.
На загальну суму готівки, виданої по відомості, в бухгалтерії оформляється видатковий касовий ордер.
Касові ордери до передавання в касу реєструються бухгалтером у Журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів.
2.2.3. Облік грошових коштів у касі
Надходження і видачу готівки касир відображає у касовій книзі. Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу за кожним видом валюти. Аркуші касової книги мають бути пронумеровані, прошнуровані та скріплені відбитком печатки підприємства (юридичної особи). Кількість аркушів у касовій книзі засвідчується підписами керівника та головного бухгалтера підприємства (юридичної особи). Записи у касовій книзі здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору. Перші примірники, що є невід-
28
пивною частиною аркуша касової книги «Вкладні аркуші касової книги», залишаються в касовій книзі.
Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги «Звіт касира», є документом за яким касири звітують щодо руху
грошей в касі. Перші і другі примірники мають однакові номери.
Записи в касовій книзі проводяться касиром за кожним прибутковим та видатковим касовими ордерами і видатковою відомістю в день її надходження або видачі.
Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на кінець дня, що є залишком готівки на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники аркуша касової книги з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис бухгалтера у касовій книзі.
2.2.4. Синтетичний і аналітичний облік ка сових операцій
Для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів в касі підприємства призначений рахунок ЗО «Каса». Рахунок ЗО «Каса» має такі субрахунки:
301 «Каса в національній валюті»;
302 «Каса в іноземній валюті»;
303 «Операційна каса в національній валюті»;
304 «Операційна каса в іноземній валюті».
За дебетом рахунку ЗО «Каса» відображається надходження грошових коштів у касу підприємства, за кредитом виплата грошових коштів із каси підприємства.
На підприємствах, де працюють операційні каси (продаж квитків, оплата послуг зв'язку, обмін валюти тощо) відкриваються субрахунки «Операційна каса в національній валюті» та «Операційна каса в іноземній валюті».
Облік касових операцій ведеться в Журналі-ордері № 1 с.-г. та відомості. Записи до журналу-ордера та відомості здійснюються на підставі звітів касира, в яких проти кожної суми проставляють номер кореспондуючого рахунка. Кожному касовому звіту відводиться окремий рядок. Таким чином, кількість рядків в Журналі-ордері № 1 с.-г. відповідає кількості касових звітів за даний місяць.
По закінчені місяця підводять підсумки за дебетом і кредитом рахунку ЗО «Каса» і звіряють з оборотами кореспондуючих з ними рахунків, що відображені в інших журналах-ордерах та відомостях.
Після цього кредитові обороти по касі за місяць із Журнала-ордера № 1 с.-г. переносять в Головну книгу. Обороти за дебетом
29
рахунку ЗО «Каса» в Головну книгу будуть занесені при розносці інших журналів-ордерів (№ 2, 3, 4, 7, 8, 11 та інших) з кредиту відповідних рахунків.
Залишок грошових коштів на кінець місяця, що вказаний у відомості до Журналу-ордера № 1 с.-г., повинен відповідати залишку останнього в даному місяці касовому звіту касира і даним Головної книги.
Таблиця 2.1
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РУХУ ГРОШОВИХ КОШТІВ В КАСІ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Оприбуткована готівка в касу з поточного рахунку
301
311

2
Надійшла в касу виручка за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги
301
361,377,70

3
Повернуті невикористані підзвітні суми
301
372

4
Надходження грошових коштів від матеріально відповідальних осіб за відшкодування підприємству завданих збитків у результаті нестач, втрат від псування цінностей
301
375

5
Надходження грошових коштів від засновників як внесок до статутного капіталу
301
46

6
Надходження грошових коштів від перепродажу викуплених акцій власної емісії
301
45

7
Надходження грошових коштів за відшкодування підприємству раніше списаних активів
301
716

8
Оприбутковані лишки готівки виявлені під час інвентаризації
301
719

9
Внесено готівку на поточний рахунок в банку
311
301

10
Видана готівка в підзвіт та на витрати на відрядження
372
301

11
Оплачені готівкою викуплені акції власної емісії
45
301

12
Виплачена заробітна плата робітникам підприємства
661
301

13
Виявлена нестача готівки в касі під час інвентаризації
947
301

Схеми бухгалтерських записів з обліку касових операцій в облікових регістрах та їх взаємоперевірка представлена в додатках 2 та 3.
ЗО
2.3. Облік коштів на рахунках в банках у національній валюті
2.3.1. Порядок відкриття рахунків у банках для підприємств, організацій та установ
Для зберігання коштів і здійснення безготівкових операцій в установі банку за місцем реєстрації підприємства або будь-якому банку України за згодою сторін відкриваються рахунки.
Порядок відкриття та проведення операцій на рахунках регулюється «Інструкцією про відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах», затвердженою постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 17 грудня 2003 року № 1172/8493.
Умови відкриття рахунку та особливості його функціонування передбачаються в договорі, що укладається між банком і його клієнтом.
Банк може відмовити клієнту в обслуговуванні рахунку у випадках, передбачених законодавством України і договором.
Банки відкривають своїм клієнтам за договором банківського рахунку поточні рахунки, за договором банківського вкладу вкладні (депозитні) рахунки.
Поточний рахунок рахунок, відкривається банком клієнту на договірній основі для зберігання грошей і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів відповідно до умов договору та вимог законодавства України.
До поточних рахунків також належать:
рахунки за спеціальними режимами їх використання, що відкриваються у випадках, передбачених законами України або актами Кабінету Міністрів України;
поточні рахунки типу «Н», що відкриваються в національній валюті офіційним представництвам і представництвам юридичних осіб нерезидентів, які не займаються підприємницькою діяльністю на території України;
поточні рахунки типу «П», що відкриваються в національній валюті постійним представництвам;
карткові рахунки, що відкриваються для обліку операцій за платіжними картками;
поточні рахунки виробничих фондів.
Вкладний (депозитний) рахунок відкривається банком клієнту на договірній основі для зберігання грошей, що передаються клі-
31
єнтом на встановлений строк або без зазначення такого строку під визначений процент і підлягають поверненню клієнту відповідно до законодавства України та умов договору.
Договір банківського рахунку та договір банківського вкладу укладаються в письмовій формі.
Днем відкриття поточного рахунку клієнта вважається дата, що зазначена на заяві про відкриття цього рахунку в розділі «Відмітки банку».
До отримання банком повідомлення про взяття рахунку на облік органом державної податкової служби операції за рахунком здійснюються лише із зарахування коштів.
Датою початку видаткових операцій за рахунком підприємця в банку є дата реєстрації отримання банком зазначеного повідомлення.
Банкам забороняється відкривати та вести анонімні (номерні) рахунки. Банки зобов'язані ідентифікувати клієнтів, які відкривають рахунки, а також осіб, уповноважених діяти від їх імені, у порядку, установленому законодавством України.
Якщо суб'єкт господарювання не має в цьому банку рахунків, то відкриття йому поточного рахунку здійснюється в наступному порядку.
Особа, яка від імені юридичної особи відкриває поточний рахунок, має:
пред'явити паспорт або документ, що його замінює;
подати документи визначені Інструкцією.
Якщо юридична особа не має рахунку в цьому банку, то для відкриття їй поточного рахунку потрібно подати такі документи:
заяву про відкриття поточного рахунка. Заяву підписують керівник і головний бухгалтер юридичної особи. Якщо в штатному розписі немає посади головного бухгалтера або іншої особи, на яку покладено функцію ведення бухгалтерського обліку та звітності, то заяву підписує лише керівник;
копію свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи в органі виконавчої влади, засвідчену нотаріально або органом, який видав свідоцтво про державну реєстрацію;
копію належним чином зареєстрованого установчого документа (статуту / засновницького договору / установчого акта / положення), засвідчену органом, який здійснив реєстрацію, або нотаріально;
копію довідки про внесення юридичної особи до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, засвідчену органом, що видав довідку, або нотаріально чи підписом уповноваженого працівника банку;
32
копію документа, що підтверджує взяття юридичної особи на облік в органі податкової служби, засвідчену органом, що видав документ, або нотаріально чи підписом уповноваженого працівника банку;
картку із зразками підписів і відбитка печатки, засвідчену нотаріально або організацією, якій клієнт адміністративно підпорядкований, в установленому порядку. До картки включаються зразки підписів осіб, яким відповідно до законодавства України або установчих документів юридичної особи надано право розпорядження рахунком та підписання розрахункових документів.
Юридичні особи, які використовують найману працю і відповідно до законодавства України є платниками страхових внесків крім вищезазначених документів мають подати:
копію документа, що підтверджує реєстрацію юридичної особи у відповідному органі Пенсійного фонду України, засвідчену органом, що його видав, або нотаріально чи підписом уповноваженого працівника банку;
копію страхового свідоцтва, що підтверджує реєстрацію юридичної особи у Фонді соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України як платника страхових внесків, засвідчену органом, що його видав, або нотаріально чи підписом уповноваженого працівника банку.
Інформацію про те, що юридична особа не використовує найману працю і не є платником страхових внесків, клієнт обов'язково зазначає в заяві про відкриття поточного рахунку в рядку «Додаткова інформація».
Якщо суб'єкт господарювання вже має в цьому банку поточний рахунок, цей клієнт ідентифікований банком і сформована справа з юридичного оформлення рахунку, то відкриття нового поточного рахунку (зокрема, поточного рахунку за спеціальним режимом використання, поточного рахунку в іноземній валюті) здійснюється за умови подання цим клієнтом заяви про відкриття поточного рахунку та засвідченої в установленому порядку картки із зразками підписів і відбитка печатки.
Поточні рахунки клієнтів банків закриваються:
на підставі заяви клієнта;
на підставі рішення органу, на який законом покладено функції щодо ліквідації або реорганізації юридичної особи;
на підставі відповідного рішення суду або господарського СУДУ про ліквідацію суб'єкта господарювання;
у разі смерті власника рахунка фізичної особи (за зверненням до банку спадкоємців);
V"
33
на інших підставах, передбачених законодавством України або договором між банком і клієнтом.
Банк може відмовитися від договору банківського рахунку та закрити поточний рахунок клієнта, якщо операції за цім рахунком не здійснюються протягом трьох років підряд і на цьому рахунку немає залишку коштів.
2.3.2. Документальне оформлення безготівкових розрахунків
Безготівкові розрахунки в господарському обороті України проводяться відповідно до «Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті», затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 29 березня 2004 року за № 377/8976.
Під час здійснення розрахунків можуть застосовуватись акредитивна, інкасова, вексельна форми розрахунків, а також форми розрахунків за розрахунковими чеками та з використанням розрахункових документів на паперових носіях та в електронному вигляді.
Інструкцією встановлені правила використання під час здійснення розрахункових операцій таких платіжних документів (інструментів):
меморіального ордера;
платіжного доручення;
платіжної вимоги-доручення;
платіжної вимоги;
розрахункового чека;
акредитива.
Використання банківських платіжних карток та векселів як платіжних інструментів регулюється законодавством України, у тому числі окремими нормативно-правовими актами Національного банку.
Клієнти банків для здійснення розрахунків самостійно обирають передбачені Інструкцією платіжні документи (за винятком меморіального ордера) і зазначають їх під час укладання договорів.
Розрахунковий документ (за винятком розрахункового чека) виписується в кількості примірників, потрібних для всіх учасників безготівкових розрахунків (але не менше ніж два), з використанням електронно-обчислювальних та друкарських машин, за один раз з використанням копіювального або самокопіювального паперу.
34
.Дозволяється заповнення розрахункового документа від руки (кульковою ручкою, чорнилом темного кольору).
Перший примірник розрахункового документа (незалежно від способу його виготовлення) має містити відбиток печатки (якщо наявність печатки передбачена) та підписи/підпис відповідальних осіб / особи.
Банк платника на всіх примірниках прийнятих розрахункових документів і на реєстрах обов'язково заповнює реквізити «Дата надходження» і «Дата виконання», а банк стягувача «Дата надходження в банк стягувача», засвідчуючи їх підписом відповідального виконавця та відбитком штампа банку. На документах, прийнятих банком після закінчення операційного часу, крім того ставиться штамп «Вечірня».
Банк виконує розрахункові документи відповідно до черговості їх надходження та виключно в межах залишку коштів на рахунку клієнта.
Якщо до банку надійшло одночасно кілька розрахункових документів, на підставі яких здійснюється списання коштів, то вони виконуються в такій черговості:
у першу чергу списуються кошти на підставі рішення суду для задоволення вимог про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю, а також вимог про стягнення аліментів;
у другу списуються кошти на підставі рішення суду для розрахунків щодо виплати вихідної допомоги та оплати праці особам, які працюють за трудовим договором (контрактом), а також виплати за авторським договором;
у третю списуються кошти на підставі інших рішень суду;
у четверту списуються кошти за розрахунковими документами, що передбачають платежі до бюджету;
у п'яту списуються кошти за іншими розрахунковими документами в порядку їх послідовного надходження.
Списання коштів з рахунку платника здійснюється на підставі першого примірника розрахункового розрахункового документа, який залишається на зберіганні в банку платника.
Платежі з рахунків клієнтів банк здійснює в межах залишків коштів на цих рахунках на початок операційного дня.
Розрахунки із застосуванням платіжних доручень.
Платіжне доручення розрахунковій документ, що містить письмове доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунка зазначеної суми коштів та її перерахування на рахунок отримувача.
з*
35
Банк платника приймає платіжне доручення до виконання протягом 10 календарних днів з дати його виписки. День оформлення платіжного доручення не враховується.
Платіжні доручення застосовуються в розрахунках за товарними і нетоварними платежами:
за фактично відвантажену / продану продукцію (виконані роботи, надані послуги тощо);
у порядку попередньої оплати;
для завершення розрахунків за актами звірки взаємної заборгованості підприємств;
для перерахування підприємствами сум, які належать фізичним особам (заробітна плата, пенсії тощо), на їх рахунки, що відкриті в банках;
для сплати податків і зборів/страхових внесків (обов'язкових платежів) до бюджетів та/або державних цільових фондів;
в інших випадках відповідно до укладених договорів та/або законодавства України.
Розрахунки із застосуванням платіжних вимог-доручень. Платіжна вимога-доручення розрахунковий документ, який складається з двох частин:
верхньої вимоги отримувача безпосередньо до платника про сплату визначеної суми коштів;
нижньої доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунка визначеної ним суми коштів та перерахування її на рахунок отримувача.
Платіжні вимоги доручення можуть застосовуватися в розрахунках усіма учасниками безготівкових розрахунків.
Верхня частина вимоги-доручення оформляється отримувачем коштів і передається безпосередньо платнику не менше ніж у двох примірниках.
У разі згоди оплатити вимогу-доручення платник заповнює її нижню частину.
Банк платника приймає вимогу-доручення від платника протягом 20 календарних днів з дати оформлення її отримувачем.
Застосування платіжних вимог
Платіжна вимога розрахунковий документ, що містить вимогу стягувана в разі бсзспірного списання до банку, що обслуговує платника, здійснити без погодження з платником переказ визначеної суми коштів з рахунка платника на рахунок отримувача.
36
Відповідно до статті 1071 Цивільного кодексу України кошти можуть бути списані з рахунку клієнта без його доручення на підставі рішення суду.
Примусове списання коштів банки виконують з рахунків, які відкриті клієнтам в банках відповідно до нормативно-правових актів Національного банку.
Для примусового списання коштів стягувач оформляє не менше ніж у трьох примірниках платіжну вимогу.
Платіжну вимогу стягувач подає до банку, що "його обслуговує, разом із двома примірниками реєстру платіжних вимог. Банк, що обслуговує стягувача, приймає платіжні вимоги протягом 10 календарних днів з дати їх складання, а банк платника протягом ЗО календарних днів з дати їх складання.
Якщо платник і стягувач обслуговуються в різних банках, то банк, що обслуговує стягувача, надсилає банку платника не менше ніж два примірника платіжної вимоги на примусове списання коштів (один з яких перший). Крім того, стягувачу повертається не менше ніж один примірник платіжної вимоги та реєстру платіжних вимог. Перший примірник платіжних вимог залишається в банку, що обслуговує стягувача.
Якщо стягувач сам надсилає до банку платника платіжну вимогу на примусове списання коштів, то банк, що обслуговує стягувача, повертає стягувачу всі примірники платіжної вимоги та не менше ніж один примірник реєстру. Перший примірник реєстру платіжних вимог із написом про одержання примірників платіжної вимоги, засвідчений підписом стягувача, залишається в банку, що обслуговує стягувача.
Банк платника приймає до виконання платіжну вимогу стягувача незалежно від наявності достатнього залишку коштів на рахунку платника.
У разі недостатності коштів на рахунку платника банк виконує платіжну вимогу в межах залишку коштів.
Розрахунки із застосуванням розрахункових чеків
Розрахунковий чек розрахунковий документ, містить нічим не обумовлене письмове розпорядження власника рахунка (чекодавця) банку-емітенту, в якому відкрито його рахунок, про сплату чекоутримувачу зазначеної в чеку суми коштів.
Розрахункові чеки використовуються в безготівкових розрахунках підприємств та фізичних осіб з метою скорочення розра-
37
хунків готівкою за отримані товари (виконані роботи, надані послуги).
Для гарантованої оплати чеків чекодавець бронює кошти на окремому аналітичному рахунку «Розрахунки чеками» відповідних балансових рахунків у банку-емітенті.
Чекову книжку на ім'я чекодавця банк-емітент видає на суму, що не перевищує залишок коштів на рахунку чекодавця.
Строки дії чекової книжки один рік, чека, який видається фізичній особі для одноразового розрахунку, три місяці з дати їх видачі.
Чек із чекової книжки пред'являється до оплати в банк чекоутримувачу протягом 10 календарних днів (день виписки чека не враховується).
Приймаючи чек до оплати, чекоутримувач перевіряє:
відповідність його встановленому зразку;
правильність заповнення;
відсутність виправлень;
відповідність суми корінця чека сумі, зазначеній на самому чеку;
строк дії;
достатність залишку ліміту за чековою книжкою для оплати чека;
наявність на ньому чіткого відбитка штампа або печатки банку та даних чекодавця.
Після зазначеної перевірки чекоутримувач відриває чек від корінця, ставить на його зворотному боці та корінці календарний штемпель і підписує цей чек, а також робить відмітку у відомості про прийняті до оплати розрахункові чеки.
Чекоутримувач здає в банк чеки разом з трьома примірниками реєстру розрахункових чеків якщо рахунки чекодавця і чекоутримувача відкриті в одному банку, і чотирьох примірниках якщо рахунки чекодавця і чекоутримувача відкриті в різних банках.
Якщо чекодавець і чекоутримувач обслуговуються в одному банку, то після перевірки правильності заповнення реквізитів чеків і реєстру чеків банк на підставі першого примірника реєстру чеків списує кошти з відповідного рахунку чекодавця та зараховує їх на рахунок чекоутримувача.
У разі здійснення клієнтами різних банків розрахунків чеками банк чекоутримувача приймає чеки з реєстром чеків і разом з другим та третім примірниками цього реєстру інкасує їх до бан-ку-емітента. У цьому разі кошти на рахунок чекоутримувача зараховуються банком, що його обслуговує, лише після отримання їх від банку-емітента.
38
Банк-емітент може відмовитися від оплати чека, якщо: чек або реєстр чеків заповнено з порушенням або є виправлення, замість підпису стоїть факсиміле;
чек виписаний чекодавцем на* суму, більшу, ніж заброньована на аналітичному рахунку «Розрахунки чеками».
Розрахунки за акредитивами
Акредитив договір, що містить зобов'язання банка-емітента, за яким цей банк за дорученням клієнта (заявника акредитива) або від свого імені проти документів, які відповідають умовам акредитива, зобов'язаний виконати платіж на користь бенефіціара або доручає іншому (виконуючому) банку здійснити цей платіж.
Для відкриття акредитива клієнт подає до банку-емітента заяву про відкриття акредитива не менше ніж у трьох примірниках.
Акредитив є відкритим після того, як здійснено бухгалтерські записи на рахунках та надіслано повідомлення бенефіціару про відкриття та умови акредитива.
Дата виконання платіжних доручень, наданих разом із заявою, і дата повідомлення бенефіціара мають збігатися.
Банк-емітент, зробивши перевірку виконання всіх умов акредитива, на підставі першого примірника реєстру документів за акредитивом списує кошти з аналітичного рахунку «Розрахунки за акредитивами» і перераховує їх на рахунок бенефіціара.
Перший примірник реєстру документів за акредитивом банк-емітент зберігає в документах дня банку, а другий (з потрібними відмітками банку про дату одержання та виконання) видає заявнику акредитива разом з іншими документами за акредитивом.
Акредитив, кошти за яким заброньовані в банку-емітенті, закривається ним після закінчення строку, зазначеного в акредитиві, або після отримання акредитива.
2.3.3. Облік коштів на рахунках в банках у бухгалтерії підприємства
На підставі первинних документів банк проводить списання або зарахування коштів на поточний та інші рахунки клієнта.
Для контролю за наявністю та рухом грошових коштів на рахунках в установі банку банк видає підприємству виписку.
Виписка банку це особовий рахунок підприємства, складається в двох примірниках. Один залишається в банку, другий з копіями первинних документів, на підставі яких банк здійснював операції за рахунком, видається підприємству. Після одержання з банку
39
виписки головний бухгалтер повинен перевірити відповідність записів у ній та документах. Виявивши помилку, бухгалтерія підприємства у письмовій формі повідомляє про це відповідні установи банку.
При обробці виписки слід пам'ятати те, що вона будується з позиції банку. Банк відображає в ній кредиторську заборгованість перед підприємством, тобто при надходженні коштів на рахунок клієнта кредиторська заборгованість буде збільшуватись, при списані (перерахуванні) коштів кредиторська заборгованість банка перед клієнтом буде зменшуватись. Тому у виписці банку надходження грошових коштів буде відображатись справа, перерахування зліва, сальдо буде показано теж в правій частині. На підприємстві ці операції проводяться навпаки, тобто надходження коштів за дебетом, а їх списання за кредитом.
При бухгалтерський обробці виписок за кожною господарською операцією поряд з відповідною сумою проставляють кореспондуючи рахунки.
Для обліку наявності та руху грошових коштів в національній валюті, що знаходяться на поточному рахунку в банку призначено рахунок 31 «Рахунки в банках», субрахунок 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
Облік операцій за рахунком 31 «Рахунки в банках» в розрізі субрахунків ведуть в журналі-ордері № 2 с-г. та відомості. Записи в журналі-ордері та відомості здійснюють у міру надходження виписок банку після їх перевірки з документами. У виписках і перевірених документах проти кожної суми зазначають номер кореспондуючого рахунку. Суми з кожної опрацьованої виписки записують у журнал-ордер та відомість підсумками з деталізацією сум за кореспондуючими рахунками.
В кінці звітного періоду в журналі-ордері № 2 с-г. та відомості підраховують підсумки оборотів в кореспонденції з іншими рахунками і визначають залишок на перше число наступного місяця, що повинен відповідати наведеному у виписці банку за останній день місяця. Обороти за кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в банку в національній валюті» журналу-ордера № 2 с-г. переносять в Головну книгу. Одночасно суми, що складають цей оборот, записують за дебетом відповідних кореспондуючих рахунків у Головній книзі в розділ «Обороти за дебетом».
Послідовність записів з обліку коштів на рахунках в банках та їх взаємозвірки при використанні журнально-ордерної форми обліку представлена в додатках 4 та 5.
Кореспонденція рахунків за цими операціями приведена в табл. 2.2.
40
Таблиця 2.2 КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ НА ПОТОЧНОМУ РАХУНКУ

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Внесено готівкові кошти на рахунок у банку з каси підприємства
311
301

2
Отримана довгострокова дебіторська заборгованість
311
18

3
Повернено на поточний рахунок невикористані акредитив або залишок чекової книжки
311
313

4
Надійшли на поточний рахунок кошти, що були здані у вечірню касу банку
311
333

5
Одержано кошти на поточний рахунок від погашення короткострокового векселя
311
341

6
Повернено на поточний рахунок кошти з банківського депозиту
311
313

7
Зараховані на поточний рахунок кошти від покупців чи замовників підприємства за продукцію (товари, роботи, послуги)
311
361

8
Повернуто іншим підприємством виданий йому раніше аванс (попередню оплату)
311
371

9
Одержано раніше нараховані доходи (дивіденди, відсотки та ін.)
311
373

10
Погашена претензія, виставлена іншому підприємству
311
374

11
Зарахована сума, що перевищує номінальну вартість реалізованих акцій
311
421

12
Надійшли на поточний рахунок кошти, одержані від продажу вилучених акцій (паїв)
311
45

13
Зараховані на поточний рахунок внески учасників (власників) до статутного капіталу підприємства
311
46

14
Надійшли на поточний рахунок кошти, що мають цільове призначення
311
48

15
Одержано страхове відшкодування за загибле внаслідок стихійного лиха майно
311
655

16
Надійшла від покупця чи замовника попередня оплата (аванс)
311
681

Закінчення таблиця 2.2

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

17
Отримано грошові кошти від дочірнього підприємства
311
682

18
Надійшли на рахунок кошти від внутрішньогосподарського підрозділу, виділеного на окремий баланс
311
683

19
Одержано кошти від реалізації іноземної валюти
311
711

20
Перераховано кошти на здійснення фінансових інвестицій
14,35
311

21
Одержано в касу підприємства з поточного рахунка
301
311

22
Виставлено акредитив, перераховано кошти на чекову книжку
313
311

23
Перераховано кошти на придбання валюти
333
311

24
Сплачено аванс іншому підприємству
371
311

25
Перераховано кошти на оплату власних акцій, що викупаються в акціонерів
45
311

26
Погашено позику в національній валюті
601,611
311

27
Погашено вексель
511,621
311

28
Перераховані кошти постачальникам (підрядникам)
631
311

29
Сплачено податки (збори)
64
311

ЗО
Сплачені страхові внески
65
311

31
Перераховано зарплату працівників на їх рахунки в банку
661
311

32
Виплачено дивіденди, інші виплати учасникам та засновникам за користування майном
67
311

33
Перераховані кошти дочірньому підприємству
682
311

34
Перераховані кошти внутрішньогосподарському підрозділу, виділеному на окремий баланс
683
311

35
Перераховані кошти іншим кредиторам
685
311

2.4. Облік операцій на поточних рахунках в іноземній валюті
2.4.1 Порядок відкриття рахунків в іноземній валюті
Порядок здійснення розрахунків іноземною валютою регламентується Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року № 185/94, а облік операцій в іноземній валюті відповідно «Положенням про бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 лютого 1996 року № 29.
Валюту як засіб платежу дозволено використовувати Декретом Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» з 1 квітня 1993 року тільки для розрахунків з іноземними партнерами.
Розрахунки з організаціями та особами на території України (резидентами України) здійснюються тільки в Національній валюті України.
Підприємства, що займаються зовнішньо-економічною діяльністю можуть відкривати в установах банків валютні рахунки за видами валют, якщо в статуті підприємства передбачено цей вид діяльності (ЗЕД). Крім того за індивідуальною ліцензією НБУ підприємства можуть відкривати рахунки в іноземних банках.
Для юридичних осіб відкриваються такі рахунки в іноземній валюті:
поточні;
депозитні;
позикові (згідно з договором позики).
Для відкриття поточного рахунку в іноземній валюті до установи банку необхідно подати такі ж документи, що і для відкриття поточного рахунку в національній валюті (згідно з Інструкцією про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджено постановою Правління НБУ від 12 листопада 2003 року № 492). Поточні рахунки в інвалюті відкриваються на кожен вид валюти окремо.
2.4.2. Документальне оформлення експортно-імпортних операцій
Документи, що використовуються в операціях ЗЕД можна поділити на такі групи:
технічна документація технічні паспорти машин і облад нання;
43
товарно-супровідні документи сертифікат про якість товару, відвантажувальна специфікація, комплектувальна відомість;
транспортна, експедиторська і страхова документація транспортна накладна, багажна накладна, страховий поліс;
складська документація приймальний акт на експортний товар;
митна документація валютна митна декларація, сертифікат про походження товару, довідка про оплтгу митного збору і відповідних податків;
розрахункова документація рахунок- фактура, розрахункова специфікація;
банківська документація заява про пе зеказ валюти, виписки операцій по валютному рахунку.
Особливістю обліку операцій в іноземній валюті є те, що ці операції відображаються у двох грошових одиницях: в іноземній валюті з одночасним перерахуванням її в гривні по офіційному курсу НБУ на дату здійснення операції.
Дати, на які здійснюють перерахунок в іноземній валюті наведені в табл. 2.З.
Таблиця 2.3
ДАТИ, НА ЯКІ ЗДІЙСНЮЮТЬ ПЕРЕРАХУНОК В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

№ з/п
Зміст операції в іноземній валюті
Дата, яка вважається датою
здійснення господарської операції і датою,
на яку здійснюється перерахунок

1
Реалізація продукції, товарів, робіт, послуг за іноземну валюту
Дата митного оформлення продукції, що експортується та інших цінностей, або дата підписання документів про фактичне виконання робіт і надання послуг

2
Імпорт сировини, матеріалів, устаткування, робіт, послуг
Дата митного оформлення імпорту сировини, матеріалів, устаткування, та інших цінностей, що імпортуються, або дата підписання документів про виконання робіт і наданих послуг

3
При банківських операціях на валютних рахунках
Дата зарахування або списання валютних коштів за випискою установ банків

4
Касові операції з іноземною валютою
Дата оприбуткування або видачі іноземної валюти за касовими ордерами, квитанціями обмінних пунктів

44
Закінчення табл..2.3

№ з/п
Зміст операції в іноземній валюті
Дата, яка вважається датою
здійснення господарської операції і датою,
на яку здійснюється перерахунок

5
Погашення заборгованості в іноземній валюті, видані працівникам підприємства під звіт кошти для здійснення передбачених витрат
Дата затвердження авансового звіту працівника

6
Формування статутного капіталу за участю іноземних інвесторів
За курсом установленим в установчому договорі, але не вищим за курс НБУ на дату його підписання

7
Утворення заборгованості іноземних інвесторів, які є засновниками підприємства щодо внесків до статутного капіталу
Дата підписання установчого договору

8
Складання бухгалтерської звітності
За останнім курсом котирування у звітному періоді

2.4.3. Характеристика рахунків з обліку коштів в іноземній валюті
Бухгалтерський облік наявності та руху іноземної валюти на рахунках в банках ведеться на рахунку ЗІ «Рахунки в банку», субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». Аналітичний облік ведеться за кожним з відкритих у банках рахунків для збереження коштів в іноземних валютах. Записи проводяться на підставі виписок банків та розрахунково-платіжних документів, за якими одержано або сплачено суми в іноземних валютах. Суми за кредитом та дебетом субрахунків 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» і 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» з кожної опрацьованої виписки банку записують в окремому розвороті Журналу-ордера № 2 с-г. При записах на кожний кореспондуючий рахунок відводять дві суміжні графи для запису сум в гривнях та іноземній валюті.
Касові операції в іноземній валюті обліковуються на рахунку ЗО «Каса», субрахунок 302 «Каса в іноземній валюті». Для цього передбачено окремий розворот Журналу-ордеру 1 с-г. та відомості. Записи здійснюють на підставі касових звітів, що склада-
45
ються по кожній іноземній валюті окремо. Операції реєструються. в іноземній валюті та в гривнях за курсом Національного банку України.
2.4.4. Облік курсових різниць
Важливим моментом в обліку валютних операцій є облік курсових різниць. На сьогодні розрізняють операційну та неопера-ційну курсову різницю.
Операційна курсова різниця це та, що виникла при здійснені операційної (основної) діяльності. Для обліку операційної курсової різниці передбачені рахунки 714 «Дохід від операційної курсової ризниці», та 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Неопераційна курсова різниця це та, що виникає при операціях інвестиційної та фінансової діяльності, тобто, по реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів в іноземній валюті та інше. Облік неопераційної курсової різниці ведеться на рахунках 744 «Дохід від не операційної курсової різниці» та 974 «Втрати від не операційних курсових різниць».
Відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», атвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 року № 193, курсова різниця визначається по монетарних статтях балансу.
Монетарні статті статті балансу це грошові кошти, а також такі активи і зобов'язання які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Монетарні статті балансу відображають грошові кошти в касі, на рахунках в установах в банків, в органах Державного казначейства, а також дебіторська та кредиторська заборгованість, що будуть отриманні чи сплачені у визначеній сумі грошей або їх еквівалентів.
Немонетарні статті статті інші, ніж монетарні статті балансу. Немонетарні статті балансу відображають основні засоби, матеріали, та інші статті, які не відносяться до монетарних.
Таким чином, відповідно до пункту 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів, тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу.
46
Таблиця 2.4
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ НА ПОТОЧНОМУ РАХУНКУ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
2
Отримано передоплату від нерезидента
312
681



Перераховано передоплату нерезиденту
371
312

3
Отримано оплату від нерезидента
312
362

4
Перерахована оплата нерезиденту
632
312

5
Отримано в касу іноземну валюту з поточного рахунку в іноземній валюті
302
312

6
Перераховано валюту для продажу на міжба-нківському валютному ринку
334
312

7
Зарахована валюта на поточний рахунок в іноземній валюті придбана на міжбанківсь-кому валютному ринку
312
333

8
Відображено позитивну курсову різницю:
за залишком коштів на поточному рахунку в іноземній валюті
за залишком дебіторської заборгованості
за залишком кредиторської заборгованості
312 362 945
714 714 632

9
Відображено негативну курсову різницю:
за залишком коштів на поточному рахунку в іноземній валюті
за залишком дебіторської заборгованості
за залишком кредиторської заборгованості
945 945 632
312 362 714

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу.
2.5. Облік грошових коштів на інших рахунках в банку
Підприємства можуть відкривати у банках також інші рахунки, кошти яких використовуються для різних операцій цільового характеру. Для їх обліку призначений рахунок 31 «Рахунки в
47
банках», субрахунок 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті». На субрахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» ведеться облік коштів на поточних рахунках за спеціальним режимом використання, на поточних бюджетних рахунках, акредитивах, лімітованих чекових книжках.
Поточні рахунки за спеціальним режимом використання відкриваються на підставі рішень Кабінету Міністрів України і Національного Банку України з визначенням режиму цих рахунків.
Так Постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.1999 року № 805 «Про порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих на виплату дотацій сільськогосподарським виробникам за продані ними переробним підприємствам молока та м'яса у живій вазі» передбачено відкривати спеціальні рахунки переробним та сільськогосподарським підприємствам по зарахуванню дотацій за молоко і м'ясо в живій вазі, а витрачати ці дотації можна тільки на розвиток галузі тваринництва.
При нараховані сум дотацій, що належать сільськогосподарським підприємствам від заготівельних (переробних) підприємств складається кореспонденція:
Дебет 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
Кредит 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».
При перераховані сум дотацій на спеціальний рахунок у банку:
Дебет 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті»
Кредит 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»
Акредитиви виставляють для розрахунків з іногородніми постачальниками. На кожний виставлений акредитив відкривають аналітичний рахунок з зазначенням постачальника. Акредитиви виставляють за рахунок власних коштів та залучених (кредитів банку). Для здійснення розрахунків у безготівковій формі між юридичними та фізичними особами з метою скорочення розрахунків готівкою за отримані матеріальні цінності, виконані роботи та надані послуги застосовуються розрахункові чеки. Детально порядок застосування акредитивів та розрахункових чеків для здійснення розрахункових операцій розглянуто в п. 2.З.2. Документальне оформлення безготівкових розрахунків.
Чекові книжки видають у підзвіт працівникам підприємства для здійснення розрахунків. З метою контролю окремо облічують чекові книжки на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» та субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
48
При видачі чекової книжки в підзвіт:
Дебетують субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами» та кредитують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Після подання підзвітною особою звіту про використання чеків проводять зворотній запис. Отже, сальдо за субрахунками 372 і 685 буде однаковим. Воно відображує залишок коштів по чеках у підзвітних осіб. Різниця між цими залишками та залишком за субрахунком 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» у частині коштів на чекових книжках показує суму вже виданих, але ще не оплачених банком чеків.
Таблиця 2.5
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ НА ІНШИХ
РАХУНКАХ В БАНКУ У НАЦІОНАЛЬНІЙ ВАЛЮТІ
(акредитиви, розрахункові чекові книжки)

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

І
Відкритий акредитив, одержана розрахункова чекова книжка за рахунок коштів поточного рахунка
313
311

2
Відкритий акредитив, одержана розрахункова чекова книжка за рахунок короткострокових кредитів банку
313
601

3
Оплачено через акредитив, з розрахункової' чекової книжки постачальникам
631
313

4
Повернуті на поточний рахунок в банку в національній валюті невикористані суми акредитивів, розрахункової чекової книжки
311
313

5
Погашено короткострокову позику банку за рахунок невикористаних сум акредитивів, розрахункової чекової книжки
601
313

На субрахунках 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» ведуть облік грошових коштів на карткових рахунках. Відповідно До «Положення про впровадження пластикових карток міжнародних платіжних систем (МПС) у розрахунках за товари, надані послуги і при видачі готівки», затверджено Постановою Правління Національного Банку України від 29.02.1998 року №37,
4:''^
49
юридична особа резидент України може відкривати в уповноваженому банку корпоративний картковий рахунок, на який зараховуються кошти, призначені для фінансування витрат, зокрема на відрядження, здійснення розрахунків з постачальниками та інше.
Порядок відкриття карткового рахунка регулюється «Інструкцією про відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах», затвердженою постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 17 грудня 2003 року за № 1172/8493.
Перш ніж перерахувати кошти на картковий рахунок, підприємство визначає яким робітникам і на які цілі буде видана БПК Після зарахування коштів на картрахунок, банк видає співробітнику підприємства його корпоративну пластикову картку. Розпорядження картрахунком здійснюється за допомогою банківської пластикової картки (БПК).
БПК це пластиковий ідентифікаційний засіб із зазначенням номера і терміну дії картки, а також прізвища та імені працівника, зразка підпису утримувача БПК.
БПК може бути дебетовою і надавати можливість розпоряджатися картрахунком в межах залишку коштів ньому, а також кредитною, що дає можливість здійснювати операції кредитування клієнта в межах виставленого банком-емітентом ліміту кредиту. При відкритті карткового рахунку складають бухгалтерський запис: Дебет 313, 314 Кредит 311, 312.
Кошти з карткових рахунків за допомогою БПК використовуються для отримання працівниками готівки через банкомати і при цьому складають такі кореспонденції рахунків:
на заробітну плату: Дебет 661 Кредит 313;
на відрядження: Дебет 372 Кредит 313, 314;
для розрахунків з постачальниками, кредиторами: Дебет 63, 685 Кредит 313, 314.
Договір на відкриття карткового рахунка діє один рік. Після цього дія договору припиняється або продовжується. При припинені дії договору залишок коштів з картрахунків повертається на основний поточний рахунок.
Синтетичний облік на рахунках 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» ведеться в журналі-ордері 2 с.г. Для аналітичного обліку операцій за картрахунком підприємству видається виписка банку.
50
2.6. Облік інших коштів
Облік інших коштів ведеться на рахунку 33 «Інші кошти». До якого відкривають наступні субрахунки:
331 «Грошові документи в національній валюті»;
332 «Грошові документи в іноземній валюті»;
333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті»;
334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті».
На рахунку 33 «Інші кошти» обліковують грошові документи та грошові кошти в дорозі як у національній валюті, так і в іноземній.
До грошових документів, які обліковуються на субрахунках 331 «Грошові документи в національній валюті» та 332 «Грошові документи в іноземній валюті» відносять документи, що знаходяться в касі підприємства: оплачені путівки в будинки відпочинку та санаторії, поштові марки, проїзні талони на службові роз'їзди та інші грошові документи.
До грошових коштів у дорозі, які обліковуються на субрахунках 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» відносять виручку, одержану підприємством за послуги, виконані роботи або реалізовану продукцію, внесену у касу банку або поштового відділення для зарахування на поточний рахунок, але які ще не зараховані за призначенням. Підставою для відображення в обліку сум є: квитанція установи банку, поштового відділення, копії супровідних відомостей про здавання виручки інкасаторам банку тощо.
Таблиця 2. б
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ГРОШОВИХ ДОКУМЕНТІВ

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Придбані грошові документи (поштові марки, талони на харчування) підзвітною особою На суму ПДВ
331, 641
372 372

2
Списані по акту використані марки
92
331

3
Видані талони на харчування працівникам
663
331

4
Отримані путівки в санаторії, дома відпочинку за рахунок Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності
331
65

Закінчення табл. 2.6

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

5
Видана путівки працівникам
377
331

6
Оплачено працівниками 10 %, або 30 % вартості путівки
301
377

7
Перераховані кошти сплачені працівниками
65
311

8
Різниця в вартості путівки сплачена за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності
65
377

При журнально-ордерній формі операції на рахунку 33 «Інші кошти» обліковують у Журналі-ордері № 2 с.-г. та відомості. Кредитові обороти за рахунком 33 «Інші кошти» переносять до Головної книги, сальдо з якої до відповідної статті Балансу.
За кожним субрахунком в названих облікових регістрах передбачено окремі розділи. Записи здійснюють на підставі виписок банку.
Кореспонденція рахунків з обліку грошових коштів в дорозі приведена в таблиці 2.7.
Таблиця 2.7
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ГРОШОВИХ КОШТІВ В ДОРОЗІ

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Здана виручка за реалізовану продукцію підзвітною особою у вечірню касу банку
333
372

2
Перераховані грошові кошти з поточного рахунку в національній валюті для придбання іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку
333
311

3
Зарахована валюта на поточний рахунок в іноземній валюті придбана на міжбанківському валютному ринку
312
333

4
Списана іноземна валюта з поточного валютного рахунка для продажу на міжбанківському валютному ринку
334
312

5
Зараховані на поточний рахунок грошові кошти, здані в вечірню касу банку
311
333

6
Списана собівартість реалізованої іноземної валюти
942
334

52


ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ ЗА ЗОБОВ'ЯЗАННЯМИ
Визначення, класифікація та оцінка зобов'язань.
Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками.

Документальне оформлення надходження вантажів, виконання робіт (послуг).
Порядок реєстрації виданих, повернутих та використаних довіреностей.
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядниками.

Облік розрахунків за страхуванням.
Облік розрахунків з учасниками.
Облік розрахунків за іншими операціями.

Облік поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями.
Облік кредитів банку.

Економічний зміст кредитів банку.
Облік короткострокових позик.
Облік довгострокових кредитів банку.
3.8. Облік доходів майбутніх періодів.
Використані джерела:
Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 року № 20.
Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затверджена наказом Міністерства Фінансів від 16 травня 1996 року № 99.
«Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування»: Закон України від 26.06.1997 року №400/97.
«Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування»: Закон України від 09.07.2003 року № 1058-1V.
Інструкція про порядок обчислення та сплати страхувальниками і застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління ПФУ від 19.12.2003 року № 21-1.
6. «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою праце-
53
здатності та витратами, зумовленими народженням та похованням»: Закон України від 18.01.2001 року № 2240-Ш.
«Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття»: Закон України від 02.03.2000 року № 1533-Ш.
«Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності»: Закон України від 23.09.1999 року №1106-XIV.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 року № 291.
10. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999№ 291.
3.1. Визначення, класифікація та оцінка зобов'язань
Загальне поняття зобов'язань визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», у відповідності до якого зобов'язання заборгованість підприємства, що виникла в наслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди. Зобов'язання виникає при отриманні активу, укладанні підприємством невідмовної угоди про придбання відповідного активу.
Зобов'язання визнається і відображається в обліку та звітності, якщо дотримуються три умови:
воно є результатом проведених операцій або подій;
його погашення призведе до зменшення ресурсів, від яких очікується отримання економічних вигод;
підприємство може достовірно визначити його оцінку.
Тому, якщо ці умови для будь-якого зобов'язання на дату балансу не дотримуються, таку статтю слід виключити зі складу зобов'язань і списати з балансу. Одночасно зі зменшенням загальної суми зобов'язань визнається доход звітного періоду.
54
Стандарт 11 «Зобов'язання» визначає таку класифікацію зобов'язань:
довгострокові;
поточні;
забезпечення;
непередбачені.
До поточних (короткострокових) зобов'язань відносяться борги, погашення яких очікується протягом року або операційного циклу. Кредиторську заборгованість, яку не планують погашати протягом року або звичайного операційного циклу, відносять до довгострокової.
Операційний цикл це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції (товарів, робіт, послуг).
Для обліку короткострокових зобов'язань у Плані рахунків призначені рахунки класу 6 «Поточні зобов'язання».
До складу поточних зобов'язань входять:
короткострокова кредиторська заборгованість за отримані товари, роботи, послуги;
короткострокові кредити банку;
короткострокові векселі, видані іншим юридичним особам;
розрахунки із заробітної плати;
розрахунки з бюджетом, позабюджетними фондами, з органами соціального страхування;
розрахунки з учасниками та дочірніми підприємствами. Поточні зобов'язання обліковуються і відображаються в бала нсі за сумою погашення.
До довгострокових зобов'язань відноситься решта зобов'язань, які не є поточними. У балансі виділяють таки види довгострокової кредиторської заборгованості:
довгострокові кредити банків;
інші довгострокові фінансові зобов'язання;
відстрочені податкові зобов'язання;
інші довгострокові зобов'язання.
Для обліку довгострокових зобов'язань Планом рахунків призначені рахунки класу 5 «Довгострокові зобов'язання».
Особливість формування балансової оцінки довгострокових зобов'язань полягає у використанні методу дисконтування. Цей метод полягає у визначені вартості майбутніх надходжень у цінах на день здійснення операції.
У складі зобов'язань П(С)БО 11 виділяє забезпечення. Забезпечення це зобов'язання, точна сума яких не може бути ви-
55
значена до настання певної дати, або невідомий час їх погашення на дату складання балансу.
Забезпечення можуть створюватися для відшкодування таких майбутніх витрат на:
виплату відпусток працівникам;
додаткове пенсійне забезпечення;
виконання гарантійних зобов'язань;
реструктуризацію;
виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів та ін. Суми забезпечень визнаються витратами. Сума забезпечення
визнається за обліковою оцінкою ресурсів (з вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу.
Забезпечення використовується тільки для тих витрат, для покриття яких воно було створене.
Залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу і в разі необхідності коригують (збільшують або зменшують).
Якщо відсутня ймовірність погашення майбутніх зобов'язань, сума нарахованого забезпечення підлягає сторнуванню.
Непередбачене зобов'язання:
зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено тільки тоді, коли відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має певного контролю, або
теперішнє зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій, але визнається, оскільки малоймовірно, що його потрібно буде погашати, чи оскільки суму зобов'язання не можна достовірно визначити.
3.2. Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками
Постачальники (підрядники) це підприємства, що відвантажують продукцію (виконують роботи, надають послуги) покупцям. Основою взаємовідносин між постачальниками і покупцями є договори (контракти) купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, договори підряду на виконання різних робіт, надання послуг тощо.
Договір (контракт) купівлі-продажу являє собою комерційний документ, згідно з яким оформлено торговельну угоду. У ньому міститься письмова угода сторін про поставку товарів зо-
56
бов'язання продавця передати певне майно у власність покупця та зобов'язання покупця прийняти це майно і сплатити за нього певну грошову суму.
За договором підряду підрядник зобов'язується виконати певну роботу за завданням замовника, а замовник зобов'язується прийняти й оплатити виконану роботу.
3.2.1. Документальне оформлення надходження вантажів, виконання робіт (послуг)
Надходження товарів від постачальників оформляється на підставі товарно-транспортних накладних (ТТН), рахунків-фактур, вантажних митних декларацій тощо. ТТН виписують при доставці товарів автомобільним транспортом. При доставці товарів залізничним транспортом виписують залізничну накладну, морським транспортом коносамент.
Приймання виконаних підрядником робіт і послуг оформляється як правило, актами приймання робіт (послуг), у яких наводяться відомості про обсяг, якість і терміни виконаних робіт (послуг) та їхню вартість. Окремі роботи (послуги) можуть оформлятися іншими встановленими для них документами (квитанції, замовлення тощо). Належним чином оформлені документи підписуються стороною, яка передає, і стороною, яка приймає.
Розрахунки з постачальниками (підрядниками) ведуться як правило в безготівковій формі. Основним документом в розрахунках є рахунок-фактура. Він є підставою для оформлення відповідних банківських розрахункових документів: платіжних доручень, платіжних-вимог доручень, розрахункових чеків.
Рахунок-фактуру виписує постачальник на матеріальні цінності, що відпускаються (відвантажуються) не залежно від способу їх доставки. В документі зазначають найменування постачальника, його адресу, номер поточного рахунка, установу банку, що обслуговує постачальника, станцію відправлення, станцію призначення вантажу, дату і спосіб відвантаження, найменування платника, його адресу, банківські реквізити платника, номер і дату укладання договору (контракту) згідно з яким відбувається відпуск матеріальних цінностей, найменування матеріальних Цінностей, одиницю виміру, кількість, ціну, вартість, суму ПДВ, суму до оплати.
Підписують рахунок-фактуру керівник, головний бухгалтер підприємства постачальника (підрядника), їх підписи скріплюються печаткою.
57
3.2.2. Порядок реєстрації виданих, повернутих та використаних довіреностей
Матеріальні цінності від постачальників підприємства отримують, як правило, через уповноважених осіб, які діють від імені підприємства на підставі довіреностей. Порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей встановлено «Інструкцією про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей», затвердженої наказом Міністерства фінансів від 16 травня 1996 року № 99. Бланки довіреностей є документами суворої звітності.
Довіреність на одержання матеріальних цінностей видається тільки посадовим особам, що працюють на цьому підприємстві і підписується керівником та головним бухгалтером або їх заступниками, та особами, які на те уповноважені керівником підприємства.
Керівником підприємства призначається особа, яка виписує, реєструє видані, повернуті та використані довіреності. Довіреності видаються під розписку і реєструються в Журналі реєстрації довіреностей (додаток № 2 до Інструкції).
Строк дії довіреностей встановлюється залежно від можливості одержання та вивозу відповідних цінностей однак не більше як на 10 днів.
Довіреність на одержання цінностей, доставка яких здійснюється централізовано, допускається видавати на календарний місяць.
Особа, якій видана довіреність, зобов'язана не пізніше наступного дня після доставки на підприємство одержаних цінностей, незалежно від того, одержані цінності повністю або частково, подати працівнику підприємства, який здійснює виписування та реєстрацію довіреностей, документ про одержання нею цінностей та їх здачу на склад.
Невикористані довіреності повинні бути повернуті працівнику підприємства, який здійснює виписування і реєстрацію довіреностей, не пізніше наступного дня після закінчення строку дії довіреності.
Про використання довіреності або повернення невикористаної довіреності у Журналі реєстрації довіреностей робиться відмітка про номери документів (накладних, актів тощо) на одержанні цінності або про дату повернення довіреності. Повернуті невикористані довіреності гасяться надписом «невикористана» і збері-
58
гаються протягом строку, встановленого для зберігання первинних документів.
Особам, які не відзвітували про використання довіреностей або не повернули невикористану довіреність, строк дії якої закінчився, нова довіреність не видається.
Довіреність, незалежно від строку дії, залишається у постачальника при першому відпуску цінностей. У разі відпуску цінностей частинами на кожний частковий відпуск складається накладна (акт приймання-здачі) з поміткою в ній номеру довіреності та дати ії видачі. В цих випадках один примірник накладної (акта приймання-здачі) передається одержувачу цінностей, а другий додається до залишеної у постачальника довіреності і використовується для спостереження і контролю за відпуском цінностей і використовується згідно з довіреністю, а також для проведення розрахунків з одержувачем.
Після закінчення відпуску цінностей служби, що здійснювали їх відпуск, здають довіреність разом з документами на відпуск останньої партії цінностей працівникам, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерського обліку.
Бланки довіреностей, що зберігаються на підприємстві, обліковуються за дебету рахунка 20 «Виробничі запаси» субрахунку 209 «Інші матеріали» за вартістю, що складається з витрат на придбання та доставку. Одночасно на дебет позабалансового рахунка 08 «Бланки суворого обліку» зараховується вартість вказаних бланків, виходячи з ціни за 1 бланк не менше 0,1 мінімального розміру заробітної плати. Аналітичний облік ведеться за місцем зберігання, нумерацією, кількістю і вартістю бланків довіреностей.
Щокварталу, вартість використаних бланків довіреностей списується на підставі затвердженого керівником акта, із зазначенням їх нумерації і кількості. На дану операцію складається кореспонденція:
Дебет 92 «Адміністративні витрати» Кредит 209 «Інші матеріали», одночасно Кредит 08 «Бланки суворого обліку».
3.2.3. Синтетичний і аналітичний обпік розрахунків з постачальниками та підрядниками
Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги ведеться на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». На цьому рахунку учасник промислово-
59
фінансової групи веде облік розрахунків за одержані від учасників ПФГ товарно-матеріальні цінності (роботи, послуги).
За кредитом рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» відображається заборгованість за одержані від постачальників та підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, за дебетом її погашення, списання тощо.
Рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» має такі субрахунки:
631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;
632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»;
633 «Розрахунки з учасниками ПФГ».
На субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» ведеться облік розрахунків за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги з вітчизняними постачальниками та підрядниками.
На субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» ведеться облік розрахунків з іноземними постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги.
Аналітичний облік ведеться окремо за кожним постачальником та підрядником в розрізі кожного документа (рахунка) на сплату.
Для обліку розрахунків, відображених на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», призначений журнал-ордер № 6 с-г. та відомість аналітичного обліку. Реєстр операцій за розрахунками з постачальниками (підрядниками) № 6.1 с-г.
Облік розрахунків в регістрах журнально-ордерної форми здійснюють незалежно від величини сум рахунку-фактури і форми розрахунків.
Матеріальні цінності оплачені, але не одержані на склад до кінця місяця, сільськогосподарські підприємства оприбутковують в міру надходження, відмічаючи їх вартість за кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» в кореспонденції з дебетом рахунків за обліком цих цінностей.
Якщо при прийманні виявлена нестача товарно-матеріальних цінностей, що надійшли, окремо показують суму виявленої нестачі. В такому ж порядку фіксують суми претензій щодо сортності, комплектності, невідповідності цін і т. ін., які виявлені при прийманні або при перевірці товарно-транспортних накладних і розрахункових документів.
60
При значній кількості розрахункових операцій дані попередньо накопичують в «Реєстрі операцій за розрахунками з постачальниками (підрядниками) № 6.1. с-г., який відкривається на кожного постачальника або підрядника.
Записи з кредиту рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» за отримані товарно-матеріальні цінності, роботи та послуги виконують на підставі розрахункових документів, а за невідфактурованими поставками згідно супровідних вантажних документів та приймальних актів. Надходження матеріальних цінностей повинно бути підтверджене відповідними прибутковими документами, підписаними матеріально-відповідальними особами.
Щомісяця обороти із реєстрів переносять у Журнал-ордер № 6 с.г. та відомість. Кредитові обороти з журналу-ордера № 6 с-г. переносять в Головну книгу (Додаток 10, 11).
Таблиця 3.1
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ ТА ПІДРЯДНИКАМИ

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

Перша подія попередня оплата

1
Перераховано постачальнику суму попередньої оплати
371
311

2
Відображено податковий кредит з суми попередньої оплати
641
644

3
Оприбутковані товарно-матеріальні цінності, які надійшли, виконані роботи та послуги
на суму без ПДВ
на суму ПДВ
20,21,22,
23, 15
644
631 631

4
Проведено залік суми попередньої оплати
631
371

Перша подія надходження матеріальних цінностей

1
Оприбутковані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи та послуги:
на вартість без ПДВ
на суму ПДВ
20,21,22,
23, 15
641
631 631

2
Оплачено рахунки постачальників та підрядників:
готівкою з каси
з поточного рахунка в національній валюті
акредитивами та чеками з розрахункової чеко вої книжки
видані векселі
за рахунок короткострокової позики банку
631
631 631 631 631
301 311 313 621 60

61
3.3. Облік розрахунків за страхуванням
На рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням» ведеться облік розрахунків за зборами на обов'язкове державне пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття тощо, за індивідуальним страхуванням персоналу підприємства, страхуванням майна та за іншими розрахунками за страхуванням.
За кредитом рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням» відображаються нараховані зобов'язання за страхуванням, а також одержані від органів страхування кошти, за дебетом погашення заборгованості та витрачання коштів страхування на підприємстві. Порядок справляння та використання зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття та на інші види страхування регулюється чинним законодавством.
Рахунок 65 «Розрахунки за страхуванням» має такі субрахунки:
651 «За пенсійним забезпеченням»;
652 «За соціальним страхуванням»;
653 «За страхуванням на випадок безробіття»;
654 «За індивідуальним страхуванням»;
655 «За страхуванням майна»;
656 «За страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
На субрахунку 651 «За пенсійним забезпеченням» ведеться облік розрахунків з Пенсійним фондом України за збором на обов'язкове державне пенсійне страхування.
Справляння внесків до Пенсійного фонду регулюється чинним законодавство, зокрема:
Законом України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 року № 400/97.
Законом України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 року № 1058 -IV.
Інструкцією про порядок обчислення та сплати страхувальниками і застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затвердженою постановою Правління ПФУ від 19.12.2003 року №21-1.
Відповідно до Закону № 400 платниками збору на обов'язкове державне пенсійне страхування є: суб'єкти підприємницької діяльності незалежно від форм власності, їх об'єднання, філії, відді-
62
лення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж платник зборів, територіальної громади, бюджетні, громадські та інші установи та організації, об'єднання громадян та інші юридичні особи, а також фізичні особи суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують працю найманих працівників, фізичні особи суб'єкти підприємницької діяльності, які не використовують працю найманих працівників, а також адвокати, їх помічники, приватні нотаріуси, інші особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності і займаються діяльністю, пов'язаною з одержанням доходу, фізичні особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту), та фізичні особи, які виконують роботи (послуги) згідно з цивільно-правовими договорами та інші що зазначені в ст. 1.
Об'єктом оподаткування є:
для суб'єктів підприємницької діяльності та фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності, які використовують працю найманих працівників є фактичні витрати на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, а також винагороди, що виплачуються громадянам за виконання робіт (послуг) за угодами цивільно-правового характеру;
для фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності, які використовують працю найманих працівників, фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності, які не використовують працю найманих працівників, а також адвокатів, їх помічників, приватних нотаріусів, інших осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності і займаються діяльністю, пов'язаною з одержанням доходу сума оподатковуваного доходу (прибутку), яка обчислена в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України відповідно до законодавства України;
для фізичних осіб, які працюють на умовах трудового договору (контракту), та фізичних осіб, які виконують роботи (послуги) згідно з цивільно-правовими договорами сукупний оподатковуваний дохід, обчислений відповідно до законодавства України.
Розмір внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування визначаються за ставками встановленими законодавством України.
Внески на державне обов'язкове пенсійне страхування сплачується одночасно з одержанням коштів в установах банків на оплату праці.
63
У разі недостатності у платників внесків коштів на оплату праці і сплату внеску в повному обсязі видача коштів на оплату праці і сплата внесків здійснюються у пропорційних розмірах.
На рахунках бухгалтерського обліку сума нарахованих внесків до пенсійного фонду суб'єктами підприємницької діяльності, що використовують працю найманих робітників обліковується за:
Дебет 15, 23, 91, 92, 93 Кредит 651,
на суму утримань з оплати праці фізичних:
Дебет 661 Кредит 651.
На суму сплачених внесків до пенсійного фонду складають кореспонденцію:
Дебет 651 Кредит 311.
На субрахунку 652 «За соціальним страхуванням» ведеться облік розрахунків з Фондом соціального страхування України за збором на обов'язкове соціальне страхування.
Правові, організаційні та фінансові основи загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян на випадок тимчасової втрати працездатності, у зв'язку з вагітністю та пологами, народженням дитини та необхідністю догляду за нею, у разі смерті, а також надання послуг із санаторно-курортного лікування та оздоровлення застрахованим особам та членам їх сімей визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.2001 року № 2240-Ш, зі змінами та доповненнями.
Загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, передбачає матеріальне забезпечення громадян у зв'язку з втратою заробітної плати (доходу) внаслідок тимчасової втрати працездатності (включаючи догляд за хворою дитиною, дитиною-інвалідом, хворим членом сім'ї), вагітності та пологів, догляду за малолітньою дитиною, часткову компенсацію витрат, пов'язаних із народженням дитини, смертю застрахованої особи або членів її сім'ї, а також надання соціальних послуг за рахунок бюджету Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
Бюджет даного Фонду формується шляхом сплати страхових внесків власником або уповноваженим ним органом, громадянами, а також за рахунок інших джерел, передбачених Законом № 2240-Ш.
Загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, підлягають:
64
особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту) на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності та господарювання або у фізичних осіб, у тому числі в іноземних дипломатичних та консульських установах, а також обрані на виборні посади в органах державної влади, органах місцевого самоврядування та інших органах;
члени колективних підприємств.
Джерелами формування коштів загальнообов'язкового державного соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, є:
страхові внески страхувальників-роботодавців і застрахованих осіб, що сплачуються на умовах і в порядку, передбачених Законом № 2240-ІП;
благодійні внески підприємств, установ, організацій та фізичних осіб;
асигнування із Державного бюджету України;
інші надходження відповідно до законодавства.
Розмір страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, щорічно за поданням Кабінету Міністрів України встановлюється Верховною Радою України відповідно для роботодавців і застрахованих осіб у відсотках:
для роботодавців до сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб;
для найманих працівників до сум оплати праці, які включають основну та додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, які підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб;
для, осіб які забезпечують себе роботою самостійно і сплачують страхові внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності відповідно до діючого законодавства до сум оподатковуваного доходу (прибутку).
Страхові внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, нараховуються в межах граничної суми заробітної плати (доходу), що встановлюється Кабінетом Міністрів України та є розрахунковою величиною при обчисленні допомоги за тимчасовою непрацезда-
5 "8
65
тністю (включаючи догляд за хворою дитиною), вагітності та пологах.
Так з 01.01 2007 року по 31.03. 2007 року така сума становить 7875 грн.
Страхувальники роботодавці сплачують до Фонду різницю між нарахованими для роботодавців і найманих працівників страховими внесками та витратами, пов'язаними з наданням матеріального забезпечення та соціальних послуг застрахованим особам відповідно до Закону № 2240-ІП.
Перерахування зазначених сум шляхом безготівкових розрахунків здійснюється страхувальниками-роботодавцями один раз на місяць у день, встановлений для одержання в установах банку коштів на оплату праці за відповідний період.
За загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, надаються такі види матеріального забезпечення та соціальних послуг:
допомога по тимчасовій непрацездатності;
допомога по вагітності та пологах;
допомога при народжені дитини;
допомога по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку;
допомога на поховання (крім поховання пенсіонерів, безробітних та осіб, які померли від нещасного випадку на виробництві);
забезпечення оздоровчих заходів.
На суму нарахованих внесків, що підлягають сплаті роботодавцем, від сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що підлягають оподаткуванню податком з доходу фізичних осіб складається кореспонденція рахунків:
Дебет 15, 23, 91, 92, 93 Кредит 652.
На суму утримань із оплати праці найманих працівників:
Дебет 661 Кредит 652.
На суму нарахованої допомоги за рахунок коштів Фонду:
Дебет 652 Кредит 661.
На суму сплачених (перерахованих) внесків до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності:
Дебет 652 Кредит 311.
На субрахунку 653 «За страхуванням на випадок безробіття» ведеться облік розрахунків за збором на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття.
Правові, фінансові та організаційні засади загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безро-
66
біття визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 року №1533-111.
Загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття (далі страхування на випадок безробіття) система прав, обов'язків і гарантій, яка передбачає матеріальне забезпечення на випадок безробіття з незалежних від застрахованих осіб обставин та надання соціальних послуг за рахунок коштів Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття.
Страхуванню на випадок безробіття підлягають особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту), включаючи тих, які проходять альтернативну (невійськову) службу, а також тих, які працюють неповний робочий день або неповний робочий тиждень, та на інших підставах, передбачених законодавством про працю.
Особа набуває статусу застрахованої особи з дня укладання трудового договору, з цього дня починається сплата страхових внесків. Сплата страхових внесків припиняється з дня розірвання трудового договору.
Страхуванню на випадок безробіття не підлягають:
працюючі пенсіонери та особи, в яких відповідно до законодавства України виникло право на пенсію;
іноземці та особи без громадянства, які тимчасово працюють за наймом в Україні.
Видами забезпечення відповідно до Закону № 1533 є:
допомога за безробіттям, у тому числі одноразова її виплата для організації безробітним підприємницької діяльності;
допомога з часткового безробіття;
матеріальна допомога у період професійної підготовки, перепідготовки або підвищення кваліфікації безробітного;
матеріальна допомога по безробіттю, одноразова матеріальна допомога безробітному та непрацездатним особам, які перебувають на його утриманні;
допомога на поховання у разі смерті безробітного або особи, яка перебувала на його утриманні.
Видами соціальних послуг згідно з цим Законом є:
професійна підготовка або перепідготовка, підвищення кваліфікації та профорієнтація;
пошук підходящої роботи та сприяння у працевлаштуванні;
інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з працевлаштуванням.
5*
67
Розміри страхових внесків установлюються на календарний рік:
для роботодавця у відсотках до сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, які підлягають обкладанню податком з доходів фізичних осіб;
для найманих працівників у відсотках до сум оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають обкладанню податком з доходу фізичних осіб.
Страхові внески нараховуються на зазначені фактичні виплати (доходи) в межах граничної суми заробітної плати (доходу), що встановлюється Кабінетом Міністрів України.
На суму нарахованих внесків, що підлягають сплаті роботодавцем, від сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що підлягають оподаткуванню податком з доходу фізичних осіб складається кореспонденція рахунків:
Дебет 15, 23, 91, 92, 93 Кредит 653.
На суму утримань із оплати праці найманих працівників:
Дебет 661 Кредит 653.
На суму сплачених (перерахованих) внесків до Фонду безробіття:
Дебет 653 Кредит 311.
На субрахунку 654 «За індивідуальним страхуванням» ведеться облік розрахунків зі страховими організаціями за індивідуальним страхуванням персоналу підприємства, за їх письмовими дорученнями, у разі добровільного страхування, з нарахованої їм заробітної плати страхових внесків за договорами та по обов 'язковому страхуванню, що встановлюється законодавством.
На субрахунку 655 «За страхуванням майна» ведеться облік розрахунків за страхуванням майна підприємства та майна працівників підприємства. Такі страхові платежі підлягають перерахуванню страховим організаціям.
На субрахунку 656 «За страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань» ведеться облік розрахунків за збором на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
Правову основу, економічний механізм та організаційну структуру загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян від нещасних випадків на виробництві та професій-
68
нИх захворювань, які призвели до втрати працездатності або загибелі застрахованих на виробництві визначає Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання які спричинили втрату працездатності» від 23.09.1999 року
№'поб-xrv.
Дія цього Закону поширюється на осіб, які працюють на умовах трудового договору (контракту) на підприємствах, в установах, організаціях, незалежно від форм власності та господарювання, у фізичних осіб, на осіб які забезпечують себе роботою самостійно, та громадян суб'єктів підприємницької діяльності.
Обов'язковому страхуванню від нещасного випадку підлягають:
особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту);
учні та студенти навчальних закладів, клінічні ординатори, аспіранти, докторанти, залучені до будь яких робіт під час, перед або після занять; під час занять, коли вони набувають професійних навичок; у період проходження виробничої практики (стажування), виконання робіт на підприємствах;
особи, які утримуються у виправних, лікувально-трудових закладах та залучаються до трудової діяльності на виробництві цих установ або на інших підприємствах за спеціальними договорами.
Страхові тарифи, диференційовані по групах галузей економіки (видах робіт) залежно від класу професійного ризику виробництва, встановлюються законом.
Працівники не несуть ніяких витрат на страхування від нещасного випадку.
Розміри страхових внесків страхувальників обчислюються:
для роботодавців у відсотках до сум фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, на інші заохочувальні і компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», які підлягають оподаткуванню податком з доходу фізичних осіб;
для добровільно застрахованих осіб у відсотках до мінімальної заробітної плати.
На суму нарахованих внесків роботодавцем складається кореспонденція:
Дебет 15, 23, 91, 92, 93 Кредит 656
69
Аналітичний облік ведеться за кожним видом зборів і відрахувань, за страхувальниками та окремими договорами страхування.
3.4. Облік розрахунків з учасниками
Облік розрахунків з учасниками ведеться на рахунку 67 «Розрахунки з учасниками». Даний рахунок призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов'язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо).
За кредитом рахунка 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо.
Рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» має такі субрахунки:
671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;
672 «Розрахунки за іншими виплатами».
На субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» обліковують дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших, передбачених установчими документами, джерел.
На субрахунку 672 «Розрахунки за іншими виплатами» підприємства ведуть облік інших виплат, нарахованих засновникам та учасникам за користування майном, зокрема земельним і майновим паєм, а також виплат у зв'язку з одержанням належної вибулому учаснику (засновнику) частини активів підприємства.
Таблиця 3.2
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З УЧАСНИКАМИ

№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Нараховані дивіденди
443
671

2
Виплачені дивіденди:
з каси
з поточного рахунка
671 671
301 311

3
Реінвестовані дивіденди в статутний капітал
671
40

70
Аналітичний облік ведеться за кожним засновником та учасником та за видами виплат у журналі-ордері 8 с.-г., відомості аналітичного обліку (Додаток 14, 15).
3.5. Облік розрахунків за іншими операціями
Для обліку розрахунків за іншими операціями призначено рахунок 68 «Розрахунки за іншими операціями».
На рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями» ведеться облік розрахунків, що не можуть бути відображені на рахунках 6367.
Рахунок 68 «Розрахунки за іншими операціями» має такі субрахунки:
681 «Розрахунки за авансами одержаними»;
682 «Внутрішні розрахунки»;
683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»;
684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»;
685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
На субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» ведеться облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи (кореспонденція рахунків за господарськими операціями за авансами одержаними приведена в табл. 3.3.).
Аналітичний облік ведеться в розрізі покупців (замовників) по кожній сумі отриманого авансу (попередньої оплати).
На субрахунку 682 «Внутрішні розрахунки» ведеться облік всіх видів поточних розрахунків з дочірніми та асоційованими підприємствами.
На субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат загально управлінської діяльності; виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; за іншими видами розрахунків.
На субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» ведеться облік нарахованих відсотків за:
використання коштів або товарів (робіт, послуг), отрима них у кредит;

· використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові операції тощо);
іншими операціями.
71
Таблиця 3.3
ВІДОБРАЖЕННЯ ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ ЗА АВАНСАМИ ОДЕРЖАНИМИ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспондуючі рахунки
Сума, грн





Дебет
Кредит



1
Надійшла сума попередньої оплати від покупців (замовників)
311
681
24 000,00

2
Відображена сума податкових зобов'язань з ПДВ
643
641
4 000,00

3
Списана продукція на реалізацію (виконані роботи, послуги) за собівартістю
901, 903
27,23
19 500,00

4
Відображено дохід від реалізації продукції (робіт, послуг)
361
701,703
24 000,00

5
Відображені розрахунки за податковими зобов'язаннями з ПДВ
701,703
643
4 000,00

6
Здійснено залік заборгованості на суму отриманої попередньої оплати
681
361
24 000,00

На суму нарахованих відсотків складаються бухгалтерські записи:
нараховані відсотки за позиками банку:
Дебет 951 «Відсотки за кредит» Кредит 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»;
нараховані відсотки з фінансової оренди:
Дебет 952 «Інші фінансові витрати» Кредит 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»;
погашена заборгованість:
Дебет 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» Кредит 311 «Поточнірахунки в національній валюті».
На субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунка 68 «Розрахунки за іншими операціями», а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (учбовими та науково-дослідними закладами тощо); за іншими операціями.
Аналітичний облік розрахунків з іншими кредиторами ведеться окремо за підприємствами, організаціями, установами та фізичними особами, з якими здійснюються розрахунки.
72
3.6. Облік поточної
заборгованості за довгостроковими
зобов'язаннями
Якщо частина довгострокового зобов'язання підлягає погашенню протягом поточного року (протягом 12 місяців з дати складання річного балансу), ця частина довгострокового боргу кваліфікується як короткострокова заборгованість, оскільки вона буде погашатися за рахунок поточних активів (оборотних коштів).
Для обліку такої заборгованості передбачено рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями».
Рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» має такі субрахунки:
611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті»;
612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті».
За кредитом рахунка 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» відображається та частина довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, за дебетом погашення поточної заборгованості, її списання тощо.
На субрахунку 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» ведеться облік частини довгострокових зобов'язань, заборгованість за якими виражена в національній валюті.
Переведена частина заборгованості за основною сумою кредиту до складу поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями відображається записом:
Дебет 501 Кредит 611;
Повернена частина основної суми кредиту:
Дебет 611 Кредит 311;
На субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» ведеться облік частини довгострокових зобов'язань, заборгованість за якими виражена в іноземній валюті.
Аналітичний облік ведеться за кредиторами та видами заборгованості.
73
3.7. Облік кредитів банку
3.7.1. Економічний зміст кредитів банку
Для успішного функціонування в нинішніх умовах господарювання підприємства залучають кредити банків. При залучені позикових коштів між установами банку і підприємством укладається кредитний договір, у якому визначаються об'єкти кредитування і погашень кредиту (розмір основної суми кредиту і відсоткової ставки по кредиту, умови і розмір їх підвищення або зниження, терміни погашення кредиту і сплата відсотків за кредит та ін.).
Кредити які будуть погашені протягом дванадцяти місяців з дати балансу необхідно класифікувати як короткострокові зобов'язання.
Кредити банків, які залучають на довгостроковій основі, це вже довгострокові зобов'язання.
Одним з принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності згідно із законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є принцип нарахування і відповідності доходів і витрат. Цей принцип вимагає порівняння доходів звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Виходячи з цього принципу відсотки за кредит повинні визнаватися у тому звітному періоді, у якому виникли і мали місце зобов'язання з кредиту, незалежно від того, у якому періоді за умовами кредитного договору відсотки були сплачені, а кредит повинен бути повернений.
Суми відсотків за користування отриманими кредитами, яка визнається (нараховується) у звітному періоді, у числі інших витрат підприємства, пов'язаних із залученням позикового капіталу, відноситься до фінансових витрат і відображається у Звіті про фінансові результати.
3.7.2. Облік короткострокових позик
Для обліку короткострокових позичок призначено рахунок 60 «Короткострокові позики».
На рахунку 60 «Короткострокові позики» ведеться облік розрахунків у національній та іноземній валюті за поточними кредитами банків і за позиками, термін погашення яких закінчився.
74
За кредитом рахунка відображаються суми отриманих кредитів за дебетом суми їх погашення або переведення в довгострокові зобов'язання у разі відстрочення кредитів.
Рахунок 60 «Короткострокові позики» має такі субрахунки:
601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»;
602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті»;
603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті»;
604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті»;
605 «Прострочені позики в національній валюті»;
606 «Прострочені позики в іноземній валюті». Аналітичний облік ведеться за позикодавцями (банками) у
розрізі кожного кредиту (позики) окремо і термінами їх погашення.
Таблиця 3.4
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ КОРОТКОСТРОКОВИХ ПОЗИК БАНКУ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Зарахована короткострокова позика на поточний рахунок
311
601

2
Нараховані відсотки за кредит
951
684

3
Сплачені відсотки за кредит
684
311

4
Повернений кредит банку
601
311

5
Нарахована пеня за: прострочення платежів за відсотками за кредит; за прострочення повернення основної суми кредиту
948
685

6
Переведений кредит банку до складу прострочених позик
601
605

7
Переведений короткостроковий кредит банку до складу довгострокових кредитів
605
501

8
Сплачена пеня за прострочення платежів
685
311

9 10
Переведений довгостроковий кредит банку до складу поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями
501
611



Повернена основна сума кредиту
611
311

75
3.7.3. Облік довгострокових кредитів банку
Для обліку довгострокових зобов'язань у Плані рахунків передбачений клас 5 «Довгострокові зобов'язання». На рахунку 50 «Довгострокові позики» ведеться облік розрахунків за довгостроковими позичками банків та іншими залученими позиковими коштами в інших осіб, які не є поточними зобов'язаннями.
Рахунок 50 «Довгострокові позики» має такі субрахунки:
501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті»;
502 «Довгострокові кредити банків в і юземній валюті»;
503 «Відстрочені довгострокові кредг ги банків у національній валюті»;
504 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»;
505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»;
506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Аналітичний облік ведеться за відповідними банками у розрізі
кожного кредиту (позики) окремо і по строках погашення кредиту (позики).
Таблиця 3.5
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ДОВГОСТРОКОВИХ КРЕДИТІВ БАНКУ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Отриманий довгостроковий кредит банку
311
501

2
Нараховані відсотки за користування довгостроковим кредитом банку
951
684

3
Переведена частина заборгованості за основною сумою кредиту до складу поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями
501
611

4
Сплачені відсотки за кредит згідно з графіком погашення
684
311

5
Повернена частина основної суми кредиту
611
311

Облік господарських операцій, що відображаються на рахунках 50 «Довгострокові позики» та 60 «Короткострокові позики» здійснюють у Журналі-ордері № 4 с.-г., який відкривають на місяць. Для кожного рахунку виділені окремі розділи.
76
Підставою для запису господарських операцій протягом місяця у цей реєстр є виписки банку з позикового рахунку і додані до них первинні документи.
Аналітичний облік за видами позик ведуть в спеціальній таблиці «Аналітичні дані до рахунку», дані якої використовують при складанні звітності. В кінці місяця кредитові обороти рахунків 50 «Довгострокові позики» та 60 «Короткострокові позики» з Журналу-ордера № 4 с.-г переносять в Головну книгу. Схема облікових записів та їх перевірка представлена в додатках 8,9.
3.8. Облік доходів майбутніх періодів
Одним з видів зобов'язань є доходи, отримані авансом (так звані доходи майбутніх періодів). У разі, коли підприємство отримує грошові кошти авансом за надання товарів або послуг у майбутньому, у нього виникає зобов'язання. Це зобов'язання свідчить про необхідність підприємству поставити товари або виконати послуги в рахунок авансу, отриманого від покупця.
Слід відрізняти аванси, отримані від доходів майбутніх періодів. Доходи майбутніх періодів виникають у момент отримання авансів за товари або послуги, реалізація яких буде здійснюватися поступово протягом певного періоду часу. До таких доходів належать:
орендна плата, отримана авансом;
передоплата за передплату журналів, газет;
виручка за вантажні перевезення;
абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо.
У момент отримання авансу за товари, роботи, послуги, реалізації яких ще не було, підприємство не може відобразити доход, оскільки при його нарахуванні в подібній ситуації буде порушуватися принцип нарахування. У зв'язку з цим отримана сума відображається у складі доходів майбутніх періодів.
Для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах призначено рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів».
За кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» відображається сума одержаних доходів майбутніх періодів, відповідно, у момент здійснення реалізації (коли доход реально отримано) рахунок доходів майбутніх періодів дебетується, що зменшує зобов'язання підприємству, а рахунок відповідного ре-
77
ального доходу кредитується, що збільшує доходи даного звітного періоду.
Аналітичний облік доходів майбутніх періодів ведеться за їх видами, датами їх утворення і визнання доходами звітного періоду.
Таблиця 3. б
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ДОХОДІВ МАЙБУТНІХ ПЕРІОДІВ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума, гри





Дебет
Кредит



1
Отримано на поточний рахунок орендну плату авансом за квітеньтравень
311
69
2 400,00

2
Відображено податкове зобов'язання з ПДВ із суми отриманого авансу
643
641
400,00

3
Частину орендної плати, що припадає на звітний квартал, відображено у складі доходу звітного періоду
69
713
1 200,00

4
Відображено суму ПДВ, раніше включену до складу податкового зобов'язання
713
643
200,00

5
Віднесено доход від операційної оренди на рахунок фінансових результатів
713
791
1 000,00

78

ОБЛІК ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
Дебіторська заборгованість та Ті види.
Облік сумнівних боргів.
Облік розрахунків з покупцями та замовниками.

Документальне оформлення розрахунків з покупцями та замовниками.
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками.

Облік розрахунків за виданими авансами.
Облік розрахунків з підзвітними особами.
Облік розрахунків за нарахованими доходами.
Облік розрахунків за претензіями.
Облік розрахунків за відшкодуванням завданих збитків.
Облік розрахунків з іншими дебіторами.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 року № 237.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року №87.
«Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон»: Постанова Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 663.
Інструкція «Про службові відрядження в межах України та за кордон», затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13. 03. 1998 р. № 59.
«Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 663»: Постанова Кабінету Міністрів України від 24 вересня 2005 року № 952.
«Про податок з доходів фізичних осіб»: Закон України від 22.05.2003 року № 440.
Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року № 116.
79
4.1. Дебіторська заборгованість, її види
Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та вимоги до розкриття її у фінансовій звітності визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 року № 237.
Дебіторами можуть бути юридичні і фізичні особи, які в результаті подій, що минули, винні підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи.
Як і будь який актив, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод і може бути достовірно визначена її сума.
Дебіторська заборгованість згідно зі Стандартом 10 «Дебіторська заборгованість» поділяється на довгострокову і поточну.
Поточна дебіторська заборгованість це заборгованість яка або виникає у ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Заборгованість, що не виникає у ході нормального операційного циклу і буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу, відноситься до довгострокової.
Одним із критеріїв класифікації заборгованості на поточну і довгострокову є операційний цикл.
Визначення операційного циклу наводиться у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87.
Операційний цикл це відрізок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і отриманням коштів від реалізації виготовленої з них продукції або товарів та послуг. Поняття операційного циклу набирає чинності, коли за часом цей цикл для даного підприємства перевищує 12 місяців з дати складання балансу.
Таким чином, поточна дебіторська заборгованість виникає при здійснені господарських операцій, які складають операційну діяльність підприємства. Інакше кажучи, це дебіторська заборгованість, яка виникла при здійснені будь-яких видів діяльності підприємства, крім інвестиційної і фінансової, а також крім такої, яка виникла внаслідок надзвичайних подій.
До поточної дебіторської заборгованості відноситься:
відвантаження продукції (товару) покупцю;
виконання робіт (надання послуг) для замовника;
80
видача авансів постачальникам та підрядникам за виробничі запаси (роботи, послуги);
видача авансів підзвітним особам на поточні виробничі потреби та ін.
Довгострокова дебіторська заборгованість виникає при здійсь гні інвестиційної, фінансової діяльності, а також внаслідок надзвичг й-них подій. Наприклад, при передачі майна у фінансовий лізинг, при наданні фінансової допомоги іншим особам, при одержані векселів у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості та ін. У всіх цих випадках, але за умови, що очікуваний строк погашення заборгованості складає більше дванадцяти місяців, виникає довгострокова дебіторська заборгованість. Якщо ж очікуваний строк погашення менше року, ця заборгованість відноситься до поточної.
У зв'язку з тим що дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і короткострокову, у балансі вона відображається відповідно у розділі І «Необоротні активи» за статтею «Довгострокова дебіторська заборгованість» (ряд. 050) та у розділі II «Оборотні активи» за статтями «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» (ряд. 160-162), «Дебіторська заборгованість за розрахунками» (ряд. 170-200), Інша поточна дебіторська заборгованість» (ряд. 210).
4.2. Облік сумнівних боргів
При складанні звітності підприємство повинно аналізувати стан дебіторської заборгованості з метою поділу її на поточну і довгострокову.
Крім того, необхідно визначити суму дебіторської заборгованості, яка напевно не буде повернена боржником або щодо якої закінчився термін позовної давності. Така заборгованість не підлягає відображенню у балансі (вона не може бути визнана активом), тому повинна бути списана у тому періоді, в якому підприємство отримало інформацію про неможливість її погашення боржником. У той же час у бухгалтерському обліку не оплачені фактично суми вже відображені у складі доходу підприємства. У зв'язку з цим у разі, якщо у підприємства виникає безнадійна заборгованість, вона повинна бути вирахувана зі складу доходів (доход повинен бути зменшений).
Доход буде зменшено при нарахуванні витрат. Таким чином, одним із способів зменшення доходу є віднесення безнадійної заборгованості до складу витрат.
65,8 81
При цьому безнадійна дебіторська заборгованість може розглядатися як частина операційних витрат того періоду, в якому така заборгованість стала безнадійною.
Тому П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» передбачає створення резерву сумнівних боргів. При списані безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію та обліку резерву сумнівних боргів Стандартом 10 «Дебіторська заборгованість» дотримується один з основних принципів підготовки фінансової звітності принцип нарахування і відповідності доходів і витрат.
Згідно з цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку та звітності у момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей.
При продажу продукції (товарів) до моменту оплати підприємство не знає, що борг не буде оплачений, більш того, може знадобиться до трьох років, щоб упевнитися, що заборгованість є безнадійною. Саме враховуючи ці обставини, Стандартом 10 «Дебіторська заборгованість» передбачено прогнозування резерву сумнівних боргів на дату балансу і ці приблизні збитки розглядаються як витрати поточного року.
Економічний зміст резерву сумнівних боргів, у відповідності до Національних стандартів, полягає в уточнені оцінки дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію.
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію на дату балансу згідно з п. 7 Стандарту 10 «Дебіторська заборгованість» включається до підсумку балансу за вирахуванням резерву сумнівних боргів, тобто за її чистою реалізаційною вартістю.
Таким чином, резерв сумнівних боргів служить для відображення дебіторської заборгованості в той сумі, що може бути реально повернена боржником.
Оцінка суми безнадійної заборгованості є попередньою і здійснюється з метою не завищення суми активів у балансі.
Резерв сумнівних боргів створюється для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги, яка виникла за фактом відвантаження товарів або виконання робіт, надання послуг. Дебіторська заборгованість, що утворилась у зв'язку із здійсненням суб'єктом підприємництва передплат, відображатиметься в балансі як заборгованість за авансами, без нарахування резерву сумнівних боргів.
82
ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» передбачено наступні способи обчислення резерву:
а) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;
б) питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалі зації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;
в) на основі класифікації дебіторської заборгованості. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості
величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.
Вибір способу робить підприємство при визначені своєї облікової політики.
Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Приклад 1
Визначення величини резерву сумнівних боргів на основі класифі кації дебіторської заборгованості.
Для визначення коефіцієнта сумнівності на 31 грудня 200 року
підприємство для спостереження обрало період за останні півроку (ли пень грудень 200 року).
Таблиця 4.1

Місяць
Фактично списано безнадійної
дебіторської заборгованості
(грн)*
Сальдо дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець попереднього місяця, грн*



1 група
2 група
3 група
1 група
2 група
3 група

/
2
і
4
5
6
7

Липень
600,00
800,00
950,00
20 000,00
18 000,00
17 000,00

Серпень

400,00
700,00
22 000,00
12 000,00
14 000,00

Вересень
750,00
500,00

15 000,00
13 000,00
14 500,00

Жовтень
300,00_,

770,00
16 000,00
12 000,00
11 000,00

Листопад

650,00

18 000,00
11 500,00
13 000,00

Лрудень
550,00
850,00
1400,00
17 000,00
14 000,00
16 000,00

Разом
2200,00
3200,00
3820,00
X
X
X

Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості.
6* 83
Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості може визначатися за такою формулою:
Кс = (ЈБзн + ІДш)+і, (4.1)
де 2 сума;
Бзн фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за и-ний місяць обраного для спостереження періоду;
Дзн дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець п-ного місяця обраного для спостереження періоду;
/ кількість місяців в обраному для спостереження періоді.
Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості становить;
першої
(600 : 20 000 + 750 : 15 000 + 300 : 16 000 + 550 : 17 000) : 6 = = 0,022 (2,2 %);
другої
(800 : 18 000 + 400 : 12 000 + 500 : 13 000 + 650 : 11 500 + 850 : : 14 000) : 6 - 0,039 (3,9 %);
третьої
(950 : 17 000 + 700 : 14 000 + 770 : 11 000 + 1 400 : 16 000) : 6 = 0,044 (4,4 %).
Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду поточного року має становити:
17 000 0,022 + 14 000
· 0,039 + 16 000 0,044 = 1624.
Приклад 2
Визначення величини сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості.
Дебіторська заборгованість на 31 грудня 200 року становить
966 000 грн, з наступним розподілом за строками її непогашення:
1-ша група 700 000,00;
2-га група 240 000,00;
3-тя група 26 000,00.
Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 груд ня 200 року становить 3020,00 грн. Для визначення коефіцієнта сум нівності на основі класифікації дебіторської заборгованості на 31 груд ня 200 року підприємство для спостереження обрало період за попе редні три роки. Розрахунки приведені в табл 4.2.
Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за такою формулою:
Кс = (2]Бзн * ІДзнМ, (4.2)
де ]Г знак суми;
84
g3H безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи в складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;
Дзн дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.
Таблиця 4.2

Дата балансу
Сальдо дебіторської
заборгованості відповідної
групи* (грн)
Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо
дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року



Група 1
Група 2
Група 3
Група 1
Група 2
Група 3

/
2
3
4
5
6
7

31.12.2004
2 000 000,00
50 000,00
5000,00
1000,00
800,00
1 000,00

31.12.2005
4 000 000,00
70 000,00
3000,00
2000,00
200,00
590,00

31.12.2006
6 000 000,00
100 000,00
7000,00
3000,00
1000,00
1410,00

Разом
12 000 000,00
220 000,00
15 000,00
6000,00
2000,00
3000,00

* Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості та періоди спостереження.
Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості становить:
групи 1 6 000,00: 1 200 000,00 = 0,005;
групи 2 2 000,00: 220 000,00 = 0,009;
групи 3 3 000: 15 000 = 0,2.
Величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 200 року має
становити:
700 000 0,005 + 240 000 0,009 + 26 000 0,2 = 10 860.
З урахуванням залишку резерву сумнівних боргів слід донарахувати Ще 7 840,00 грн (10 860,00 - 3 020,00) з включенням до витрат грудня 200 року.
Приклад З
Визначення величини сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати.
За 200 рік чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт,
послуг на умовах наступної оплати становить 18 000 000,00 грн.
Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 груд- Ня 200 року становить 1 000,00 грн.
85
Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки.
Таблиця 4.3

Рік
Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати
Сума дебіторської заборгованості
за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною

1
2
3

200 __
8000 000,00
5000,00

200 _
10 000 000,00
7000,00

200 _
15 000 000,00
9000,00

Разом
33 000 000,00
21 000,00

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 0,0006 (21 000,00: 33 000 000,00).
Відрахування на створення резерву сумнівних боргів за 200 рік
становить 10 800,00 (18 000 000,00 0,0006).
Разом із залишком резерв сумнівних боргів на 31 грудня 200 року
становить 11 800,00 (10 800,00 + 1 000,00).
Приклад 4
Визначення величину сумнівних боргів на основі платоспроможності окремих дебіторів.
На 31 грудня 200 року в складі статті «Векселі одержані» відо бражено вексель, виданий векселедавцем 5 березня 200 року, на су му 10 000,00 грн за реалізовану продукцію. Підприємству стала відома інформація про порушення судом справи про банкрутство векселедав ця. На підставі цієї інформації погашення векселя є сумнівним. Вели чина сумнівних боргів на 31 грудня 200 року за статтею «Векселі
одержані» має бути визнана в сумі 10 000,00 грн, на таку саму суму створюється резерв з включенням до витрат грудня 200 року.
Після створення резерву сумнівних боргів дебіторська заборгованість може:
повернутися. В цьому випадку необхідно відновити суму резерву сумнівних боргів;
бути визнаною безнадійною. В цьому разі така заборгованість перестає бути активом підприємства і підлягає списанню з балансу. Але з метою спостереження за можливістю її повернення підприємства повинні протягом трьох років обліковувати суму списаної безнадійної заборгованості на позабалансовому рахунку 07 «Списані активи», субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість».
86
Для обліку резерву сумнівних боргів використовується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». За кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву сумнівних боргів, за дебетом списання сумнівної заборгованості. Аналітичний облік на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» ведеться в розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості.
При нарахуванні резерву сумнівних боргів дебетується рахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги» і кредитується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». При списанні безнадійної дебіторської заборгованості дебетується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» і кредитується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».
4.3. Облік розрахунків з покупцями та замовниками
4.3.1. Документальне оформлення розрахунків з покупцями та замовниками
Відвантаження продукції покупцям, виконання робот і надання послуг замовникам оформляється відповідними документами:
накладною;
рахунком-фактурою;
актом приймання робіт;
товарно-транспортною накладною.
Належним чином оформлені документи підписуються підприємством постачальником і підприємством покупцем. Наведені документи є підставою для виникнення дебіторської заборгованості.
Розрахунки з покупцями та замовниками здійснюються як в безготівковій формі так і готівкою. Основними документами для погашення дебіторської заборгованості є виписки банку, прибуткові касові ордери, товарні документи на зустрічну поставку (при здійснені товарно-обмінних операцій).
4.3.2. Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками
Для обліку розрахунків з покупцями та замовниками передбачено рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».
На даному рахунку ведеться узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка забезпечена векселем, а також узагальнюється інформація про розрахунки з учасниками промислово-фінансових груп.
87
Рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» має
такі субрахунки:
361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;
362 «Розрахунки з іноземними покупцями»;
363 «Розрахунки з учасниками ПФГ».
За дебетом рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та включені у вартість реалізації, за кредитом сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у касу, та інші види розрахунків. Рахунок 36 активний. Сальдо рахунка відображає заборгованість покупців та замовників за одержані продукцію (роботи, послуги). Для недопущення виникнення на ньому кредитового сальдо, облік попередніх оплат, отриманих від покупців, необхідно вести на пасивному рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».
На субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» аналітичний облік ведеться в гривнях та валюті, обумовленій договором.
На субрахунку 363 «Розрахунки з учасниками промислово-фінансової групи» узагальнюється інформація про розрахунки з учасниками промислово-фінансової груми.
Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником за кожним пред'явленим до сплати документом. Реєстром аналітичного обліку є Відомість аналітичного обліку по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» ф. 11.8. с.-г. У відомості наводиться перелік всіх покупців та замовників, які мали стосунки за звітний період або заборгованість за попередні періоди. За кожним з них показують залишки на початок і кінець місяця і обороти за дебетом та кредитом за звітний період. Заповнюється відомість на підставі реєстрів ф. 11.1 с.-г., ф. 11.2 с.-г., первинних документів та аркушів-розшифровок.
Синтетичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведуть в журналі-ордері 11 с.-г. Записи в журнал-ордер 11 с.-г. з кредиту рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» здійснюють на підставі Відомості ф. 11.8 с.-г. Схема облікових записів представлена в додатках 25, 26.
88
Таблиця 4.4
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ПОКУПЦЯМИ ТА ЗАМОВНИКАМИ

з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума, грн





Дебет
Кредит



Перша подія: одержання попередньої оплати від покупця:

1
Отримання попередньої оплати від покупця
311
681
3600,00

2
Відображено ПДВ з суми одержаної попередньої оплати
643
641
600,00

3
Списана собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)
90
27,23
2000,00

4
Відображено дохід від реалізації продукції (робіт, послуг)
36
70
3600,00

5
Нараховано ПДВ
70
643
600,00

6
Зараховано раніше отриману суму попередньої оплати
681
36
3600,00

Перша подія: відвантаження продукції (робіт, послуг):

1
Списана собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)
90
27,23
2000

2
Відображено дохід від реалізації продукції (робіт, послуг)
36
70
3600

3
Нараховано ПДВ
70
641
600

4
Надійшли кошти від покупців та замовників
311
36
3600

4.4. Облік розрахунків за виданими авансами
Підприємства у своїй діяльності можуть видавати аванси підприємствам постачальникам під поставку матеріальних цінностей або підрядним організаціям під виконання робіт (надання послуг). Авансові платежі оформляються платіжними дорученнями, в яких робиться посилання на відповідний нормативний акт або Договір.
Облік авансів, наданих іншим підприємствам ведеться на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами». За дебетом субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами» ведеться облік виданих авансів, за кредитом відображується сума заліку за
89
одержані від постачальників товарно-матеріальні цінності або прийняті від підрядника повністю виконані роботи.
Аналітичний облік авансів виданих ведеться за кожним окремим дебітором. Сальдо за субрахунком 371 «Розрахунки за виданими авансами» може бути тільки дебетовим.
Таблиця 4.5
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ЗА ВИДАНИМИ АВАНСАМИ

№ з/л
Зміст господарських операцій
Кореспонденція рахунків
Сума, грн





Дебет
Кредит



1
Проведено попередню оплату постачальникам та підрядникам:




1.1
готівкою з каси
371
301
4800,00

1.2
перераховано з поточного рахунка в національній валюті
371
311
4800,00

1.3
перераховано з поточного рахунка в іноземній валюті
371
312
4800,00

1.4
за рахунок короткострокових кредитів банку
371
601
4800,00

2
Відображено податковий кредит з суми попередньої оплати
641
644
800,00

3
Оприбутковані матеріальні цінності, що надійшли від постачальника, відображено згідно з актом вартість виконаних робіт
20,15
63
4 000,00

4
Відображено податковий кредит
644
63
800,00

5
Зараховано суму попередньої оплати
63
371
4800,00

6
Повернені постачальниками та підрядниками суми попередньої оплати зараховані:




6.1
в касу
301
371
4800,00

6.2
на поточний рахунок в національній валюті
311
371
4800,00

6.3
на поточний рахунок в іноземній валюті
312
371
4800,00

7
Списана прострочена заборгованість за раніше перерахованих авансах постачальникам та підрядникам, строк позивної давності якої минув
944
371
4800,00

90
4.5. Облік розрахунків з підзвітними особами
у господарсько-фінансовій діяльності підприємства виникають операції, пов'язані з купівлею матеріальних цінностей, оплатою послуг за готівковий розрахунок та ін., які потребують для їх здійснення витрачання готівкових грошових коштів підзвітними особами.
Перелік підзвітних осіб затверджується керівником підприємства і є складовою частиною облікової політики підприємства.
Крім того, робітникам які виїжджають у відрядження видається готівка для оплати відповідних витрат. Але ці робітники не вважаються підзвітними, хоча облік розрахунків з підзвітними особами і особами, що виїжджають у відрядження ведеться на одному бухгалтерському рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Нормативними документами, які регулюють здійснення витрат на службові відрядження в межах країни та за кордоном є:
Постанова Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23 квітня 1999 року № 663.
Інструкція «Про службові відрядження в межах України та за кордон», затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 року № 59.
Постанова Кабінету Міністрів України від 24 вересня 2005 року № 952 «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 663».
Службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об'єднання, установи, організації на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.
Підприємство, що відряджає працівника, здійснює реєстрацію особи, яка вибуває у відрядження, у спеціальному журналі за формою згідно з додатком 1 до зазначеної Інструкції. В журналі зазначається ПІП працівника, місце роботи та посада, місце відрядження, дата й номер наказу (розпорядження), дата й номер посвідчення про відрядження, дата вибуття у відрядження, дата прибуття з відрядження.
Підприємство, що відряджає працівника, зобов'язане забезпечити його грошовими коштами (авансом) у розмірах, установлених нормативно-правовими актами про службові відрядження.
Днем вибуття у відрядження вважається день відправлення поїзда, літака, автобуса або іншого транспортного засобу з місця
91
постійної роботи відрядженого працівника, а днем прибуття із відрядження день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника. При відправленні транспортного засобу до 24-ї години включно днем вибуття у відрядження вважається поточна доба, а з 0-ї години і пізніше наступна доба.
За відрядженим працівником зберігається місце роботи (посада) та середній заробіток за час відрядження, в тому числі й за час перебування в дорозі.
Середній заробіток за час перебування працівника у відрядженні зберігається на всі робочі дні тижня за графіком, установленим за місцем постійної роботи.
Направлення працівника підприємства у відрядження здійснюється керівником цього підприємства або його заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням: пункту призначення, назви підприємства, куди відряджений працівник, строку й мети відрядження.
Строк відрядження визначається керівником або його заступником, але не може перевищувати ЗО календарних днів.
Термін відрядження працівників, які направляються для виконання в межах України монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, не повинен перевищувати терміну будівництва об'єктів.
Фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками в посвідченні про відрядження щодо вибуття з місця постійної роботи й прибуття до місця постійної роботи. Якщо працівника відряджено до різних населених пунктів, то відмітки про день прибуття й день вибуття проставляються в кожному пункті.
Відмітки в посвідчені про відрядження щодо прибуття та вибуття працівника завіряються тією печаткою, якою користується у своїй господарській діяльності підприємство для засвідчення підпису відповідної службової особи, на яку наказом (розпорядженням) керівника підприємства покладено обов'язки здійснювати реєстрацію осіб, які вибувають у відрядження та прибувають з нього.
За кожний день (включаючи день від'їзду та приїзду) перебування працівника у відряджені в межах України, враховуючи вихідні, святкові й неробочі дні та час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками), йому виплачуються добові в межах граничних норм, установлених постановою Кабінету Міністрів України від 24 вересня 2005 року № 952:
92
а) у разі, коли до рахунків на оплату вартості проживання у готелях не включаються витрати на харчування, для відряджень у межах України 25 гривень, для відряджень за кордон 280 гривень;
б) у разі, коли до рахунків вартості проживання у готелях включаються витрати на:
одноразове харчування, для відряджень у межах України
20 гривень, для відряджень за кордон 224 гривні;
дворазове харчування, для відряджень у межах України 15 гривень, для відряджень за кордон 154 гривні;
триразове харчування, для відряджень у межах України 10 гривень, для відряджень за кордон 98 гривень.
При відряджені працівника строком на один день або в таку місцевість, звідки працівник має змогу щоденно повертатися до місця постійного проживання, добові відшкодовуються як за повну добу.
Якщо відсутні відмітки в посвідчені про відрядження, то добові не виплачуються.
Підприємство за наявності підтвердних документів (в оригіналі) відшкодовує витрати відрядженим працівникам на наймання жилого приміщення в розмірі фактичних витрат з урахуванням побутових послуг, що надаються в готелях (прання, чистка, лагодження та прасування одягу), за користування холодильником, телевізором.
Працівникові, відрядженому в межах України, відшкодовується плата за бронювання місця в готелях у розмірі не більш як 50 відсотків його вартості за одну добу, згідно з поданими підтвердними документами в оригіналі.
Витрати на наймання жилого приміщення за час вимушеної зупинки в дорозі, що підтверджуються відповідними документами, відшкодовуються в вище розглянутому порядку й розмірах.
Витрати на проїзд до місця відрядження і назад відшкодовуються в розмірі вартості проїзду повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі) з урахуванням усіх витрат, пов'язаних із придбанням проїзних квитків і користуванням постільними речами в поїздах, та страхових платежів на транспорті.
Відрядженому працівникові відшкодовуються витрати на проїзд транспортом загального користування (крім таксі) до станції, пристані, аеропорту, якщо вони розташовані за межами населеного пункту, де постійно працює відряджений, або до місця перебування відрядженні.
93
Витрати на відрядження відшкодовуються лише за наявності документів в оригіналі, що підтверджують вартість цих витрат, а саме: транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків готелів (мотелів), страхових полісів тощо.
Витрати у зв'язку з відрядженням, що не підтверджені відповідними документами (крім добових витрат), працівникові не відшкодовуються.
Після виконання доручення, або після повернення з відрядження працівники підприємства зобов'язані подати з документами, що підтверджують здійснені витрати Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або в підзвіт. Форма звіту затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 19.09.20003 року № 440.
Дати подання звіту. Відповідно до пп. 9.10.2. Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-IV Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, надається до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку:
а) завершує таке відрядження;
б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дору ченням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт.
Якщо платник податку (працівник) повертає суму надміру витрачених коштів пізніше зазначеного граничного строку, але у тому ж місяці, коли законодавчо встановлено строк їх повернення, то згідно з пп. 9.10.3. Закону про доходи №889 IV він сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів.
Якщо ж працівник поверне гроші після закінчення місяця, в якому він це повинен був зробити за законодавством (або взагалі їх не поверне), то крім штрафу, така сума підлягає оподаткуванню.
Порядок видачі коштів під звіт або на відрядження регулюється Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637.
Відповідно до пп. 2.11. Положення видача готівкових коштів під звіт або на відрядження здійснюється відповідно до законодавства України.
Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від
94
пня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уклю-чаючи день отримання готівкових коштів під звіт.
Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.
За порушення вимог даного Положення штрафи застосовують до суб'єкта підприємницької діяльності.
Таблиця 4. б
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ПІДЗВІТНИМИ ОСОБАМИ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Видано в підзвіт грошові кошти, аванс на відрядження
372
301

2
Оприбутковані придбані підзвітними особами матеріальні цінності:




без ПДВ
20
372


відображено податковий кредит
641
372

3
Оприбутковані придбані підзвітною особою грошові документи (марки, путівки)




без ПДВ
331
372


відображено податковий кредит
641
372

4
Списані витрати по відрядженню
23,91,92
372

5
Отриманий дохід від реалізації продукції, матеріалів віднесено в підзвіт реалізатору
372
70

6
Внесено в касу реалізатором грошові кошти отриманні за реалізовану продукцію, повернуті невикористані підзвітні суми
301
372

Таким чином, ці строки існують у нашому законодавстві незалежно один від одного і відповідальність передбачена за порушення кожного з них. Для того щоб не порушити вимог обох документів Звіти необхідно здавати:
по сумах виданих на відрядження до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, в якому закінчується таке вЇДрядження;
95
на закупівлю сільськогосподарської продукції, продуктів її переробки і заготівлю втор сировини (крім металобрухту) до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, в якому проведена закупівля, але не пізніше десяти робочих днів після видачі грошей під звіт;
на інші виробничі (господарські) потреби наступного робочого дня після видачі готівки під звіт.
Бухгалтерський облік розрахунків з підзвітними особами ведеться на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Сальдо субрахунку може бути як дебетовим, так і кредитовим. Такі показники відображаються розгорнуто: дебетове сальдо в складі оборотних активів, кредитове сальдо в складі зобов'язань балансу підприємства.
Облік розрахунків з підзвітними особами ведуть в Журналі-ордері 7 с-г. Аналітичний облік в цьому регістрі ведуть за кожною окремо виданою в підзвіт сумою лінійно-позиційним методом записів.
Схема облікових записів та їх взаємо звірки представлена в додатках 12, 13.
4.6. Облік розрахунків за нарахованими доходами
Облік розрахунків за нарахованими доходами здійснюється на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». На
цьому субрахунку ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню.
Дивіденди частина чистого прибутку, розподіленого між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства. Тобто на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» відображається дебіторська заборгованість у вигляді дивідендів як результат придбання підприємством акцій інших підприємств.
Проценти (відсотки) плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству. Тобто на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» буде відображатися дебіторська заборгованість у вигляді відсотків за позики наданих іншим сторонам.
Роялті платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торгівельних марок, авторського права тощо).
96
При нарахуванні дивідендів, відсотків складається бухгалтерський запис:
Дебет 373 «Розрахунки за нарахованими відсотками» Кредит 73 «Інші фінансові доходи»;
При погашені заборгованості:
Дебет 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 301 «Каса в національній валюті» інші Кредит 373 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Узагальнення операцій за нарахованими доходами здійснюється в журналі-ордері та відомості № 8 с.г.
4.7. Облік розрахунків за претензіями
Якщо при прийманні матеріальних цінностей виявлено, що вони не відповідають вимогам стандартів або тара, в якій вони знаходяться, має пошкодження, одержувач зобов'язаний зупинити приймання, скласти акт на продукцію, оглянуту й прийняту, зазначити в ньому, які саме дефекти виявлено, і запросити для завершення приймання представника постачальника. При цьому необхідно забезпечити зберігання вантажу, що надійшов, у нормальних умовах і не допустити його змішування з однорідною продукцією, що знаходиться на складі.
Якщо за викликом підприємства представник постачальника не з'являється, то перевірка якості товарів проводиться експертом бюро товарних експертиз або представником відповідної інспекції з якості.
Акт про фактичну якість складається в день закінчення приймання продукції і підписується всіма особами, які брали участь у перевірці якості і комплектності продукції. Особа, яка не згодна зі змістом акта, зобов'язана підписати його із застереженням про свою незгоду і викласти свою думку.
Якщо при прийманні продукції виявлено нестачу продукції проти даних, зазначених у транспортних і супровідних документах, то результати приймання продукції за кількістю оформляються комерційним актом. Акт повинен бути складений того самого дня, коли нестача виявлена.
До акта приймання, яким встановлюється нестача продукції, повинні бути додані:
1) копії супровідних документів або порівнювальної відомості;
7»9
97
квитанції станції призначення про перевірку ваги вантажу, якщо така перевірка проводилася;
пломби від тарних місць, в яких виявлена нестача;
справжній транспортний документ;
інші документи, що можуть свідчити про причини виникнення нестачі.
Підприємства та організації, чиї права і законні інтереси порушено, з метою врегулювання спору звертаються протилежної сторони з письмовою претензією. У претензії зазначаються:
повне найменування і поштові реквізити заявника претензії та підприємства, якому пред'являється претензія, дата пред'явлення і номер претензії;
обставини, на підставі яких пред'явлено претензію;
докази, що підтверджують ці обставини; посилання на відповідні нормативні акти;
вимоги заявника;
сума претензії та її розрахунок, якщо претензія підлягає грошовій оцінці; платіжні реквізити заявника претензії;
перелік документів, що додаються до претензії.
Претензія підписується керівником або заступником керівника підприємства та надсилається адресатові цінним листом чи вручається під розписку.
Претензія підлягає розгляду в місячний термін, який обчислюється з дня одержання претензії.
До претензії повинні бути додані всі документи, необхідні для її розгляду.
Підприємства, що одержали претензію, зобов'язані задовольнити обгрунтовані вимоги заявника. Про результати розгляду претензії заявнику повідомляється у письмовій формі.
Визнана претензія повинна бути погашена або шляхом поставки товару, або шляхом зарахування на рахунок підприємства грошових коштів.
Для бухгалтерського обліку операцій за претензіями Планом рахунків передбачено субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями». Аналітичний облік здійснюється за кожним дебітором і за датами виникнення та погашення заборгованості. Бухгалтеру необхідно слідкувати за інформацією про стан розрахунків за претензіями з метою контролю за терміном позовної давності.
98
Таблиця 4.7
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ЗА ПРЕТЕНЗІЯМИ

№ з/п
1
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума, грн





Дебет
Кредит





Проведено передоплату постачальнику
371
311
1 200,00

2
Відображено податковий кредит з суми попередньої оплати
641
644
200,00

3
Оприбутковано фактично одержані запаси
20
63
600,00

4
Відображено ПДВ
644
63
120,00

5
Проведено залік раніше оплаченої вартості запасів
63
371
720,00

6
Пред'явлено претензію постачальнику на суму запасів, яких не вистачає
374
371
480,00

Претензію визнано і погашено поставкою запасів

7
Відображено вартість запасів, поставлених в рахунок погашення заборгованості за претензію
20
63
400,00

8
Відображено ПДВ
644
63
80,00

9
Списано вартість погашеної претензії
63
374
480,00

Претензію визнано і погашено грошовими коштами

10
У рахунок погашення претензії постачальником повернуті грошові кошти
311
63
480,00

11 12
Списано вартість погашеної претензії
63
374
480,00



Відкориговане ПДВ методом червоного сторно в частині, що припадає на суму поверненої передоплати
641
644
80,00

7*
99
4.8. Облік розрахунків за відшкодуванням завданих збитків
Матеріальний збиток може бути заподіяний як шляхом умисного розкрадання матеріальних цінностей, грошових коштів, так і в наслідок недбалого ставлення відповідальних працівників до вимог дотримання правил зберігання сировини, матеріалів, продуктів тощо.
Виявлення випадків заподіяння збитку на підприємствах супроводжується проведенням інвентаризації майна в місцях його зберігання.
Матеріальні цінності, яких не вистачає, оцінюють за фактичною собівартістю і списують:
Дебет 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» Кредит 20 «Виробничі запаси», 21 «Поточні біологічні активи», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», ЗО «Каса».
Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) цінностей, який підлягає відшкодуванню визначається згідно з «Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року № 116.
Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, визначається за балансовою вартістю цих цінностей (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50 відсотків від балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які щомісячно визначає Держкомстат, відповідного розміру податку на добавлену вартість та розміру акцизного збору за формулою:
Рз = [(Бв-А)-Іінф + ПДВ + Азб], (4.3)
де Рз розмір збитків (у гривнях);
Бв балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей (у гривнях);
А амортизаційні відрахування (у гривнях);
Іінф. загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Держкомстатом індексів інфляції;
ПДВ розмір податку на додану вартість (у гривнях);
Азб розмір акцизного збору (у гривнях).
100
Вартість вузлів, деталей, напівфабрикатів та іншої продукції, що виготовляється підприємствами для внутрішньовиробничих потреб, а також вартість продукції, виробництво якої не закінчено, визначається виходячи із собівартості її виробництва з нарахуванням середньої по підприємству норми прибутку на цю продукцію із застосуванням коефіцієнта 2.
Вартість спирту етилового питного, спирту етилового ректифікованого, спирту етилового сирцю, спирту, що використовується для виготовлення вин, шампанського, коньяків оброблених, спирту коньячного, соків спиртових, зброджено-спиртових та спиртових настоїв визначається виходячи з оптової ціни підпри-ємства-виробника з урахуванням акцизного збору (за встановленими ставками) та податку на додану вартість. До визначеної таким чином ціни застосовується коефіцієнт 3.
Вартість плодово-ягідних соків, консервованих з використанням сірчаного ангідриду або безокисного натрію, визначається виходячи з оптових цін підприємства-виробника і податку на додану вартість із застосуванням коефіцієнта 2.
У разі розкрадання чи загибелі тварин сума збитків визначається за закупівельними цінами, які склалися на момент відшкодування збитків, із застосуванням коефіцієнта 1,5.
Облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків у результаті нестач і втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено ведеться на субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».
Підприємство за операціями за відшкодуванням завданого збитку не може мати прибуток. Тому різниця між сумою, що підлягає відшкодуванню відповідальною особою та їх фактичною вартістю і сумою ПДВ вноситься до бюджету.
Таблиця 4.8
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ВІДШКОДУВАННЯ ЗАВДАНИХ ЗБИТКІВ

з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума, грн





Дебет
Кредит



1
Виявлена нестача матеріальних цінностей, грошових коштів
947
20, 22, 26, 27,30
500,00

2
Сума (умовна), що підлягає відшкодуванню винною особою (розраховується відповідно до Порядку № 116)
375
716
1 200,00

101
Закінчення табл. 4.8

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків
Сума, грн





Дебет
Кредит



3
Погашена нестача винною особою
301
375
1 200,00

4
Відображено податкове зобов 'язання з ГТДВ
716
641
100,00

5
Нараховано суму, що підлягає сплаті до бюджету: 1200 - 600 = 600
716
642
600,00

Якщо борг в результаті неплатоспроможності не може бути погашений, то він списується:
Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кредит 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».
Одночасно балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 «Списані активи», субрахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість».
Сума списаної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника і остаточно списується з субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» після надходження суми від матеріально-відповідальної особи, що зазначається:
Дебет рахунків ЗО «Каса», 31 «Рахунки в банках» Кредит субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів», або у зв'язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.
4.9. Облік розрахунків з іншими дебіторами
На субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами», зокрема розрахунки за операціями, пов'язаними зі здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки.
Аналітичний облік ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами її виникнення й погашення.
102

ОБЛІК ПРАЦІ ТА II ОПЛАТИ
5.1. Нормативне регулювання та завдання обліку оплати праці.
Склад фонду оплати праці.
Облік чисельності працівників та відпрацьованого часу.
Первинний облік праці та її оплати.
Зведений облік праці та її оплати.
5.6. Утримання із заробітної плати та нарахування на неї.
Утримання із заробітної плати податку з доходів фізичних осіб.
Нарахування та утримання внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Порядок утримання із заробітної плати за виконавчими листами.

Розрахунок сум відпускних та допомоги з тимчасової непрацездатності.
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з оплати праці.
Використані джерела:
1. Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 року № 322-VII.
2. «Про оплату праці»: Закон України від 24.03.1995 року № 108/95-ВР.
«Про податок з доходів фізичних осіб»: Закон України від 22.05.2003 року № 889-IV.
«Про відпустки»: Закон України від 15.11.1996 року № 504/96-ВР.
«Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» Закон України від 18.01.2001 року № 2240-ІП.
«Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування»: Закон України- від 26.06.1997 року № 400/97-ВР.
Основи законодавства про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 14.01.1998 року № 16/98 -ВР.
«Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування»: Закон України від 09.07.2003 року № 1058-IV.
103
9. «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності»: Закон України від 23.09.1999 року №1105-XIV.
«Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття»: Закон України від 02.03.2000 року № 1533-ІП.
«Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування»: Закон України від 11.01.2001 року № 2213-ИІ.
«Про виконавче впровадження» Закон України від 21.04.1999 року № 606-XIV.
Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.1995 року № 100.
Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1266.
Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного Комітету статистики України від 13 січня 2004 року № 5.
Інструкція про порядок перерахування, обліку та витрачання страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затверджена постановою правління ФСС від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20.04.2001 року №12.
Інструкція про порядок обчислення та сплати страхувальниками і застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління ПФУ від 19.12.2003 року № 21-1.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291.
104
5.1. Нормативне регулювання та завдання обліку оплати праці
Питання оплати праці регулюється основними нормативними документами: Кодексом законів про працю України; Законом України «Про оплату праці» від 24.03.1995 року № 108/95-ВР; Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-IV; Законом України «Про відпустки» від 15.11.1996 року № 504/96-ВР; Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.1995 року № 100; Порядком обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затвердженим постановою Кабінетом Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1266; Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного Комітету статистики України від 13 січня 2004 року № 5.
Законом України «Про оплату праці» визначено, що заробітна плата винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Мінімальна заробітна плата законодавчо встановлений розмір заробітної за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт).
Мінімальна заробітна плата є державною соціальною гарантією, обов'язковою на всій території України для підприємств усіх форм власності і господарювання. Розмір мінімальної заробітної плати встановлюється Верховною Радою України за поданням Кабінету Міністрів України. З першого січня 2007 року мінімальна заробітна плата складає 400 грн.
Завданнями обліку праці та її оплати є:
точне і своєчасне документальне оформлення даних про обсяг виконаних робіт, одержаної продукції і нарахованої оплати праці відповідно до кількості та якості затраченої праці;
правильне нарахування оплати праці кожному працівникові згідно з чинними положеннями;
повний і своєчасний розрахунок з працівниками з оплати праці;
своєчасне складання та подання бухгалтерської і статистичної звітності з оплати праці;
дотримання порядку розподілу оплати праці за об'єктами бухгалтерського обліку.
105
5.2. Склад фонду оплати праці
Для оцінки розміру заробітної плати найманих працівників застосовується показник фонду оплати праці. Склад фонду оплати праці визначений Інструкцією зі статистики заробітної плати.
До фонду оплати праці включаються нарахування найманим працівникам у грошовій та натуральній формі (оцінені в грошовому вираженні) за відпрацьований та невідпрацьований час, який підлягає оплаті, або за виконану роботу незалежно від джерела фінансування цих виплат.
Фонд оплати праці складається з:
фонду основної заробітної плати;
фонду додаткової заробітної плати;
інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Фонд основної заробітної плати включає нарахування винагороди за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадових обов'язків). До його складу належать:
Винагороди за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці за тарифними ставками (окладами), відрядними розцінками робітників та посадовими окладами керівників, фахівців, технічних службовців, включаючи в повному обсязі внутрішнє сумісництво.
Суми відсоткових або комісійних нарахувань залежно від обсягу доходів (виручки), отриманих від реалізації продукції (робіт послуг) у разі якщо вони є основною заробітною платою.
Оплата праці за час перебування у відряджені (не включає відшкодування витрат у зв'язку з відрядженням: добових, вартості проїзду, витрат на наймання житлового приміщення).
Вартість продукції, виданої працівникам при натуральній формі оплати праці та інше.
У разі виплати заробітної плати натурою відповідно до статі 23 Закону України «Про оплату праці» для відображення у звітах видана продукція оцінюється за цінами не вище собівартості в розмірі, що не перевищує ЗО % нарахованої заробітної плати за місяць.
Фонд додаткової заробітної плати включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством, премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
До складу фонду додаткової заробітної плати входять:
1. Надбавки та доплати до тарифних ставок (окладів, посадових окладів) у розмірах, передбачених чинним законодавством,
106
за: суміщення професій (посад); розширення зони обслуговування або збільшення обсягу робіт; виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника; роботу у важких і шкідливих та особливо важких і особливо шкідливих умовах праці; інтенсивність праці; роботу в нічний час; керівництво бригадою; високу професійну майстерність; класність водіям (машиністам) транспортних засобів; високі досягнення в праці, у тому числі державним службовцям; науковий ступінь; інші надбавки та доплати, передбачені чинним законодавством, включаючи доплату до розміру мінімальної заробітної плати.
Премії та винагороди, у тому числі за вислугу років, що мають систематичний характер, незалежно від джерел фінансування.
Оплата роботи в надурочний час і у святкові та неробочі дні, у розмірах та за розцінками, установленими чинним законодавством.
Суми виплат, пов'язаних з індексацією заробітної плати.
Оплата за невідпрацьований час: оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством; оплата додаткових відпусток, наданих відповідно до колективного договору; оплата додаткових відпусток у зв'язку з навчанням та творчих відпусток.
Інші заохочувальні та компенсаційні виплати включають винагороди та премії, які мають одноразовий характер, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. До них належать:
Нарахування за невідпрацьований час, не передбачені чинним законодавством, зокрема працівникам, які вимушено працювали скорочений робочий час та перебували у відпустках з ініціативи адміністрації.
Винагороди та заохочення, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер. Зокрема:

винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи);
премії, що виплачуються у встановленому порядку за спеціальними системами преміювання, виплачені відповідно до рішень уряду;
премії за виконання важливих та особливо важливих завдань;
одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі).
107
Матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім, або більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом).
Виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі: оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях; оплата за утримання дітей працівників у дошкільних закладах; вартість путівок працівникам та членам їхніх сімей на лікування та відпочинок; відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування; інші виплати, що мають індивідуальний характер.
Інші виплати, що не належать до фонду шлати праці: Допомоги та інші виплати, що здійснюют. ся за рахунок коштів фондів державного соціального страхувані :я:
допомога за тимчасовою непрацездатністю;
допомога за вагітністю та пологах;
допомога при народженні дитини;
допомога за доглядом за дитиною до досягнення нею трирічного віку;
допомога на поховання; оплата путівок на санаторно-курортне лікування та оздоровлення;
допомога за частковим безробіттям;
одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з діючим законодавством та котективними договорами;
суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору;
витрати на відрядження: добові, вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення;
вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників тощо.
5.3. Облік чисельності працівників та відпрацьованого часу
Облік використання робочого часу здійснюється за кожну зміну в табелі, який відкривається щомісячно на працюючих цеху (відділу), дільниці, тощо.
Для ведення обліку використання робочого часу кожному працюючому присвоюється табельний номер, який наводиться у всіх документах з обліку праці та її оплати. У випадку звільнення (або переводу) працівника в інший цех (відділ) його колишній табельний номер не може бути присвоєний іншому та повинен залишатися вільним не менше трьох років.
108
Табель являє собою іменний список працівників цеху (відділу), дільниці тощо, та ведеться окремо по категоріях, а в межах категорії працюючих в порядку табельних номерів або алфавітному порядку.
Табель складається (готується) за два-три дні до початку розрахункового періоду на підставі табеля за минулий місяць.
Записи в табель здійснюють на підставі належно оформлених документів з обліку особового складу: наказу (записок) про прийом, переведення, звільнення.
Облік явок на роботу та використання робочого часу здійснюється в табелі або методом суцільної реєстрації, а саме відмітки всіх прибулих, які запізнилися і т. д., або шляхом реєстрації тільки відхилень (неявок, запізнень і т. д.).
Табель обліку використання робочого часу та розрахунку заробітної плати (форма № П-12 та форма № П-13).
Форми № № П-12 та П-13 застосовуються для обліку використання робочого часу всіх категорій працюючих, для контролю за дотриманням працюючими встановленого режиму робочого часу, для отримання даних про відпрацьований час, розрахунку заробітної плати, а також для складання статистичної звітності з праці.
Складаються в одному примірнику уповноваженою на те особою. Після відповідного оформлення передаються в бухгалтерію.
Відмітки у табелі про причини неявок на роботу, чи про фактично відпрацьований час, про роботу в надурочний час чи інші відхилення від нормальних умов роботи повинні бути зроблені тільки на підставі документів, оформлених належним чином (листок непрацездатності і т. п.).
Для відображення використаного робочого часу за кожний день у табелі (у формі № П-12 графи 3, 5 у формі № П-13 графа 3) відведено два рядки один для відміток умовних позначень видів затрат робочого часу, а другий для запису кількості годин по них.
Облік використання робочого часу здійснюється у табелі методом суцільної реєстрації явок і неявок на роботу, або шляхом реєстрації тільки відхилень (неявок, запізнень і т. д.).
Форма № П-13 «Табель обліку використання робочого часу» застосовується в умовах автоматизованої системи управління Підприємством. Бланк табеля форми № П-13 з заздалегідь заповненими окремими реквізитами може бути створений за допомогою засобів обчислювальної техніки. До таких реквізитів відносяться: цех (відділ), бригада, прізвище, ім'я, по батькові, професія (посада), табельний номер і т. д., тобто, дані, що є у до-
109
відниках умовно-постійної інформації. В цьому випадку форма табеля змінюється відповідно до прийнятої технології обробки даних.
Разом з тим така форма повинна забезпечувати можливість відображати у ній облік використання робочого часу. Умовні позначення відпрацьованого часу, наведені на титульному аркуші форми № П-12, застосовуються і при заповненні форми № П-13.
Типова форма № П-13 пристосована до різних умов організації виробництва може бути доповнена необхідними даними, наприклад, для вугільної, гірничорудної та інших галузей промисловості, з метою контролю за знаходженням робітників на роботі під землею, доцільно включити показники часу спуску в шахту та підйому з неї.
Табель обліку використання робочого часу (форма № П-14).
Форма №П-14 призначається тільки для обліку використання робочого часу працівників з твердим місячним окладом чи ставкою.
5.4. Первинний облік праці та її оплати
Для обліку праці та її оплати в галузі рослинництва використовують Обліковий лист тракториста-машиніста (ф. № 67), Обліковий лист праці та виконаних робіт (ф. № 66).
Обліковий лист тракториста-машиніста (ф. № 67) застосовується для обліку механізованих робіт, що виконуються тракто-ристами-машиністами на тракторах, комбайнах, інших самохідних машинах. Його відкривають на кожного тракториста-машиніста (трактор, комбайн). Лист розрахований на щоденне ведення обліку на протязі 15 днів.
Записи в обліковому листі веде бригадир тракторно-рільничої бригади, або помічник бригадира, обліковець.
На лицьовій стороні облікового листа зазначають найменування сільськогосподарського підприємства, шифр відділення, бригади, прізвище, ім'я по батькові, табельний номер тракториста-машиніста, марку та інвентарний номер трактора.
Виконані роботи записують по кожній культурі або групі культур. Обсяги виконаних робіт тракторами обліковують в натуральних показниках (фізичних гектарах) і в умовних еталонних гектарах.
Оплату праці тракториста-машиніста визначають на підставі довідника тарифікації робіт, встановлених норм виробітку та
ПО
денних тарифних ставок. Основний заробіток визначають як добуток кількості виконаних змінних норм на денну тарифну ставку по тій чи іншій роботі. Основний заробіток можна знайти і іншим способом. По кожному виду робіт визначають розцінку за одиницю роботи (денну тарифну ставку ділять на норму виробітку) та складають перелік розцінок по всіх видах робіт, що виконуються в господарстві. При наявності такого переліку в обліковому листі зазначають розцінку за одиницю виконаної роботи і заробіток визнається множенням розцінки на обсяг виконаної роботи в натурі.
Додаткову оплату праці тракториста-машиніста, до якої належать надбавки за класність, доплати за якісне та своєчасне виконання робіт, обліковують окремо від основної оплати і в обліковому листі записують в окремих графах.
Витрати пального в обліковому листі зазначають за нормою та фактично.
На зворотній стороні облікового листа зазначають показники відпрацьованих машино-днів та машино-змін.
Якість виконаних робіт перевіряє агроном, який робить про це записи в кінці облікового листа. Обліковий лист підписує тракторист, бригадир та агроном і передають його в бухгалтерію господарства.
Для обліку робіт, що виконуються ручним способом або з залученням живої тяглової сили, використовують Обліковий лист праці та виконаних робіт (ф. № 66) в двох варіантах. Перший варіант розрахований на одночасний облік праці бригади. На кожний вид робіт відкривають окрему колонку де записують кількість відпрацьованих годин, обсяг виконаних робіт, основну та додаткову оплату праці. Облік виконаних робіт ведуть по кожній культурі або групі культур.
В кінці робочого дня після приймання робіт бригадир (помічник, обліковець) записують в обліковий лист по кожному робітнику відпрацьовані години та обсяг виконаних робіт.
Основну оплату праці визначають як добуток обсягу виконаних робіт на розцінку за одиницю роботи.
Другий варіант Облікового листа (ф № 66-а) використовують Для обліку праці, виконаних робіт та нарахування оплати праці окремим працівникам бригади.
Облікові листи праці та виконаних робіт підписує бригадир та агроном, який перевіряє обсяг та якість виконаних робіт. Оформлені облікові листи передають в бухгалтерію підприємства. Бухгалтер перевіряє правильність заповнення документа та нараховує заробітну плату.
111
Підставою для нарахування оплати праці робітникам тваринництва є отримана продукція (молоко, приріст живої маси, приплід тощо) та поголів'я що обслуговується. Показники для нарахування заробітної плати є в первинних документах по обліку надходження продукції тваринництва та руху поголів'я тварин. Так, надій молока обліковують в Журналі обліку надою молока (ф. №112), приріст живої маси в Відомості зважування тварин та Розрахунку визначення приросту, приплід в Актах на оприбуткування приплоду тварин (ф. № 95), вовну в Актах настригу та приймання вовни (ф. № 115), яйця в Щоденнику надходження сільськогосподарської продукції (ф. 81).
Для розрахунку нарахування заробітної плати застосовують Розрахунок нарахування оплати праці робітникам тваринництва (ф. № 69). В документі зазначають облікову групу тварин, вид оплати, найменування продукції, поголів'я, що обслуговується, розцінку за одиницю продукції та обслуговуєму голову тварин. За кожним робітником проставляють кількість відпрацьованих годин, отриманої продукції та поголів'я обслу-говуємих тварин. Суму заробітної плати визначають як добуток кількості отриманої продукції або обслуговуємого поголів'я на розцінку.
Розрахунок нарахування оплати праці робітникам тваринництва (ф. № 69) складає та підписує завідуючий фермою та зоотехнік. В терміни встановлені графіком документообігу документ подають в бухгалтерію підприємства.
Для обліку праці та заробітної плати робочих, зайнятих на будівництві, ремонті будівель та споруд, на роботах в ремонтній майстерні, а також на окремих господарських роботах застосовують Наряд на відрядну роботу в двох варіантах: для бригади ф. № 70 та окремого робітника ф. № 70-а. Наряд виписують перед початком робіт на бригаду або на окремого працівника на термін до місяця. На лицьовій стороні Наряду наводять опис робіт, зазначають розряд роботи, норми часу та розцінки. В розділі «Завдання» проставляють норму часу на одиницю робіт та на всю роботу, кількість (обсяг) робіт та розцінку. Після закінчення робіт прораб приймає обсяг і якість виконаних робіт і робить записи в розділі «Прийнято».
Зворотна сторона Наряду на відрядну роботу (ф. № 70) є табель обліку робочого часу. Щодня бригадир зазначає кількість відпрацьованих кожним робітником годин.
Первинним документом по обліку праці і заробітній платі водіїв є Подорожній лист вантажного автомобіля.
112
Подорожній лист до видачі його водію заповнює диспетчер, завідуючий гаражем. На лицьовій стороні записують дату видачі (число, місяць, рік), режим роботи (робота в будні дні, відрядження, робота у вихідний день, за графіком або поза графіком та ін.), державний номер, марку автомобіля. За рядком «Водій» зазначають прізвище та ініціали водія, номер його посвідчення, табельний номер, а за рядком «Супроводжуючі особи» прізвище та ініціали навантажувачів, експедиторів та інших осіб які супроводжують автомобіль.
В розділі «Робота водія та автомобіля» за рядком «Виїзд із гаража» відмічають дату, часи та хвилини виїзду із гаража; в колонці «Нульовий пробіг» відстань від гаража до першого пункту навантаження; в наступній колонці показники спідометра, далі час фактичного виїзду із гаража.
В розділі «Завдання водію» зазначають найменування замовника, час прибуття автомобіля до замовника, звідки взяти вантаж (пункт навантаження) та куди доставити (пункт розвантаження), найменування вантажу, відстань перевезень, кількість їздок та тон перевезеного вантажу.
В решті реквізитів лицьової частини подорожнього листа відмічають: заправник кількість виданого пального; механік залишок пального, час виїзду із гаража, показання спідометру, технічний стан автомобіля та дозвіл на виїзд, медичний працівник стан здоров'я водія та можливість допуску його до роботи.
Подорожній лист на лінії заповнюють в такій послідовності. В розділі «Послідовність виконання завдання» зазначають: найменування кожного пункту навантаження та розвантаження, фактичний час прибуття автомобіля на завантаження та вибуття.
Після повернення автомобіля в гараж механік (завідуючий гаражем) відмічають час повернення, показники спідометра, залишок пального та підтверджують ці дані своїм підписом. Водій підписує подорожній лист при виїзді та при повернені в гараж.
Оформлений таким чином подорожній лист в той же день або вранці наступного дня передають диспетчеру (завідуючому гаражем).
В розділі «Результати роботи автомобіля та причепів» диспетчер розраховує та записує наступні показники: витрати пального за нормою та фактично, час в наряді, загальний пробіг автомобіля, загальну кількість перевезеного вантажу.
Для обліку транспортних робіт тракторами на перевезенні вантажів застосовують Подорожній лист трактора (ф. № 68). Подорожній лист виписує механік або бригадир щодня перед виїз-

113
дом з гаража і видає на руки трактористу. В документі зазначають прізвище, ім'я по батькові тракториста, дату виїзду, найменування підприємства, відділення, бригади за якими закріплено трактор, його марку та державний номер. Далі на лицьовій стороні зазначають завдання трактористу, звідки забрати та куди доставити вантаж, відстань перевезення. Механік перевіряє технічний стан трактора, зазначає час початку роботи, виїзд з гаражу дозволяє своїм підписом. На зворотній стороні подорожнього листа трактора зазначають показники виконання завдання.
5.5. Зведений облік праці та її оплати
Суми нарахованої заробітної плати за даними первинних документів в подальшій обліковій роботі повинні бути накопичені та згруповані за двома напрямками: по-перше, по кожному робітнику підприємства для організації розрахунків з оплати праці та, по-друге, за об'єктами обліку витрат для відображення у витратах виробництва.
Групування даних про нараховану заробітну плату за кожним робітником здійснюється в наступних документах: Табель обліку робочого часу (ф. № 64), Розрахунок нарахування оплати праці робітникам тваринництва (ф. № 69), Накопичувальна відомість обліку використання машинно-тракторного парку (ф. № 37а), Накопичувальна відомість роботи вантажного автотранспорту (ф. № 38), Наряд на відрядну роботу (ф. № 70 та 70а), Розрахунок по заробітній платі (оплаті праці) (ф. № 74).
Узагальнюючим реєстром, в якому обліковують розрахунки по заробітній платі з кожним працівником є Розрахунково-платіжні відомості (ф. № 73) або Книги обліку розрахунків з оплати праці (ф. № 44).
В Накопичувальній відомості обліку використання машинно-тракторного парку (ф. № 37а) на кожного тракториста відкривають окрему сторінку на якій послідовно записують: прізвище, ім'я, по-батькові механізатора, його клас, стаж роботи, марку та господарський номер трактора (комбайна). В окремих графах на підставі Облікових листів тракториста машиніста (ф. № 67) та Подорожніх листів трактора (ф. № 68) зазначають по датах кількість відпрацьованих машинно-днів, ма-шинно-змін, нормо-змін, кількість відпрацьованих годин окремо трактористом та причіплювачем та суму нарахованої їм заробітної плати.
114
Накопичувальна відомість обліку роботи вантажного автотранспорту (ф. № 38) побудована аналогічно Накопичувальній відомості обліку використання машинно-тракторного парку (ф- № 37а). В цій відомості за кожною машиною і водію накопичують дані із подорожніх листів про виконані роботи та нараховану заробітну плату. В окремих графах відомості виконані роботи в тонах та тонно-кілометрах зазначають за споживачами послуг. На підставі накопичувальної відомості здійснюють записи в розрахунково-платіжну відомість та виробничий звіт.
Суми нарахованої заробітної плати для включення їх у витрати виробництва накопичують та групують в спеціальних накопичувальних документах. До них відносять: Журнал обліку робіт і затрат (ф. № 37), Журнал обліку витрат в ремонтній майстерні (ф. № 36), а також розглянуті вище Накопичувальну відомість обліку використання машинно-тракторного парку (ф. № 37а), та Накопичувальну відомість обліку роботи вантажного автотранспорту (ф. № 38). Узагальнюючим реєстром, в якому групують всі витрати виробництва є Виробничі звіти.
В Журналі обліку робіт і затрат (ф. № 37) систематизую!. дані про виконані роботи. Групують та накопичують ці дані зі окремими культурами, групами культур, видами робіт і окреми ми об'єктами. Для кожного об'єкта в журналі відкривають окремі сторінки на яких на підставі відповідних документів зазначають дані про обсяг виконаних робіт в натуральних вимірниках та в переведені на умовні гектари, відпрацьований час, нараховану суму заробітної плати трактористам та іншим робітникам, витрати пального за нормою та фактично.
Журнал обліку витрат в ремонтній майстерні (ф. № 36) використовується для обліку робіт що виконуються в ремонтних майстернях. В цьому журналі аналітичні рахунки відкривають за видами ремонтів або робіт та за видами виробів, що виготовляються в майстерні. Витрати групують за окремою машиною або видах і групах машин.
Витрати праці, суми нарахованої заробітної плати та інші витрати згруповані в журналах, щомісяця узагальнюють в виробничих звітах.
Схема облікових записів та їх взаємозвірки в реєстрах бухгалтерського обліку представлена в додатках 20 та 22.
X*
115
5.6. Утримання із заробітної плати та нарахування на неї
5.6.1. Утримання із заробітної плати податку з доходів фізичних осіб
Відповідно до статті 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-IV платниками податку з доходів фізичних осіб є:
резиденти, що отримують доходи з джерелом їх походження з території України та іноземні доходи;
нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України (крім нерезидентів, що одержують доходи від здійснення дипломатичної чи прирівняної до неї міжнародним договором іншої діяльності).
Віднесення фізичних осіб до резидентів або нерезидентів для цілей оподаткування їх доходів та визначення обсягів податкової відповідальності здійснюється в наступному порядку.
Резидентом визнається фізична особа, яка має місце проживання в Україні. Якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (постійно або наїздами, включаючи день приїзду та від'їзду) протягом податкового року. Однією з умов визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Коли ж неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, то вона вважається резидентом, якщо є громадянином України.
В інших випадках фізична особа визнається нерезидентом і відповідає лише за доходи, отримані з джерел на території України.
Безпосередньо в галузі АПК платниками податку на доходи фізичних осіб виступають:
наймані особи, тобто фізичні особи, які безпосередньо власною працею виконують трудову функцію виключно за дорученням або наказом працедавця згідно з умовами укладеного з ним трудового договору (контракту) відповідно до трудового законодавства;
самозайняті особи, тобто платники податку, які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманими особами у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності;
116
особи, які отримують доходи, що підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті або декларуванню за результатами звітного року;
особи, які отримують іноземні доходи, тобто доходи з джерелом їх походження не з території України, незалежно від виду таких доходів;
особи, які мають у власності або користуванні земельні ділянки, передані їм у встановленому порядку для ведення особистого селянського господарства, садівництва та індивідуального дачного будівництва і здійснюють продаж сільськогосподарської продукції, вирощеної на зазначених ділянках (у випадках перевищення граничних розмірів її ведення).
Об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб є:
загальний місячний оподатковуваний дохід, якій дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом звітного податкового місяця;
чистий річний оподатковуваний дохід, який визнається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року;
доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті;
іноземні доходи.
Загальним оподатковуваним доходом вважається будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, нарахований (виплачений) на користь платника податку звітного податкового періоду.
Базовим же об'єктом оподаткування на протязі податкового періоду є загальний місячний оподатковуваний дохід.
Оподаткування доходів у вигляді заробітної плати. Відповідно до положень Закону України «Про оплату праці» заробітна плата це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівнику за виконану роботу. Відповідно до пп. 4.2.1. Закону № 889 до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати і винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку згідно до умов трудового або цивільного договору.
Для оцінки розміру заробітної плати найманих працівників застосовується показник фонду оплати праці. До- фонду оплати
117
праці включаються нарахування найманим працівникам у грошовій та натуральній формі (оцінені в грошовому виразі) за відпрацьований та невідпрацьований час, який підлягає оплаті, або за виконану роботу незалежно від джерела фінансування цих виплат.
Для обкладання податком з доходів фізичних осіб заробітну плату має бути зменшено на:
збір на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування;
внесок на соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратам, зумовленими народженням та похованням;
внесок на соціальне страхування на випадок безробіття;
суму податкової соціальної пільги (якщо працівник має на неї право).
Ставка податку з доходів фізичних осіб визначена у п. 7.1. і п. 22.3 Закону № 889 у 2007 році становить 15 %.
Відповідно до п. 6.1 Закону № 889 будь-який платник податку резидент має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отриманого з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги лише за однієї умови.
Податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та відшкодування), якщо його розмір не перевищує суми, яка дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.
Станом на 1 січня 2007 року прожитковий мінімум на одну працездатну особу з розрахунку на місяць встановлений у розмірі 525 грн. Отже протягом усього 2007 року, навіть у разі зміни прожиткового мінімуму протягом року, граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, становитиме:
525 1,4 = 735 (730 чи 740).
Розмір податкової соціальної пільги розраховується виходячи з розміру мінімальної заробітної плати, встановленого на 1 січня звітного року (з 01.01.2007 року 400 грн).
Розмір податкової соціальної пільги у 2007 році відповідно до Закону України про бюджет на 2007 рік становитиме:
(400 грн 50 % = 200 грн).
118





Платник податку має право самостійно вибрати місце застосування ПСП, при цьому не має значення є місце роботи платника податків основним чи це робота за сумісництвом, чи тимчасова робота на період відпустки основного працівника (навіть коли встановлено неповний робочий день).
До доходу працівника, який має право на застосування ПСП з кількох підстав, застосовується більша за розміром ПСП.
5.6,2 Нарахування та утримання внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування
Основами законодавства України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 14.01.1998 року № 16/98-ВР відповідно до Конституції України встановлено принципи та загальні правові, фінансові й організаційні засади загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян України.
Загальнообов'язкове державне соціальне страхування це система прав, обов'язків і гарантій, якою передбачено матеріальне забезпечення громадян у разі хвороби, повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також у старості та інших випадках, визначених законом, за рахунок грошових фондів, що формуються через сплату страхових внесків власником або уповноваженим ним органом, громадянами, а також бюджетні інші джерела, встановлені законом.
Загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню підлягають:
1) особи, які працюють на умовах трудового договору (конт ракту):
на підприємствах, в організаціях, установах незалежно від їх форм власності та господарювання;
у фізичних осіб;
2) особи, які забезпечують себе роботою самостійно громадя- ни-суб'єкти підприємницької діяльності.
Основними нормативними документами, що регулюють питання нарахування та утримання соціальних внесків є:
Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.2001 року № 2240-ІП.
Закон України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 року № 400/97-ВР.
119
Основи законодавства про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 14.01.1998 року № 16/98-ВР.
Закон України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування від 09.07.2003 року № 1058-IV.
Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, що спричинили втрату працездатності» від 23.09.1999 року № 1105-XIV.
Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 року № 1533-Ш.
Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 року №2213-111.
Інструкція про порядок перерахування, обліку та витрачання страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затверджена постановою правління ФСС від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20.04.2001 року № 12.
Інструкція про порядок обчислення та сплати страхуваль-; иками і застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління ПФУ від 19.12.03 року № 21-1.
Нарахування страхових внесків здійснюється на суми, які не зменшені відповідно до законодавства про податок на доходи фізичних осіб.
Страхові внески нараховуються на суми доходів у межах максимальної величини, що встановлюється законом.
Згідно з Законом України «Про державний бюджет на 2007 рік» максимальний розмір доходів, з яких справляються внески до соціальних фондів дорівнює:
з 01.01 по 31.03 7875 грн;
з 01.04 по 30.09. 8415 грн;
з 01.10 по 31.12 8520 грн.
На суму нарахованих внесків на фонд оплати праці до Пенсійного фонду, до Фонду з тимчасової непрацездатності, до Фонду безробіття, до Фонду від нещасних випадків на виробництві складають кореспонденцію рахунків:
Дебет 15, 23, 91, 92, 93 Кредит 651, 652, 653, 656.
Суму утриманих внесків із заробітної плати фізичних осіб до Пенсійного фонду, до Фонду з тимчасової непрацездатності та Фонду безробіття роблять бухгалтерський запис:
Дебет рахунку 661 Кредит субрахунків 651, 652, 653.
120
Таблиця 5.7
СТАВКИ ВНЕСКІВ ДО ПЕНСІЙНОГО ФОНДУ ТА ОРГАНІВ СОЦІАЛЬНОГО СТРАХУВАННЯ В 2007 році

№ з/п
Платники внесків
Об'єкт оподаткування
Ставка внесків

ПЕНСІЙНІ ВНЕСКИ

Нарахування

1
Юридичні особи всіх форм власності незалежно від системи оподаткування, об'єднання громадян, профспілки, політичні партії, а також філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи цих осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (крім платників ФСП)
Зарплата працівників (у т. ч. у натуральній формі), грошове забезпечення, винагорода за виконання робіт (послуг) за цивільно-правовими угодами, що підлягають обкладанню податками з доходів, та допомога з тимчасової непрацездатності
33,2 % за працівників, а також за осіб, які виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовими договорами



Приватні підприємці, незалежно від системи оподаткування, та інші особи, які використовують найману працю (за найманих працівників та осіб, які виконують роботи (послуги) за цивільно-правовими угодами





2
Платники фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП)
Зарплата працівників (у т. ч. у натуральній формі), що підлягає обкладанню податком з доходів, та допомога по тимчасовій непрацездатності
13,28 %

Продовження табл. 5.1


Фізичні особи, які працюють за трудовими договорами (контрактами) та мають статус держслужбовця або працюють на посадах, роботу на яких зараховують до трудового стажу на отримання пенсії за спеціальними законами України

Частина доходу:
до 150 грн1 %;
від 151 до 250 грн 2%;
від 250 до 350 грн 3%;
від 350 до 500 грн 4%;
Від 500 грн 5 %

ВНЕСКИ 3 ТИМЧАСОВОЇ НЕПРАЦЕЗДАТНОСТІ

Нарахування

1
Підприємства, установи, організації або уповноважений ними орган незалежно від форм власності, виду діяльності, господарювання, іноземні підприємства, філії та представництва
Фактичні витрати на оплату праці найманих працівників (у т. ч. у натуральній формі), які обкладають податком з доходів фізичних осіб
1,5%



Фізичні особи, які використовують працю найманих працівників (за найманих працівників)





Утримання

2
Наймані працівники
Зарплата найманих працівників, яку обкладають податком з доходів
0,5 % з заробітної плати, що не перевищує прожиткового мінімуму для працездатної особи; 1 % з заробітної плати, що перевищує прожитковий мінімум для працездатної особи.

Закінчення табл. 5.1

Схеми записів в регістрах бухгалтерського обліку та їх звірки представлена в додатках 20 та 22.
5.6.3. Порядок утримання із заробітної плати за виконавчими листами
Батьки виплачують аліменти добровільно чи в примусовому порядку. В обох випадках їх можна сплачувати через підприємство, де працює платник.
Щоб утримувати і перераховувати аліменти, необхідні такі документи:
заява працівника (при добровільній сплаті);
виконавчий лист (у випадку примусової сплати);
ксерокопія свідоцтва про народження дитини;
ксерокопія акта про розлучення платника аліментів. Заява повинна містити:

ШБ, дату народження дитини, на яку виплачуються аліменти;
ШБ та адресу особи, яка виплачує або переказує аліменти.
Що стосується виконавчого листа, то це документ, що видає суд і який слугує підставою для примусового виконання винесеного на користь позивача рішення. Здійснює волю суду державна виконавча служба, яка, у свою чергу, направляє цей виконавчий лист за місцем роботи (проживання) боржника разом із розпорядженням. В останньому зазначено інформацію про порядок стягнення суми боргу і про розмір відрахувань.
Отримавши виконавчий лист, підприємство відсилає держви-конавцю підписане головним бухгалтером і завірене печаткою повідомлення про одержання.
Виконавчі листи, що надійшли на підприємство, обов'язково реєструють у спеціальному журналі реєстрації виконавчих документів.
Якщо ж платник аліментів змінює місце роботи, то підприємство повинно повернути виконавчий документ держвиконав-цю не пізніше 3-х днів з дня звільнення з відміткою про нове місце роботи, якщо воно відоме. При цьому у відповідні графи вносять відомості про утриману суму і про період, за який проведено утримання. Цей запис посадові особи завіряють своїми підписами і скріплюють печаткою. До виконавчого документа адміністрація складає супровідний лист, в якому зазначає всі відомості про проведені стягнення, наявність нестягненої заборгованості, середній заробіток боржника за останні 3 місяці. Копію супровідного листа надсилають стягувачу аліментів, щоб його повідомити про це.
125
Після того як виконавчий лист або заява надійшли на підприємство, адміністрація зобов'язана відраховувати аліменти із зарплати працівника.
Розмір аліментів у виконавчому документі може виражатися у відсотках від заробітку або у фіксованій сумі. В ст. 70 Закону України «Про виконавче впровадження» від 21.04.1999 року № 606-XIV зазначено, що загальний розмір усіх відрахувань при кожній виплаті заробітної плати особі, яка сплачує аліменти за виконавчими документами на неповнолітніх дітей, не може перевищувати 70 %, а для інших аліментних стягнень 50 %.
Особа, яка сплачує аліменти добровільно може самостійно встановити відсоток відрахувань, що може перевищувати і 50 % його зарплати.
Утримують аліменти з працівника з усіх видів його заробітку і додаткових винагород як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом після вирахування із зазначених сум податку з доходів фізичних осіб та соціальних внесків.
5.7. Розрахунок сум відпускних та допомоги з тимчасової непрацездатності
Право на відпочинок громадянам України, іноземним громадянам і особам без громадянства в першу чергу гарантують Конституція України, КЗпП і Закон про відпустки. Основна умова наявність трудових відносин, які підтверджує укладений у належному порядку трудовий договір між працівником і роботодавцем (підприємством, установою, організацією або приватним підприємцем). Виникає таке право з дня офіційного оформлення трудових відносин. Причому стосується воно як працівників за місцем основної роботи, так і за сумісництвом.
Однак не всяка робота дає право на оплачувану відпустку. Наприклад, виконання робіт за цивільно-правовими договорами (угодами) не дає права на відпустку, оскільки їх дію регулює Цивільний кодекс України, а не КЗпП.
Відповідно до статті 6 Закону про відпустки строк щорічної основної відпустки повинен бути не менше 24 календарних днів за відпрацьований робочий рік, якій відлічують з дня укладання трудового договору.
При цьому святкові і неробочі дні при визначені тривалості щорічних відпусток до розрахунку не беруть. На сьогодні в
126
Україні 10 святкових і неробочих днів. Вони збільшують тривалість щорічних відпусток, а також відпусток, що надаються працівникам, які мають дітей, але не оплачуються. Це:
1 січня Новий рік;
7 січня Різдво Христове;
8 березня Міжнародний Жіночий день;
1 і 2 травня День міжнародної солідарності трудящих;
9 травня День Перемоги;
28 червня День Конституції України;
24 серпня День незалежності України;
один день (неділя) Великдень;
один день (неділя) Трійця.
Право на щорічну відпустку повної тривалості (не менше 24 календарних днів) у працівника виникає по закінченні шести місяців безперервної роботи на цьому підприємстві. Але якщо за проханням працівника щорічну відпустку надають до закінчення 6-місячного строку безперервної роботи, тривалість відпочинку визначають пропорційно до відпрацьованого часу.
Повна щорічна відпустка до закінчення зазначеного строку надається пільговим категоріям:
жінкам перед (після) відпусткою у зв'язку з вагітністю і пологами;
жінкам, які мають двох і більше дітей віком до 15 років або дитину-інваліда;
інвалідам;
особам віком до 28 років;
чоловікам, дружини яких перебувають у відпустці у зв'язку з вагітністю і пологами;
сумісникам (одночасно з відпусткою за основним місцем роботи);
працівникам, які не використали за попереднім місцем роботи повністю або частково щорічну основну відпустку і не отримали за неї грошової компенсації (у таких ситуаціях її перераховують на нове місце роботи);
працівникам, які мають путівку для санаторно-курортного лікування;
батькам-вихователям дитячих будинків сімейного типу. Відпустки за другий і наступні роки роботи на підприємстві
надають працівнику в будь-який період відповідного робочого року (за графіком).
Порядок обчислення заробітної плати працівникам за час відпусток та компенсації за невикористані відпустки встановлено
127
постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.1995 року № 100.
Пунктом 2 цього документа визначено: обчислення середньої заробітної плати для оплати часу щорічної відпустки, додаткових відпусток у зв'язку з навчанням, творчої відпустки, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, або для виплати компенсації за невикористані відпустки проводять виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки або виплати компенсації за невикористані відпустки.
Працівнику, якій відпрацював на підприємстві, в установі, організації менше року, середню зарплату розраховують виходячи з виплат за фактичний час роботи, тобто з першого числа місяця після оформлення на роботу до першого числа місяця, в якому надають відпустку або виплачують компенсацію за невикористану відпустку.
Період, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково, виключають з розрахункового періоду (п. 2 Порядку № 100).
При обчислені середньої заробітної плати у всіх випадках її збереження включають:
основну заробітну плату;
доплати і надбавки (за надурочну роботу та роботу в нічний час; суміщення професій і посад; розширення зон обслуговування або виконання підвищених обсягів робіт робітникам почасовикам; високі досягнення в праці (високу професійну майстерність); умови праці; інтенсивність праці; керівництво бригадою, вислугу років та інші);
виробничі премії;
премії за економію конкретних видів палива, електроенергії і теплової енергії;
винагорода за підсумками річної роботи та вислугу років тощо.
Премії включаються до заробітку того місяця, на який вони припадають згідно з розрахунковою відомістю на заробітну плату. Одноразову винагороду за підсумками роботи за рік і за вислугу років відносять до середнього заробітку шляхом додавання до заробітку за кожний місяць розрахункового періоду 1/12 винагороди, нарахованої у поточному році за попередній календарний рік.
Усі виплати включають до розрахунку середньої заробітної плати у тому розмірі, в якому вони нараховані, без виключення
128
сум утриманих податків, внесків, стягнення аліментів тощо, за винятком відрахувань із заробітної плати осіб, засуджених за вироком суду до виправних робіт без позбавлення волі.
При обчислені середньої заробітної плати для оплати за час щорічної відпустки, додаткових відпусток у зв'язку з навчанням, творчої відпустки, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, або компенсації за невикористані відпустки, крім зазначених вище виплат, до фактичного заробітку включаються виплати за час, протягом якого працівнику зберігається середній заробіток (за час попередньої щорічної відпустки, виконання державних і громадських обов'язків, службового відрядження тощо), та допомога у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю.
Пунктом 7 Порядку № 100 передбачено, що середньоденний заробіток для розрахунку відпускних визначається шляхом ділення сумарного заробітку за останні перед наданням відпустки 12 місяців або за менший фактично відпрацьований період на відповідну кількість календарних днів року або меншого відпрацьованого періоду, за винятком святкових і неробочих днів, встановлених законодавством. Одержаний результат множать на число календарних днів відпустки.
Підставою для призначення допомоги з тимчасової непрацездатності є поданий працівником листок непрацездатності.
У листку непрацездатності на підприємстві роблять такі записи:
особа, яка уповноважена вести облік робочого часу, проставляє дні непрацездатності, також неробочі дні за період хвороби;
відділ кадрів або особа, призначена наказом керівника відповідальною за ведення діловодства, на підставі трудової книжки зазначає страховий стаж;
комісія (уповноважений) із соціального страхування зазначає розмір належної допомоги (60 %, 80 %, 100 %), а також кількість днів, за які її призначають. Відсоток оплати листка непрацездатності визначають згідно зі статтею 37 Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.2001 року №2240-111 де встановлено, що допомогу виплачують у таких розмірах:
100 % середньої заробітної плати (доходу): застрахованим особам, страховий стаж яких понад 8 років, а також без урахування стажу застрахованим особам, віднесеним до 1 4 категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи,
9398
129
одному з батьків або особі, яка замінює їх і доглядає за хворою дитиною віком до 14 років, яка постраждала внаслідок Чорнобильської катастрофи; ветеранам війни та особам, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»; особам, віднесеним до жертв нацистських переслідувань відповідно до Закону України «Про жертви нацистських переслідувань».
80 % середньої заробітної плати (доходу): застрахованим особам, страховий стаж яких від 5 до 8 років;
60 % середньої заробітної плати (доходу): застрахованим особам, страховий стаж яких менше 5 років.
Страховий стаж це період (сума періодів), протягом якого особа підлягає страхуванню у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та сплачує або за неї сплачують страхові внески до Фонду в порядку, встановленому законодавством. Сюди також зараховують час:
хвороби;
перебування у відпустці у зв'язку з вагітністю і пологами;
перебування застрахованої особи у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку;
одержання виплат за окремими видами соціального страхування, крім пенсій усіх видів.
Крім того, при обчислені страхового стажу враховують загальний трудовий стаж особи до 28.02.2001 року (дата набрання чинності Закону України № 2240-ПІ).
Після зазначених дій бухгалтер підприємства на підставі зроблених записів розраховує суму допомоги. Розрахунок середньоденної заробітної плати працівника, який хворів роблять відповідно до норм Порядку обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затверджено постановою Кабінету міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1266.
Найманим працівникам допомогу з тимчасової непрацездатності виплачують тільки за основним місцем роботи.
Перші п'ять днів оплачує власник або уповноважений ним орган за рахунок коштів підприємства за основним місцем роботи згідно з Порядком оплати перших п'яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не-пов'язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів підприємства, установи, організації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 року № 439.
130
у п. 2 цього документа сказано, що лікарняні працівників оплачуються згідно з графіком роботи підприємства за робочі дні, які припадають на дні тимчасової непрацездатності. Період хвороби визначають у календарних днях, тому підприємство (фізична особа, яка використовує працю найманих працівників) повинно виплатити за свій рахунок лікарняні за робочі дні, що припадають на перші п'ять календарних днів тимчасової непрацездатності.
Але норми цього Порядку не застосовують (тобто оплачують період хвороби за рахунок Фонду з першого дня за весь період непрацездатності) у таких випадках:
при догляді за хворою дитиною не більше ніж за 14 календарних днів. Якщо дитину необхідно помістити до стаціонару разом із застрахованою особою, то допомогу виплачують за весь строк перебування застрахованої особи у стаціонарі;
при догляді за хворим членом сім'ї не більше ніж за З календарних дні, а в окремих випадках не більше ніж за 7 календарних днів;
при захворюванні матері або іншої особи, яка фактично здійснює догляд за дитиною віком до трьох років або дитиною інвалідом віком до 16 років, без обмеження строків виплат;
у зв'язку з карантином, який накладено санітарно-епідеміологічною службою, за весь час відсутності на роботі з цієї причини;
у зв'язку з переведенням застрахованої особи за медичним висновком на більш легку, нижче оплачувану роботу не більш ніж за два місяці;
при здійсненні протезування за медичними показаннями у стаціонарі протезно-ортопедичного підприємства за весь період перебування на протезно-ортопедичному підприємстві з урахуванням часу на проїзд туди і назад.
Періодом, за який проводять розрахунок, є останні шість календарних місяців (з 1-го по 1-е число), що передують місяцю, в якому настав страховий випадок. Якщо ж хворий працівник відпрацював менше 6 календарних місяців, середню заробітну плату обчислюють за фактично відпрацьовані календарні місяці. А у випадку, коли працівник захворів, пропрацювавши менше календарного місяця, розрахунок ведуть за фактично відпрацьований час перед настанням страхового випадку.
Згідно з Порядком № 1266 базою для обчислення середньої заробітної плати є нарахована заробітна плата (основна і додаткова інші заохочувальні й компенсаційні виплати, у тому числі в нату-
9*
131
ральній формі), що підлягає оподаткуванню та з якої сплачувалися страхові внески (тобто зарплата в межах максимальної суми, на яку нараховують страхові внески: з 01.01 2007 р. 7875 грн).
Розрахунок суми допомоги з тимчасової непрацездатності проводиться у декілька етапів:
визначають суму середньоденної заробітної плати. Для цього необхідно зазначену базу поділити на кількість відпрацьованих робочих днів у розрахунковому періоді;
загальну суму допомоги з тимчасової непрацездатності розраховують як добуток середньоденної заробітної плати на число невідпрацьованих робочих днів згідно з листком непрацездатності з урахуванням відсотку розміру виплат;
суму допомоги, що виплачується за рахунок підприємства визначають як відношення добутку числа невідпрацьованих робочих днів у поточному місяці, що припадають на перші п'ять календарних днів непрацездатності, які оплачує підприємство на загальну суму допомоги до числа невідпрацьованих робочих днів згідно з листком непрацездатності;
сума допомоги, що виплачується за рахунок Фонду непрацездатності визначається як різниця між загальною сумою допомоги і сумою допомоги, що виплачується за рахунок підприємства.
5.8. Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з оплати праці
Аналітичний облік розрахунків з оплати праці ведеться за кожним працівником, видами виплат і утримань в розрахунково-платіжних відомостях або Книзі обліку розрахунків з оплати праці.
Розрахунково-платіжну відомість відкривають на місяць на кожну бригаду, ферму та інші виробничі підрозділи. Ці відомості зберігають у спеціальних папках окремо від первинних та інших документів.
В книзі обліку розрахунків з оплати праці на кожного працівника відводять один рядок, на якому протягом року у відповідних графах записують за кожний місяць дані про нарахування, видачу оплати праці і утримань з неї.
На підставі первинних документів з обліку праці, накопичувальних відомостей, журналів обліку витрат щомісячно складається «Зведена відомість нарахування та розподілу оплати праці та
132
відрахувань від неї за об'єктами обліку» ф. № 10.2.1. с.-г. В цій
відомості відображають кількість відпрацьованих людино-годин, суму нарахованої оплати праці та відрахувань від неї відповідно до діючого законодавства за об'єктами обліку, виробничими підрозділами та в цілому по підприємству.
Проти кожної суми нарахованої оплати праці зазначають кореспондуючий рахунок. Ця відомість є підставою для записів у Виробничі звіти, Відомість аналітичного обліку (ф. № 10.2.4 с.-г.) за рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням».
Зведена відомість нарахування та розподілу оплати праці та відрахувань від неї за об'єктами обліку (ф. № 10.2.1. с.-г.) використовується для обліку фонду оплати праці по підприємству та виробничих підрозділах.
Для обліку розрахунків по субрахунку 662 «Розрахунки з депонентами» ведуть «Книгу обліку розрахунків з депонентами» ф. 10.2.2 с.-г. Записи в книгу здійснюються на підставі складених касиром реєстрів невиданої заробітної плати в конкретному звітному періоді з посиланням на номер платіжної відомості.
Виплата депонованих сум здійснюється за видатковими касовими ордерами, про що робиться відмітка в Книзі обліку розрахунків з депонентами (ф. № 10.2.2.с.-г.).
Для контролю за використанням фонду оплати праці і станом розрахунків з оплати праці з робітниками і службовцями складається «Зведена відомість за розрахунками з робітниками і службовцями» (ф. № 10.2.3.). Ця відомість складається на підставі показників розрахунково-платіжних відомостей за звітний місяць або книги розрахунків з оплати праці. Підсумок нарахованої оплати праці по відомості ф. № 10.2.3 с.-г. Звіряють з показниками Журналу-ордера № 10.2 с.-г.
На рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» ведеться узагальнення інформації про розрахунки за виплатами працівникам, які належать як до облікового, так і до не облікового складу підприємства, з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), за не одержані в установлений строк з каси підприємства суми виплат працівникам, за іншими поточними виплатами.
Рахунок 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» має такі субрахунки:
661 «Розрахунки за заробітною платою»;
662 «Розрахунки з депонентами»;
663 «Розрахунки за іншими виплатами».
133
За кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» відображаються нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плата, премії, допомога по тимчасовій непрацездатності, інші належні до нарахування працівникам виплати, за дебетом виплата основної та додаткової заробітної плати, премій, допомоги по тимчасовій непрацездатності тощо; вартість одержаних матеріалів, продукції та товарів у рахунок заробітної плати (погашення заборгованості перед працівниками за іншими виплатами); утримання податку з доходів фізичних осіб, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, платежів за виконавчими документами та інші утримання з виплат працівникам.
Заборгованість підприємства з виплат працівникам у разі одержання підприємством готівки для виплати через касу підприємства та неотримання її працівниками в установлений строк відображається за дебетом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою» і 663 «Розрахунки за іншими виплатами» та кредитом субрахунку 662 «Розрахунки з депонентами».
На субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» ведеться облік розрахунків за виплатами, що не належать до фонду оплати праці, зокрема допомога з часткового безробіття, допомога з тимчасової непрацездатності.
Аналітичний облік розрахунків ведеться за кожним працівником, видами виплат і утримань.
134
Таблиця 5.2
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ОПЛАТИ ПРАЩ

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Нарахована заробітна плата працівникам, зайнятим на будівництві, придбанні основних засобів
15
661

2
Нарахована заробітна плата працівникам галузі рослинництва, тваринництва, допоміжних виробництв
23
661

3
Нарахована заробітна плата працівникам, зайнятим на будівництві літніх таборів для тварин
39
661

4
Нарахована заробітна плата загальновиробничому персоналу
91
661

5
Нарахована заробітна плата адміністративному персоналу
92
661

6
Нарахована заробітна плата продавцям, торговим агентам
93
661

7
Нарахована заробітна плата працівникам, які зайняті на виконанні робіт з ліквідації основних засобів
976
661

8
Нарахована допомога з тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства (оплата перших п'яти днів)
15,23,39, 91, 92, 93
663

9
Нарахована допомога з тимчасової непрацездатності за рахунок Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності
652
663

10
Нарахована заробітна плата за час відпустки
15,23,39, 91,92,93
661

Закінчення Таблиця 5.2

№ з/п
Зміст господарської' операції'
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

11
Утримано із заробітної' плати працівників:
внески до Пенсійного фонду;
внески до ФСС з тимчасової' втрати працездатності;
внески на обов'язкове страхування на випадок безробіття;
податок з доходу фізичних осіб;
профспілкові внески;
за виконавчими документами;
у відшкодування підприємству завданих збитків, нестач, втрат від псуван ня цінностей
661 661 661 661 661 661 661
651 652 653 641 685 685 375

12
Утримано із заробітної' плати вартість виданих у рахунок оплати праці продуктів і наданих послуг
661
701, 703

13
Депоновані суми невиданої заробітної плати, допомоги з тимчасової непрацездатності
661, 663
662

14
Виплачена заробітна плата, оплата за час відпусток
661
301

15
Виплачена допомога по тимчасовій непрацездатності
663
301

16
Виплачені депоновані суми заробітної плати, допомоги з тимчасової непрацездатності
662
301
/

ТЕМА 6
ОБЛІК ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ, ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ

Визначення, визнання та характеристика запасів.
Оцінка надходження та вибуття запасів.
Первинний облік руху виробничих запасів.
Первинний облік руху продукції рослинництва.
Первинний облік руху продукції тваринництва.
Оцінка готової продукції.
Організація складського обліку.
Синтетичний і аналітичний облік виробничих запасів, готової продукції.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 року № 790.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291.
Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / за ред. Жука В.М. К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. 368 с
6.1. Визначення, визнання та характеристика запасів
Визначення та визнання запасів, порядок їх оцінки і відображення у звітності регламентовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
П(С)БО 9 «Запаси» дає таке визначення запасів. Запаси активи, які:
1) утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
137
утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством;
перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва.
Згідно з ЩС)БО 9 «Запаси» до запасів відносяться:
сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби;
незавершене виробництво;
готова продукція;
товари;
МШП, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
Поточні біологічні активи (якщо вони оцінюються за даним П(С)БО, а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.
Але слід зауважити, що з прийняттям П(С)БО ЗО «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790 молодняк тварин і тварини на відгодівлі вважаються поточними біологічними активами і обліковуються відповідно до норм цього П(С)БО.
Запаси (як і будь-які інші активи) визнаються активами (відображаються у балансі як активи) при дотриманні двох умов:
якщо існує ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням цих запасів;
якщо вартість запасів може бути достовірно визначена.
Якщо які-небудь запаси не можуть бути використані за призначенням або реалізовані (вони морально застаріли, втратили необхідну якість чи з інших причин), такі запаси не повинні відображатися у складі активів підприємства, а значить, підлягають списанню на операційні витрати звітного періоду.
6.2. Оцінка надходження та вибуття запасів
Запаси, що визнаються активами зараховуються на баланс за первісною вартістю, тобто вартістю на момент надходження (історична собівартість).
Запаси можуть надходити на підприємство з різних джерел, серед яких:
купівля у постачальника або придбання підзвітною особою;
власного виробництва;
138
внески до статутного капіталу;
безоплатне одержання;
обмін запасів на подібні запаси;
обмін на неподібні запаси.
Оскільки на момент надходження запаси повинні бути оцінені за первісною вартістю, для кожного випадку надходження запасів необхідно знати, що є початковою вартістю і як її визначити (див. табл. 6.1.).
Справедлива вартість сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов'язання у результаті операції між проінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.
Подібні активи активи які мають однакове функціональне призначення.
Відпуск запасів у виробництво, продаж та інше вибуття здійснюється за одним із методів, що передбачені в П(С)БО № 9 «Запаси»:
ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
нормативних затрат;
ціни продажу.
У П(С)БО 9 «Запаси» сказано, що для всіх одиниць запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів. Таким чином, підприємство при визначені своєї облікової політики може обрати, наприклад, для дорогих запасів метод ідентифікованої собівартості, а для решти запасів метод середньозваженої собівартості або будь який інший. Інакше кажучи, на підприємстві можуть одночасно застосовуватися для різних запасів різні методи.
Але, обираючи методи обліку запасів, слід пам'ятати, що зміна облікової політики повинна бути обґрунтованою і можлива лише у тому випадку, коли така зміна буде найбільш повно і достовірно відображати специфіку діяльності підприємства.
Метод ідентифікованої собівартості може застосовуватися у випадку виконання спецзамовлень і проектів, а також при невеликій номенклатурі товарів (на торговельних підприємствах). Цей метод передбачає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею товарів. Цей метод зручно застосовувати До дорогих товарів, наприклад автомобілів. Згідно з цим методом кожна одиниця товару повинна бути забезпечена табличкою із серійним номером.
139
Таблиця 6.1
ВИЗНАЧЕННЯ ПЕРВІСНОЇ ВАРТОСТІ ЗАПАСІВ ЗГІДНО З П(С)БО 9 «Запаси»

№ з/п
Джерела надходження
Первісна вартість

1
Придбання за плату
Усі витрати, пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, в т. ч.:
1) сплачена постачальнику сума згідно з договором (чи ін шим документом) без непрямих податків, включаючи націн ки, надбавки;
2) ввізне мито (для імпорту);
3) непрямі податки, що включені у х вартість і не відшкодо вуються підприємству;
4) транспортно-заготівельні витрат < (оплата тарифів за ван тажно-розвантажувальні роботи і гранспортування запасів усіма видами транспорту до місця ї:. використання;
5) витрати зі страхування ризиків транспортування;
6) інші прямі витрати пов'язані з придбанням запасів та до веденням їх до стану, в якому вони будуть придатні для ви користання у запланованих цілях, в тому числі: прямі витра ти на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші прямі витрати на доопрацювання і підвищення якісних характери стик запасів.

2
Виготовлені на підприємстві
Собівартість їх виробництва (згідно з П(С)БО «Витрати»

3
Внески до статутного капіталу
Справедлива вартість, погоджена із засновниками (учасниками)

4
Одержано безоплатно
Справедлива вартість

5
Обмін на подібні запаси
Балансова вартість переданих запасів (якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю одержаних запасів є їх справедлива вартість)

6
Обмін на неподібні запаси
Справедлива вартість отриманих запасів

Переваги та недопіки методу ідентифікації.
При використанні цього методу вартість проданих товарів і кінцеві запаси обліковуються за їх фактичною вартістю (це можна виділити як перевагу). Але в результаті використання даного методу однакові товари обліковуються у запасах за різною вартістю. Це не завжди зручно бо необхідно вести облік за кожним об'єктом.
Оцінка запасів за методом ФІФО означає списання запасів в тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство. Таким
140
чином, при вибутті запасів будуть спочатку списуватися запаси, що надійшли раніше (за тією вартістю, за якою вони надійшли і відображені в обліку.
Переваги та недоліки методу ФІФО.
Цей метод простий, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю.
Недоліком методу є відображення нереальних доходів, що призводить до невиправданого завищення прибутку оскільки на собівартість продукції будуть списані запаси, що надійшли раніше, вартість яких, як правило, нижча.
Метод середньозваженої собівартості передбачає, що собівартість одиниці запасів визначається як середньозважена величина. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Застосування методу середньозваженої собівартості полегшує роботу і не вимагає детального обліку руху за кожною одиницею запасів.
Оцінка запасів за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися для максимального наближення до фактичних.
Оцінка за цінами реалізації застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотка торговельної націнки товарів.
6.3. Первинний облік руху виробничих запасів
Значну частину виробничих запасів (паливо, запасні частини, мінеральні добрива) сільськогосподарські підприємства придбають. Основним первинним документом на прибуткування матеріальних цінностей, що надходять від підприємств постачальників є рахунок-фактура. До рахунків-фактур можуть додаватися і інші документи постачальників: товарно-транспортні накладні, квитанції тощо.
Основними документами якими оформляють відпуск виробничих запасів зі складу в місця використання є накладні (внут-
141
рішньогосподарського призначення ф. № 87) та лімітно-забірні карти на отримання матеріальних цінностей ф. № 117), на отримання запасних частин (ф. № 117а).
Разовий відпуск виробничих запасів здійснюється на підставі накладної внутрішньогосподарського призначення. Для оформлення систематичного відпуску виробничих запасів, що використовуються на підприємстві застосовують лімітно-забірні карти.
Лімітно-забірну карту виписують в двох примірниках на строк в межах календарного місяця. В першому розділі «Дозволено» вказують, скільки і яких виробничих запасів може бути відпущено, строк дії ЛЗК. Цей розділ підписує керівник підприємства і бухгалтер. У другому розділі відмічають кількість відпущених цінностей. При цьому в лімітно-забірній карті завідуючого складом розписується одержувач, а в ЛЗК одержувача завідуючий складом.
На підставі накладних та лімітно-забірних карт виробничі запаси відпускаються зі складу в місця їх використання: бригади, ферми тощо. При використанні виробничих запасів у виробництві їх списують у витрати на підставі спеціалізованих актів.
Акт про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив, ядохімікатів та гербіцидів (ф. № 118) застосовують для списання у витрати добрив і ядохімікатів на відповідні культури. Його складає агроном по закінчені внесення добрив і ядохімікатів.
Списання витрачених нафтопродуктів здійснюється на підставі подорожніх листів вантажного автомобіля, подорожніх листів трактора, облікових листів тракториста-машиніста.
6.4. Первинний облік руху продукції рослинництва
Документальне оформлення руху зерна. Для обліку надходження зерна від урожаю передбачено використання декількох варіантів документального оформлення, а саме:
талони для обліку зерна;
путівки на вивіз продукції з поля;
реєстри відправки зерна та іншої продукції з поля. Сільськогосподарське підприємство обирає один із трьох ме тодів обліку врожаю зернової продукції.
Використання талонної форми обліку зібраного зерна. При використанні даної форми обліку зібраного зерна застосовують талони:
талон комбайнера (с.-г. об., ф. № 77в);
талон водія (с.-г. об., ф. № 776);
талон бункериста (с.-г. об., ф. № 77г).
142
Талони виготовляють на папері різного кольору, що полегшує
боту з ними. До початку збирання врожаю працівники бухгалтерії підприємства готують бланки талонів. У них зазначається назва підприємства, табельні номери та призвіща комбайнерів, водіїв (бункеристів). Кожен вид талонів має окрему нумерацію. Талони підписуються головним бухгалтером і скріплюються печаткою.
Підготовлені таким чином талони реєструються за видами в Журналі обліку виданих талонів (с.-г. об., № 188), де зазначаються прізвища одержувачів, номери та кількість талонів. Після реєстрації талони видаються комбайнерам та водіям під розписку.
Кожний талон призначений для обліку одного повного бункера зерна, яке відправляється від комбайна. При відправлені одного повного бункера зерна від комбайна комбайнер передає водію один талон комбайнера, при цьому водій передає комбайнеру один талон водія.
Перевагою цього методу є те, що при відправлені одного повного бункера зерна в талонах не робиться ніяких додаткових записів.
Якщо від комбайна відправляється половини або чверть бункера, то у обох талонах робиться запис про фактично відвантажену його кількість, а також зазначається дата та підпис комбайнера чи водія. Комбайнер на кожну партію відправленого від комбайна зерна повинен передати водію свій талон, а водій комбайнерові талон водія.
До повного завантаження автомобіля водій може забирати зерно від кількох комбайнів, при цьому відбувається обов'язково обмін талонами з комбайнерами. Таким чином до кінця робочого дня у кожного комбайнера буде стільки талонів водія, скільки бункерів (повних і неповних) зерна він намолотив і відправив від комбайна, а в кожного водія скільки він одержав бункерів (повних і неповних) зерна від комбайнерів.
Доставлене на тік автомобілями від комбайнів зерно зважують і встановлюють масу брутто, тари і нетто. Одночасно водій повинен передати завідуючому током (вагареві) талони, одержані від комбайнерів, і Реєстр приймання зерна від водія (с.-г. об., ф. № 71 а), який ведеться в одному примірнику і постійно протягом робочого дня знаходиться у водія. У цьому реєстрі завідуючий током (вагар) має записати номери талонів комбайнера, назву культури, масу прийнятого зерна в кілограмах, номер поля, відстань перевезення і розписатися про приймання зерна.
Зерно, передане від комбайна на тік обліковується у Реєстрі приймання зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 78), який
143
відкривають щодня на кожну культуру та її сорт. Завідуючий током записує в цей реєстр номер реєстру приймання зерна від водія, номери талонів, прийнятих від водія, номер поля, призвіще водія, який привіз зерно, марку і номер автомобіля, масу брутто, тари, нетто по кожному комбайнеру окремо. Цей реєстр є підставою для оприбуткування зерна, і ведуть його лише в одному примірнику.
Щоденно наприкінці робочого дня завідуючий током повинен підрахувати в реєстрах загальну масу прийнятого за день зерна і підсумки запасати у Відомість руху зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 80). У цій відомості здійснюється запис залишку на початок дня, надходження і видаток, а також виводиться залишок на кінець дня. Джерелом для заповнення графи «Надходження» зерна є дані Реєстру приймання зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 78), а для заповнення графи «Видаток» використовуються данні Реєстру документів на вибуття продукції (с.-г. об., ф. № 79). Ця відомість передається у бухгалтерію з доданими до неї первинними документами, на основі яких вона була складена.
Комбайнер по закінченні зміни звіряє за даними талонів водія кількість відправлених від комбайна і прийнятих на току бункерів зерна за день і передає ці талони завідуючому током і одночасно одержує від нього Виписку з реєстру про намолот зерна і зібрану площу (с.-г. об., № 67а). У виписці, засвідченій завідуючим током (вагарем) і обліковцем, має зазначатися назва і сорт культур, які зібрані протягом дня, кількість талонів комбайнера, за якими прийнято зерно, масу зерна та зібрану площу.
Дані виписки використовуються для заповнення Облікового листа тракториста-машиніста про фактичний намолот та площу, з якої зібрано урожай, і є підставою для нарахування йому заробітної плати.
Водій щодня на підставі свого реєстру повинен зробити запис у подорожньому листку вантажного автомобіля про кількість перевезеного зерна і здати ці документи в бухгалтерію підприємства не пізніше наступного робочого дня.
Використання путівки на вивіз продукції з поля. Другий метод обліку отриманої від урожаю продукції зернових культур полягає в застосуванні Путівок на вивезення продукції з поля (с.-г. об., ф. № 77а). До початку збирання врожаю комбайнер отримує в бухгалтерії блокноти путівок. Блокноти мають бути пронумеровані і зареєстровані в бухгалтерії підприємства.
144
Під час збирання врожаю комбайнер, вивантажуючи бункер комбайна до кузова автомашини, виписує путівку в трьох примірниках.
Перший примірник путівки, на якому водій ставить свій підпис, засвідчуючи отриманого зерна, залишається у комбайнера
Другий і третій примірники передаються комбайнером вод є-ві. На току зерно зважують, його масу проставляють у обох путівках, які підписує завідуючий током, підтверджуючи приймання. Після цього один примірник путівки передається водієві.
Облік надходження зерна на току при застосуванні такого методу ведеться у Реєстрі приймання зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 78). Дані цього реєстру заносять до Відомості про рух зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф № 80). Путівки на вивезення продукції з поля разом із реєстром і відомістю щоденно здають до бухгалтерії.
Використання реєстру відправки зерна і іншої продукції з поля. У разі використання Реєстрів відправки зерна та іншої продукції з поля (с.-г. об., ф. № 77) до початку збирання врожаю зернових культур бухгалтерія господарства видає кожному комбайнеру під розписку блокноти реєстрів, у яких заздалегідь заповнено такі реквізити, як назва господарства, табельний номер комбайнера, його прізвище, марка і номер комбайна. Реєстри обов'язково мусять бути пронумеровані (за одним номером три примірники). Під час видачі блокноти реєструються в спеціальній книзі.
При першому завантаженні автомобіля комбайнер виписує реєстр у трьох примірниках із зазначенням дати, номера відділення, бригади, прізвища водія, найменування продукції. Після завантаження автомобіля зерном він записує до свого (першого) примірника реєстру бункерну масу зерна і отримує розписку водія про його прийняття. Другий та третій примірники комбайнер передає водію, який в свою чергу другий примірник залишає у себе, а третій віддає завідуючому током при передачі йому зерна.
Водій записує до свого (другого) примірника реєстру ту саму бункерну масу зерна й отримує розписку комбайнера про здане зерно, а потім доставляє його на тік або до комори. Завідуючий током зважує доставлене від комбайна зерно й записує до свого (третього) примірника реєстру масу брутто й масу нетто та ставить підпис про прийняття зерна у примірнику реєстру водія. Водій, у свою чергу, стверджує підписом здачу зерна в примірнику реєстру, який залишається у завідуючого током.
10 м*
145
На підставі третього примірнику реєстру завідуючий током заносить дані до Реєстру приймання зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 78) та Відомості руху зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 80).
Усі три примірники Реєстрів щоденно здаються до бухгалтерії підприємства. При цьому перший примірник подає комбайнер, вписавши дані про кількість зібраного зерна до облікового листа тракториста-машиніста. Другий примірник здається водієм разом із подорожнім листом, третій здає завідуючий током разом із Відомістю про рух зерна та іншої продукції (с.-г. об., ф. № 80).
Облік зерна на току. Зерно нового урожаю, як правило, підлягає доробці (очищенню, сортуванню, сушінню), що оформляється Актом на сортування і сушіння продукції рослинництва (с-г. об., ф. № 82).
Акт на сортування і сушіння продукції рослинництва (с.-г. об., ф. № 82) складається на току на зерно, яке підлягає доробці. Акт складається в одному примірнику на кожну партію зерна, підписують агроном і завідуючий током (складом) і затверджує керівник господарства. Оформлений акт разом з іншими документами передається у бухгалтерію. На підставі акта відсортоване зерно за видами та сортами, а також використовувані відходи оприбутковуються на аналітичні рахунки, а не використовувані відходи та втрати в вазі через зниження вологості списуються.
Особливу увагу в акті звертають на показники: «Натура» та «Вологість». Вони мають велике контрольне значення при перевірці роботи сушильних та зерноочисних машин, а також збереженості зерна. По різниці показників вологості зерна визначають втрати його після сушіння. їх зазначають в документі по рядку «Невикористовувані відходи». Правильність цих даних перевіряють за формулою:
(6.1)
де У втрати зерна;
З маса зерна до сушіння;
% Вд процент вологості зерна до сушіння;
% Вп процент вологості зерна після сушіння.
Частина зернової продукції відправляється на склад господарства. При цьому на кожну партію відправленого зерна виписують накладну внутрішньогосподарського призначення (ф. № 87).
146
Вибуття зерна з току (складу, комори) здійснюється за такими первинними документами:
внутрішньогосподарське переміщення зерна, переміщення зерна від однієї матеріально-відповідальної особи до іншої з току на склад, до іншого місця зберігання чи використання у підприємстві оформляється Накладною внутрішньогосподарського призначення (ф. № 87);
для відправки зерна за межи підприємства в бухгалтерії підприємства виписується Товарно-транспортна накладна ф. № 1-ТН;
після закінчення сівби та приймання цих робіт керівником підприємства чи іншою уповноваженою особою агрономом складається Акт витрачання насіння і садивного матеріалу (ф. № 119). Акт є підставою для списання у бухгалтерії сільськогосподарського підприємства витраченого на посів зерна.
Дані документи з обліку відправлення зерна з току на склади, елеватор, на переробку, сушіння і очищення за кожною культурою і сортом записують у Реєстр документів на вибуття продукції (с.-г. об., ф. № 79).
Щоденно в кінці робочого дня по кожній культурі і сорту за відуючий током (комірник) складає Відомість руху зерна та ін
· шої продукції (ф. № 80). Записи здійснюються на підставі таки» документів:
по надходженню зерна Реєстрів приймання зерна та іншої продукції (ф.78);
по вибуттю зерна на підставі Акта на сортування і сушіння продукції рослинництва (с.-г. об., ф. № 82), накладної внутрішньогосподарського призначення (ф. № 87), товарно-транспортної накладної ф. № 1-ТН, акта витрачання насіння і садивного матеріалу (ф. № 119).
У відомості зазначається залишок на початок та кінець дня. Залишок на кінець дня визначається: залишок на початок дня плюс надходження за день та мінус вибуття за день.
Відомість разом з первинними документами передається в бухгалтерію сільськогосподарського підприємства.
Документальне оформлення оприбуткування незернової продукції. Оприбуткування продукції садівництва, овочівництва, картоплі та баштанних культур здійснюється на підставі Щоденника надходження сільськогосподарської продукції (ф. № 81). Даний документ щодня складає бригадир на всю бригаду в одному примірнику.
10*
147
В міру надходження продукції від працівників, на підставі зважування здійснюють запис у щоденник, зазначаючи дату, назву продукції, прізвище осіб від яких прийнято продукцію.
Первинний облік руху кормів. Корми, згодовані худобі шляхом випасу, на складі та в бухгалтерії підприємства не оприбутковуються. Кількість згодованих кормів визначають головний агроном і головний зоотехнік господарства шляхом зважування урожаю з контрольних ділянок. На підставі цього розрахунку складають Акт на оприбуткування пасовищних кормів (ф. № 93). Витрати по вирощуванню та доглядом пасовищних кормів списують у витрати по утриманню тих груп тварин які користувалися випасами.
Заготовлені грубі і соковиті корми приймає спеціальна комісія, що призначається керівником сільськогосподарського підприємства. В склад комісії входять головний агроном, головний зоотехнік, бригадир під керівництвом якого проводилось скирду-вання, буртування чи силосування.
Комісія перевіряє якість укладки, визначає об'єм, масу та якість заготовлених кормів. Об'єм кожної скирти, траншеї, силосного спорудження визначають шляхом ретельного обміру, для чого використовують спеціальні таблиці.
За результатами роботи комісія складає Акт приймання грубих та соковитих кормів (ф. № 92) в двох примірниках.
Перший примірник акту передають в бухгалтерію господарства, другий разом зі схемою розміщення кормів фуражиру.
Всі прийняті за актами корми закріплюють за матеріально-відповідальними особами та за фермами і передані по загальному опису під відповідальність завідуючих фермами. Перший примірник опису кормів, закріплених за кожною фермою, зберігається в бухгалтерії підприємства, а другий у завідуючого фермою.
Відпуск кормів зі складів або інших місць збереження для годування худоби здійснюється за відомістю витрат кормів (ф. № 94). Цю відомість виписують в бухгалтерії на кожну групу тварин на підставі раціонів годівлі, які складає зоотехнік. Відомість витрат кормів виписують в двох примірниках, один передають особі, що відпускає корми, а другий одержувачу.
У відомості витрат кормів ведуть щоденний облік фуражного поголів'я і кількості витрачених кормів, які в кінці місяця перераховують на кормові одиниці.
Після затвердження відомості витрат керівником підприємства перший примірник її з розпискою одержувача кормів є підставою для списання їх з підзвіту матеріально відповідальної особи.
148
Другий примірник затвердженої відомості з розпискою особи, що відпустила корми, використовується як документ для списання вартості витрачених кормів у витрати виробництва.
6.5. Первинний облік руху продукції тваринництва
На тваринницьких фермах сільськогосподарських підприємств отримують різну продукцію молоко, вовну, мед, яйця тощо. Для обліку цієї продукції передбачені спеціальні документи.
Первинним документом по обліку надходження молока є Журнал обліку надою молока (ф. № 112). Цей документ веде завідуючий фермою або бригадир. У ньому записують прізвища доярок з зазначенням кількості корів, що обслуговує кожна доярка. Після кожного доїння зазначають кількість отриманого молока, % жирності. Кожний день доярка або майстер машинного доїння своїм підписом підтверджує правильність зроблених записів.
Журнал обліку надою молока ведеться в одному примірнику на протязі 15 днів. По завершенню цього терміну завідуючий фермою підписує його та здає в бухгалтерію підприємства.
На кожну партію молока, що відправляють переробним підприємствам оформляють товарно-транспортну накладну на перевезення молочної сировини ф. № 1-ТН (МС).
Молоко витрачене на випоювання молодняку тварин обліковують у відомості витрат кормів. На підставі документів на оприбуткування та використання молока на фермі складають у двох примірниках зведений документ Відомість руху молока (ф.№114).
Дані про рух молока записують у відомість щодня, а по закінченні звітного періоду один примірник відомості разом із первинними документами передають у бухгалтерію підприємства, Другий залишається у завідуючого фермою.
Оприбуткування яєць та іншої продукції тваринництва здійснюється на підставі Щоденника надходження сільськогосподарської продукції (ф. № 81). За кожним виду продукції ведуть окремий щоденник з заповненням відповідних реквізитів. На птахофабриках застосовують спеціалізований документ Акт на сортування яєць в цеху інкубації (ф. № 109).
149
6.6. Оцінка готової продукції
При первісному визнанні сільськогосподарська продукція оприбутковується, відповідно до вимог П(С)БО ЗО «Біологічні активи» за справедливою вартістю, зменшеною на витрати на місті продажу.
Оцінка сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю є складним процесом і на сьогоднішній день є індивідуальною справою кожного підприємства.
Найбільш ефективним шляхом по вирішенню проблем оцінки є створення на підприємстві постійно діючої Комісії з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільгосппродукції.
Постійно діюча комісія створюється Наказом керівника по підприємству з числа осіб (не менше трьох):
головного бухгалтера, його заступника, бухгалтерів відповідальних за ведення обліку сільськогосподарської продукції;
спеціалістів галузей;
керівників структурних підрозділів (бригадирів, завідуючих фермами) і т. п.
Наказ про створення такої Комісії може бути і додатком до Наказу про облікову політику підприємства. В компетенцію Комісії входить:
збір інформації про ціни на сільськогосподарську продукцію на ринку за видами продукції;
моніторинг ринкових цін на сільськогосподарську продукцію за її видами, узагальнення підтверджувальних документів з цінами (ксерокопії приймальних квитанцій, прайсів, тощо) в окремій бухгалтерській справі;
визначення справедливої вартості сільськогосподарської продукції при її первісному визнанні відповідно до прийнятої на підприємстві методики;
оформлення результатів оцінки та передачі їх до бухгалтерії з метою відображення вартості сільськогосподарської продукції в обліку.
Важливим напрямком реалізації облікової політики щодо оцінки сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю є постійний збір членами Комісії інформації щодо цін на сільськогосподарську продукцію на активному ринку.
Згідно з п. 5.1. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315 підприємство може
150
самостійно визначити методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості сільськогосподарської
продукції-
Для визначення ціни аналізуються цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців та заготівельних організацій) та ціни підприємств регіону, які продають подібну продукцію. Джерелами інформації при цьому можуть бути:
1. Самостійний збір інформації про ціни на ринку:
інформація про ціни з попередніх контрактів купівлі-продажу продукції, що укладені підприємством. За умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, базою для визначення справедливої вартості може бути остання ринкова ціна, відображена в попередніх угодах укладених підприємством з купівлі-продажу даних видів продукції;
прайси, рекламні проспекти виробників сільськогосподарської продукції;
інформаційні бюлетені, сайти, періодичні видання, що розповсюджуються серед сільськогосподарських підприємств.
2. Отримання інформації з органів державного управління:
середньозважені біржові ціни на сільськогосподарську продукцію, які склалися на аграрній біржі;
дані цінового моніторингу Міністерства аграрної політики;
інформація управлінь агропромислового розвитку райдер-жадміністрації;
інформація моніторингу цін на сільськогосподарську продукцію, що надається Торговими домами, обласними, районними дорадчими службами.
3. Інформація про закупівельні ціни на продукцію, що є об'єктом державного цінового регулювання.
Варіанти підходів до оцінки сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю передбачають можливість застосування Комісією п'яти методів оцінки:
Аналізу контрактів;
Аналогів;
Прийняття цін;
Експертної оцінки Комісією;
Сторонньої професійної оцінки.
Метод аналізу контрактів. Сутність застосування даного підходу полягає в тому, що Комісія визнає, що ціна на сільськогосподарську продукцію, яка була визначена у попередніх контрактах на їх продаж, або яка пропонується на даний час підпри-
151
ємству заготівельними організаціями, переробними підприємствами є справедливою. Визначені ціни діють в період до прийняття Комісією нових цін.
Оцінка сільськогосподарської продукції за договірними цінами допускається за обтяжливими контрактами. Обтяжливим є контракт, виконання якого не можна уникнути і витрати а виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.
В усіх інших випадках оцінка має базуватись на цінах активного ринку, або експертних заключень, що потребує від Комісії застосування інших методичних підходів.
Метод аналогів. Сутність застосування даного підходу передбачає визначення справедливої вартості виходячи з ринкових цін на аналогічну продукцію, що склалися на ринку на певну дату. При цьому аналізу підлягають дані про фактичний продаж продукції, аналогічної до оцінюваної по споживчим та якісним характеристикам.
При використанні даного методу вивчається регіональний ринок відповідної продукції, систематизується інформація про укладені угоди купівлі-продажу на підприємстві.
Оцінка на основі аналогів на активному ринку здійснюється виходячи з того, що справедлива вартість продукції яка оцінюється відповідає вартості порівнюваного аналога, і проводиться за формулою:
:, (6.2)
де Вб.а справедлива вартість сільськогосподарської продукції;
Ао.д вартість одиниці аналога;
Кб. а кількість одиниць продукції, що оцінюється;
Вп витрати на місці продажу (комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цієї продукції).
До витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут, які безпосередньо пов'язані з продажем сільськогосподарської продукції на активному ринку. Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться.
Метод прийняття цін. Відповідно до пп. 5.4. та 6.6. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості сільськогосподарської продукції здійснюється за:
останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному,
152
ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
ринковими цінами на подібну продукцію, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;
додатковими показниками, які характеризують рівень цін на сільськогосподарську продукцію.
У разі оцінки сільськогосподарської продукції за додатковими показниками, які характеризують рівень цін на продукцію, Комісія самостійно встановлює склад таких показників, розробляє порядок їх визначення, а також проводить розрахунок вартості сільськогосподарської продукції із застосуванням зазначених показників.
В такому разі, справедлива вартість може визначатись за формулою:
(6.3)
де Вб.а справедлива вартість сільськогосподарської продукції;
Ао.д вартість одиниці аналога;
Кб.а кількість одиниць продукції, що оцінюється;
Д значення додаткового показника.
Так, наприклад, за умови відсутності активного ринку, побічна сільськогосподарська продукція (солома, гичка, стебла кукурудзи і соняшнику, капустяного листя тощо) може бути оцінена Комісією за нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею цієї продукції.
Некондиційна сільськогосподарська продукція у зв'язку з відсутністю активного ринку на них, можуть бути оцінені Комісією виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну продукцію з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.
Експертна оцінка Комісією. Метод експертної оцінки Комісією передбачає визначення ринкової вартості сільськогосподарської продукції на основі застосування методичних підходів визначених законодавством з незалежної оцінки майна.
Визначена Комісією ринкова ціна сільськогосподарської продукції оформляється Актом визначення справедливої вартості біологічних активів та / або сільськогосподарської продукції.
Акт складається комісією перед первісним визнанням сільськогосподарської продукції. Наприклад, по продукції зернових
153
культур, Акт має складатись перед самим збором урожаю. Якщо на протязі збору урожаю ціни ринку на зерно змінилися, Комісія складає інший Акт та доводить до бухгалтерії нові ціни.
Акт складається на дату оцінки, але в ньому Комісія має зазначити період використання бухгалтерією визначених справедливих цін на сільськогосподарську продукцію.
Акт складається в трьох примірниках і підписується всіма членами Комісії, головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства.
Один примірник Акту підшивається в бухгалтерську справу з оцінки. Другий передається бухгалтеру відповідальному за облік сільськогосподарської продукції, третій зберігається у головного бухгалтера.
6.7. Організація складського обліку
Облік наявності та руху виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, готової продукції та товарів матеріально-відповідальні особи ведуть в місцях зберігання в Картках складського обліку (ф. М-17) або Книгах складського обліку (ф. № 40) в кількісному виразі за видами і сортами цінностей.
Картки складського обліку (ф. М-17) видають матеріально-відповідальним особам під розписку в реєстрі видачі карток. На складі картки зберігаються в спеціальних картотеках по обліковим групам, а в межах груп за номенклатурними номерами. На кожний номенклатурний номер продукції і матеріалів відкривається картка.
На складах з невеликою номенклатурою матеріальних цінностей замість карток ведуть Книги складського обліку (ф. № 40). Книга має ті самі реквізити що і картки. До передачі книги на склад всі сторінки в ній повинні бути пронумеровані, про що роблять відповідний запис на останній сторінці книги.
Записи в книзі (картках) складського обліку здійснюють тільки на підставі первинних документів в хронологічному порядку. Після кожного запису про надходження чи вибуття матеріальних цінностей в книгах (картках) складського обліку виводять залишок.
Щомісяця, в строки, передбачені графіком документообігу, матеріально-відповідальні особи складають Звіт про рух матеріальних цінностей (ф. № 112) у двох примірниках. До звіту до-
154
дають всі первинні документи за звітний місяць. Матеріально-відповідальні особи заповнюють тільки кількісні показники звітів, а їх таксування здійснюють у бухгалтерії згідно П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 16 «Витрати». Оприбуткування цінностей здійснюється за первинною вартістю в залежності від каналів надходження, а оцінка вибуття запасів буде залежати від обраного одного з методів оцінки при вибутті запасів, визначеного підприємством в наказі «Про облікову політику підприємства».
На кожну групу запасів, що обліковуються на окремих синтетичних рахунках (субрахунках), складають окремий звіт.
В звіті зазначають залишок цінностей на початок місяця, надходження та вибуття запасів за місяць, залишок на кінець місяця. Операції з надходження та вибуття запасів групують за каналами надходження та вибуття в розрізі кореспондуючих рахунків.
Після перевірки другий примірник звіту, підписаний бухгалтером, повертають матеріально-відповідальній особі.
6.8. Синтетичний і аналітичний облік виробничих запасів, готової продукції
Аналітичний облік запасів у бухгалтерії підприємства ведуть у Сальдових відомостях на підставі перевірених та про таксованих Звітів про рух матеріальних цінностей. Сальдові відомості можуть бути двох варіантів ф. № 41 та ф. № 41а. При першому варіанті сальдову відомість ф. №41 відкривають і ведуть по матеріально-відповідальних особах. При другому варіанті сальдову відомість ф № 41а ведуть в цілому по господарству з роз-шифровкою за матеріально-відповідальними особами. Варіант сальдових відомостей вибирає головний бухгалтер в залежності від умов підприємства.
Дані про наявність і рух запасів у грошовому виразі за місцями зберігання (матеріально-відповідальними особами) узагальнюються за місяць в розрізі синтетичних рахунків (субрахунків) в Журналі-ордері № 10.1 с.-г., який об'єднано з відомістю.
Підсумки залишків по синтетичних рахунках (субрахунках) сальдової відомості звіряють з даними про залишки запасів, відображених в Журналі-ордері № 10.1 с.-г. та відомості в розрізі матеріально-відповідальних осіб.
Для узагальнення інформації про наявність та рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матері-
155
алів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва призначено рахунок 20 «Виробничі запаси». За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.
Рахунок 20 «Виробничі запаси» має такі субрахунки:
201 «Сировина й матеріали»;
202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;
203 «Паливо»;
204 «Тара й тарні матеріали»;
205 «Будівельні матеріали»;
206 «Матеріали, передані в переробку»;
207 «Запасні частини»;
208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»;
209 «Інші матеріали».
На субрахунку 201 «Сировина й матеріали» відображаються наявність та рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні (забудовники облік будівельних матеріалів і конструкцій ведуть на субрахунку 205 «Будівельні матеріали»). На цьому субрахунку ведеться облік основних матеріалів, що використовуються підрядними будівельними організаціями при здійсненні будівельно-монтажних, ремонтних робіт. Допоміжні матеріали, які використовуються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння у виробничому процесі, також відображаються на субрахунку 201 «Сировина й матеріали». Підприємства, що заготовляють сільськогосподарську продукцію для переробки, також відображають її вартість на цьому субрахунку.
На субрахунку 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби» відображаються наявність та рух покупних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів (включаючи у підрядних будівельних організаціях будівельні конструкції та вироби дерев'яні, залізобетонні, металеві, інші), що придбані для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці з їх обробки або збирання. Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не включається до собівартості продукції цього підприємства, відображаються на рахунку 28 «Товари».
156
Науково-дослідні та конструкторські організації придбані необхідні їм як комплектуючі вироби для проведення наукових (експериментальних) робіт за визначеною науково-дослідною або конструкторською темою спеціальне обладнання і інструменти, пристрої та інші прилади обліковують на субрахунку 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби». Обладнання і прилади загального призначення на цьому субрахунку не обліковуються, а відображаються на рахунку 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» або на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» за видами предметів.
На субрахунку 203 «Паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) обліковуються наявність та рух палива, що придбається чи заготовляється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель. Тут також обліковуються оплачені талони на нафтопродукти і газ.
Якщо деякі види палива використовують одночасно і як матеріали, і як паливо, то їх можна обліковувати на субрахунку 201 «Матеріали» і на субрахунку 203 «Паливо» за ознакою переважності використання на цьому підприємстві.
Якщо на підприємстві для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), то їх облік ведеться на субрахунку 203 «Паливо».
На субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» відображаються наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари і її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо).
Матеріали, які використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції, не відносяться до тари і обліковуються на субрахунку 201 «Сировина й матеріали».
На субрахунку 205 «Будівельні матеріали» підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.
На субрахунку 205 «Будівельні матеріали» не обліковується обладнання, яке не потребує монтажу: транспортні засоби, вільно розміщені верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські

машини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади, виробничий інвентар та інше. Витрати на придбання такого обладнання, що не потребує монтажу, відображаються безпосередньо на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» у міру надходження їх на склад чи інше місце зберігання, експлуатації.
Устаткування й будівельні матеріали, що передані підряднику для монтажу й виконання будівельних робіт, списується з субрахунку 205 «Будівельні матеріали» на рахунок 15 «Капітальні інвестиції» після підтвердження їх монтажу й використання.
На субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку» обліковуються матеріали, передані в переробку на сторону та які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів.
Затрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, що отримані з переробки. Аналітичний облік матеріалів, що передані в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-перероб-ники і контроль за операціями з переробки і відповідними витратами. Передача матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунку 20 «Виробничі запаси».
На субрахунку 207 «Запасні частини» ведеться облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. На цьому ж субрахунку ведеться облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що створюються в ремонтних підрозділах підприємств, на ремонтних підприємствах.
За дебетом субрахунку відображаються залишок і надходження, за кредитом витрачання, реалізація та інше вибуття запасних частин.
Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені в його інвентарну вартість, обліковуються у складі основних засобів.
Аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що є в ремонті.
На субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» обліковуються мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських куль-
158
тур біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для' боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми (покупні й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.
На субрахунку 209 «Інші матеріали» обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання) відходи виробництва (обрубки, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух малоцінних та швидкозношуваних предметів, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів призначено рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».
До малоцінних та швидкозношуваних предметів належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.
За дебетом рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети, за кредитом за обліковою вартістю відпуск малоцінних та швидкозношуваних предметів в експлуатацію із списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.
З метою забезпечення збереження вказаних предметів в експлуатації підприємство повинно організувати належний контроль за їх рухом, зокрема оперативний облік у кількісному виразі.
При поверненні на склад з експлуатації таких предметів, що придатні для подальшого використання, вони оприбутковуються за дебетом рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» та кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід».
Аналітичний облік малоцінних та швидкозношуваних предметів ведеться за видами предметів за однорідними групами, установленими, виходячи з потреб підприємства.
Кореспонденція рахунків з обліку руху виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів приведена в табл. 6.2.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції призначено рахунок 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
159
Таблиця 6.2
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РУХУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ, МШП

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Придбанні виробничі запаси, МШП за грошові кошти у постачальників:
за первісною вартістю
відображено ПДВ
20,22 64
63 63

2
Придбані виробничі запаси, МШП підзвітною особою:
відображено первісну вартість
відображено ПДВ
20,22 64
372 372

3
Одержано як внесок до статутного капіталу
20,22
46

4
Одержано безоплатно
20,22
719

5
Одержано з власного виробництва
20,22
23

6
Оприбутковані лишки виявлені при інвентаризації
20,22
719

7
Оприбутковані виробничі запаси, МШП, отриманні при ліквідації основних засобів
20,22
746

8 9
Передані виробничі запаси зі складу (місць збереження) в місця використання
20
20



Списані виробничі запаси, використанні у виробництві; На будівництві об'єктів
23 15
20 20

10
Безоплатно передані виробничі запаси
949
20

11
Відображено ПДВ по безоплатно переданим виробничим запасам
949
64

12
Списана виявлена нестача виробничих запасів, МШП
947
20,22

Сільськогосподарська продукція оприбутковується за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
За дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» відображається надходження сільськогосподарської продукції, за кредитом вибуття сільськогосподарської продукції внаслідок продажу, безоплатної передачі тощо.
На цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, яка призначена для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі й продажу працівникам, передачі в невиробничу сферу); продукцію, яка призначена для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; продукцію, яка вирощена для годівлі худоби, наприклад зелену масу, корм, плоди тощо, а також побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій; насіння та посадкового матеріалу, включаючи саджанці, призначені для закладання та ремонту власних насаджень.
Аналітичний облік продукції сільськогосподарського виробництва ведеться за видами продукції.
Таблиця 6.3
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ РУХУ ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ

№з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Оприбуткована продукція власного виробництва
27
23

2
Списані відходи після сортування та сушіння зерна («мертві» та використовувані)
ш
ш

3
Оприбутковуються зерно відходи (використовувані)
27
23

4
Списується продукція на реалізацію
90
27

5
Відпущена сільськогосподарська продукція працівникам підприємства в рахунок оплати праці (на суму вартості продукції)
90
27

6
Передано безоплатно сільськогосподарську продукцію іншим організаціям:
на вартість продукції
на суму ПДВ
949 949
27 641

7
Списано насіння власного виробництва на посів, корми власного виробництва на годівлю
23
27

8
Оприбутковані лишки виявлені при інвентаризації
27
719

9
Списана виявлена нестача готової продукції
947
27

10
Передано сільськогосподарську продукцію для переробки
206
27

Схема облікових записів з обліку запасів представлена в додатках 18, 19.
иш
161
ТЕМА
7
ОБЛІК ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА
Економічна сутність поточних біологічних активів тваринництва. їх класифікація.
Визнання та оцінка поточних біологічних активів тваринництва.
Документальне оформлення операцій з надходження поточних біологічних активів тваринництва.
Документальне оформлення операцій з вибуття поточних біологічних активів тваринництва.
Облік тварин у виробничих підрозділах (фермах, бригадах).
Синтетичний і аналітичний облік поточних біологічних активів тваринництва в бухгалтерії підприємства.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 року № 790.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315.
Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання продукції (робіт та послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 року № 132.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246.
Положення про паспорт великої рогатої худоби, затверджений наказом Міністерства аграрної політики України від 17.09.2003 року № 342.
Положення про реєстр тварин, затверджене наказом Міністерства аграрної політики України від 17.09.2003 року №342.
Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / за ред. Жука В.М. К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. 368 с
162
7.1. Економічна сутність поточних
БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА. ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ
Специфічними об'єктами обліку в сільському господарстві є тварини. Вони є живими організмами, що ростуть, розмножуються (дають приплід) і дають продукцію (молоко, яйця, приріст живої маси), тобто, є біологічними активами.
Біологічний актив це рослина або тварина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити економічні вигоди в інший спосіб.
В залежності від виду тварин, мети їх утримання та технології вирощування вони можуть утримуватись короткий час (до 1 року) або ж тривалий час (більше 1 року), тому їх поділяють на поточні та довгострокові біологічні активи.
Відповідно до П(С)БО ЗО «Біологічні активи», поточними вважаються біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні активи, приносити в іншій спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощувані й відгодівлі.
До довгострокових біологічних активів відносяться всі інші біологічні активи.
Виділяють, також, незрілі біологічні активи такі, для яких операційний цикл створення перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарської продукції та / або додаткових біологічних активів визначено якості. Як правило, до них відносять багаторічні насадження.
Крім того, розрізняють подібні та неподібні біологічні активи. Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення. Інші ж будуть неподібними.
До складу поточних біологічних активів (ПБА) в тваринництві відноситься молодняк тварин і тварини на відгодівлі, які систематично дають сільськогосподарську продукцію у вигляді приросту живої маси, гною у період, що не перевищує 12 місяців. Це телята, лошата, поросята, ягнята, звірі, кролі, птиця, тварини на вирощуванні та відгодівлі.
У галузі риборозведення до поточних біологічних активів слід відносити рибу, яку розводять у внутрішніх водоймах (озерах, ставках тощо). Сільськогосподарською продукцією є товарна риба, а біологічними активами матеріал для розведення риби.
п*
163
У птахівництві поточним біологічним активом є. доросла птиця від якої отримують сільськогосподарську продукцію яйця та пташиний послід.
У бджільництві поточним біологічним активом є сім'ї бджіл, сільськогосподарською продукцією мед, віск, прополіс тощо, додатковими біологічними активами є нові рої.
Поточні біологічні активи обліковуються в складі оборотних активів.
7.2. Визнання та оцінка поточних
БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА
Як будь-які активи, ПБА визнаються при дотриманні наступних умов:
підприємству перейшли ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на них;
підприємство здійснює управління ПБА та контроль за його використанням;
є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням в сільськогосподарській діяльності;
вартість ПБА можна достовірно визначити. Економічні вигоди від використання біологічного активу ви значаються виходячи із стану його фізичних властивостей.
Оцінка ПБА при надходженні регулюється П(С)БО ЗО «Біологічні активи» та Методичними рекомендаціями № 1315. Зокрема, ними встановлено, що в залежності від джерел надходження ПБА оцінюються наступним чином.
Придбані за плату ПБА оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з фактично понесених підприємством витрат для їх одержання. Перелік таких витрат визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Безоплатно одержані ПБА оцінюються за їх справедливою вартістю з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Одержані як внесок до статутного капіталу ПБА оцінюються за погодженою із засновниками підприємства справедливою вартістю з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням до стану придатного для використання у запланованих цілях.
164
Первісною вартістю ПБА, отриманого в обмін на подібний є справедлива вартість переданого біологічного активу.
Первісною вартістю ПБА, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, а справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати за обмінною операцією.
На дату річного і проміжного балансу ПБА оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Якщо ж на дату балансу визначити справедливу вартість неможливо, то такі ПБА оцінюються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».
Найбільш вагомим джерелом одержання ПБА є приплід тварин, або, як зазначено в П(С)БО ЗО «Біологічні активи», додаткові біологічні активи.
Приплід сільськогосподарських тварин з моменту народження визнається поточними біологічними активами та оприбутковується за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання додаткових біологічних активів відображається в тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу.
Відповідно до П(С)БО ЗО «Біологічні активи», джерелами визначення справедливої вартості ПБА є ціни активного ринку на такі активи. Для визначення справедливої вартості ПБА підприємство може створити спеціально призначену для цього комісію, до складу якої повинні бути включені відповідні фахівці. Комісія своїми рішеннями визначає справедливу вартість ПБА або неможливість такої оцінки і такі рішення є підставою працівникам бухгалтерії оцінювати ПБА в обліку та звітності.
Методи оцінки одержаного приплоду різних видів тварин приведені в табл. 7.1, 7.2.
Таблиця 7.1
ОЦІНКА ПРИПЛОДУ ТВАРИН ЗА ЇХ ВИДАМИ

Вид тварин
Порядок оцінки

1. При наявності активного ринку та можливості визначення справедливої вартості

Телята
Виходячи із справедливої вартості 1 ц живої маси або за справедливою вартістю голови приплоду

Поросята
Виходячи із справедливої вартості 1 ц живої маси або за справедливою вартістю голови приплоду

165
Закінчення табл. 7.1

Вид тварин
Порядок оцінки

Ягнята чи козенята
За справедливою вартістю голови приплоду

Курчата, гусенята, каченята, індичата
За справедливою вартістю добового молодняку

Щенята норок, лисиць, песців, нутрій, соболів, та кроленята
У сумі 50 % справедливої вартості на момент відлучення від маток. При відлученні приплід до оцінюється на решту 50 % планової'собівартості.

Лошата робочих та племінних коней
За справедливою вартістю голови приплоду

Таблиця 7.2
ОЦІНКА ПРИПЛОДУ ТВАРИН ЗА ЇХ ВИДАМИ

Вид тварин
Порядок оцінки

2. При неможливості визначення справедливої вартості, приплід оцінюється за трансфертною ціною, що визначається:

Телята
За фактичною собівартістю 60 кормо-днів утримання корови за минулий рік або планової собівартості на звітний період

Поросята
За фактичною собівартістю 1 ц живої маси відлучених поросят за минулий рік або планової собівартості на звітний період

Ягнята чи козенята
За вартістю голови приплоду, що розраховується виходячи із того, що на приплід відносять 12 % витрат основного стада романівської породи, 15 % каракульської та 10 % витрат усіх інших порід

Курчата, гусенята, каченята та індичата
За вартістю, яка розраховується виходячи з фактичної собівартості добового молодняку за минулий рік або планової собівартості на звітний період

Лошата робочих коней
За фактичного собівартістю 60 кормо-днів утримання дорослих коней за минулий рік або планової собівартості на звітний період

Лошата племінних коней
За фактичною собівартістю, яка складається з витрат на основне стадо без вартості побічної продукції за минулий рік або планової собівартості на звітний період

При переведенні поточних активів в довгострокові, наприклад, нетелі переводяться в корови, вони оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (на дату такого переведення).
166

7.3. Документальне оформлення операцій з надходження поточних біологічних активів тваринництва
Біологічні активи можуть бути отримані з різних джерел: приплід, придбання, внески засновників до статутного капіталу, безоплатно отримані та інше. У всіх випадках оформляються відповідні первинні документи, що в свою чергу служать підставою для цілей оперативного, бухгалтерського та зоотехнічного обліку.
При одержані приплоду телят, поросят, ягнят (крім каракульських), лошат, нових сімей бджіл тощо завідуючий фермою, зоотехнік чи бригадир складають у двох примірниках «Акт на оприбуткування приплоду тварин» (ф. № 95). Один примірник служить для записів в «Книгу обліку руху тварин і птиці» (ф. № 34), ведення зоотехнічного обліку та нарахування заробітної плати працівникам ферми. Інший на наступний день передається в бухгалтерію для оперативного обліку.
Записи в акті здійснюють індивідуально по кожній голові приплоду великої рогатої худоби і коней, по всіх інших тваринах в цілому з зазначенням статі.
В каракульському вівчарстві дані про хід окоту по кожній отарі за минулу добу бригадир (обліковець) записує в «Акт про хід окоту овець».
В спеціалізованих птахівничих господарствах і птахофабриках для приймання одержаних (виведених) пташенят застосовують «Акт виводу та сортування добового молодняку птиці» (ф. № 106). Його складає начальник цеху інкубації або зоотехнік в день виводу пташенят. В цьому акті зазначають відсоток виходу та якості виведених пташенят з кожної партії закладених яєць.
Начальник цеху інкубації на підставі відповідних документів складає і подає в бухгалтерію «Звіт про процеси інкубації» (ф. № 105). Звіт підписують начальник цеху і оператор та затверджує керівник підприємства.
Відпуск пташенят з цеху інкубації в цех вирощування здійснюють за «Накладними (внутрішньогосподарського призначення) (ф. № 87). На кожну партію птиці, направлену в забійний цех, виписується окрема накладна.
На одержаний приплід звірів та кролів складають «Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів» (ф. № 96). Накопичувальний акт складає завідуючий фермою, зоотехнік або бригадир в момент розкриття гнізд. Накопичувальні акти подають в бухгалтерію разом зі «Звітом про рух худоби і птиці на
167
фермі» (ф. № 102). Для різних, видів тварин складаються різні форми актів про його оприбуткування, як це показано в табл. 7.З.
Таблиця 7.3
ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ ОДЕРЖАНОГО ПРИПЛОДУ

Вид тварин
Назва документу
Час складання документу

Телята
Акт на оприбуткування приплоду тварин
В день народження

Поросята
Акт на оприбуткування приплоду тварин
В день опоросу

Ягнята чи козенята
Акт на оприбуткування приплоду тварин
В день окоту

Курчата, гусенята, качата, індичата
Звіт про процеси інкубації
В добовому віці

Звірі
Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів
В день огляду, а підсумковий акт після завершення щеніння, але не пізніше останнього дня місяця

Лошата робочих коней
Акт на оприбуткування приплоду тварин
В добовому віці

Лошата племінних коней
Акт на оприбуткування приплоду тварин
В добовому віці

Поточні біологічні активи, придбані в інших підприємствах,' оприбутковуються на підставі товарно-транспортних накладних і рахунків-фактур; при придбанні племінних тварин заповнюється також «Племінне свідоцтво».
Приймання худоби від населення (відповідно договору) з метою постановки її на дорощування і відгодівлю проводить комісія в складі керівника підрозділу, завідуючого фермою, зоотехніка, ветеринарного працівника та особи, якій будуть передані тварини для подальшого вирощування чи відгодівлі.
Зоотехнічний і ветеринарний персонал оглядає в присутності особи, яка здає тварин, кожну тварину, визначає її вгодованість та живу масу і складає в двох примірниках «Акт на купівлю тварин в населення» (ф. 956), який затверджує керівник сільськогосподарського підприємства. Один примірник акту вручається особі, яка здала тварин. В бухгалтерії підприємства бухгалтер перевіряє правильність розрахунку вартості куплених тварин в «Акті на купівлю тварин в населення», виписує касовий ордер і передає його разом з актом в касу для оплати.
168
На приймання сільськогосподарськими підприємствами худоби, кролів та інших тварин від населення для подальшого продажу і доставки їх на приймальні пункти складається «Приймально-розрахункова відомість на худобу і птицю, що прийняті сільськогосподарським підприємством від населення для подальшої здачі державі» (ф. № 95а).
Відомість складається в двох примірниках, де зазначають прізвище, ім'я та по батькові здавальника і кількість голів прийнятої худоби, їх вгодованість та живу масу. При здаванні прийнятої від населення худоби сільськогосподарське підприємство подає м'ясопереробному підприємству два примірника відомості. Після заповнення заготівельною організацією показників про живу масу і вгодованість тварин та суму, що належить здавальнику, один примірник відомості залишається в заготівельній організації, а другий повертається сільськогосподарському підприємству для розрахунків зі здавальниками худоби.
При безоплатному отриманні поточних біологічних активів зі сторони повинен оформлятися Договір безоплатної передачі та Акт приймання-передачі біологічних активів, що додається до договору. Крім того на переміщення тварин оформляється товарно-транспортна накладна.
Якщо в акті приймання-передачі вартість активу не вказується, підприємство, що отримує безоплатно поточні біологічні активи тваринництва, має визначитись із його справедливою вартістю. Якщо на підприємстві є подібні біологічні активи і Комісією приймалося рішення про їх справедливу вартість на певний період, то безоплатно отриманий актив можна оприбуткувати виходячи із даної вартості. Якщо ж подібних активів на підприємстві не було, то в цьому випадку необхідно, щоб Комісія провела роботу із визначення справедливої вартості даного активу та прийняла відповідне рішення щодо оцінки безоплатно отриманого активу.
Надходження тварин як внесок до статутного капіталу, які відповідають критеріям визнання поточних біологічних активів, повинно бути оформлено Актом приймання-передачі з погодженням їх справедливої вартості. Крім того, на переміщення тварин від засновника до підприємства, що формує статутний капітал оформляється товарно-транспортна накладна.
Продукцією вирощування молодняку тварин, птиці та тварин на відгодівлі є приріст живої маси поголів'я, яке зважують, та приріст, що розраховується по поголів'ю, яке не зважують. Не
169
визначають приріст живої маси і не до оцінюють доросле поголів'я птиці, кролів та бджіл.
Тварин зважують щомісяця, а також в момент переведення в наступну вікову групу, з ферми на ферму, від однієї особи до іншої, в основне стадо, вибракування з основного стада, падежу, забою тощо. Дані про масу тварин записують у відповідні документи.
Результати зважування молодняку тварин та тварин на відгодівлі, які залишилися в групі на кінець звітного періоду, відображаються у «Відомості зважування тварин» (ф. № 98), яка складається зоотехніком чи завідуючим фермою, бригадиром при періодичних зважуваннях тварин.
Молодняк та відгодівельне поголів'я великої рогатої худоби і свиней підлягають обов'язковому зважуванню щомісяця.
Приріст живої маси молодняку овець визначається на підставі вибіркового зважування. Зоотехнік разом з завідуючим фермою чи бригадиром відбирає та зважує певну кількість голів (не більше 5 %) кожної вікової групи (відбираються типові для кожної групи екземпляри).
Після цього визначається середня жива маса однієї зваженої голови (по кожній віковій групі) шляхом ділення загальної живої маси поголів'я, яке зважувалося, на кількість зважених тварин.
Потім середню масу однієї голови перемножують на загальну кількість голів даної вікової групи худоби і, таким чином, встановлюють живу масу тварин цієї групи на кінець звітного періоду.
У випадку, коли зважування неможливе або приводить до нереальних результатів (нетелів, супоросних свиноматок і ярок на певній стадії вагітності), їх жива маса приймається за останнім зважуванням.
Приріст живої маси визначають на підставі «Розрахунку приросту живої маси (ф. № 98а). Його складає зоотехнік (завідуючий фермою) чи бригадир щомісячно на підставі даних відомостей зважування тварин та документів на надходження та вибуття худоби в цілому по фермі та за видами і обліковими групами та особами, за якими закріплені тварини.
При розрахунку кількості приросту маси до живої маси худоби та птиці даної групи на кінець звітного періоду додається жива маса худоби та птиці, що вибула з даної вікової групи на протязі звітного періоду (включаючи і загиблих тварин), а з одержаного підсумку віднімають масу худоби та птиці, яка на-
170
дійшла в дану вікову групу за відповідний звітний період, та живу масу худоби та птиці, що була в групі на початок звітного періоду. Одержаний результат становитиме приріст живої маси тварин конкретної облікової групи, що знаходилась на вирощуванні чи відгодівлі на протязі звітного періоду у певної відповідальної особи.
Розрахунок визначення приросту живої маси разом зі звітом про рух худоби та птиці на фермі передається в бухгалтерію та є підставою для оприбуткування одержаного приросту та нарахування заробітної плати працівникам ферм.
7.4. Документальне оформлення операцій
з вибуття поточних біологічних
активів тваринництва
Тварини в процесі біологічних перетворень можуть бути переведеними в інші технологічні групи, реалізовані, забити або можуть загинути з різних причин. При цьому оформляють різні первинні документи.
У всіх випадках переведення телят, поросят, ягнят, лошат, птиці, звірів тощо з однієї облікової групи в іншу (включаючи і переведення тварин в основне стадо) складають «Акт на переведення тварин з групи в групу» (ф. № 97). Акти заповнює зоотехнік (завідуючий фермою) чи бригадир в день переведення тварин і птиці, відсадки звірів і кролів. Ці документи підписують також працівники, які передали і які прийняли худобу та птицю на подальше обслуговування. Акт затверджує керівник підприємства.
На кожний випадок забою, вимушеної прирізки, падежу чи загибелі тварин в тому числі і від стихійного лиха складається «Акт на вибуття худоби і птиці» (ф. № 100). В акті повинні бути докладно вказані причини та обставини вибуття тварин і птиці, а також можливе використання продукції (в їжу, на годівлю худобі, підлягає знищенню тощо).
Акт складає в день вибуття (забою, прирізки тощо) комісія в складі зоотехніка, ветеринарного лікаря, завідуючого фермою (бригадира), та особи за якою була закріплена тварина. Після оформлення акт передається керівнику підприємства на розгляд і затвердження.
Продаж поточних біологічних активів оформляється «Товарно-транспортною накладною» (ф. № 1 с.-г. тварини), в якій за-
171
значають вид тварин, що вибули, їх номери, клички, стать вік, масть, живу масу і вартість.
Переробні підприємства приймають тварин та птицю у встановленому порядку і на прийняту продукцію виписують «Приймальну квитанцію» (ф. ПК-1).
7.5. Облік тварин у виробничих підрозділах (фермах, бригадах)
Відповідальність за ведення обліку на фері\ і покладено на матеріально-відповідальну особу: завідуючого фірмою, зоотехніка, бригадира тощо.
На підставі вище перелічених первинних документів по надходженню, переведенню та вибуттю тварин відповідальні особи ведуть «Книгу обліку руху тварин і птиці» (ф. № 34). В ній приводяться дані про наявність поголів'я та їх масу на початок дня, зміни в поголів'ї, що відбулися за день та залишок тварин (голів та їх вага) на кінець дня.
Аналітичні рахунки в книзі відкривають в тому ж порядку, як і в бухгалтерії господарства. При цьому на кожну групу тварин (аналітичний рахунок) відкривається окрема сторінка. Обліковуються тварини в цій книзі за їх кількістю та масою. Записи в книзі відповідальні особи повинні робити щодня, реєструючи дані окремих документів та за кожною групою відображають залишок поголів'я та його масу на початок дня, зміни за день та залишок на кінець дня (на початок наступного дня). Ці дані переносять у «Відомість витрати кормів» (ф. № 94), де на підставі затверджених раціонів визначають потребу в кормах на день.
В кінці місяця роблять підсумки за кожною графою, в яких відображено надходження та вибуття тварин і ці дані використовують для заповнення «Звіту про рух тварин і птиці на фермі» (ф. № 102), де записують наявність тварин на початок і кінець звітного періоду, їх надходження і вибуття (голів та жива маса).
Звіт складається зоотехніком, завідуючим фермою чи бригадиром в двох примірниках і у встановлені строки разом з первинними документами з надходження та вибуття тварин та птиці подається в бухгалтерію для перевірки та бухгалтерського обліку поголів'я. Перевірений примірник Звіту повертається матеріально-відповідальній особі.
172
В спеціалізованих птахівничих господарствах замість «Книги обліку руху тварин і птиці» використовують «Картку обліку руху дорослої птиці» (ф. № 108), та «Картку обліку руху молодняку птиці» (ф. № 107). Останню заповнюють за віковими групами. Ці картки складає керівник цеху (бригадир) по поголів'ю, яке обслуговується окремою пташницею в двох примірниках шляхом записів на підставі первинних документів. На протязі місяця картки зберігаються в цеху. Картки та первинні документи з надходження та вибуття птиці разом зі звітом про рух худоби та птиці на фермі подаються в бухгалтерію у встановлені строки.
В цехах інкубації звітним документом є «Звіт про процеси інкубації» (ф. № 105). Його складає начальник цеху інкубації на підставі первинних документів і подає в бухгалтерію у встановлені терміни. Звіт підписують начальник цеху і оператор та затверджує керівник підприємства.
7.6. Синтетичний і аналітичний облік поточних біологічних активів тваринництва
В БУХГАЛТЕРІЇ ПІДПРИЄМСТВА
Для узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва призначено рахунок 21 «Поточні біологічні активи».
За дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» відображається надходження (оприбуткування приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом вибуття поточних біологічних активів.
Для обліку поточних біологічних активів тваринництва до цього рахунку відкриваються наступні субрахунки:
212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;
213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».
На субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані ви-
173
трати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім'ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада тощо).
На субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва.
В бухгалтерії підприємства на основі перевірених «Звітів про рух тварин і птиці на фермі» здійснюють оцінку ПБА, що надійшли та вибули за встановленою методикою і відображають записи за каналами надходження та вибуття за кореспондуючими рахунками в Журналі-ордері № 9 с.-г. та відомості.
В журналі-ордері № 9 с.-г. та відомості накопичують дані в розрізі ферм про наявність та рух за каналами надходження і вибуття поголів'я за місяць та наростаючим підсумком з початку року по видах тварин за обліковими групами.
Місячні дані за кожним видом тварин і статевих групах у вартісному виразі за наявністю худоби на початок і кінець місяця, їх руху за відповідних каналах переносять до Оборотної відомості № 9 а с.-г. аналітичного обліку. Підсумкові дані з дебету і кредиту рахунків 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» та 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» в розрізі кореспондуючих рахунків переносять на лицьову сторону Журналу-ордера № 9 с.-г. для подальшого рознесення за кредитом рахунків в кореспонденції з іншими рахунками до Головної книги.
Аналітичний облік поголів'я робочої і продуктивної худоби здійснюється аналогічно на підставі «Звіту про рух тварин і птиці на фермі» (ф. 102) в Журналі-ордері № 9 с.-г. та відомості. Облік ведеться за видами робочої і продуктивної худоби.
Підсумкові дані аналітичного обліку по наявності і руху робочої і продуктивної худоби за рахункам 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» та 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» переносять в Журнал-ордер № 13 с.-г.
174
Таблиця 7.4
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА

№з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

1
Оприбутковані поточні біологічні активи тваринництва, як внесок до статутного капіталу:
на погоджену із засновниками вартість без ПДВ
на суму податкового кредиту з ПДВ
212 641
46 46

2
Оприбутковано поточні біологічні активи тваринництва, придбані від інших підприємств:
на вартість тварин без ПДВ
відображено податковий кредит
213 641
63 63

3
Оприбутковано безоплатно отриманні поточні біологічні активи тваринництва
212
718

4
Первісне визнання приплоду тварин, які оцінюються за справедливою вартістю
212
23

5
Первісне визнання приплоду тварин, які оцінюються за справедливою вартістю
213
23

6
Вибраковка тварин з основного стада та переведення їх на відгодівлю:
які оцінюються за справедливою вартістю
які оцінюються за первісною вартістю:
на суму зносу
на залишкову вартість
212 134 213
163 164 164

Закінчення табл. 7.4

№ з/п
Зміст господарської операції
Кореспонденція рахунків





Дебет
Кредит

7
Реалізація
901
212,213

8
Списано вартість загиблих поточних біологічних активів тваринництва з вини матеріально-відповідальної особи
947
212,213

9
Списано вартість загиблих тварин, що загинули не звини відповідальної особи;
Оприбутковано продукцію від утилізації; Списано витрати на утилізацію;
Списано невиправний брак (різницю між вартістю оприбуткованої продукції та витратами, нов 'язаними з браком)
23 27 24 23
212,213
24
66,20
24

10
Забій на м'ясо тварин на вирощувані і відгодівлі
23
212,213

11
Списано вартість поточних біологічних активів, як внесок до статутного фонду інших підприємств
за балансовою вартістю;
на суму перевищення погодженої вартості над балансовою; на суму ПДВ
901 143 701
212,213 701 641

12
Переведено в основне стадо
155
212,213

13
Переведено з меншої вікової групи в старшу групу
212,213
212,213

14
Виявлено нестачу поточних біологічних активів
947
212,213

15
Під час інвентаризації виявлено лишки поточних біологічних активів тваринництва
212,213
719

Схема облікових записів в реєстрах бухгалтерського обліку та їх взаємозвірка представлено в додатках 16 та 17.


ОБЛІК КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ
8. /. Сутність капітальних інвестицій.
Організація обліку капітальних інвестицій.
Облік будівництва нових об'єктів для власних потреб.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку
18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мі ністерства фінансів України від 28.04.2001 року № 205.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку
19 «Об'єднання підприємств», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 року № 163.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2003 року № 561.
«Про затвердження типових форм первинного обліку», затверджені наказом Міністерства статистики від 29 грудня 1995 року № 352.
«Про оподаткування прибутку підприємств»: Закон України у редакції від 22.05.1997 року № 283/97-ВР.
7. «Про податок на додану вартість»: Закон України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР.
Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 року № 69.
Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 року № 116.
177
8.1. Сутність капітальних інвестицій
Надходження основних засобів пов 'язане з таким поняттям як «капітальні інвестиції».
Інвестиція згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» це господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції є капітальні та фінансові.
Капітальні інвестиції передбачають придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних засобів, нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Методичні рекомендації з обліку основних засобів трактують капітальні інвестиції, як витрати певних активів на створення чи придбання основних засобів.
Затрати з будівництва (виготовлення), придбання і поліпшення об'єктів основних засобів з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом).
Капітальні вкладення (інвестиції) класифікуються за такими ознаками:
Будівництво об'єктів за способом організації будівництва буває:
господарським способом (власними силами);
підрядним способом;
змішаним (власними силами і за допомогою підрядників). Будівництво об'єктів за ступенем готовності розрізняють:
закінчене будівництво;
незавершене будівництво;
За видами вкладень розрізняють:
будівництво нових і реконструкція діючих об'єктів;
придбання основних засобів;

придбання та створення інших необоротних матеріальних активів;
закладання і вирощування багаторічних насаджень;
меліорація та осушування земель;
формування основного стада;
інші.
Бухгалтерський облік повинен забезпечити інформацію щодо кожного окремого об'єкта, для того щоб визначити первісну вартість об'єкта, що створюється чи придбається для зарахування його на баланс підприємства.
178
Тому основним завданням бухгалтерського обліку капітальних інвестицій є правильне відображення витрат на капітальні інвестиції для визначення собівартості об'єктів, що зараховуються у склад основних засобів.
8.2. Організація обліку капітальних інвестицій
Облік капітальних інвестицій ведуть на активному калькуляційному рахунку 15 «Капітальні інвестиції». За дебетом відображаються здійснені та оформлені документально витрати на будівництво, реконструкцію, придбання, створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, а за кредитом цього рахунку списання витрат в результаті введення в дію основних засобів.
Необоротні активи оприбутковуються (зараховуються на баланс) та вводяться в експлуатацію за фактичною собівартістю, що склалась на рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Сальдо на кінець року за рахунком 15 «Капітальні інвестиції» означає вартість незавершених капітальних вкладень (незавершене капітальне будівництво, не введені в експлуатацію об'єкти необоротних активів, витрати на вирощування багаторічних насаджень, що пі г не зараховані до складу основних засобів та інше).
До рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відкривають субрахунки, назви яких конкретизують види капітальних інвестицій:
151 «Капітальне будівництво»;
152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;
153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»;
154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».
На субрахунку 151 «Капітальне будівництво» відображаються витрати на будівництво як господарським так і підрядним чи змішаним способом для власних потреб підприємства. Проведені витрати обліковуються за місяць і наростаючим підсумком з початку року та з початку будівництва. Для зарахування на баланс закінчених будівництвом об'єктів визначається їх інвентарна вартість за даними аналітичного обліку капітальних інвестицій. Інвентарна вартість являється первісною вартістю побудованих об'єктів і списується з кредиту рахунку 151 «Капітальне будівництво» для оприбуткування об'єктів в дебет рахунку 10 «Основні засоби» на відповідний субрахунок.
12*
179
На цьому субрахунку також ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, та авансові платежі для фінансування вказаного будівництва.
Субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами об'єктів, що обліковується на рахунку 10 «Основні засоби» (крім об'єктів будівництва та основного стада).
Субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» На ньому відображаються витрати підприємства на придбання чи виготовлення власними силами об'єктів, що обліковуються на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи».
Субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» відображаються витрати на придбання або створення власними силами нематеріальних активів.
На субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» ведеться облік витрат на придбання або вирощування (створення) довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», у тому числі на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів, та формування основного стада робочої і продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи».
Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться за видами основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а також за окремими об'єктами капітальних вкладень (інвентарними об'єктами).
Щодо аналітичного обліку вкладень у формування основного стада, то аналітичний облік таких вкладень ведеться за кожним видом тварин, що надходять в основне стадо, а при необхідності за окремим тваринами.
При цьому в аналітичному обліку витрати групуються в розрізі затрат на наступні види робіт:
проектно-вишукувальні роботи;
будівельні роботи;
роботи з монтажу устаткування;
придбання устаткування, що потребує монтажу;
придбання устаткування, що не потребує монтажу;
придбання інструментів та інвентарю;
інші капітальні роботи і витрати.
До інших капітальних робіт і затрат включаються витрати з відведення земельних ділянок, вирощування багаторічних куль-
180
тур (садів, виноградників), формування основного стада, транспортування устаткування.
Аналітичний облік витрат на придбання чи створення необоротних активів (капітальні інвестиції) ведеться у Виробничому звіті № 10.36 с-г за кожним об'єкту капітальних вкладень в розрізі зазначених вище видів витрат. Записи в цьому регістрі ведуть на підставі первинних документів, нагромаджувальних і зведених відомостей, листків-розшифровок, інших журналів-ордерів.
Синтетичний облік ведеться в журналі-ордері № 13 с.-г. та Головній книзі. При цьому капітальні інвестиції групують за субрахунками, а аналітичні рахунки в ньому відкривають за кожним об'єктом окремо. В журналі-ордері № 13 с.-г. відображаються записи за кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» за операціями з прийняття в експлуатацію придбаних або створених основних засобів, інших необоротних активів. В окремому розділі записуються аналітичні дані до рахунку 15 «Капітальні інвестиції», в якому відображаються залишки на початок місяця, обороти за дебетом та кредитом за місяць та залишки на кінець місяця в розрізі субрахунків.
По суті облік капітальних інвестицій є невіддільним та взаємопов'язаним з обліком надходження та формування вартості основних засобів. Тому детальніше ця тема буде розкриватись в темі «Облік основних засобів».
8.3. Облік будівництва нових об'єктів для власних потреб
Затрати будівництва з початку і до закінчення робіт та введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями і обліковуються на рахунку 151 «Капітальне будівництво».
Підставою для проведення будівництва є Проектно-кошторисна документація, яку розробляють спеціалізовані проектні організації. Будівництво може розпочинатись тільки після затвердження у встановленому порядку проектно-кошторисної документації.
При будівництві підрядним способом підприємство укладає Договір підряду на капітальне будівництво з підрядником будівельною організацією. В ньому обумовлюється обсяг будівельно-монтажних робіт, договірну вартість будівництва, тер-
181
мши виконання, порядок і терміни розрахунків та іншу важливі умови. Всі витрати по проведенню будівельно-монтажних робіт бере на себе будівельна організація, а замовник оплачує вартість виконаних робіт відповідно до договору на основі оформлених документів.
Періодично підрядник надає, а замовник приймає обсяги виконаних робіт з оформленням Акта приймання виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-2в та Довідку про вартість виконаних робіт і витрат (ф. КБ-3). Ці документи є підставою для відображання витрат у замовника з будівництва об'єкта та проведення розрахунків з підрядником.
В аналітичному обліку витрати відображаються за кожним об'єктом будівництва за вказаними вище видами робіт.
Вартість устаткування, яке забудовником придбане для монтажу, списується на дебет субрахунку 151 «Капітальне будівництво» після його передачі підряднику для виконання монтажних робіт та встановлення цього устаткування на постійне місце майбутньої експлуатації. При цьому складається відповідний акт на передачу в монтаж обладнання.
При веденні будівництва господарським способом в аналітичному обліку підприємство відображає витрати за статтями витрат, що формують собівартість об'єкта будівництва:
прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
відрахування на соціальні заходи;
витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів;
інші прямі витрати;
загальновиробничі витрати.
До загальновиробничих витрат у будівництві належить витрати на управління та обслуговування будівництва, витрати на вдосконалення технології і організації робіт на будівельних майданчиках та інші.
Змішаний спосіб будівництва передбачає виконання частини робіт господарським, а частини підрядним способом.
Витрати на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» накопичуються протягом всього періоду будівництва та відображається в реєстрах аналітичного обліку оборотами за місяць, наростаючим підсумком з початку року та з початку будівництва.
У відповідності з Правилами приймання в експлуатацію закінчених будівництвом будівель, споруд встановлений такий
182
порядок приймання закінчених об'єктів. Будівлі і споруди виробничого, підсобного чи обслуговуючого призначення (склади, електростанції, ремонтні цехи і т.д.) приймає в експлуатацію робоча комісія, призначена наказом керівника підприємства забудовника. До складу комісії обов'язково включається інже-нер-будівельник, інші спеціалісти, які перевіряють придатність об'єкта до експлуатації, якість виконаних будівельних робіт, складають Акт введення об'єкта в експлуатацію робочою комісією.
Всі інші об'єкти приймає в експлуатацію Державна приймальна комісія з попереднім прийняттям робочою комісією. Комісія складає Акт приймання об'єкта. В ньому детально характеризується об'єкт: дані за проектом і фактичні; будівельна кубатура, корисна площа, виробничий обсяг (тварино-місць, тон і т. д., матеріали, з яких зроблені фундамент, стіни, яке обладнання встановлене, механізація, вартість будівництва, строки будівництва, оцінка якості, вказують недоробки та строки їх виконання.
Після висновку комісії про можливість введення об'єкта в експлуатацію і на підставі Акта приймання в експлуатацію об'єкта будівництва, складається Акт приймання-передачі основних засобів ф. ОЗ-І.
При відображенні в обліку операцій з придбання (будівництва) основних засобів слід також керуватись п. 7.4. Закону «Про податок на додану вартість».
Відповідно до нього сума сплаченого ПДВ відноситься до податкового кредиту в операціях з придбання (будівництво, спорудження) основних фондів, у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та / або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Якщо у подальшому основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження). При цьому виникає податкове зобов'язання з ПДВ.
Отже, при будівництві об'єктів виробничого призначення (підприємство) платник податку має право на податковий кредит, а об'єктів невиробничого призначення такого права не має.
183
Таблиця 8.1
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ З ОБЛІКУ БУДІВНИЦТВА ОБ'ЄКТІВ ДЛЯ ВЛАСНИХ ПОТРЕБ У ЗАБУДОВНИКА

№з/п
Зміст операції
Дт
К'

Будівництво підрядним способом виробничого об'єкта

1
Відображення витрат на проектні, будівельно-монтажні роботи за рахунками підрядників та проектних організацій
151
63

2
Відображення сум ПДВ в рахунках підрядників та проектних організацій
641
63

3
Оприбуткування устаткування, що потребує монтажу
205
63

4
Відображення суми ПДВ по придбаному устаткуванню
641
63 '

5
По Акту передачі обладнання, що потребує монтажу, передано в монтаж
151
205

6
Побудований об'єкт основних засобів прийнято в експлуатацію та зараховано до складу основних засобів за договірною вартістю
103
151

Будівництво підрядним способом об'єктів невиробничого призначення

1
Відображення витрат на проектні, будівельно-монтажні роботи за рахунками підрядників та проектних організацій
151
63

2
Оприбуткування устаткування, що потребує монтажу (включаючи ПДВ)
205
63

3
Передача устаткування в монтаж
151
205

4
Побудований об'єкт основних засобів прийнято в експлуатацію та зараховано до складу основних засобів за договірною вартістю
103
151


Будівництво господарським способом об'єкта виробничого призначення \

1
Відображено вартість проектно-кошторисної документації
151 631


На суму ПДВ
641
631

2
Оплачено проектно-кошторисну документацію
631
311

3
Оприбутковані матеріали від постачальника для потреб будівництва
205
631


На суму ПДВ
641
631

4
Списані матеріали на будівництво
151
205

5
Списані послуги допоміжних виробництв (машин, механізмів тощо)
151
23

6
Нарахована оплата праці працівників, що зайняті у будівництві
151
661

7
Нарахування на зарплату цих працівників до фондів соціального страхування та Пенсійного фонду
151
65

8
Нараховано знос машин і механізмів, зайнятих у будівництві
151
131

9
Нараховано за послуги машин і механізмів сторонніх організацій
151
685

10
Відображення податкового кредиту в рахунку за послуги машин і механізмів
641
685

11
Об'єкт прийнято в експлуатацію та включено до складу основних засобів за фактичною собівартістю
103
151

Будівництво господарським способом об'єкта невиробничого призначення

1
Відображено вартість проектно-кошторисної документації
151
631

Закінчення табл. 8.1

№ з/п
Зміст операції
Дт
К"

2
Оплачено проектно-кошторисну документацію
631
311

3
Оприбутковані матеріали від постачальника для потреб будівництва (включаючи ПДВ)
205
631

4
Списані на будівництво вартість будівельних матеріалів
151
205

5
Списання матеріалів на будівництво, що раніше були придбані для господарських потреб:



5.1
Зменшено (сторновано) податковий кредит на суму ПДВ за вартістю матеріалів, що придбані для господарської діяльності та відпущені для будівництва
641
631

5.2
Враховано суму ПДВ у вартості відпущених матеріалів
201
631

5.3
Відпущено для будівництва матеріали, що придбані для використання в господарській діяльності (збільшені на суму ПДВ)
151
201

6
Нарахована оплата праці працівників, що зайняті у будівництві
151
661

7
Відрахування на соціальні заходи
151
65

8
Нараховано знос машин і механізмів, зайнятих у будівництві
151
131

9
Нараховано за послуги машин і механізмів сторонніх організацій (включаючи ПДВ)
151
685

10
Об'єкт прийнято в експлуатацію та включено до складу основних засобів за фактичною собівартістю
103 151
1 і


ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
Економічний зміст основних засобів та завдання їх обліку.
Класифікація основних засобів.
Оцінка основних засобів.
Документальне оформлення операцій з надходження та вибуття основних засобів.
Організація синтетичного і аналітичного обліку основних засобів.
Облік переоцінки основних засобів.
Облік господарських операцій по надходженню основних засобів.
Облік зносу (амортизації) основних засобів.
Облік господарських операцій з вибуття основних засобів.

Облік витрат на поліпшення основних засобів.
Інвентаризація основних засобів, відображення її результатів в обліку.
9.12. Відмінності податкового та бухгалтерського обліку основних засобів.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 року № 181.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року №817.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 року № 163.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2003 року № 561.
«Про затвердження типових форм первинного обліку», затверджені наказом Міністерства статистики від 29.12.1995 року № 352.
187
«Про оподаткування прибутку підприємств»: Закон України від 22.05.1997 року № 283/97-ВР.
«Про податок на додану вартість»: Закон України від 3 квітня 1997 року № 168/97.
9. «Про суттєвість у бухгалтерському обліку і зві тності»: Лист Міністерства фінансів України від 29.07.2003 року № 04230-04108.
Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 року № 69.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку / Пер. з англ., За ред. С. Ф. Голова. К.; 2000. 1272 с.
Ройзбєрг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный Экономический словарь 2-е изд., справ. М.; 1998, 479 с.
Економіка підприємства: Підручник / за ред. С. Ф. Покропивного. Вид. 2-ге, перероб. та до-пов. К.; 2001.- 528 с.
9.1. Економічний зміст основних
ЗАСОБІВ ТА ЗАВДАННЯ ЇХ ОБЛІКУ
Термін «основні засоби» є досить складною економічною категорією та об'єктом бухгалтерського обліку.
Сучасний економічний словник (Ройзбєрг В. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б.) до основних фондів відносить засоби виробництва, що використовуються тривалий час, беруть участь у виробництві впродовж багатьох циклів, мають тривалі строки амортизації. До основних фондів відносять землю, виробничі будинки, будівлі, машини, устаткування, прилади, інструменти, тобто фізичний капітал.
Навчальна література з економіки (Економіка підприємства: підручник за ред. С. Ф. Покропивного) основні фонди розглядає як засоби праці, які мають вартість і функціонують у виробництві тривалий час у своїй незмінній споживчій формі, а їх вартість переноситься конкретною працею на вартість продукції, що виробляється (на платні послуги), частинами в міру їх зносу.
Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку та звітності інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необо-
188
ротні матеріальні активи (далі основні засоби) визначаються П(С)БО 7 «Основні засоби».
Норми Положення (стандарту) 7 «Основні засоби» застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами усіх форм власності (крім бюджетних установ).
Відповідно до нього, як об'єкти бухгалтерського обліку, основні засоби це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
В податковому обліку використовується термін «основні фонди». Під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у виробничій діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
Основні засоби відносяться до активів, оскільки є ресурсами підприємства. Критерії визнання активів, що встановлені П(С)БО 7 «Основні засоби» наступні: об'єкт основних засобів визнається активом, а значить відображається в обліку та в балансі, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.
Перша вимога передбачає доцільне придбання і використання основних засобів на виробництві в інтересах власника.
Друга вимога передбачає можливість встановлення вартості основних засобів. Вартість основних засобів визначається в первинних документах та договорах купівлі-продажу.
Якщо виконуються ці дві умови, основні засоби зараховуються на баланс підприємства.
Основні завдання бухгалтерського обліку основних засобів полягають в тому, щоб забезпечити:
своєчасне відображення на рахунках бухгалтерського обліку повної інформації про оцінку, переоцінку і надходження основних засобів, їх внутрішнє переміщення (зі складу в цех, відділ, Дільницю, тощо), вибуття (реалізація, ліквідація, безплатна передача, нестача, псування тощо);
189
відображення даних про нарахування амортизації основних засобів за звітний період та їх зношення з початку терміну корисного використання;
визначення витрат, пов'язаних з підтриманням основних засобів у робочому стані (технічні огляди, поточне обслуговування), їх ремонтом і поліпшенням;
визначення фінансових результатів від реалізації та іншого вибуття основних засобів;
інформацією для складання звітності про основні засоби та капітальні інвестиції.
9.2. Класифікація основних засобів
Склад необоротних активів, в тому числі і основних засобів надзвичайно різноманітний. Тому з метою бухгалтерського обліку, аналізу використання основних засобів та інших цілей основні засоби класифікуються за відповідними групами.
Група основних засобів сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.
Відповідно до Методичних рекомендацій з обліку основних засобів для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за трьома групами, всередині яких встановлені підгрупи. При цьому під терміном «основні засоби» розуміються і деякі інші необоротні активи:
1. Основні засоби:
Земельні ділянки;
Капітальні витрати на поліпшення земель;
Будинки, споруди та передавальні пристрої;
Машини та обладнання;
Транспортні засоби;
Інструменти, прилади, інвентар (меблі);
Тварини;
Багаторічні насадження;
Інші основні засоби.
2. Інші необоротні матеріальні активи:
Бібліотечні фонди;
Малоцінні необоротні матеріальні активи;
Тимчасові (нетитульні) споруди;
Природні ресурси;
Інвентарна тара;
190
Предмета прокату;
Інші необоротні матеріальні активи. 3. Незавершені капітальні інвестиції.
В групі «Інші необоротні активи» виокремлена підгрупа «малоцінні необоротні активи», до якої відносяться об'єкти основних засобів, що мають незначну вартість. П(С)БО 7 «Основні засоби» надає право підприємствам самостійно установлювати вартісну межу, за якою необоротні активи відносяться до основних засобів чи інших необоротних матеріальних активів.
Це рішення фіксується в наказі про облікову політику. Об'єкти, вартість яких дорівнює або перевищує встановлену вартісну межу відносяться до основних засобів, а тих, що нижче вартісної межі до малоцінних необоротних матеріальних активів. Наприклад, обліковою політикою передбачено об'єкти вартістю до 1000 грн відносити до малоцінних необоротних матеріальних активів, а об'єкти вартістю більше 1000 грн до основних засобів.
На рисунку 1.1. представлена класифікація основних засобів.
Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» виділяють подібні та неподібні об'єкти основних засобів.
Подібні об'єкти об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. При цьому різниця між справедливою вартістю об'єктів обміну не повинна перевищувати 10 %.
Неподібні об'єкти всі інші, тобто, мають різне функціональне призначення та різну справедливу вартість. Ця класифікація використовується в обмінних операціях з основними засобами.
За приналежністю основні засоби поділяють на власні та орендовані.
Власні основні засоби обліковуються на балансі підприємства.
Основні засоби, що отримані за договором операційної оренди для тимчасового використання обліковуються поза балансом. Об'єкти основних засобів, що отримані за умовами фінансової оренди зараховуються на баланс.
Така класифікація дозволяє правильно відображати основні засоби у фінансовій звітності.
За призначенням основні засоби класифікують на:
виробничого призначення це такі, що використовуються безпосередньо у виробництві продукції чи наданні послуг (робіт);
191

Рис. 9.1. Класифікація основних засобів 192
загальновиробничого призначення це такі, що беруть участь у виробничому процесі чи його обслуговуванні, і для них є характерним обслуговування виробничого підрозділу або ж використання одночасно для виробництва кількох видів продукції (робіт, послуг). Наприклад, приміщення цеху, бригадне приміщення;
адміністративного призначення це такі, що обслуговують адміністрацію підприємства. Наприклад, приміщення офісу, комп'ютери в бухгалтерії, службовий автомобіль керівника та інші;
основні засоби, що обслуговують збут продукції, товарів, послуг це такі, що задіяні в процесі реалізації продукції, товарів, робіт, послуг. Наприклад, автомобіль, приміщення магазину, торговельна палатка тощо;
культурно-побутового призначення це такі, що зайняті в сфері культурно побутового обслуговування населення. Наприклад, приміщення дитячого садка, аптеки, перукарні, обладнання в них та інші аналогічні об'єкти.
Ці класифікаційні групи встановлює підприємство в залежності від призначення та місць експлуатації основних засобів. Вона дозволяє відносити витрати на утримання основних засобів на відповідні об'єкти обліку витрат:
включати до собівартості продукції (робіт, послуг);
відносити на адміністративні, збутові чи інші операційні витрати.
За використанням основні засоби поділяються на:
а) діючі ті, що використовуються (експлуатуються);
б) недіючі ті, що не використовуються у даний період часу у зв'язку з консервацією, реконструкцією, модернізацією, добу довою. Вони обліковуються на балансі підприємства, але знос в цей час не нараховується.
в) запасні ті, що призначені для заміни об'єктів, що вибули чи ремонтуються (різне устаткування, що, як правило, облікову ється на складі).
В податковому обліку з метою нарахування амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» основні засоби поділяють на такі чотири групи:
/ група будинки, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування);
2 група автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі, побутові електронні, оптичні та електроме-
13-W8
193
ханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) устаткування та приладдя до них;
група будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 та 3;
група електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
Виділяють і інші класифікаційні групи. Значення класифікації. Вона необхідна для:
раціональної організації бухгалтерського обліку (в бухгалтерському обліку основні засоби обліковують за встановленими однорідними групами);
для віднесення витрат на утримання основних засобів на відповідні витрати адміністративні, виробництва чи обігу;
для забезпечення правильного нарахування амортизації;
для отримання даних з метою аналізу використання основних засобів та планування їх відновлення;
для отримання даних при складанні статистичної та бухгалтерської звітності; а також інших цілей.
9.3. Оцінка основних засобів
Всі об'єкти обліку в тому числі і основні засоби повинні бути оцінені, тобто, мати свою вартість.
В бухгалтерському обліку основних засобів розрізняють первісну, справедливу, переоцінену, залишкову та ліквідаційну вартість.
Первісна вартість це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. За первісною вартістю основні засоби беруться на облік. Склад витрат, що включаються до первісної вартості визначені в П(С)БО 7 «Основні засоби» та приводяться нижче.
Справедлива вартість це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Як правило, це договірна вартість, що орієнтована на ринкову ва-
194
ртість. Справедлива вартість основних засобів визначається при отриманні основних засобів як внесків до статутного капіталу, при реалізації, при оприбуткуванні надлишків, при дооцінці.
Переоцінена вартість вартість необоротних активів після їх переоцінки.
Ліквідаційна вартість це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат пов'язаних з продажем (ліквідацією).
Залишкова вартість це різниця між первісною вартістю та сумою зносу даного об'єкта.
Об'єкти зараховуються на баланс та відображаються в обліку за первісною вартістю.
Первісна вартість об'єкта основних засобів відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» складається з таких витрат:
суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони'не відшкодовуються підприємству);
витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Не включаються до первісної вартості основних засобів витрати на сплату відсотків за користування кредитом, якщо ці основні засоби придбані (створені) повністю або частково за рахунок позикового капіталу.
Первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об'єкта основних засобів.
Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням перелічених вище витрат.
13*
195
Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням вищевказаних витрат.
Так, наприклад, якщо об'єкт основних засобів отримується безоплатно чи як внесок до статутного капіталу, то його первісна вартість буде складатись з справедливої вартості самого об'єкта та витрат на транспортування, налагодження, установку, суми сплаченого мита, зборів та інших платежів і витрат, що пов'язані з отриманням такого об'єкта, як це передбачено П(С)БО 7 «Основні засоби».
Первісна вартість об'єктів, переведених до основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо дорівнює її собівартості, яка визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та 16 «Витрати».
В господарській практиці обмінні операції можуть здійснюватись подібними і неподібними активами.
Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат іншої діяльності звітного періоду.
В даному випадку дотримується принцип обачності: не завищувати вартість активів. Тому отримані основні засоби за даною операцією оцінюються за нижчою оцінкою: залишковою вартістю об'єкта чи його справедливою вартістю.
Первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.
Обмін неподібними активами призводить до інших підходів до оцінки отриманих в результаті такого обміну об'єктів. При обміні неподібними об'єктами первісна вартість отриманого об'єкта буде становити його договірну вартість, тобто справедливу вартість переданого об'єкта, збільшену (зменшену) на суму отриманих (переданих) грошей чи інших активів.
На підставі п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату ба-
196
лансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Переоцінена вартість об'єкта буде його первісною вартістю.
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.
Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Тобто, витрати на ремонти, які підприємство здійснює для підтримки такого об'єкту в робочому стані не збільшують вартість основних засобів, а включаються у склад поточних витрат відповідного періоду.
9.4. Документальне оформлення операцій з надходження та вибуття основних засобів
Основні засоби надходять з різних джерел: від постачальників, побудовані, отримані безоплатно, як внески засновників до статутного капіталу та інше. Всі ці операції оформляються первинними документами.
Купівля-продаж основних засобів, як правило, здійснюється на підставі договору. При передачі об'єкта оформляється накладна (рахунок-фактура), для платників податку на додану вартість за їх вимогою складається податкова накладна, а також надається технічна документація. Крім цих документів, зважаючи на складність об'єктів, їх різноманітність, для документального оформлення надходження, внутрішнього переміщення, списання та інших операцій з основними засобами оформляються типові форми первинних документів з обліку основних засобів, що затверджені наказом Мінстатистики № 352 від 29.12.1995 року.
1. Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-І).
Застосовується для оформлення та зарахування до складу основних засобів окремих об'єктів, для обліку введення їх в експлуатацію, за винятком тих випадків, коли введення об'єктів в
197
дію повинно, у відповідності з існуючим законодавством оформлятися в особливому порядку, для оформлення внутрішнього переміщення основних засобів із одного цеху (відділу, дільниці) в інший, для оформлення передачі основних засобів зі складу (із запасу) в експлуатацію, а також для виключення із складу основних засобів при передачі іншому підприємству (організації).
При оформленні приймання основних засобів акт складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації). Складання загального акта, що оформляє приймання декількох об'єктів основних засобів, допускається лише при обліку господарського інвентарю, інструмента, обладнання і т. п., якщо ці об'єкти однотипні, мають однакову вартість та прийняті в одному календарному місяці. Акт, після його оформлення, з прикладеною технічною документацією, що відноситься до даного об'єкта, передається до бухгалтерії підприємства, підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства, організації чи особами, на те уповноваженими.
При оформленні внутрішнього переміщення основних засобів акт виписується у двох примірниках працівником відділу (цеху) здавальника. Перший примірник з розпискою одержувача та здавальника передається до бухгалтерії, а другий відділу (цеху) здавальнику.
При безоплатній передачі основних засобів іншому підприємству акт складається у двох примірниках (для підприємства, що здає та приймає основні засоби).
При передачі основних засобів іншому підприємству за плату акт складається у трьох примірниках: перші два у підприємства, що здає (де перший примірник додається до звіту, а другий до повідомлення на передачу та для акцепту), третій примірник передається особі, що приймає основні засоби.
2. Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма № 03-2).
Форма застосовується для оформлення приймання-здачі основних засобів із ремонту, реконструкції та модернізації.
Акт, підписаний працівником цеху (відділу), що уповноважений на приймання основних засобів, та представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію, здають до бухгалтерії підприємства (організації). Акт цідписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства, організації чи особами на те уповноваженими.
198
До технічного паспорта відповідного об'єкта основних засобів повинні бути внесені необхідні зміни до характеристики об'єкта, пов'язані із капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.
Якщо ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, акт складають у двох примірниках. Другий примірник передають підприємству, що виконує ремонт, реконструкцію, модернізацію.
3. Акт на списання основних засобів (форма № ОЗ-З).
Форма застосовується для оформлення вибуття основних засобів (крім автотранспортних засобів) при повному або частковому їх списанні. Акт складається у двох примірниках комісією, призначеною керівником підприємства, будови, організації, затверджується керівником підприємства (організації) або особою, на те уповноваженою. Перший примірник акта передають до бухгалтерії, другий залишається у особи, відповідальної за зберігання основних засобів та є підставою для здачі на склад запчастин, що залишилися в результаті їх списання, а також матеріалів, металобрухту і т. п.
Витрати по списанню, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від зносу та розбирання будинків, споруд, демонтажу обладнання і т. п. відображають в акті в розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів».
4. Акт на списання автотранспортних засобів (форма № 03-4).
Застосовується для оформлення списання автомобіля вантажного чи легкового, причепа чи напівпричепа при їх ліквідації. Акт складається у двох примірниках та підписується комісією, що призначається керівником автогосподарства (підприємства) і затверджується керівником підприємства (організації) чи особою, на те уповноваженою. Перший примірник передається до бухгалтерії, другий залишається у особи, відповідальної за зберігання основних засобів, та є підставою для здачі на склад матеріальних цінностей та металобрухту, що залишився в результаті списання.
Витрати по списанню, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від розбирання автотранспортних засобів, відображають в розділі «Розрахунок результатів списання автомобіля {причепа, напівпричепа)».
5. Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної маши ни (форма № 03-5).
Застосовується в будівельно-монтажних організаціях для оформлення передачі, установки та пуску будівельних машин та на-
199
ступного їх демонтажу і передачі машинопрокатній базі. Акт складається у двох примірниках представником машинопрокат-ної бази та будівельної дільниці, що експлуатує будівельні машини та механізми.
9.5. Організація синтетичного і аналітичного обліку основних засобів
Для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів призначений рахунок 10 «Основні засоби».
За дебетом рахунку 10 «Основні засоби відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства, які обліковують за первинною вартістю; сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первинно очікуваних від використання об'єкта; сума дооцінки вартості об'єкта основних засобів.
За кредитом відображається вибуття основних засобів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів, сума уцінки основних засобів.
Рахунок 10 «Основні засоби» має субрахунки:
101 «Земельні ділянки»;
102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»;
103 «Будинки та споруди»;
104 «Машини та обладнання»;
105 «Транспортні засоби»;
106 «Інструменти, прилади та інвентар»;
107 «Тварини»;
108 «Багаторічні насадження»;
109 «Інші основні засоби».
На субрахунку 101 «Земельні ділянки» ведеться облік земельних ділянок, у тому числі отриманих державними (казенними) та комунальними підприємствами на праві постійного користування.
На субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» ведеться облік капітальних вкладень у поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи).
200
На субрахунку 103 «Будинки та споруди» ведеться облік наявності та руху будинків, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, а також житлових будівель.
На субрахунках 104 «Машини та обладнання», 105 «Транспортні засоби», 106 «Інструменти, прилади та інвентар» ведеться облік відповідно машин та обладнання, транспортних засобів, інструментів, приладів та інвентарю.
На субрахунках 107 «Тварини» і 108 «Багаторічні насадження» ведеться облік довгострокових біологічних активів, у тому числі багаторічних насаджень, які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю.
На субрахунку 109 «Інші основні засоби» ведеться облік основних засобів, які не включені до інших субрахунків рахунку 10 «Основні засоби».
Аналітичний облік основних засобів ведеться щодо кожного об'єкту окремо.
Бухгалтерський облік повинен забезпечити інформацію про наявність і рух основних засобів в залежності від напрямку їх використання, приналежності, експлуатації та інших ознак, тому при організації їх обліку підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у групах (субрахунках) основні засоби на власні, орендовані і такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, частковій ліквідації та інше.
Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», одиницею обліку основних засобів є кожний окремий об'єкт.
Об'єкт основних засобів це:
закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то
201
кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Всі основні засоби, що надходять на підприємство, як правило передаються в експлуатацію і закріпляються за матеріально-відповідальними особами бригадирами, завідуючими відділеннями, цехами тощо. Якщо об'єкти придбані та певний час зберігаються на складі, то оприбутковуються на склад.
Аналітичний облік основних засобів ведеться по кожному об'єкту за місцями експлуатації чи зберігання, тобто за матеріально-відповідальними особами, та за встановленими субрахунками, а також встановленими підприємством класифікаційними групами всередині субрахунків, відповідно до потреб підприємства як це було вказано вище.
Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів, кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер. Якщо частина (компонент) основних засобів визнана підприємством окремим об'єк-томЛ то їй також присвоюється інвентарний номер.
Його наносять на основну частину об'єкта фарбою, що не змивається, або ставлять клеймо з цим номером, чи прикріплюють металевий ярлик, чи іншим способом.
Інвентарний номер присвоюється об'єкту на весь час його знаходження в господарстві. При вибутті об'єкта звільнений номер іншим об'єктам не присвоюється протягом періоду, який би забезпечив чіткість інформації щодо нового об'єкта та того, що вибув. Методичні рекомендації пропонують обрати таким терміном термін зберігання документів.
Інвентарні номери встановлюються підприємством. Найчастіше використовують серійно-порядковий спосіб присвоєння інвентарних номерів. Він передбачає виділення серії номерів для кожної класифікаційної групи основних засобів, всередині якої об'єкти номеруються за порядком, в послідовності їх надходження на підприємство. Перші два номери вказують номер синтетичного рахунку, третій номер субрахунку, четвертий номер встановленої конкретної облікової групи, інші дві цифри шифр аналітичного рахунку. Наприклад, будівля офісу, що обліковується на рахунку 103. Тоді інвентарний номер цього об'єкта буде 103101, що означатиме: об'єкт обліковується на субрахунку 103 «Будівлі та споруди», в обліковій групі будівлі (1) він значиться, як № 1. Можна будувати шифр інвентарного номеру без виділення підгрупи, тоді три останні цифри будуть вказувати порядковий номер надходження об'єктів даного субрахунку.
202
Під своїм інвентарним номером об'єкт відображається у всіх документах з надходження чи вибуття, в інвентаризаційних описах, в реєстрах аналітичного обліку.
Для ведення аналітичного обліку основних засобів в бухгалтерії підприємства використовують «Інвентарну картку обліку основних засобів» ф.ОЗ-6. Вона застосовується для обліку всіх видів основних засобів, а також для групового обліку однотипних об'єктів основних засобів, що надійшли в експлуатацію в одному календарному місяці та таких, що мають одне і те ж виробничо-господарське призначення, технічну характеристику та вартість.
Інвентарна картка ведеться в бухгалтерії на кожний об'єкт чи групу об'єктів. У випадку групового обліку картка заповнюється шляхом позиційних записів окремих об'єктів основних засобів.
Форма заповнюється в одному примірнику на основі «Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма № ОЗ-І), технічної та іншої документації.
Підставою для відміток про вибуття об'єктів основних засобів в картках аналітичного обліку є:
при передачі їх іншому підприємству (організації), а також про переміщення всередині підприємства «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма № ОЗ-І);
при списанні об'єкта основних засобів внаслідок старіння чи зносу «Акт на списання основних засобів» (форма № ОЗ-З);
записи про закінчені роботи по добудові, дообладнанні, реконструкції та модернізації, ремонту об'єкта ведуться в картці на підставі «Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» (форма № 03-2).
В картку вноситься така інформація:
повне найменування і призначення об'єкта;
найменування заводу-виготовлювача;
модель, тип, марка;
первісна вартість;
норма амортизації, сума зносу;
рік випуску;
інвентарний номер;
вміст дорогоцінних металів (із паспорта);
запис про вибуття і дата і номер запису в облікових регістрах (№ журналу-ордеру чи меморіального ордера).
В розділі «Коротка індивідуальна характеристика об'єкта» записуються тільки основні якісні та кількісні показники основ-
203
ного об єкта, а також найважливіші прибудови, пристосування та приналежності, що відносяться до нього, обмежуючись двома-трьома найбільш важливими для даного об'єкта якісними показниками виключаючи дублювання даних, що є на підприємстві, технічної документації на даний об'єкт.
Коротку індивідуальну характеристику у випадку групового обліку основних засобів дають не за кожним об'єктом окремо, а в цілому за всією групою об'єктів, що враховуються в інвентарній картці.
При значній зміні якісних та кількісних показників в характеристиці об'єкта в результаті реконструкції (модернізації), добудови та дообладнання попередню інвентарну картку у випадку неможливості відобразити в ній всі показниьи, що характеризують реконструйований (модернізований, доо іладнаний (добудований) об'єкт в цілому, замінюють новою. Стіру інвентарну картку зберігають як довідковий документ.
Заповнені картки розміщують у картотеці, відповідно до організації аналітичного обліку за субрахунками та визначених класифікаційних групах всередині субрахунків, а всередині цих груп ще і за матеріально-відповідальними особами.
Для зручності користування картотекою перед кожною класифікаційною групою (субрахунок) розміщують розділювач спеціальна картонна пластинка більшого розміру з виступами, на яких вказана назва групи.
Картки складаються в одному примірнику, але може бути прийнятий порядок, коли інвентарні картки складаються в двох примірниках: один з них зберігається в бухгалтерії для цілей аналітичного обліку, а другий передається в місце експлуатації об'єкта для обліку у матеріально-відповідальної особи.
Для контролю за збереженням «Інвентарних карток обліку основних засобів» ф. ОЗ-б перед кожною класифікаційною групою розміщують заповнений в одному екземплярі «Опис інвентарних карток по обліку основних засобів» ф. 03-7. В ньому реєструють всі картки даної групи.
При вибутті об'єкта картка ф. 03-6 видаляється з картотеки, а в описі інвентарних карток ф. 03-7 роблять відмітку про вибуття об'єкта. Картка з картотеки вилучається та прикладається до акта на списання об'єкта.
При ручній обробці інформації для обліку руху основних засобів використовують «Картку обліку руху основних засобів» ф. 03-8. Вона відкривається в одному примірнику для кожного субрахунку, і зберігається в картотеці перед кожною класифікаційною групою.
204
Ця картка заповнюється по закінченню місяця на основі даних карток ф. № ОЗ-б і в них відображають за кожним субрахунком наявність основних засобів на початок кожного місяця, надходження та вибуття основних засобів в цілому за місяць. Крім того відображається сума нарахованої амортизації, витрати на поточний ремонт облічених об'єктів.
Для зручності в заповненні цієї форми, інвентарні картки (ф. ОЗ-б) на основні засоби, що надійшли або вибули протягом місяця поміщають в картотеці окремо. В кінці місяця на їх підставі заповнюють «Картку обліку руху основних засобів» (ф. № 03-8), які потім поміщають в картотеку у відповідну групу для постійного їх зберігання.
В кінці кварталу в Картці (ф. № 03-8) підводяться підсумки руху основних засобів за звітний період і визначається залишок основних засобів за даним субрахунком, який звіряється з даними регістрів синтетичного обліку. Інформація карток ф. 03-8 служить для заповнення звітних форм з руху основних засобів.
Практично всі об'єкти основних засобів передаються в експлуатацію і закріпляються за матеріально-відповідальним особами. Тому важливо правильно організувати облік основних засобів не тільки в бухгалтерії, а і в виробничих підрозділах.
Для пооб'єктного обліку основних засобів за місцем їх знаходження (експлуатації) застосовується «Інвентарний список основних засобів» (форма № 03-9).
Інвентарний список відкривається за кожною матеріальною особою (відділ, цех) за класифікаційними групами. В нього записують номер інвентарної картки, за якою він обліковується в бухгалтерії, інвентарний номер об'єкта, повне його найменування, первісна вартість. При вибутті об'єкта вказується дата і номер документа та причина вибуття. Записи на початок року обов'язково звіряються з даними бухгалтерського обліку.
Якщо на підприємстві прийнятий порядок, коли в місцях експлуатації облік основних засобів ведуть не в Інвентарних списках (ф. 03-9), а в Інвентарних картках (ф. ОЗ-б), то в такому випадку другий примірник Інвентарної картки (ф. ОЗ-б) на основні засоби, що надходять в підрозділ для експлуатації передається в цей підрозділ і є реєстром аналітичного обліку.
Дані пооб'єктного обліку основних засобів за місцями їх знаходження (експлуатації) повинні бути тотожні записам в інвентарних картках обліку основних засобів, що ведуться в бухгалтерії.
Реєстром синтетичного обліку за рахунками 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Немате-
205
ріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції», 16 «Довгострокові біологічні активи», 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» є журнал-ордер № 13
с.-г. В ньому для кожного балансового рахунку виділено окремий розділ, в якому відображаються кредитові обороти, а також окремі розділи, в яких відображаються аналітичні дані за кожним вказаним синтетичним рахунком.
Записи до журналу за кредитом цих рахунків здійснюються на підставі первинних документів, бухгалтерських довідок. В кінці місяця кредитові обороти рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції», 16 «Довгострокові біологічні активи», 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» з цього журналу переносяться до Головної книги.
Записи до розділів «Аналітичні дані» цього журналу записуються на підставі даних Карток руху основних засобів (ф. 03-8).
В аналітичних даних відображають за кожним рахунком в розрізі субрахунків залишок на початок місяця, обороти за дебетом та кредитом і залишок на кінець місяця. Підсумок за кожним рахунку звіряють з даними синтетичних рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції», 16 «Довгострокові біологічні активи», 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» в Головній книзі.
Послідовність облікових записів та їх взаємозвірка представлена в додатках 29 та 30.
9.6. Облік переоцінки основних засобів
Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.
Відповідно до листа Міністерства фінансів України № 04108, порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності основних засобів може прийматися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10 % відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.
Виходячи з цього, підприємство зазначає в своєму Наказі про облікову політику межу суттєвості та обов'язкове чи можливе проведення переоцінки основних засобів.
206
При цьому в разі переоцінки об'єкта з групи основних засобів на ту ж саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт.
Група об'єктів основних засобів це сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів. Нормативні документи не встановлюють конкретні групи з метою переоцінки, тому підприємство самостійно визначає в обліку такі групи, наприклад, будівлі, комп'ютери тощо.
Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже переоцінювались, надалі має проводитись з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялась від справедливої вартості.
Переоцінка здійснюється тільки на дату балансу. Переоцінці підлягає первісна вартість об'єкта основних засобів, а також коригується знос об'єкта, для чого первісна вартість і сума зносу множиться на індекс переоцінки.
Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Різниця між вартістю об'єктів та сумою їх зносу до і після переоцінки є сумою дооцінки (уцінки).
Методика переоцінки основних засобів зводяться до наступних дій:
207
а) визначається індекс переоцінки за формулою:

Відносно визначення розмірів справедливої вартості, слід керуватись П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств».
Справедлива вартість сума, за якою може бути обміняний актив, або здійснена оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Цим Положенням встановлено такий порядок визначення справедливої вартості активів:
Земля та будівлі ринкова вартість;
Машини та обладнання ринкова вартість. Якщо немає даних про ринкову вартість відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки.
Інші основні засоби відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки.
В залежності від ситуації основні засоби можуть бути доо-цінені або уцінені. Сума дооцінки вартості і зносу об'єкта відображається як збільшення первісної вартості об'єкта і включається до складу додаткового капіталу на рахунок 423 «Дооцінка активів», а до оцінка суми накопиченого зносу на зменшення додаткового капіталу (рахунок 423 «Дооцінка активів»). Сума уцінки вартості зменшує вартість об'єкта, сума уцінки зносу зменшує суму зносу і загальна сума відноситься до інших витрат на рахунок 975 «Уцінка необоротних активів».
У разі наявності на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта, перевищення суми попередніх уцінок залишкової вартості об'єкта над сумою попередніх дооцінок (індексацій) його залишкової вартості цього об'єкта сума чергової до оцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до інших доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу (рахунок 423 «Дооцінка активів»).
У разі наявності на дату проведення чергової уцінки об'єкта перевищення суми попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта сума чергової уцінки, але не більше зазначеного перевищення спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової уцінки більша зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду (рахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»).
208
Таблиця 9.1
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ З ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕОЦІНКИ

№ з/п
Зміст операції
Дебет
Кред ті

І.
Відображення результатів дооцінки основних засобів:



1.1
на суму дооцінки залишкової вартості
10
423

1.2
на суму дооцінки зносу
423
131

2
Відображення результатів уцінки основних засобів, раніше не до оцінюваних:



2.1
на суму уцінки залишкової вартості
975
10

2.2
на суму уцінки зносу
131
10

3
Відображення результатів уцінки основних засобів, раніше дооцінених:



3.1
на суму уцінки зносу
131
10

3.2
на суму уцінки залишкової вартості в межах суми попередніх до оцінок
423
10

3.3
на суму перевищення уцінки залишкової вартості об'єкта над попередніми до оцінками цього об'єкта
975
10

4
Відображення результатів дооцінки основних засобів раніше уцінених:



4.1
на суму дооцінки зносу основних засобів
10
131

4.2
на суму дооцінки залишкової вартості в межах попередніх уцінок, що були включені до складу витрат
10
746

4.3
на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок, що були включені до складу витрат
10
423

Результати переоцінок оформляються документами бухгалтерського створення розрахунками, довідками довільної форми. Відомості про зміни первісної вартості та зносу основних засобів обов'язково заносяться до реєстрів аналітичного обліку.
При вибутті об'єктів основних засобів, що раніше були переоцінені, сума залишку додаткового капіталу на рахунку 423 «Дооцінка активів», тобто, сума перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єкта вклю-
14™ 209
чається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу:
Дебет 423 «Дооцінка активів» Кредит 441 «Прибуток нерозподілений».
9.7. Облік господарських операцій з надходження основних засобів
Відображення в обліку надходження основних засобів на підприємство та зарахування їх на баланс в залежності від джерел надходження має свої особливості.
При придбанні основних засобів треба мати на увазі, що підприємства всіх форм власності, що придбають нерухоме майно або легковий автотранспорт, крім державних підприємств, що одержують це майно за рахунок бюджетних коштів, а також іноземних організацій і установ, що користуються імунітетом і при-вілегіями відповідно до законів і міжнародних договорів України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, є платниками Пенсійного збору по цих операціях (придбання нерухомості). Об'єктами нерухомості є об'єкти основних засобів групи 1 будівлі та споруди.
П(С)БО 7 «Основні засоби» встановлює, що платежі, пов'язані з оформленням прав власності на об'єкт відносяться до первісної вартості основних засобів.
Особливістю обмінних операцій є те, що при обміні подібними активами доходи не визнаються відповідно до П(С)БО 15 «Дохід».
Безоплатно отримані основні засоби зараховуються на баланс за справедливою вартістю з врахуванням витрат на доставку, наладку та інших витрат. При цьому одночасно збільшується сума додаткового капіталу. Витрати з доставки, установки чи інше відображаються, як капітальні інвестиції і додаються до вартості об'єкта.
Безоплатно отримані активи є по суті доходом підприємства, проте одержаний об'єкт буде використовуватись на протязі декількох років. Тому згідно із П(С)БО 15 «Дохід», дохід буде визнаватись на протязі строку корисного використання об'єкта в сумі нарахованої амортизації на його справедливу вартість. Амортизація, що нараховується на інші витрати, що включені до вартості такого об'єкта доходами не визнаються. Для контролю за відображенням доходу за такими об'єктами, аналітичний облік безоплатно одержаних активів необхідно вести окремо.
210
Таблиця 9.2
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ З НАДХОДЖЕННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Зміст операції
Сума, грн
Дебет
Кредит

І. Придбання у постачальників за плату

1. Сплачено постачальнику (рахунок-фактура) авансом за основні засоби
24 000,00
371
31

2. Відображення податкового кредиту (для об'єктів виробничого призначення)
4 000,00
641
644

3. Після отримання об'єктів відображені витрати капітальні інвестиції на суму купівельної вартості без ПДВ
20 000,00
152
631

4. На суму ПДВ. Підстава: рахунок-фактура, податкова накладна
4 000,00
644
631

5. Списані послуги власного автотранспорту по транспортуванню придбаних основних засобів на підприємство
150,00
152
23

6. Оприбутковано придбані об'єкти у склад основних засобів за фактичною собівартістю на основі Акта приймання-передачі основних засобів (форма ОЗ-І)
21 380,00
104
152

7. Відображені інші витрати, що пов'язані з придбанням об'єктів відповідно до П(С)БО 7:




нарахування зборів і платежів, пов'язаних з придбанням об'єктів основних засобів:




реєстраційних зборів

152
685

державного мита

152
685

збору на обов'язкове державне пенсійне страхування у зв'язку з придбанням нерухомого майна, легкового автомобіля

152
651

суми непрямих податків, якщо їх не відшкодовують з бюджету

152
631

витрати на страхування ризиків доставки

152
685

Продовження табл. 9.2

Зміст операції
Сума, грн
Дебет
Кредит

витрати транспортної організації (без ПДВ) з доставки об'єкта до підприємства

152
685

інші витрати, безпосередньо пов'язані з приведенням об'єктів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (пусконалагоджувальні, монтажні та інші)

152
20, 65,
66, 91 та
ін.

При надходженні основних засобів невиробничого призначення або від неплатника ПДВ:




Відображена купівельна вартість постачальника (включаючи ПДВ)
24 000,00
152
631

Оприбутковано
24 000,00
10
152

2. Надходження основних засобів в результаті обміну на подібні об'єкти Наприклад, первісна вартість трактора
ЮМЗ-6 25 000,00 грн, знос 8 600,00 грн залишкова вартість 16 400,00 грн, справедлива вартість
16 000,00 грн. Обмінюється на трактор МТЗ-52 справедливою вартістю 16 000,00 грн.
Об'єкти виробничого призначення.

2а. Відображення капітальних інвестицій (на меншу із вартості: залишкову чи справедливу вартість об'єкта що передається)
16 000,00
152
685

Нараховано суму податкового кредиту з ПДВ
3 200,00
641
685

Включено до вартості основних засобів отриманий об'єкт
16 000,00
10
152

26. Передано в обмін об'єкт:




Списання залишкової вартості (її частини в межах справедливої вартості)
16 000,00
685
10

Відображення податкового зобов'язання з ПДВ
3 200,00
685
641

Списання зносу
8 600,00
13
10

Списується різниця між залишковою та справедливою вартістю обміняного об'єкта, якщо залишкова вартість перевищує справедливу вартість
400,00
972
10


3. Надходження основних засобів в результаті обміну на неподібні активи.
Передається готова продукція вартістю справедливою 2 000,00 грн на верстат такою
ж справедливою вартістю (виробничого призначення).

Відображено капітальні інвестиції при отриманні станка в обмін на готову продукцію
2 000,00
152
685

Нарахована сума податкового кредиту
400,00
641
685

Зараховано до складу основних засобів
2 000,00
104
152

Відображення доходу від переданої продукції
2 400,00
685
701

Відображення суми податкового зобов'язання
400,00
701
641

4. Виготовлення у власних майстернях об'єктів основних засобів

Списані матеріали
240,00
153
205

Нарахована оплата праці
108,00
153
661

Відрахування на соціальні заходи
42,00
152
65

Інші витрати
120,00
152
23,91

Оприбутковано у склад основних засобів (інші необоротні матеріальні активи), Акт на приймання-передачу основних засобів, форма 03-1
510,00
10, 11
153

5. Внески до статутного капіталу

Відображення заборгованості по внесках до статутного капіталу за вартістю, що наведена в засновницьких документах
3 000,00
46
40

Одержання від учасників об'єктів основних засобів
3 000,00
10
46

Витрати на транспортування, монтаж об'єкта
500,00
15
685

Відображення суми ПДВ по наданих послугах з транспортування, монтажу чи інше
100,00
641
685

Закінчення табл. 9.2

Зміст операції
Сума, грн
Дебет
Кредит

Списання затрат на монтаж, транспортування з включенням до первісної вартості об'єкту основних засобів (як капітальних інвестицій), що внесено до статутного капіталу
500,00
10
15

6. Безоплатне отримання основних засобів

Згідно Акта приймання-передачі оприбутковано у склад основних засобів легковий автомобіль
18 000,00
105
424

Нараховано та сплачено реєстраційний збір за перереєстрацію автомобіля (П(С)БО 7 дозволяє ці витрати включати у вартість основних засобів)
160,00
152
377



160,00
377
311

Нараховно і сплачено внески до Пенсійного Фонду (3 % від договірної вартості, вказаної в документах на передачу автомобіля 18000 30 % = 540,00 грн)
540,00
152
651



540,00
651
311

Витрати, пов'язані з отриманням та оформленням легкового автомобіля додаються до первісної вартості автомобіля.
700,00
105
152

Нарахована амортизація виходячи з первісної вартості
156,00
92
131

Одночасно визнається дохід на суму амортизації виходячи з вартості, що отримана безоплатно
150,00
424
745

7. Інші випадки надходження основних засобів

Оприбутковані раніше не враховані основні засоби

10
746

Переведення помилково не зарахованих малоцінних та швидкозношуваних предметів, які знаходяться на складі, до складу основних засобів

112
22

Включення до складу основних засобів предметів, які знаходяться в експлуатації та які помилково були зараховані до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів

106
746

При придбанні об'єктів виробничого призначення сума сплаченого ПДВ відноситься на податковий кредит, а невиробничого на вартість об'єкта. Ця вимога узгоджена з П(С)БО 7 «Основні засоби», відповідно до якого, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) включаються до його первісної вартості.
Не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.
9.8. Облік зносу (амортизації) основних засобів
В процесі експлуатації основні засоби зношуються, тобто поступово втрачають свою вартість. Отже, знос це поступова втрата вартості основних засобів, що експлуатуються. Розрізняють фізичний та моральний знос.
Фізичний знос основних засобів відбувається в результаті їх експлуатації (зношуються окремі частини об'єкта і весь об'єкт).
На розміри фізичного зносу впливають фактори:
ступінь навантаження виробничих основних засобів;
якість основних засобів;
особливості технологічного процесу і ступінь захисту основних засобів від впливу зовнішніх умов (температура, вологість, опади);
агресивність середовища, в якому експлуатуються основні засоби (контакт та вплив хімічних речовин);
якість догляду за основними засобами;
кваліфікація працівників, і їх ставлення до основних засобів.
Моральний знос настає в результаті науково-технічного прогресу. Основні засоби стають відсталими за своєю технічною характеристикою та економічною ефективністю.
На сучасному етапі велику увагу слід приділяти моральному зносу, оскільки основні засоби старіють морально швидше ніж фізично. Наприклад, комп'ютери, технологічне обладнання та ін.
Вартісним еквівалентом зносу є амортизація.
П(С)БО 7 «Основні засоби» визначено основні облікові терміни та встановлено методику нарахування і відображення в обліку суми нарахованого зносу. Значення термінів приводиться нижче.
215
Знос необоротних активів сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання.
Амортизація систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання.
Вартість, яка амортизується це первісна або переоцінена вартість за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Ліквідаційна вартість сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).
Термін корисного використання очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватись підприємством, або з їх використанням буде виготовлено очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Термін корисного використання об'єкта встановлюється підприємством з врахуванням таких чинників:
передбачувана інтенсивність використання об'єкта підпри-мством з урахуванням його потужності або продуктивності;
фізичний або моральний знос, що передбачається;
правові чи інші обмеження стосовно термінів використання об'єкта, тощо.
Норма амортизації доля вартості основних засобів, що переноситься на готову продукцію за певний проміжок часу, як правило за рік (річна норма) та місяць (місячна норма).
Об'єктами амортизації є вартість основних засобів (окрім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій).
Зважаючи на те, що одиницею обліку основних засобів є кожний окремий об'єкт, то і амортизація нараховується на кожний окремий об'єкт основних засобів.
Нарахувати амортизацію значить визначити (розрахувати) ту частину вартості об'єкта, яка повинна бути віднесена до витрат поточного періоду.
При нарахуванні амортизації треба дотримуватись таких основних правил:
Амортизація нараховується тільки на власні основні засоби.
Не нараховується на такі об'єкти:

земля, незавершені капітальні вкладення;
основні засоби, що взяті в операційну оренду;
основні засоби, що взяті на тимчасове зберігання;
216
основні засоби, що перебувають на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, на консервації. На час проведення цих робіт нарахування амортизації призупиняється, а після завершення відновлюється.
3. Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання об'єкта, який встановлюється підприєм ством при визнанні його активом і зарахуванні на баланс.
Термін корисного використання об'єкта переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від використання об'єкта. Наприклад, після проведення добудови, реконструкції та інше. Амортизація в цьому випадку нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
У випадках, коли об'єкт повністю амортизований, але ще експлуатується, то він може бути переоцінений відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби». Призначена керівником комісія визначає його нову справедлива вартість, новий термін експлуатації та встановлює метод нарахування амортизації по цьому об'єкту.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт став придатним для корисного використання, тобто, після зарахування на баланс.
Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта, а також при переведенні його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.
Нараховується амортизація щомісяця, а підприємства із сезонним характером виробництва мають право річну суму амортизації нараховувати протягом періоду роботи в звітному році.
Підприємство самостійно обирає методи нарахування амортизації з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Якщо очікуваний спосіб отримання економічних вигод змінюється, обирається інший метод нарахування амортизації.
Якщо за вибраним методом розраховується річна сума амортизації, то сума за місяць визначається діленням річної суми амортизації на 12 місяців.
Методи та порядок нарахування амортизації і відображення її в обліку регулюється П(С)БО 7 «Основні засоби».
Під методом нарахування амортизації слід розуміти розподіл вартості основних засобів за роками їх служби у певному системному порядку.
217

Наприклад, Первісна вартість об'єкта 60 000,00 грн. Ліквідаційна 8000,00 грн. Термін корисного використання 5 років.
Річна сума амортизації буде становити 10 400,00 грн (52 000,00 / 5).
Щомісячна сума амортизації буде визначатись діленням річної суми 10400,00 грн на 12 і буде становити 866,66 грн.
Метод зменшення залишкової вартості. За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.
218
Річна норма амортизації визначається за формулою:

Щомісячна сума визначається діленням річної суми на 12.
Кумулятивний метод. За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується та кумулятивного коефіцієнта.
219
Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів на суму числа років його корисного використання. Тобто кумулятивний коефіцієнт є нормою амортизації і визначається щороку.

Виробничий метод. За цим методом щомісячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості яка амортизується на загальний обсяг продукції (робіт, послуг) який підприємство очікує виробити із використанням цього об'єкта за весь період його використання.
На сільськогосподарських підприємствах цей метод може застосовуватись до тракторів (на 1 ум. ет. га), автомобілів (на 1 км пробігу), сільськогосподарських машин (на 1 га площі).
Послідовність дій по нарахуванню амортизації за виробничим методом наступна:
визначається виробнича ставка амортизації на одиницю продукції (робіт, послуг);
нараховується амортизація за поточний місяць множенням ставки амортизації на виконаний обсяг робіт (послуг), отриману продукцію в поточному місяці.
220
Метод нарахування амортизації згідно з податковим законодавством.
Підприємство може використати норми амортизації та метод нарахування амортизації за встановленим податковим законодавством. Але при цьому в бухгалтерському обліку слід дотримуватись вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» щодо формування первісної та залишкової вартості, які з вимогами Закону України «Про оподаткування підприємств» не співпадають.
З метою встановлення норм амортизації основні фонди поділяються на чотири групи:
група 1 будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;
група 2 автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;
група 3 будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;
група 4 електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів). Термін «комп'ютерна програма» розуміється у значенні, наведеному у законодавстві з питань охорони авторських та суміжних прав.
Норми амортизації встановлені у відсотках до балансової (залишкової) вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду (в розрахунку на квартал):
група 2%; 3 група 6 %;
група 10 %; 4 група 15%.
До цих груп включають витрати на придбання та створення основних засобів, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення та вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення, а також витрат на поліпшення основних засобів (проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації тощо).
Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податку на:
придбання і відгодівлю продуктивної худоби;
221
вирощування багаторічних плодоносних насаджень;
придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів, призначених для подальшого продажу іншим особам;
утримання основних фондів, що знаходяться на консервації.
Бухгалтерський облік зносу основних засобів ведеться на пасивному рахунку 13 «Знос (амортизація) основних засобів». Він має субрахунки:
131 «Знос основних засобів»;
132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»;
133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;
134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».
За кредитом цих рахунків відображається нарахування амортизації та індексації зносу (накопиченої суми амортизації) необоротних активів, а за дебетом зменшення суми зносу (накопиченої амортизації) внаслідок вибуття основних засобів, уцінки зносу.
Аналітичний облік зносу (накопиченої амортизації) необоротних активів ведеться відповідно за видами основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів.
Нарахування амортизації відображається в документі бухгалтерського складання: відомість або розрахунок нарахування амортизації. В залежності від вибраного способу амортизації форми розрахунків можуть бути різними. Проте в ньому повинні бути такі дані:
назва об'єкта та його класифікаційна група;
первісна та залишкова вартість;
річна норма амортизації;
сума амортизації на рік та на місяць;
об'єкт витрат, кореспондуючий рахунок.
Дані про нарахований знос обов'язково слід заносити в реєстри аналітичного обліку для того, щоб можна було визначити суму зносу кожного об'єкта та його залишкову вартість.
Для журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку на сільськогосподарських підприємствах встановлені такі форми документів:
ф. 10-2.5 «Розрахунок нарахування амортизації основних засобів за прямолінійним методом на початок року».
ф. 10-2.6 «Розрахунок нарахування амортизації основних засобів по тих, що надійшли або, що вибули».
222
ф. 10-2.7 «Відомість наражування амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів».
ф. 10-2.8 «Відомість нарахування амортизації за методом, передбаченим податковим законодавством».
В цих реєстрах амортизація нараховується за місяць за кожним об'єктом (групі об'єктів) і одночасно розподіляється на об'єкти витрат.
Таблиця 9.3
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З НАРАХУВАННЯ ЗНОСУ (АМОРТИЗАЦІЇ)

№з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1 1.1
Нарахована амортизація на основні засоби,
що:
зайняті в рослинництві
231
13

1.2
зайняті в тваринництві
232
13

1.3
зайняті в промислових виробництвах
233
13

2. 2.1
Нарахована амортизація на об'єкти: загальновиробничого призначення
91
13

2.2
адміністративного призначення
92
13

2.3
за основними засобами соціальної сфери
94
13

2.4
за тими, що зайняті на збуті
93
13

3
Списується сума зносу основних засобів при їх вибутті
13
10

4
Дооцінка зносу при дооцінці основних засобів
423
13

5
Уцінка зносу при уцінці основних засобів
13
10

Синтетичний облік нарахованої амортизації ведеться в жур-налі-ордері № 10-2 с-г. Записи в нього здійснюються на підставі розрахунків та відомостей про нарахування амортизації, документів про вибуття об'єктів, розрахунків з переоцінки основних засобів. Схема облікових записів з обліку зносу необоротних активів представлена в додатку 21.
9.9. Облік господарських операцій з вибуття основних засобів
Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» основні засоби виключаються з активів (списуються з балансу) в разі їх вибуття внаслідок продажу, безоплатній передачі або невідповідності критеріям визнання активом.
223
Невідповідність основних засобів критеріям визнання активом може бути з таких причин:
непридатність об'єктів до їх корисного використання в результаті фізичного та морального зносу;
в результаті аварії, стихійного лиха, які призвели до непридатності об'єкти основних засобів;
недостача, розкрадання і псування об'єктів;
інші причини.
Методичні рекомендації з обліку основних засобів вказують, що для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та для оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
Постійно діюча комісія здійснює такі функції:
Проводить огляд об'єкта, що підлягає ліквідації;
Встановлює причини ліквідації (невідповідності критеріям активу);
Визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
Встановлює можливість продажу або передачі основних засобів іншим підприємствам, організаціям, установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, а також встановлює їх кількість та вартість;
Складає і підписує акти на списання основних засобів.
Для оформлення ліквідації основних засобів (крім транспортних засобів) використовуються типові форми «Акта на списання основних засобів» (форма № ОЗ-З) та для транспортних засобів «Акт на списання автотранспортних засобів» (форма № 03-4). В актах приводяться дані, що характеризують об'єкт основних засобів, рік виготовлення чи будівництва, дата надходження на підприємство і початок експлуатації, первісна (переоцінена) вартість, сума нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, причини вибуття тощо.
У разі списання основних засобів з причин аварії до акта додається копія акта аварії, а якщо з причин стихійного лиха, то зазначаються обставини стихійного лиха.
224
До актів на списання основних засобів додаються Інвентарні картки обліку основних засобів (ф. ОЗ-б) чи інші регістри аналітичного обліку цих об'єктів.
Складені комісією акти затверджуються посадовою особою (керівним органом), уповноваженим згідно законодавства (статуту підприємства) приймати рішення щодо ліквідації, відчуження основних засобів.
Після цього об'єкти можуть демонтуватись, розбиратись чи іншим способом ліквідуватись. Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні засобів, що ліквідуються, оприбутковуються у підзвіт матеріально відповідальній особі: завідувачем складом, завідувачем майстернею чи керівнику іншого виробничого підрозділу для використання в господарській діяльності.
У всіх випадках вибуття об'єкта списуються залишкова вартість об'єкта та сума накопиченого зносу по цьому об'єкту.
Операції з ліквідації, реалізації та іншого вибуття основних засобів відноситься до іншого виду діяльності, а тому при відображенні витрат при їх вибутті використовується рахунок 97 «Інші витрати», а для обліку отриманих доходів використовується рахунок 74 «Інші доходи».
Для визначення фінансових результаті порівнюють суми відображені за кредитом рахунку 74 «Інші доходи» (відповідні субрахунки) з сумами, відображеними по дебету рахунку 97 «Інші витрати» (відповідні субрахунки). Як всі рахунки 7 та 9 класу відображені на них суми списуються на рахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності», де і визначається фінансовий результат таких операцій.
Відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» (п. 4.9), в якому зазначено, що якщо основні виробничі або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості. Тобто, ці операції розглядаються як операції з продажу.
Правила цього пункту не поширюються на випадки, коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються у
15398
225
зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням.
У разі коли внаслідок ліквідації основного фонду отримуються комплектуючі, складові частини, компоненти або інші відходи, які мають вартість, ліквідація таких комплектуючих, складових частин, компонентів або інших відходів проводиться за правилами, встановленими для ліквідації основного фонду.
Для відображення витрат з ліквідації основних засобів за рішенням підприємства використовується рахунок 976 «Списання необоротних активів», за дебетом якого відображається залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (демонтаж, розбирання).
Для відображення доходів з ліквідації необоротних активів використовується рахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності». За кредитом його відображається вартість отриманих вузлів, деталей, інших матеріалів, отриманих від ліквідації основних засобів.
При вибутті об'єкта в результаті продажу для відображення витрат та доходів використовуються субрахунки 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» та 742 «Дохід від реалізації необоротних активів».
За дебетом субрахунку 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» відображається балансова (залишкова) вартість реалізованих необоротних активів (на дату реалізації) та інші витрати, пов'язані з їх реалізацією. Рахунок 93 «Витрати на збут» не використовується, оскільки ці операції належать до операцій іншої (інвестиційної) діяльності.
За кредитом субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» відображається інформація про доходи від реалізації необоротних активів. За дебетом цього рахунку одночасно з визнанням доходу відображається сума непрямих податків (податку на додану вартість), акцизного збору та інших обов'язкових платежів, що виникають при реалізації основних засобів.
Операції з реалізації основних засобів оподатковуються податком на додану вартість, який визначається виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайної ціни.
226
Таблиця 9.4
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ РАХУНКІВ ПРИ ЛІКВІДАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

№ з/п
Зміст операції
Сума, грн
Дебет
Кредит

1
Списується об'єкт основних засобів. Його первісна вартість 14 300,00 грн. Сума зносу за весь період експлуатації 13 680,00 грн. Записи будуть наступні:




2
Списана залишкова вартість об'єкта, що ліквідується
620,00
976
10

3
Списано знос
13 680,00
131
10

4
Відображено податкові зобов'язання з ПДВ при списанні об'єктів за рішенням підприємства платника ПДВ виходячи з звичайної ціни, яка для об'єктів 1 групи не може бути меншою залишкової вартості
124,00
976
641

5
Витрати із розбирання, демонтажу основних засобів:




5.1
Нарахована оплата праці
120,00
976
661

5.2
Відрахуванні на соціальні заходи
48,00
976
65

5.3
Видані МШП
56,00
976
22

6
Отримання доходів від ліквідації об'єкта:




6.1
Оприбутковані запчастини
526,00
207
746

6.2
Оприбутковані будівельні матеріали
320,00
205
746

6.3
Оприбутковано металобрухт, зношені шини, що не підлягають реставрації
450,00
209
746

7
Закриття рахунків та визначення фінансового результату:




7.1
Списані доходи
1296,00
746
793

7.2
Списані витрати
968,00
793
976

8
Отримано збиток

442
793

9
Отримано прибуток
328,00
793
441

10
При ліквідації дооціненого об'єкта та наявності суми дооцінки щодо даного об'єкта на рахунку 423 «Дооцінка активів»
149,00
423
441

В обліку фінансовий результат визначається не за кожною операцією, а в цілому за звітний період, шляхом порівняння доходів та витрат. При необхідності фінансовий результат за кожною операцією можна визначати оперативно.
15*
227
Таблиця 9.5
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ РАХУНКІВ З ПРОДАЖУ ТА ОБМІНУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Зміст операції
Сума, грн
Дебет
Кредит

1. Продаж основних засобів за грошові кошти




Наприклад, реалізовано об'єкт основних засобів, первісна вартість якого 14 586,00 грн, сума накопиченого зносу 7 580,00 грн. При реалізації складаються наступні записи:




Списана залишкова вартість реалізованого об'єкта
7 006,00
972
10

Списана сума зносу
7 580,00
13
10

Відображено продаж об'єкта за договірною (продажною) вартістю включаючи ПДВ
9 600,00
377
742

Відображені податкові зобов'язання з ПДВ
1 600,00
742
641

Відображені витрати з реалізації
209,00
972
66, 65, 68

Отримано виручку на поточний рахунок
9 600,00
311
377

Списано дохід від реалізації (без ПДВ)
8 000,00
742
793

Списано витрати
7 215,00
793
972

Відображено фінансовий результат: прибуток
785,00
973
441

Збиток
-
442
793

2. Обмін основних засобів на подібні активи




Підприємство передає об'єкт основних засобів в обмін на подібний актив. Його первісна вартість 1 000,00 грн, сума зносу 800,00 грн, залишкова вартість 200,00 грн. Справедлива вартість отриманого в обмін об'єкта 200,00 грн. Складаються такі кореспонденції:





А) Списано знос по переданому об'єкту
800,00
13 1 10 1

Б) Списано залишкову вартість об'єкта, що передають
200,00
377 10

Нараховано суму податкового зобов'язання з ПДВ на справедливу вартість переданого об'єкта
40,00
377 641

Суму перевищення залишкової вартості над справедливою вартістю об'єкта віднесено до витрат поточного періоду

972
10

Отримано в обмін об'єкт основних засобів
200,00
10
377

Нараховано суму податкового кредиту з ПДВ
40,00
641
377

3. Обмін неподібними активами




Підприємство здійснює обмін автомобіля на трактор. Первісна вартість автомашини становить 30 000,00 грн, знос 16 000,00 грн, справедлива вартість за домовленістю сторін 24 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 4000,00). В обмін на автомобіль підприємство отримує трактор, справедливою вартістю 25 200,00 грн (в т. ч. ПДВ 4200,00 грн). Записи будуть наступні.




Списано об'єкт, що передається: на залишкову вартість
14 000,00
972
10

На суму зносу
16 000,00
13
10

Нараховано заборгованість за передану автомашину
24 000,00
377
742

На cvmv ПДВ
4 000,00
742
641

Отримано об'єкт основних засобів в обмін на неподібний об'єкт та відображено витрати на капітальні вкладення по отриманню трактора
21 000,00
15
377

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ
4 200,00
641
377

Доплачено різницю 1200,00 грн, в т. ч. ПДВ 200,00 грн
1 200,00
377
311

Відображено введення об'єкта в експлуатацію за справедливою вартістю переданого об'єкта, збільшеного на суму переданих коштів (20 000,00 грн + + 1 000.00 грн)
21 000,00
10
15

Безоплатна передача основних засобів іншим особам пов'язана із вибуттям основних засобів, що призводять до витрат іншої діяльності. При цьому доходи від передачі не визнаються, а сума витрат буде становити залишкову вартість об'єкта та обліковуватись на субрахунку 976 «Списання необоротних активів». Інші витрати, що пов'язані з безоплатною передачею слід відображати на рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності».
Операції з безоплатної передачі за Законом України «Про податок на додану вартість» прирівнюються до операцій з продажу, а тому виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Сума податку на додану вартість визначається із застосуванням фактичної ціни реалізації, але не нижче звичайних цін, а для основних засобів 1 групи не менше від їх балансової вартості.
Таблиця 9.6.
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ З БЕЗОПЛАТНОЇ ПЕРЕДАЧІ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

№ з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1
Списано об'єкт з балансу та передано новому власнику (за залишковою вартістю)
976
10

2
Списано знос переданого об'єкта
131
10

3
Нараховується податок на додану вартість, виходячи із фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни
977
641

4
Відображені збитки від передачі майна
442
976, 977

Передача основних засобів до статутного капіталу інших підприємств для інвестора є операцією з вибуття активів взамін на отримані корпоративні права. При цій операції майно передається на поворотній основі, а інвестор здійснює пряму інвестицію для отримання доходів від участі в капіталі. Методичні рекомендації не дають роз'яснень щодо відображення цієї операції на рахунках бухгалтерського обліку. Виходячи з суті такої операції її можна прирівняти до операцій з продажу, оскільки передача основних засобів здійснюється за компенсацію. Також ця операція відноситься до операцій іншої діяльності, а тому витрати і доходи від передачі будуть відображатись на рахунках 97 «Інші витрати» та 74 «Інші доходи».
Операція внесення до статутного капіталу основних засобів обкладається податком на додану вартість з 2005 року. Так, у разі
230
отримання основних засобів, за винятком легкових автомобілів (крім таксомоторів, які внесені платником податку до статутного капіталу та призначаються для їх подальшого використання у в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку), сума податкового кредиту з ПДВ відображають в бухгалтерському обліку платником податку на рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами». Нараховану суму податку на додану вартість можна вважати витратами підприємства, оскільки доходу від продажу в момент передачі не виникає.
Вартість основних засобів, що передаються в статутний капітал є їх справедлива вартість, погоджена із засновниками. Ця вартість може бути вищою або нижчою ніж облікова, а тому в обліку інвестора на різницю у вартості відображаються доходи або витрати.
9.10. Облік витрат на поліпшення основних засобів
Термін «поліпшення основних засобів» означає проведення витрат на підтримання в робочому стані основних засобів, а також таких витрат, які підвищують якісні характеристики та експлуатаційні можливості об'єкта. У зв'язку з цим певні витрати можуть бути віднесені до вартості об'єкта, а інші списуватись на відповідні витрати поточного періоду.
П(С)БО 7 «Основні засоби» встановлює, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), якщо такі витрати призводить до збільшення майбутніх економічних вигод від використання такого об'єкта. Наприклад, реконструкція виробничого приміщення дозволяє обладнати більше робочих місць, або ж модернізувати обладнання, добудова виробничих приміщень утримання більшої кількості голів тварин. Ці витрати дозволяють отримувати більше продукції, тобто економічних вигод для підприємства, а тому збільшують первісну вартість таких об'єктів.
Ті ж витрати, що здійснюються для підтримання об'єктів в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Первинний, аналітичний та синтетичний облік витрат на модернізацію, добудову, дообладнання, реконструкцію здійснюється аналогічно, як витрати по капітальних інвестиціях, тобто на
231
рахунку 15 «Капітальні інвестиції» за відповідним субрахунком. По закінченню вказаних робіт на підставі Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма № 03-2) відповідний об'єкт вводиться в експлуатацію, а вказана в ньому сума витрат відноситься на збільшення вартості цього об'єкта. При цьому використовуються ті ж облікові реєстри.
Облік витрат на капітальний, поточний ремонт, технічне обслуговування здійснюється як облік поточних витрат і не збільшують вартість основних засобів.
На сільськогосподарських підприємствах ремонти сільськогосподарської техніки, автомобілів здійснюються як правило, в ремонтних майстернях.
При проведенні ремонтних робіт на кожний об'єкт оформляють Відомість дефектів на ремонт машин, в якій зазначають стан ремонтованого об'єкта, перелік робіт, що необхідно виконати та вказують необхідні запчастини та ремонтні матеріали. На підставі Відомості дефектів або складеної на її підставі Лімітно-забірної картки в складі підприємства отримують матеріали, запчастини для виконання ремонтних робіт. Також виписують Наряд на відрядну роботу для оплати праці ремонтних працівників.
По закінченні некапітальних ремонтних робіт автомобілі та сільськогосподарська техніка передається в підрозділ для експлуатації без складання окремого акта.
Приймання обладнання після капітального ремонту здійснює комісія, яка оглядає відремонтований об'єкт, проводить випробування обладнання та за їх результатами складає Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (ф. 03-2).
Аналітичний облік витрат на ремонт ведеться у виробничому звіті ф. 10.36 с.-г. за кожним складним об'єктом, що ремонтується або ж за групою простих об'єктів. В цьому звіті витрати групуються також за статтями витрат, перелік яких встановлює підприємство.
Ремонт будівель та споруд має свої особливості. Так, поточний ремонт будівель передбачає виконання комплексу робіт по оновленню її конструкцій і систем інженерного обладнання, а також підтримки експлуатаційних якостей, не пов'язаних із зміною основних техніко-економічних показників. Поточний ремонт передбачає підтримку будівель і споруд у нормальному санітарно-технічному стані. При такому ремонті, як правило проводять ма-
232
лярні роботи (фарбування, побілка, штукатурні роботи, наклеювання шпалер та інше). Для виконання таких робіт не складається проектна документація.
Капітальний ремонт будівель і споруд вимагає виконання робіт пов'язаних з оновленням або поліпшенням експлуатаційних показників, можуть замінюватись або підсилюватись конструкції, інженерне обладнання, тощо без зміни об'ємів та розмірів будівель. Для виконання капітального ремонту будівель і споруд необхідно складати проектно-кошторисну документацію, а також отримати дозвіл на виконання робіт з будівництва, реконструкції, реставрації та капітального ремонту, які видаються інспекціями Держархбудконтролю та інші відповідні дозволи і погодження залежно від виду та умов ремонту.
Таблиця 9.7
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ПОЛІПШЕННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

№ з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

При виконанні ремонтних робіт господарським способом:


Відображення витрат:



1
Нарахована зарплата ремонтним працівникам
23
661

2
Відображені відрахування на соціальні заходи
23
65

3
Списані витрачені запасні частини
23
207

4
Списане паливо на обкатку машин, проведення випробувань
23
203

5
Списані будівельні матеріали на ремонтні роботи
23
205

6
Списані МШП
23
22

7
Списані послуги власних допоміжних виробництв
23
234

8
Списана вартість послуг сторонніх організацій
23
631

9
Відображення інших витрат
23
різні


Завершення ремонтних робіт та списання витрат:



10
Списані витрати на ремонт основних засобів адміністративного призначення
92
23

11
Списані витрати на ремонт основних засобів зага-льновиробничого призначення
91
23

12
Списані витрати на ремонт основних засобів виробничого призначення
23
23

233
Закінчення табл. 9.7

№ з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

13
Списані витрати на ремонт основних засобів, що зайняті у збуті продукції'
93
23

При виконанні ремонтних робіт підрядним способом:

14
Нараховано витрати по ремонту на підставі раху-нку-фактури, акта виконаних робіт
23,91, 92,93
631

15
На суму ПДВ (по основних виробничих засобах)
641
631

При виконанні модернізації, реконструкції, добудови, дообладнання основних засобів

1
Відображенні витрати як капітальні вкладення, аналогічно як на будівництво
15
різні

2
На підставі Акта приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (ф. 03-2) збільшена вартість модернізованих об'єктів
10
15

Планом рахунків не передбачено окремого рахунку для відображення витрат на ремонт. Тому сільськогосподарським підприємствам можна використовувати окремий субрахунок до рахунку 23 «Виробництво» на якому вести облік витрат на ремонт та накопичувати витрати за кожним об'єктом. По закінченні звітного періоду ці витрати списуються на відповідні рахунки.
9.11. ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ, ВІДОБРАЖЕННЯ ЇЇ РЕЗУЛЬТАТІВ В ОБЛІКУ
Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996, об'єкти та періодичність проведення інвентаризації встановлюється власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим.
Інвентаризація основних засобів це перевірка їх фактичної наявності та порівняння з даними бухгалтерського обліку. Під час інвентаризації перевіряється також технічний стан основних засобів, умови зберігання та експлуатації, встановлюється придатність об'єктів до експлуатації, їх відповідність критеріям визнання активами.
234
Інвентаризацію проводить інвентаризаційна комісія, що призначена наказом керівника підприємства, обов'язково в присутності матеріально-відповідальної особи. Інвентаризаційна комісія перед безпосереднім оглядом і перевіркою об'єктів проводить підготовчу роботу. Нею вивчаються наступні питання:
склад основних засобів на підприємстві за даними інвентарних карток (книг) аналітичного обліку основних засобів та їх закріплення за матеріально-відповідальними особами;
уточнюється, чи були внесені всі господарські операції з руху основних засобів до інвентарних карток (книг) аналітичного обліку на дату інвентаризації;
встановлюється наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з особами, на відповідальному зберіганні яких перебувають основні засоби;
>
· встановлюється наявність і стан технічної документації на основні засоби, яка може знаходитись в бухгалтерії або ж в місцях експлуатації;
> вивчається наявність договорів на основні засоби, що взяті в операційну оренду, фінансову оренду, або передані в оренду; отримані для тимчасового зберігання чи передані на тимчасове зберігання.
Також встановлюється чи є об'єкти, що знаходяться на консервації, або виведені з експлуатації для реконструкції, модернізації чи інше. Встановлюється наявність відповідних документів.
Ця інформація використовуватиметься інвентаризаційною комісією при огляді об'єктів та перевірці їх фактичної наявності.
Інвентаризаційній комісії слід врахувати, що основні засоби, як правило, зберігаються не в складі, а знаходяться в експлуатації, а тому їх слід перевіряти за місцями знаходження та експлуатації.
Під час проведення інвентаризації комісія безпосередньої перевіряє наявність об'єктів, оглядає кожний об'єкт і заносить до Інвентаризаційного опису його повну назву, інвентарний номер, коротку інформацію про технічний стан. До інвентаризаційного опису включаються і ті об'єкти, що раніше не були облічені.
В окремий інвентаризаційний опис заносяться ті об'єкти, що орендуються, які перебувають на зберіганні або в заставі, ті, що знаходяться на консервації, на реконструкції, добудові, дообладнанні.
235
При цьому на основні засоби, що перебувають в оренді на цьому підприємстві, складають окремий опис у двох примірниках, один з яких передають орендодавцю, а другий залишається в орендаря. На основні засоби, що передані в оренду, комісія зобов'язана одержати опис від орендаря і тільки на його підставі приймати рішення про включення таких основних засобів до інвентарного опису.
Під час інвентаризації основних засобів можуть бути виявлені невраховані в обліку об'єкти надлишки або ж ті, яких не вистачає в наявності.
Інвентаризаційна комісія повинна встанов іти, коли і за чиїм розпорядженням споруджені невраховані о»'єкти, за рахунок яких джерел списані затрати на їх споруджені я, з відображенням цих відомостей у протоколі засідання інвентаг. изаційної комісії.
Відповідно до інструкції з інвентаризації, при інвентаризації незавершеного виробництва, незавершеного капітального будівництва і ремонту інвентаризаційні комісії повинні:
вказувати в інвентаризаційних описах найменування заді-лу, стадія та ступінь їх готовності, кількість або обсяг робіт;
сировина, матеріали і покупні напівфабрикати, що перебувають біля робочих місць і не піддавались обробці, до опису незавершеного виробництва не включаються, а фіксуються в окремих описах або в описах матеріальних цінностей;
перевірити, чи не значиться у складі незавершеного капітального будівництва устаткування, що передане до монтажу, а фактично не розпочате монтажем, а також стан об'єктів, що законсервовані, і будівництво яких тимчасово припинено, виявити причини і підстави для їх консервації;
на збудовані об'єкти, що фактично введені в дію повністю або частково, але прийняття і введення в дію яких не оформлено належними документами, а також на завершені, але з якихось причин не введені в дію об'єкти в окремих інвентаризаційних актах вказуються причини затримки оформлення здачі в експлуатацію вказаних об'єктів.
Інвентаризаційні описи складаються за кожною матеріально-відповідальною особою. По закінченні інвентаризації опис підписується комісією та матеріально-відповідальною особою. Після цього інвентаризаційна комісія за участю працівників бухгалтерії проставляє в інвентаризаційному описі графу «за даними обліку» та фактична наявність порівнюється з обліковими даними. При встановленні різниць від матеріально-відповідальних осіб беруться письмові пояснення.
236
За отриманими даними інвентаризаційна комісія складає протокол зі своїми пропозиціями та надає його керівнику підприємства для розгляду та затвердження. На підставі затвердженого протоколу та доданих інвентаризаційних описів, пояснень, розрахунків в бухгалтерії здійснюються коригувальні записи.
Надлишки основних засобів оприбутковуються за справедливою вартістю, а нестачі списуються з врахуванням суми зносу та залишкової вартості.
За виявленими надлишками та нестачами складають кореспонденції рахунків (див. табл. 9.8).
Таблиця 9.8
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ЗА ВИЯВЛЕНИМИ НАДЛИШКАМИ ТА НЕСТАЧАМИ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

№ з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

1
Оприбутковані виявлені невраховані об'єкти основних засобів за справедливою вартістю
10, 11
746

2
Списання нестач основних засобів:



2.1
на суму зносу
13
10, 11

2.2
на залишкову вартість
976
10, 11

2.3
одночасно
072


3
При встановленні винної особи розраховуються розмір завданих збитків відповідно до Постанови КМУ № 116. На суму розрахованого відшкодування:
375
746

3.1
одночасно

072

4
На різницю між сумою відшкодування та сумою фактично завданих збитків, яка підлягає сплаті до бюджету
746
642

5
Погашення втрат від нестач винною особою
30,31, 66
375

6
Переведено до складу основних засобів із складу МНМА
10
112

6.1
Сума зносу переноситься на відповідний субрахунок
132
131

237
Суми нестач і втрат від псування цінностей списують на дебет рахунку 97 «Інші витрати» з кредиту рахунку 10 «Основні засоби» і до ухвалення рішення про конкретних винуватців відображають на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після вирішення питання про винуватців сума невідшкодованої нестачі (втрат) списується з позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» з одночасним записом за дебетом 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредиту 746 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що належить до відшкодування винуватцем.
Слід також мати на увазі, що результати інвентаризації відображаються в обліку в тому звітному періоді, в якому проведена інвентаризація, але не пізніше 31 грудня поточного року.
9.12. Відмінності податкового та бухгалтерського обліку основних
ЗАСОБІВ
Основні засоби є об'єктом бухгалтерського та податкового обліку. При цьому існує ряд відмінностей, які зумовлюють платникам податку на прибуток вести окремий податковий облік основних засобів з метою нарахування податкової амортизації та відображення витрат по їх придбанню, утриманню та поліпшенню. Ці відмінності згруповані в приведеній табл. 9.9.
238
Таблиця 9.9
ОСНОВНІ ВІДМІННОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО І ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Бухгалтерський облік
Податковий облік

Законодавча база

П(С)БО № 7 «Основні засоби».
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 року № 283/97-ВР.

Визначення

Основні засоби це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва, постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін використання яких більше одного року або операційного циклу, якщо він більше року.
Основні фонди це матеріальні цінності, що використовуються в господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів із дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом (пп. 8.2.2.).

Класифікаційні групи

Облік ведеться за економічно-однорідними групами, за окремими субрахунками на рахунках 10 «Основні засоби» та 11 «Інші необоротні матеріальні активи».
Виділені чотири групи основних засобів:
1 група будівлі і споруди...;
2 група автотранспорт, меблі, прилади;
3 група інші;
4 група електронно-обчислювальна техніка.

Організація аналітичного обліку

Аналітичний облік ведеться за кожним окремим об'єктом незалежно від облікової групи. Виняток має місце тільки для малоцінних необоротних матеріальних активів (рахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»), для яких обрано метод нарахування зносу 100 % в місяці передачі в експлуатацію. В цьому випадку дозволяється вести їх облік за встановленими підприємством окремими групами.
Аналітичний облік об'єктів першої групи ведеться за кожним окремим об'єктом за їх вартістю та в цілому за групою, за групами 2, 3 та 4 в цілому за групою тільки у вартісному виразі.

Закінчення табл. 9.9

Бухгалтерський облік
Податковий облік

Нарахування амортизації

Підприємство самостійно вибирає методи нарахування амо-
Підприємство нараховує амортизацію тільки згідно із

ртизації, передбачених П(С)БО 7 «Основні засоби». Для рі-
ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку

зних видів основних засобів можуть використовуватись різ-
підприємств» та за встановленими цим законом нор-

ні методи.
мами амортизації. Зокрема, встановлені такі норми


нарахування амортизації (на квартал): 1 група 2 %;


2 група 10 %; 3 група 6 %; 4 група 15 %.


Сума амортизації визначається множенням норми


амортизації на балансову вартість відповідної групи


основних фондів на початок кварталу. Балансова вар-


тість при цьому визначається за приведеною в Законі


формулою, що враховує залишкову вартість, витрати


на поліпшення, вибуття об'єктів.

Переоцінка

Підприємство може до оцінювати основні засоби, якщо за-
Підприємство має право проводити індексацію варто-

лишкова вартість об'єкта суттєво відрізняється від справед-
сті основних засобів, якщо різниця між індексом ін-

ливої вартості на дату балансу.
фляції та 1 більше ніж 0,1.

Витрати на поліпшення основних засобів

Витрати на поліпшення основних засобів, які не призводять
Платники податку мають право віднести до складу ва-

до збільшення отримання економічних вигод від викорис-
лових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшен-

тання об'єкта не збільшують вартість об'єкта, а відносяться
ням основних фондів, що підлягають амортизації, у

на витрати (капітальний і поточний ремонт).
тому числі витрати на поліпшення орендованих осно-

Ті ж витрати, що призводять до збільшення отримання еко-
вних фондів у розмірі, що не перевищують 10 % суку-

номічних вигод відносяться на збільшення вартості такого
пної вартості всіх груп основних фондів станом на по-

об'єкта (реконструкція, модернізація, переозброєння та ін.)
чаток такого звітного періоду. Решту витрат, що



Перевищує ліміт, розподіляють пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення об'єктів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу. Такі витрат підлягають амортизації у складі відповідних груп.

Безоплатна передача

Безоплатна передача основних засобів це втрати активів для підприємства, оформляються записом: Дебет 976 «Списання необоротних активів» Кредит 10 «Основні засоби».
Безоплатна передача прирівнюється до операцій з реалізації, а тому виникає валовий доход (вартість переданих активів в оцінці за звичайними цінами та ПДВ 20 %.)

п.г«Мр™- об'єктів з гвупи виробничих засобів в групу невиробничих основних засобів, списання об'оепв


П.п. 4.49 Закону про ПДВ:
податкове зобов'язання з ПДВ виникає при таких операціях:
якщо невиробничі фонди ліквідуються за самостій ним рішенням платника податку;
безоплатно передаються особі не зареєстрованій як
платник податку;
при переведенні основних засобів до складу неви робничих фондів.
ПДВ визначається виходячи із оцінки таких об єктів за звичайними цінами, що діють на момент такого продажу, а для основних засобів групи 1 за звичайними цінами, але не менше їх балансе:;:: вар»ості.

В бухгалтерському обліку таке переведення не приводить до змін у вартості активів (основних засобів) і оформляється записом в межах рахунку Дебет 10 «Основні засоби» Кредит 10 «Основні засоби» з одного аналітичного рахунку на інший.
При списанні об'єктів будь-якої групи списується залишкова вартість та сума зносу.





ТЕМА
ОБЛІК ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Використані джерела:
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92.
Необоротні матеріальні активи, що не враховані на рахунку 10 «Основні засоби», обліковуються на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Ці об'єкти є різноманітними як за їх вартістю, так і за способом використання. Характерним є те, що окремі їх види можуть бути тільки на підприємствах окремих галузей. Наприклад, бібліотечні фонди, предмети прокату, тимчасові нетитульні споруди, досить рідко зустрічаються на сільськогосподарських підприємствах.
П(С)БО 7 «Основні засоби» визначає єдині методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а тому бухгалтерський облік інших необоротних активів організується аналогічно як і основних засобів за винятком окремих відмінностей, які і будуть розглянуті в даній темі.
Для узагальнення інформації про інші необоротні матеріальні активи призначений активний рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи». До нього відкриваються субрахунки, які і характеризують склад цих активів:
111 «Бібліотечні фонди»;
112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»;
113 «Тимчасові (нетитульні) споруди»;
114 «Природні ресурси»;
115 «Інвентарна тара»;
116 «Предмети прокату»;
117 «Інші необоротні матеріальні активи».
На субрахунку 111 «Бібліотечні фонди» ведеться облік наявності та руху бібліотечних фондів.
242
На субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» відображається вартість предметів, строк корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об'єктів та інші предмети, які за вартісними ознаками підприємством зараховано до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Вартісну межу цих об'єктів та метод нарахування амортизації на них підприємство встановлює в наказі про облікову політику.
На субрахунку 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди» ведеться облік експлуатаційних тимчасових (нетитульних) споруд.
На субрахунку 114 «Природні ресурси» ведеться облік наявності та руху придбаних природних ресурсів для наступного видобутку (нафти, газу, тощо).
На субрахунку 115 «Інвентарна тара» ведеться облік наявності та руху інвентарної тари.
На субрахунку 116 «Предмети прокату» ведеться облік наявності та руху активів, призначених для видачі напрокат.
На субрахунку 117 «Предмети прокату» ведеться облік наявності та руху інших необоротних матеріальних активів, які я*. знайшли відображення на інших субрахунках. Зокрема, відобр< жається вартість сценічно-постановочних предметів, вартість зг-вершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).
Надходження та вибуття інших необоротних активів оформляється такими ж первинними документами, як для основних засобів, тобто, використовуються акти типових форм ОЗ-І, 03-2, ОЗ-З, 03-4.
Облікові реєстри для ведення аналітичного та синтетичного обліку аналогічні, як і для основних засобів.
Витрати з придбання чи створення власними силами інших необоротних матеріальних активів відображається на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».
Синтетичний облік інших необоротних матеріальних активів ведуть в журналі-ордері № 13 с.-г., в якому для цього виділено окремий розділ.
Аналітичний облік інших необоротних матеріальних активів ведеться за кожним об'єктом.
іб*
243
Відповідно до п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби», амортизація на інші необоротні матеріальні активи нараховується за методами:
прямолінійний;
виробничий.
Крім того, тільки для малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів може бути обраний наступні методи нарахування амортизації:
а) при видачі об'єктів в експлуатацію у першому місяці вико ристання амортизація нараховується в розмірі 50 %, вартості, що амортизується, а решта 50 % вартості нараховується при їх спи санні;
б) при видачі в експлуатацію у першому місяці використання нараховується 100 % вартості, що амортизується.
Методи нарахування амортизації підприємство обирає самостійно та закріплює в обліковій політиці.
Якщо підприємством обрано метод нарахування амортизації для бібліотечних фондів та малоцінних необоротних активів у розмірі 100 % при видачі в експлуатацію, то підприємство має право вести аналітичний облік таких об'єктів не по кожному об'єкту, а в розрізі встановлених ним класифікаційних груп. Вартість окремого об'єкта в цьому випадку визначається діленням вартості об'єктів відповідної групи на кількість таких об'єктів.
При складанні кореспонденцій рахунків з надходження та вибуття інших необоротних матеріальних активів користуються такими ж методичними підходами.
Проведення інвентаризації, оформлення її результатів та відображення в обліку надлишків та нестач здійснюється аналогічно як для основних засобів.
Основні кореспонденції рахунків з обліку інших необоротних активів приведені в табл. 10.1.
Таблиця 10.1
КОРЕСПОНДЕНЦІЇ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

№ з/п
Зміст
Дебет
Кредит

1
Нараховано заборгованість вітчизняному постачальнику за отримані ІНМА (на суму без ПДВ)
153
631

1.1
На суму ПДВ
641
631

2
Відображені витрати по створенню ІНМА власними силами
153
20, 22, 66,65

3
Оприбутковані створені ІНМА
11
153

244
Закінчення табл. 10.1

№ з/п
Зміст
Дебет
Кредит

4
Нарахована амортизація по МНМА (50 % вартості у першому місяці використання)
23,91-94
132

5
Нарахована амортизація по НМНА при списанні об'єкта (решта 50 %)
23,91-94
132

6
Списано об'єкт МНМА: на залишкову вартість
976
112

6.1
На суму зносу
132
112

7
Оприбутковано від списання різні матеріали
20
746

8
Реалізовано ІНМА:



8.1
Списано накопичену суму зносу
132
11

8.2
Списано залишкову вартість
972
11

9
Нараховано доход від реалізації
377
742

9.1
На суму ПДВ зменшується доход
742
641

10
Списуються ІНМА, що ліквідовані:



10. 1
Списана залишкова вартість об'єктів
976
11

10.
2
Списано накопичена сума зносу
132
11

11
Списані ІНМА, що виявлені в нестачі:



11. 1
На суму зносу
132
11

11.
2
На залишкову вартість
976
11

11.
3
Одночасно списується на забалансовий рахунок
072


12
Нараховано винній особі суму до відшкодування
375
746

12. 1
Одночасно об'єкт списується з позабалансового обліку

072

13
Оприбутковано ІНМА, що виявлені в надлишку
11
746

245
ТЕМА 11
ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ
Економічна сутність та визнання біологічних активів.
Класифікація та оцінка довгострокових біологічних активів.
Амортизація довгострокових біологічних активів.
Операції з надходження та вибуття довгострокових біологічних активів.
Інвентаризація довгострокових біологічних активів.
11.6. Закладка та вирощування багаторічних наса джень.
11.7. Формування основного стада
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.20005 року № 790.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку і оподаткування використання бюджетних коштів на закладення та вирощування багаторічних насаджень (за ред. Зуб Г. ., Жук В. М., Герасимук І. В.) // Облік і фінанси АПК. № 910. 2005.
Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / За ред. Жука В. М. К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. 368 с
11.1. Економічна сутність та визнання біологічних активів
Біологічний актив тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.
Біологічні перетворення процес якісних і кількісних змін біологічних активів.
246
Довгострокові біологічні активи (ДБА) усі біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні активи чи приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, крім тварин на вирощуванні та відгодівлі.
Біологічний актив визнається активом, якщо дотримані умови:
підприємству перейшли ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на біологічний актив;
підприємство не здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;
є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;
вартість біологічного активу можна достовірно визначити.
Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності ніж сільськогосподарська та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу якщо він довший за рік).
У випадках, коли існує ймовірність того, що біологічний актив не принесе у майбутньому економічні вигоди, то у звітному періоді вартість такого активу відноситься до інших операційних витрат (наприклад, падіж тварин).
До довгострокових біологічних активів відносять продуктивних та робочих тварин (корови, бики, свині, вівці та інші дорослі тварини), багаторічні насадження.
Об'єктом бухгалтерського обліку довгострокових біологічних активів є окремий вид біологічних активів або їх група: види тварин, або технологічні групи тварин (наприклад, корови та бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада), види багаторічних насаджень.
В аналітичному обліку біологічні активи відображаються в кількісному та вартісному вимірнику. Одиницею обліку є: для тварин голови, маса; для рослин: площа яку вони займають.
11.2. Класифікація та оцінка довгострокових біологічних активів
Для цілей бухгалтерського обліку довгострокові біологічні активи класифікуються за такими групами:
1. Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю;
247
Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю;
Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю;
Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю;
Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю;
Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю.
До незрілих ДБА відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), що не досягли пори плодоношення.
Довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оцінюються за первісною вартістю, об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо від ДБА, оцінених за справедливою вартістю.
Якщо стає можливим визначити справедливу вартість ДБА, який оцінюється за первісною вартістю, він переводиться до групи ДБА, що оцінені за справедливою вартістю.
Визнані довгострокові біологічні активи обліковуються відповідно до встановлених класифікаційних груп на активному рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», до якого відкриваються такі субрахунки:
161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;
162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю»;
163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва які оцінені за справедливою вартістю»;
164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»;
165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю»;
166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю».
На субрахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на
248
очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів рослинництва.
На субрахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».
Аналітичний облік ведеться за видами таких довгострокових біологічних активів рослинництва.
На субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва.
На субрахунку 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів». Аналітичний облік ведеться за видами таких довгострокових біологічних активів тваринництва.
На субрахунку 165 «Незрілі довгострокові активи, які оцінюються за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»), які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами таких незрілих довгострокових біологічних активів.
На субрахунку 166 «Незрілі довгострокові активи, які оцінюються за первісною вартістю» ведеться облік незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»), справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого вони оцінюються, виходячи із суми витрат, зазнаних на їх вирощування. Аналітичний облік ведеться за видами таких незрілих довгострокових біологічних активів.
Оцінка ДБА. В бухгалтерському обліку ДВА оцінюються в порядку, що визначений П(С)БО ЗО «Біологічні активи».
249
Придбані за плату у постачальників за первісною вартістю, відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».
Первісна вартість безоплатно одержаних довгострокових біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал.
Первісною вартістю довгострокових біологічних активів, що одержані як внесок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням безоплатно отриманих та одержаних як внесок до статутного капіталу довгострокових біологічних активів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, включаються до первісної вартості з відображенням капітальних інвестицій.
Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових із складу поточних є його справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.
Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний, є справедлива вартість переданого біологічного активу.
Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення.
Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отриманні за обмінною операцією довгострокового біологічного активу сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує первісну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капітальних інвестицій.
Оцінка на дату звітності. Біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Визначення справедливої вартості біологічних активів грунтується на цінах активного ринку.
250
За наявності кількох активних ринків біологічних активів їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи.
За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів здійснюється за:
Останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
Ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;
Додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи (наприклад, за вартістю продукції, що може бути отримана при припиненні життєдіяльності активу (велика рогата худоба, свині можуть оцінюватися за вартістю м'ясопродуктів).
Підприємство може самостійно визначити методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості біологічних активів.
У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11-14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів».
Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Така оцінка застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість довгострокових біологічних активів. Вони обліковуються в окремій групі, а їх оцінка здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів». Такі ДБА підлягають амортизації відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».
Незрілі довгострокові біологічні активи до досягнення продуктивного віку можуть оцінюватися за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування. При переведенні їх у відповідну групу зрілих ДБА їх вартість переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо її можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо ви-
251
значити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися в порядку, визначеному П(С)БО 7 «Основні засоби». Незрілі ДБА обліковуються окремо у складі ДБА.
Таблиця 11.1
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ ЗМІНІ ВАРТОСТІ ДБА

№ з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1
Відображено результати дооцінки довгострокових біологічних активів (збільшення вартості ДБА)
163, 165
710

2
Відображено результати уцінки (зменшення вартості) ДБА
940
163, 165

3
Відображено втрати від зменшення корисності ДБА, що оцінені за первісною вартістю
975
134

4
Відображено відновлення корисності ДБА, що оцінений за первісною вартістю після усунення причин попереднього зменшення їх корисності
134
746

11.3. Амортизація довгострокових біологічних активів
Амортизація нараховується тільки на ДБА, що оцінені за первісною вартістю, тобто, об'єкти, що обліковуються на субрахунках 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» та 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».
Амортизації підлягає первісна вартість зменшена на ліквідаційну вартість. Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) довгострокового біологічного активу після закінчення строку корисного використання (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур, м'яса тощо, за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем чи ліквідацією).
Амортизація нараховується протягом строку корисного використання ДБА, який встановлюється підприємством при зарахуванні на баланс такого ДБА. При цьому використовуються методи нарахування амортизації згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби».
Якщо виникає можливість визначення справедливої вартості ДБА, то він переводиться в групу ДБА оцінених за справедливою вартістю. При цьому нарахування амортизації по ньому зупиня-
252
ється. При переведенні активу первісну вартість довгострокового активу попередньо зменшують на суму зносу, а потім переоцінюють до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниця між залишковою вартістю ДБА та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (витрат).
Сума накопиченого зносу по ДБА обліковується на субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів», на якому узагальнюється інформація про суму амортизації, нарахованої на довгострокові біологічні активи, облік яких ведеться на субрахунках 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» та 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».
Таблиця 11.2
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ НАРАХУВАННІ АМОРТИЗАЦІЇ ПО ДБА ОЦІНЕНИХ ЗА ПЕРВІСНОЮ ВАРТІСТЮ

№ з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1
Нараховано амортизацію на ДБА, що обліковуються за первісною вартістю
23
134

2
Списання суми нарахованого зносу при вибутті ДБА або при їх переведенні з групи ДБА оцінених за первісною вартістю в групу ДБА оцінених за справедливою вартістю
134
132, 164

11.4. Операції з надходження та вибуття довгострокових біологічних активів
Довгострокові біологічні активи надходять на підприємство з різних джерел та вибувають за різними напрямками.
Для відображення витрат з придбання ДБА використовують субрахунок 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів». За дебетом цього рахунку відображаються витрати на придбання або вирощування (створення) довгострокових біологічних активів у тому числі на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів, та формування основного стада робочої і продуктивної худоби. За кредитом списується фактична собівартість ДБА для зарахування їх на баланс.
253
Господарські операції оформляються певними формами первинних документів.
Так, при надходженні ДБА використовують наступні документи:
Акт нриймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗ-І) для оформлення продуктивних та робочих тварин, що придбані у постачальників, внесені до статутного капіталу, отримані безоплатно;
Акт приймання багаторічних насаджень і передачі їх в експлуатацію (ф. 54) для оприбуткування багаторічних насаджень (садів, ягідників та виноградників);
Акт приймання-передачі багаторічних насаджень (ф. 54а) для оприбуткування полезахисних смуг;
Акт переведення тварин із групи в групу (ф. 97) для переведення молодняку тварин, що вирощені в господарстві, в основне стадо.
Акти складаються спеціально призначеною керівником підприємства комісією на кожний об'єкт. Одночасно встановлюється їх справедлива вартість. Кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер.
При вибутті тварин складаються наступні документи:
Акт на списання основних засобів (ф. ОЗ-З);
Акт на вибракування тварин з основного стада (ф. 57 та 57а);
Акт на списання багаторічних насаджень (ф. 58).
Акти на списання складаються комісією, яка встановлює їх непридатність та оформляє відповідні акти зазначених вище форм. Комісія також контролює надходження матеріальних цінностей від списання ДБА у підзвіт матеріально-відповідальним особам.
При надходженні та вибутті ДБА складають кореспонденцію рахунків (див. табл. 11.3).
Таблиця 11.3
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ НАДХОДЖЕННІ ТА ВИБУТТІ ДБА

Зміст запису
Дебет
Кредит

1. Придбання ДБА у постачальників:



Отримано від постачальників (на вартість ДБА без ПДВ)
155
631

На суму ПДВ
641
631

Відображені транспортні витрати транспортній організації (на суму без ПДВ):
155
631

На суму ПДВ
641
631

254
Закінчення табл. 11.3

Зміст запису
Дебет
Кредит

Оприбутковано довгострокові біологічні активи за фактичною собівартістю придбання
16
155

2. Отримано від учасника, як внесок до статутного капіталу
16
46

3. Безкоштовно отримані довгострокові біологічні активи
16
424

Відображені витрати з транспортування безоплатно отриманих активів
155
23,631

Віднесені витрати по транспортуванню ДБА на вартість активу
16
155

4. Поточні біологічні активи переведені в склад довгострокових біологічних активів
155
21

Одночасно
16
155

5. Переведено довгостроковий актив, що раніше обліковувався за первісною вартістю в групу ДБА, що обліковуються за справедливою вартістю:



на суму зносу
134
162, 164

на залишкову вартість
161, 163
162, 164

на суму зміни вартості переведених ДБА при оцінці їх за справедливою вартістю:



а) збільшення вартості
161,163
710

б) зменшення вартості
940
161, 163

6. Реалізовано ДБА, що обліковуються за справедливою вартістю:



списана собівартість реалізованих ДБА
901
161, 163

визнано дохід від реалізації ДБА
361
701

зменшено дохід на суму ПДВ
701
641

7. Реалізовано ДБА, що оцінюються за первісною вартістю:



на суму зносу
134
162, 164

на суму залишкової вартості
972
162, 164

визнається доход від реалізації
361
742

зменшується доход на суму ПДВ
742
641

8. Ліквідовано ДБА, що обліковуються за первісною вартістю



на суму зносу
134
162, 164

на залишкову вартість
976
162, 164

255
11.5. ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ
Інвентаризація довгострокових біологічних активів проводиться відповідно до Методичних рекомендацій з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств, що рекомендується до застосування Міністерством аграрної політики України листом від 04.12.2003 року № 37-27/14023.
Ними рекомендується проводити інвентаризацію дорослих продуктивних тварин, робочої худоби не рідше одного разу на квартал станом на 1 квітня, 1 липня, 1 вересня, і обов'язково станом на 31 грудня. Багаторічні насадження один раз на рік до настання зими, але не раніше 1 жовтня.
Результати інвентаризації оформляються відповідними описами.
Таблиця 11.4
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ НА ВИЯВЛЕНІ НАДЛИШКИ ТА НЕСТАЧІ ДВА

№ з/п
Зміст операції'
Дебет
Кредит

1
Виявлені нестачі ДБА
947
16

1.1
Одночасно обліковується на за балансовому рахунку
072


1.2
Нараховано винній особі до відшкодування за завдані збитки відповідно до Постанови № 116
375
716

1.3
На суму, що підлягає внесенню до бюджету
716
642

1.4
Одночасно списується з позабалансового обліку

072

2
Оприбутковані ДБА, що раніше не враховані, а також надлишки, виявлені при інвентаризації
16
746

При цьому дані про дорослу робочу і продуктивну худобу в інвентаризаційні описи заносять в такому обсязі: номер, кличку, породу, вгодованість, рік народження, живу масу, балансову вартість. Свиней (кнурів і маток) і особливо цінні породи овець та інших тварин включають в опис за статево-віковими групами, зазначаючи кількість голів і живу масу за кожною статево-віковою групою (крім коней, верблюдів, ослів, оленів і собак, за якими маса не вказується).
256
На кожний вид тварин в описах виділяють окремий розділ. Групують інвентаризаційні описи в розрізі окремих ферм, бригад і матеріально-відповідальних осіб.
11.6. Закладка та вирощування багаторічних насаджень
До багаторічних насаджень, що вирощуються сільськогосподарськими підприємствами для отримання плодів та ягід належать такі:
плодові насадження зерняткові (яблуня, груша, айва);
плодові насадження кісточкові (слива, вишня, абрикос, персик тощо);
плодові насадження горіхоплідні (грецький горіх, фундук, мигдаль, тощо);
ягідні насадження (суниця, полуниця, смородина, аґрус, чорноплідні горобина тощо);
цитрусові плантації (мандарини, апельсини, лимони);
плантації хмелю;
плантації чаю.
Всі витрати пов'язані з вирощуванням багаторічних насаджень, починаючи з підготовки необхідної документації та підготовки ґрунту до закладення і до періоду вступу їх у пору плодоношення у бухгалтерському обліку класифікуються як капітальні інвестиції.
Для обліку таких витрат призначений субрахунок 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».
Для більш глибокої деталізації облікової інформації про капітальні інвестиції на закладення багаторічних насаджень за їх видами (згідно господарського призначення), а в них за окремими об'єктами згідно із породно-сортовою структурою, доцільно відкривати рахунки четвертого і п'ятого порядку.
Багаторічні насадження є основними засобами біологічного походження, невідривними від земельної ділянки, на якій вони посаджені.
Відповідно до П(С)БО ЗО «Біологічні активи» на стадії закладки та вирощування багаторічні насадження вважаються незрілими довгостроковими біологічними активами і до досягнення плодоносного віку оцінюються за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування.
17 257
При цьому до витрат на вирощування згідно з П(С)БО 16 «Витрати» відносять:
прямі матеріальні витрати
прямі витрати на оплату праці
інші прямі витрати.
Аналітичний облік затрат по закладенню та доглядом за багаторічними насадженнями, доцільно вести у виробничому звіті за кожним об'єктом (видом насаджень) за такими ж статтями витрат як і в рослинництві.
При цьому статті витрат можуть бути такими:
витрати на оплату праці: основна і додаткова заробітна плата працівників зайнятих в технологічному процесі виробництва, в тому числі трактористів-машиністів;
відрахування на соціальні заходи;
посадковий матеріал: вартість висаджених саджанців, посадкового матеріалу;
пальне та мастильні матеріали вартість ПММ використаних на роботу тракторів при насадженні і догляду за багаторічними насадженнями;
добрива вартість використаних добрив;
засоби захисту рослин вартість пестицидів, гербіцидів, інших хімічних та бактеріологічних засобів для боротьби з бур'янами, хворобами та шкідниками насаджень;
роботи і послуги вартість послуг власних допоміжних виробництв та послуг сторонніх організацій;
витрати на утримання основних засобів витрати на утримання будівель, споруд, технічних засобів в частині, що відноситься на закладення і вирощування багаторічних насаджень;
інші затрати ті, що не ввійшли до попередніх статей. Всі ці витрати відображаються на підставі первинних докуме нтів, що використовуються в рослинництві.
Приймання багаторічних насаджень в експлуатацію оформляється такими Актами:
Акт на приймання багаторічних насаджень і передачу їх в експлуатацію (ф. 54.) Застосовується для оформлення закін чених робіт по закладці насаджень та при передачі насаджень в експлуатацію. Складається комісією, призначеною розпоряджен ням (наказом) керівника підприємства.
Оформлений акт після його затвердження керівником підприємства передається у бухгалтерію та є підставою для оприбуткування насаджень у складі основних засобів;
258
-Акт на приймання в експлуатацію захисних лісонасаджень (ф. 54а). Застосовується для оформлення закінчених робіт по закладці захисних лісонасаджень та при передачі їх в експлуатацію. Складається комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства, передається у бухгалтерію та є підставою для оприбуткування захисних лісонасаджень у склад основних засобів.
Закладення молодих багаторічних насаджень здійснюється за рахунок власних коштів підприємств з наступним відшкодуванням за рахунок цільового фінансування з Державного бюджету відповідно до діючого законодавства.
Порядок відображення витрат із закладення багаторічних насаджень (незрілих довгострокових біологічних активів) приведений в таблиці 11.5.
Отже, на кожну звітну дату в балансі будуть відображені незрілі довгострокові біологічні активи на суму витрат на їх створення.
Витрати з догляду за створеним довгостроковим біологічним активом (плодоносним садом) обліковуються як витрати основної діяльності відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Кошти, які підприємства отримують з Державного бюджету відображають записом по дебету рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та кредиту 481 «Фінансування на закладення та вирощування багаторічних насаджень», які одночасно відносять як доходи майбутніх періодів записом: Дебет 481 «Фінансування на закладення та вирощування багаторічних насаджень» Кредит 691 «Доходи майбутніх періодів за рахунок коштів бюджетного фінансування».
Механізм відшкодування витрат встановлено наказом Міністерства аграрної політики від 16.05.2005 року № 383 «Про затвердження нормативів на компенсацію витрат по закладенню молодих багаторічних насаджень». Відповідно до нього для отримання фінансової підтримки одержувачі коштів подають до 1 грудня такі документи: заяву, акт про фактичний обсяг виконаних робіт, проєктно-кошторисну документацію, відомості про витрати на виконання робіт, кошториси, акти інвентаризації, технологічні карти для виконання робіт у виноградарстві, садівництві та хмелярстві До регіональних комісій, що створені саме з цією метою. Всі форми документів встановлені вищевказаним наказом № 383.
17*
259
Таблиця 11.5
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ВІДОБРАЖЕННЯ ВИТРАТ
ІЗ ЗАКЛАДЕННЯ БАГАТОРІЧНИХ НАСАДЖЕНЬ
(незрілих довгострокових біологічних активів)

Зміст опрації сума,грн

Дебет

Кредит

Перший рік: закладка багаторічних насаджень



Одержано від постачальників посадковий матеріал
20 000,00
208
631

На підставі податкової накладної відображено податковий кредит з ПДВ
4000,00
641
631

Понесені витрати на підготовку ґрунту для закладення багаторічних насаджень, посадці багаторічних насаджень
1800,00
155
203,207, 66, 65, 685 та ін.

Списані загально виробничі витрати
300,00
155
911

Списані саджанці
20 000,00
155
208

Оприбутковано незрілий біологічний актив на суму понесених витрат
22 100,00
166
155

Другий і наступний роки до введення в експлуатацію: проведення невід'ємних поліпшень багаторічних насаджень



Відображені витрати з догляду за насадженнями:




Нарахована заплата
10 000,00
155
661

Відрахування на соціальні заходи
3890,00
155
65

· .


Списане пальне на роботу тракторів
750,00
155
203

Списані добрива, засоби захисту рослин
2300,00
155
208

Послуги сторонніх організацій
840,00
155
685

На суму ПДВ
160,00
641
685

Інші витрати
765
155
20, 22, 31, 37 та ін.

Віднесено на вартість незрілих біологічних активів суму понесених витрат
18 705,00
166
155

Згідно з Актом приймання багаторічних насаджень та передачі їх в експлуатацію (ф. 54) прийнято молоді насадження в експлуатацію (зараховано незрілі біологічні активи до складу зрілих довгострокових біологічних активів за вартістю понесених витрат)
40 805,00
162
166

При введенні в експлуатацію та при можливості оцінки їх за справедливою вартістю, вони переводяться в ДБА, що оцінені за справедливою вартістю (наприклад, їх справедлива вартість визначена в сумі 52 000,00 грн)
40 805,00
161
162

Одночасно відображається зміна вартості ДБА:




Збільшення (52 000,00 - 40 805,00) вартості, що відноситься на доходи іншої операційної діяльності
11 195,00
161
710

У випадку зменшення вартості відображаються витрати іншої операційної діяльності

940
161



Молоді багаторічні насадження вводяться в експлуатацію з початком періоду плодоношення, який визначено за технологічними нормативами. Якщо вартість продукції, що одержують від молодих насаджень перевищують витрати на їх утримання, то такі насадження слід вводити в експлуатацію раніше.
Введення багаторічних насаджень в експлуатацію здійснюється комісією, що призначається керівництвом підприємства та оформляється Актом прийому багаторічних насаджень та передачі їх в експлуатацію (ф. № 54).
Згідно з П(С)БО ЗО «Біологічні активи», нарахування амортизації за багаторічними насадженнями розпочинається з 1 числа наступного після введення в експлуатацію місяця, якщо вони
262
оцінюються за первісною вартістю, тобто, обліковуються на субрахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю». Якщо ж вони оцінені за справедливою вартістю та обліковуються на субрахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю», то амортизація на них не нараховується.
Якщо підприємство отримувало кошти з бюджету на закладку та вирощування багаторічних насаджень, то при нарахуванні амортизації одночасно відображається доход на суму амортизації в частині, що нарахована на вартість отриманих бюджетних коштів.
Таблиця 11.7
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ НАРАХУВАННІ АМОРТИЗАЦІЇ
У ВИПАДКУ, ЯКЩО ПІДПРИЄМСТВО ОТРИМУВАЛО КОШТИ З БЮДЖЕТУ
НА ЗАКЛАДКУ ТА ВИРОЩУВАННЯ БАГАТОРІЧНИХ НАСАДЖЕНЬ

№ з/п
Зміст запису
Сума, грн
Дебет
Кредит

1
Нараховано амортизацію на багаторічні насадження, які введені в експлуатацію
2560,00
231
134

1.1
в тому числі
за тими, що створені за рахунок коштів підприємства
1660,00
231
134

1.2
за тими, що створені за рахунок бюджетного фінансування
900,00
231
134

2
Одночасно з нарахуванням амортизації на багаторічні насадження, що створені за рахунок бюджетних коштів визнається доход на суму амортизації
900,00
691
745

При списанні багаторічних насаджень (садів, лісополос) оформляється Акт на списання багаторічних насаджень (ф. 58).
Оформлений акт після його затвердження керівником підприємства, передається у бухгалтерію та є підставою для відображення в обліку операцій з вибуття насаджень та оприбуткування цінностей, які отримали при їх ліквідації (плодові дерева, дрова, тощо).
Кореспонденцію рахунків з ліквідації багаторічних насаджень (довгострокових біологічних активах) розглянуті вище.
263
11.7. Формування основного стада
Витрати з' формування основного стада складаються з вартості продуктивних чи робочих тварин, що були придбані у різних організаціях, або ж вирощені у власному господарстві, а також витрати з їх доставки до місця утримання. Відповідно до П(С)БО ЗО «Біологічні активи» ці операції відносяться до витрат зі створення довгострокових біологічних активів.
Вони обліковуються на рахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».
При цьому слід мати на увазі, що при придбанні дорослих тварин основного стада у постачальників, їх первісна вартість складається з витрат, що фактично понесені для їх одержання, зокрема:
ціна придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником, непрямих податків (крім випадків, якщо вони відшкодовуються з бюджету);
суми ввізного мита;
витрати на транспортування;
інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях.
При переведенні молодняку тварин в доросле стадо, витратами з формування основного стада є вартість переведених тварин.
При цьому складають кореспонденцію рахунків (табл. J 1.8).
При переведенні поточних біологічних активів (нетелів в корови, бичків в групу бички-плідники, свинок в основні свиноматки та інше) складається «Акт на переведення тварин із групи в групу» (ф. 97). Він складається зоотехніком, завідувачем фермою або іншою уповноваженою особою в день переведення тварин. Оформлені акти, підписані керівником підприємства, завідувачем фермою, зоотехніком та працівникам, що прийняли тварин для подальшого обслуговування, використовуються для записів про переведених тварин у Книзі обліку руху худоби (ф. № 34) та наступного дня після їх складання передаються до бухгалтерії та є підставою для оприбуткування тварин у склад довгострокових біологічних активів.
Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових біологічних активів із складу поточних біологічних активів є його справедлива вартість, зменшена на очікувані виграти на місці продажу, визначена на дату такого переводу.
264
Таблиця 11.8
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ФОРМУВАННЯ ОСНОВНОГО СТАДА

-
з/п
Зміст операції
Сума, гри
Дебет
Кредит

1
Оплачено рахунок племінному господарству за придбані дорослі продуктивні тварини з рахунку короткострокового кредиту
24 000,00
371
60

1.1
Одночасно на підставі податкової накладної відображено суму ПДВ
4000,00
641
644

2
Відображені витрати на вартість тварин в сумі, що вказана в рахунку-фактурі, накладній
20 000,00
155
631

2.1
на суму ПДВ
4000,00
644
631

3
Списані витрати власного транспорту на доставку корів
140,00
155
23

4
Списані корми, витрачені для годівлі корів під час транспортування та різні матеріали
58,00
155
20,22

5
Оприбутковані тварини до складу довгострокових біологічних активів
20 270,00
163, 164
155

Таблиця 11.9
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ ПЕРЕВЕДЕННІ ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ В ОСНОВНЕ СТАДО

№ з/п
Зміст операції
Сума, грн
Дебет
Кредит

1
Переведені тварини в основне стадо
3600,00
155
21

2
Переведені тварини зараховуються у склад ДБА
3600,00
163
155

3
Відображено результати переоцінки на дату звітності:




3.1
збільшення вартості

163
710

3.2 1
зменшення вартості

940
163

Вибракування тварин основного стада оформляється Актом на вибракування тварин з основного стада (ф. № 57).
265
Складається комісією призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства, до складу якої повинен входити ветлікар. Тварини основного стада можуть бути вибракувані при втраті ними корисних якостей: значному зниженні продуктивності, працездатності, а також внаслідок невиліковних хвороб, травматичних пошкоджень, пороків, старості та недорозвиненості. В акті детально вказують причини вибраковки тварини та продукцію, отриману від вибракування. Оформлені акти, затверджені керівником підприємства, використовуються для обліку тварин у Книзі обліку руху худоби та наступного дня після їх складання передаються до бухгалтерії та є підставою для вилучення тварин зі складу ДБА.
При вибракуванні тварин з основного стада та постановку їх на відгодівлю складають кореспонденцію рахунків:
Дебет субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» Кредит субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю».
Реалізація та ліквідація тварин, поставлених на відгодівлю оформляється кореспонденціями, що розглянуті в попередніх розділах поточних біологічних активів.

ОБЛІК ОРЕНДОВАНИХ МАЙНОВИХ ПАЇВ
Сутність майнових паїв.
Організація синтетичного і аналітичного обліку орендованих основних засобів у складі майнових паїв.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 року № 181.
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2003 року № 561.
Положення про фонд відтворення орендованих основних засобів, затверджене наказом Міністерства аграрної політики України від 01.07.2003 року № 210.
«Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектору економіки»:Указ Президента України від 3 грудня 1999 року № 1529.
«Про заходи щодо забезпечення майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектору»: Указ Президента України від 29.01.2001 року № 62/2001.
Методичні рекомендації щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з формування власного капіталу та залучення майна колишніх членів колективних сільськогосподарських підприємств но-воствореними сільськогосподарськими підприємствами, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 2 липня 2001 року № 190.
Порядок розподілу та використання майна реорганізованих колективних сільськогосподарських підприємств, затверджений наказом Міністерства аграрної політики України від 14 березня 2001 року № 62.
Рекомендації щодо використання майна, яке перебуває у спільній частковій власності, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 9 квітня 2001 року № 97.
267
12.1. Сутність майнових паїв
В результаті проведеного реформування колишніх колективних сільськогосподарських підприємств (КСП) в період 1997-. 2000 роках було здійснено розподіл майна цих підприємств та передачу його у власність фізичних осіб колишніх членів КСП. Одночасно на базі цих КСП з використанням їх матеріальної бази створювались сільськогосподарські підприємства ринкового типу, що засновані на приватній власності: господарські товариства, приватні підприємства, фермерські господарства та інші. У зв'язку з відсутністю коштів цих агрс формувань, власникам майнових паїв були видані не вартість па в, а сертифікати на право на майнову частку (пай). У вартість таї ого майнового паю входять основні та оборотні засоби.
Новостворені підприємства ринкового тилу, що створені на основі приватної власності на засоби виробництва, для ведення господарської діяльності заключають договір операційної чи фінансової (з викупом) оренди з власниками майнових паїв, відповідно до яких, ними використовується орендоване майно за плату. Плата за операційну оренду майнових паїв відповідно до Указу Президента України від 3 грудня 1999 року № 1529 «Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектору економіки» має бути не нижчою одного відсотка вартості майнового паю.
Відповідно до Указу Президента «Про заходи щодо забезпечення майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектору» від 29.01.2001 року № 62/2001 та інших законодавчих документів на підприємствах, що реформувались було проведено інвентаризацію майна; складено переліки майна: для задоволення боргів, майна соціальної інфраструктури, майна, що підлягає паюванню, майна уточненого пайового фонду; визначено розміри майнових паїв колишніх членів КСП та видані свідоцтва про право власності на майновий пай їх власникам (майнові сертифікати). Об'єкти соціальної сфери розподілу не підлягали.
Майновий пай вартісна частина у майні КСП окремого працівника, яка фіксується на певну дату.
Право на майновий пай мають усі члени колективного сільськогосподарського підприємства, які були такими станом на 1 березня 1992 року, у тому числі пенсіонери та тимчасово відсутні члени господарства не позбавлені членства у КСП.
Підприємство-правонаступник відображає активи, зобов'язання та капітал реформованого підприємства за їх балансовою
268
вартістю з урахуванням зміни облікової політики, які обумовлені зміною статутних вимог при реорганізації КСП в юридичні особи інших організаційно-правових норм.
Прийняті на баланс правонаступником КСП об'єкти соціальної сфери та майно, що не підлягало паюванню (дороги, капітальні вкладення на поліпшення земель: меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші мережі, гідротехнічні споруди, ставки, багаторічні насадження, лісосмуги, а також об'єкти, які знаходяться в загальному користуванні), відображається на відповідних рахунках з обліку активів. Одночасно на їх вартість формується фонд майна соціальної сфери та загального користування, який обліковується в складі додаткового капіталу на рахунку 42 «Додатковий капітал» субрахунок 425 «Фонд майна соціальної сфери та загального користування».
Нарахування амортизації на ці основні засоби відображаються записом за дебетом 949 «Інші витрати операційної діяльності» та кредиту 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і одночасно на суму нарахованої амортизації зменшується додатковий капітал: Дебет 425 «Фонд майна соціальної сфери та загального користування» Кредит 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
В результаті бухгалтерських записів передані майнові паї зменшили вартість активів нового підприємства на суму виділеного та переданого в рахунок паїв майна. На балансі підприємства-правонаступника залишилось тільки майно, що не підлягає розпаюванню в активі та створені фонди під це майно і кредиторська заборгованість в пасиві. Подальше формування власного капіталу та активів новоствореним підприємством, в тому числі і основним засобами відбувалось за рахунок внесків засновників, придбання нових об'єктів коштами новостворених підприємств (уже власних основних засобів), оренда чи викуп майнових паїв та інші джерела.
12.2. Організація синтетичного і аналітичного обліку орендованих основних засобів у складі майнових паїв
Майнові паї складаються з вартості оборотних та необоротних активів, що утримуються на балансі сільгосппідприємства, згідно структури балансу або за узгодженням сторін одним із видів активів.
Облік майна таких майнових паїв регулюються Методичними рекомендаціями № 190, якими рекомендовано при залученні
269
майна колишніх членів КСП новоствореними підприємствами такі активи, як оборотні засоби, незавершене будівництво, основне стадо передавати новоствореному підприємству колективом співвласників за договором купівлі-продажу або за договором позики.
Основні засоби можуть передаватись колективом співвласників за договором в операційну оренду, а також за договором міни чи купівлі-продажу.
Відповідно до Методичних рекомендацій № 190, оренда основних засобів, які належать фізичним особами власникам майнових паїв визнається операційною орендою.
При передачі в оренду обов'язково укладається договір оренди та акт приймання-передачі основних засобів довільної форми із переліком об'єктів, що передаються в оренду. Договір оренди рекомендується укладати на термін, який відповідає терміну оренди землі.
Прийняті за договором оренди такі основні засоби обліковуються на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за їх балансовою (залишковою) вартістю. Аналітичний облік ведеться щодо кожного об'єкта. Передача об'єктів оренди оформляється переліком об'єктів та актом приймання-передачі майна в оренду. В переліку зазначається назва об'єктів, їх кількість, вартість та стан основних засобів.
Амортизація на об'єкти операційної оренди не нараховується, а для здійснення витрат по відтворенню, ремонту орендованих основних засобів рекомендується створювати фонд відтворення орендованих основних засобів, інформацію про який обліковувати на пасивному рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження» на окремому субрахунку «Фонд відтворення орендованих основних засобів».
За кредитом цього рахунку відображаються кошти, отримані як джерело фінансування, за дебетом суми використані на відтворення орендованих активів, а також повернення невикористаних сум, які виплачуються власникам у разі, якщо відновлюваль-ні роботи не проводились.
При створенні Фонду обов'язково розробляється та затверджується Положення про фонд відтворення, яке визначає джерела його утворення, напрями використання та компетенцію орендаря та представників орендодавців щодо його діяльності.
Такий документ має бути додатком до договору передачі майна і затверджуватись загальними зборами співвласників та наказом керівника підприємства орендаря.
270
Кошти фонду мають цільовий характер і повинні використовуватись на відновлення орендованого майна: придбання нових, реконструкцію, ремонт старих. Майно, придбане за рахунок Фонду, а також витрати по капітальному ремонту та реконструкція є власністю орендодавців.
Виведення з експлуатації орендованих основних засобів з причин технічної непридатності оформляються актом на списання основних засобів, а відчуження актом приймання-передачі. На підставі цих актів вибуття орендованих об'єктів відображається на рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
Оприбуткування матеріальних цінностей, отриманих в результаті ліквідації або демонтажу орендованих основних засобів, а також придбання у орендодавця активів, відображається за дебетом відповідних рахунків та кредитом 48 «Цільове фінансування та цільові надходження», якщо це передбачено договором оренди. Всі зобов'язання орендаря перед орендодавцем щодо відновлення і поповнення орендованих основних засобів та з компенсації списаних і відчужених об'єктів відображаються на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження» субрахунок «Фонд відтворення орендованих основних засобів».
Операції з передачі орендодавцю власних необоротних активів або придбаних відповідно до порядку використання фонду відтворення орендованих основних засобів орендар відображає за дебетом 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» та кредитом 10 «Основні засоби» на залишкову вартість власних активів або 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» на вартість придбаних об'єктів. Одночасно дебетується 48 «Цільове фінансування та цільові надходження» та кредитується 742 «Дохід від реалізації необоротних активів». На суму цієї операції нараховується податок на додану вартість: Дебет 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» та Кредит 641 «Розрахунки за податками». Аналогічним чином відображаються витрати з модернізації орендованих об'єктів.
Якщо договором оренди передбачено, що ремонт орендованих основних засобів орендар проводить за рахунок фонду відтворення, то фактичні витрати з ремонту, погоджені між орендарем і орендодавцем, відображаються в обліку записом за дебетом 48 «Цільове фінансування та цільові надходження» та кредитом 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг». Одночасно відображається нарахування податку на додану вартість: Дебет 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» та Кредит 641 «Розрахунки за податками».
271
Якщо договором оренди не передбачено проведення поліпшень орендованих основних засобів, то після закінчення терміну дії договору оренди проведені поліпшення передаються орендодавцю з наступною компенсацією витрат. У разі якщо поліпшення майна можна відокремити від основного об'єкта оренди без погіршення його стану, вони залишаються у орендаря.
Частина орендної плати, яка становить винагороду за користування орендованим майном і згідно договору регулярно сплачується орендодавцям грошима, натурою або шляхом надання послуг, підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб. Утримання відображаються за дебетом 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» та кредитом 641 «Розрахунки за податками».
Відповідно до Рекомендацій № 97 договір оренди майна, що перебуває у спільній частковій власності, рекомендується укладати на термін, який відповідає терміну оренди землі.
Орендар нараховує плату за користування майном, яка складається з двох частин:
премія власнику в розмірі не менше 1 % від вартості належних йому основних засобів, яка виплачується власнику майна в грошовій, натуральній формі чи послугами за домовленістю сторін;
- амортизаційна складова в розмірі амортизаційних відрахувань на орендоване майно, яка є джерелом формування фонду відтворення орендованих основних засобів.
Створення фонду відтворення не є обов'язковим. Колектив співвласників може передати в оренду майно без створення фонду відтворення. Відповідно до П(С)БО 14 «Оренда» витрати на ремонт і поліпшення є витратами орендаря. Тому в договорі на передачу в операційну оренду основних засобів від колективу власників майнових паїв можна передбачати фонд не створювати, а витрати на утримання основних засобів здійснювати за рахунок орендаря або орендодавця. Кореспонденція рахунків при цьому представлена в таблиці 12.2.
При придбанні основних та оборотних засобів новостворени-ми підприємства за договором міни чи купівлі продажу з фізичними особами власниками паїв оформляється кореспонденціями рахунків (див. табл. 12.3).
Для збереження майна сільськогосподарських підприємств, як цілісного майнового комплексу, колектив співвласників має право передавати майнові паї новоствореним підприємствам як оренда цілісного майнового комплексу.
272
Таблиця 12.1 КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ОРЕНДОВАНИХ МАЙНОВИХ ПАЇВ

№ з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

1
За договором оренди передаються основні засоби згідно переліку та акта приймання-передачі
01


2
Нараховано орендну плату
23,91, 92,93
684

3
Частина орендної плати спрямовується до фонду відтворення орендованих засобів визначено договором (в сумі амортизації орендованих основних засобів)
684
48

4
Видача орендної плати:



4.1
Грошовими коштами
684
301, 311

4.2
Продукцією власного виробництва. Ця операція відображається як реалізація продукції, коли покупцем є власник майнового паю:



4.2.1
визнається дохід від реалізації за договірними цінами включаючи ПДВ
684
701

4.2.2
на суму ПДВ
701
641

4.2.3
списана собівартість реалізованої продукції
901
27,26

4.3
Оплачено вартість оренди послугами:



4.3.1
визнається дохід від надання послуг орендодавцям
684
703

4.3.2
на суму ПДВ
703
641

4.3.3
списана собівартість послуг
903
23

5
Списані основні засоби, що стали непридатними за Актом на списання основних засобів

01

6
Оприбутковані матеріали від ліквідації об'єкта
20
48

7
Використання фонду відтворення:



Закінчення табл. 12.1

№з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

7.1
Придбано нові активи за рахунок коштів фонду:



7.1.1
оплачено постачальнику за основні засоби
631
311

7.2.2
отримано об'єкти
152
631

7.2.3
оприбутковані за первісною вартістю
10
152

7.2.4
на суму ПДВ
641
631

8
Одночасно відображається передача колективу власників придбаний об'єкт за рахунок фонду відтворення на відтворення ліквідованих об'єктів.
Ця операція є операцією з продажу об'єкта від підприємства колективу власників, тому вона відображається як операція продажу об'єкта:



8.1
списана собівартість об'єкта
972
10

8.2
визнається доход включаючи ПДВ і одночасно зменшується фонд
48
742

8.3
на суму ПДВ
742
641

8.4
Зараховується на забалансовий облік та вносяться зміни до переліку майна в оренді
01
-

9
Передача колективу власників основних засобів, що є власністю підприємства:
972
10

9.1
Визнається доход від реалізації
48
742

9.2
На суму ПДВ
742
641

10
Проведення ремонтів орендованих основних засобів відповідно до договору проводиться орендарем за рахунок фонду відтворення в сумі фактичних витрат узгоджених з орендодавцем та орендарем. Вважаються наданням послуг колективу власників.



10.1
Відображення фактичних витрат на ремонт
23
66, 65, 20...

10.2
Визнається доход від реалізації послуг
48
703

10.3
На суму ПДВ
703
641

10.4
Списується собівартість реалізованих послуг з ремонту
903
23 J

Таблиця 12.2
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ ПЕРЕДАЧІ МАЙНА В ОРЕНДУ БЕЗ СТВОРЕННЯ ФОНДУ ВІДТВОРЕННЯ

з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

1
Передані основні засоби в оренду згідно переліку
01


2
Нарахована оренда плата в сумі за договором
23,91, 92,93
684

3
Проведено поточний ремонт основних засобів: за договором орендодавець не відшкодовує витрати на ремонт
23
20, 66, 65,63

4
Проведено ремонт основних засобів: за умовами договору орендодавець відшкодовує витрати на ремонт:



4.1
Понесені витрати на ремонт
23
20, 66, 65,63

4.2
Зменшено нараховану орендну плату
684
703

4.3
Нарахована сума ПДВ
703
641

5
Проведення поліпшення (капітальний ремонт) орендованих основних засобів у випадку, якщо орендодавець не відшкодовує такі витрати



5.1
Відображені витрати
153
205,
207,
66,63

5.2
Формування об'єкту «поліпшення основних засобів» у орендаря
117
153

5.3
Нарахування амортизації на цей об'єкт
23,91, 92,93
132

6
Поліпшення орендованих основних засобів у випадку, коли за договором орендодавець відшкодовує витрати на них:



6.1
Понесені витрати на поліпшення
153
20, 66, 65,63

6.2
Зменшено орендну плату за поліпшення
684
703

6.3
Нарахована сума ПДВ
703
641

6.4
Списано витрати на ремонт за їх собівартістю
903
153

18*
275
Таблиця 12.3
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ ПРИДБАННІ ОСНОВНИХ ТА ОБОРОТНИХ ЗАСОБІВ НОВОСТВОРЕНИМИ ПІДПРИЄМСТВА ЗГІДНО
З ДОГОВОРАМИ

№з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1
За актом приймання передачі оприбутковуються основні та оборотні засоби
10, 11, 20, 23, 21,27...
55

2
Нарахування зносу на придбані основні засоби
23
131

3
Нарахування поточних платежів за майно за умовами договору
55
611

4
Виплата належної' суми за придбані матеріальні цінності:



4.1
Грошовими коштами
611
30,31

4.2
Продукцією: відпущено за цінами продажу
611
701

4.2.1
На суму ПДВ
701
641

4.2.2
Собівартість реалізації
901
27

4.3
Послугами: за вартістю продажу наданих послуг
611
703

4.3.1
На суму ПДВ
703
641

4.3.2
Списана собівартість наданих послуг
903
23

При цьому укладається договір оренди цілісного майнового комплексу з правом викупу. Така оренда прирівнюється до фінансової, а тому майно оприбутковується на баланс підприємства, на основні засоби нараховується амортизація та нараховуються орендні платежі з викупу майна на протязі тривалого часу.
Відповідно до діючого плану рахунків кореспонденції з оренди цілісного майнового комплексу відображаються записами (див. табл. 12.4).
Майнові паї можуть бути викуплені у їх співвласників. При цьому складається договір купівлі-продажу, до якого додається:
перелік співвласників загального майна, із зазначенням розміру та вартості частки кожного співвласника;
276
протокол узгодження ціни майна;
терміни оплати покупцями придбаного майна.
Таблиця 12.4
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОРЕНДИ ЦІЛІСНОГО МАЙНОВОГО КОМПЛЕКСУ

№з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1
Оприбутковано цілісний майновий комплекс
10, 11, 20, 26...
532

2
Частина орендної плати, що підлягає погашенню у звітному періоді віднесено до складу поточних зобов'язань
532
611

3
Виплачено орендну плату орендодавцю:



3.1
Грошовими коштами
611
30,31

3.2
Продукцією: відпущено за цінами реалізації
611
701

3.2.1
На суму ПДВ
701
641

3.2.2
Списана собівартість реалізації
901
27

3.3
Послугами: виконано роботи в оцінці за цінами продажу
611
703

3.3.1
На суму ПДВ
703
641

3.3.2
Списана собівартість
903
23

Право власності на майно переходить до підприємства після підписання Акта приимання-передачі майна, на підставі якого воно оприбутковується на баланс підприємства-покупця. Якщо договором купівлі-продажу передбачено, що розрахунки за нього здійсняться на протязі одного року, то облік розрахунків ведеться
277
на рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а якщо цей термін перевищує один рік, то на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання» (див. табл. 12.5).
Таблиця 12.5
КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ 3 ОРЕНДОВАНИХ МАЙНОВИХ ПАЇВ

№з/п
Зміст операції
Дебет
Кредит

1
Відображається вибуття основних засобів у зв 'язку з розірванням договору оренди

01

2
Відображення витрати на викуп основних засобів за договірною вартістю, термін оплати більше 1 року
152
55

3
Сума платежів, що підлягають оплаті в поточному році
55
611

4
Оплачено заборгованість
611
301

5
Майно переведено до складу основних засобів
10
152

ТЕМА
13
ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Поняття нематеріальних активів та їх класифікація.
Оцінка нематеріальних активів.
Переоцінка нематеріальних активів.
Амортизація нематеріальних активів.
13.5. Організація первинного, аналітичного та син тетичного обліку нематеріальних активів.
13.6. Інвентаризація нематеріальних активів.
Використані джерела:
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року № 242.
«Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»: Наказ Міністерства фінансів України від 22.11.2004 року № 732.
13.1. ПОНЯТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ТА ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ
Розвиток науково-технічного прогресу в економіці зумовив виникнення особливого об'єкта обліку нематеріальних активів, їх відмінність полягає в тому, що вони не мають матеріальної форми, але беруть участь у виробничій чи іншій діяльності підприємства тривалий період часу та приносять для нього економічну вигоду.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» дає наступне визначення:
Нематеріальний актив немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи наданні в оренду іншим особам.
Нематеріальні активи з метою бухгалтерського обліку класифікуються за окремими групами, виходячи із їх призначення. За
279
такими ж однойменними групами відкриті і субрахунки для їх бухгалтерського обліку.
Бухгалтерський облік цих об'єктів здійснюється на активному рахунку 12 «Нематеріальні активи». За дебетом рахунку 12 «Нематеріальні активи» відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів, за кредитом вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання та сума уцінки нематеріальних активів.
Рахунок 12 «Нематеріальні активи» має такі субрахунки:
121 «Права користування природними ресурсами»;
122 «Права користування майном»;
123 «Права на комерційні позначення»;
124 «Права на об'єкти промислової власності»;
125 «Авторське право та суміжні з ним права»;
127 «Інші матеріальні активи».
На субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами» ведеться облік наявності об'єктів права користування ресурсами природного середовища. До них належать: права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище.
На субрахунку 122 «Права користування майном» ведеться облік наявності прав користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо).
На субрахунку 123 «Права на комерційні позначення» ведеться облік наявності прав на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо).
На субрахунку 124 «Права на об'єкти промислової власності» ведеться облік наявності прав на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, тощо).
На субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» ведеться облік наявності авторського права та суміжних з ним прав (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо).
280
На субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» ведеться облік інших нематеріальних активів, якими володіє підприємство (права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Придбані або отримані нематеріальні активи відображаються в балансі, якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Активний ринок ринок якому притаманні такі умови:
предмети, що продаються та купуються на цьому ринку є однорідними;
у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців та покупців;
інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.
13.2. Оцінка нематеріальних активів
Нематеріальні активи відображаються в обліку та звітності за первісною вартістю, що в залежності від джерел надходження формується з наступних витрат.
Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:
намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.
Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені наступні витрати:
витрати на дослідження;
витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;
витрати на рекламу та просування продукції на ринку;
витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;
281
витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).
Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.
Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в результаті обміну на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.
Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.
Первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат по сплаті мита, непрямих податків, що не відшкодовуються з бюджету, та інших витрат пов'язаних з придбанням активу та доведенням до стану, придатного для використання.
Первісною вартістю нематеріальних активів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням вказаних вище витрат.
Нематеріальні активи, отримані внаслідок об'єднання підприємств, оцінюються за їх справедливою вартістю.
Первісна вартість окремого об'єкта нематеріальних активів, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів.
282
Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).
Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
13.3. Переоцінка нематеріальних активів
Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).
Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.
Переоцінена первісна вартість та накопичена амортизація об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта.
Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносяться до реєстрів їх аналітичного обліку.
283
Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки у складі витрат звітного періоду, крім випадків, що наведені у п. 23 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».
В цьому пункті зазначено, що у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.
У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.
При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі додаткового капіталу. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до реєстрів аналітичного обліку нематеріальних активів.
284
13.4. Амортизація нематеріальних активів
Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років.
При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати:
строки корисного використання подібних активів;
моральний знос, що передбачається;
правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори.
Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.
Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».
Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків:
коли існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;
коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання. Суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і накопиченої амортизації нематеріальних активів.
Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.
Термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод.
285
Амортизація нематеріального активу нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.
Для відображення сум нарахованого зносу використовують пасивний субрахунок 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».
13.5. Організація первинного, аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів
Основними первинними документами, якими оформляється надходження на підприємство нематеріальні активи є:
свідоцтво України на знак для товарів і послуг (позначення, за якими товари та послуги одних осіб відрізняються від таких же товарів і послуг інших осіб), відповідно до Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.1993 року;
патент на винахід, корисну модель, що являє собою результат творчої діяльності людини в будь-якій галузі технології, відповідно до Закону України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 5.12.1993 року;
патент України на промисловий зразок (результат творчої діяльності людини у галузі художнього користування), відповідно до Закону України «Про охорону прав на промислові зразки» від 15.12.1993 року;
свідоцтво на право займатися племінною справою, відповідно до Закону України «Про племінне тваринництво» від
15.12.1993 року;
авторський договір чи договір з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі, відповідно до Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 року;
патенти на сорт згідно із законом України «Про охорону прав на сорти рослин» від 21.04.1993 року та зміни до нього від
25.02.1994 року, а також дозвіл на виробництво і використання насіння згідно із Законом України «Про насіння» від 15.02.1993 року;
рахунок на роботи по створенню і впровадженню програмного забезпечення ЕОМ;
рахунок за ноу-хау згідно із договором із власником;
рахунки і документи, що підтверджують оплату права користування землею, водою та іншими природними ресурсами,
286
документи, що засвідчують придбання місця на товарній чи фондовій біржі;
договір та акти на прийняття наукових і дослідно- конструкторської розробки.
Ці документи підтверджують фактичне отримання нематеріальних активів.
Наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 року № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» затверджені такі типові форми для оформлення операцій з обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів:
НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;
НА-2 «Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;
НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;
НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».
«Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (ф. НА-1) застосовується підприємствами, установами та організаціями незалежно від форм власності для оформлення операцій із введення в господарський оборот і використання окремих придбаних (створених) об'єктів права інтелектуальної власності.
Акт складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством про прийняття цього об'єкта в експлуатацію.
Акт заповнюється в одному примірнику на основі технічної, науково-технічної та іншої документації (ліцензійний договір, авторський договір, патент тощо), підписується головою та членами комісії, особою, відповідальною за прийняття Для використання об'єкта права інтелектуальної власності. В акті наводиться характеристика такого об'єкта, яка містить докладний його опис і порядок використання, особливості і переваги, зазначаються основні якісні та кількісні показники об'єкта права інтелектуальної власності. Оформлений
287
акт підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства чи особою, на те уповноваженою.
«Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (ф. НА-2) застосовується для аналітичного обліку об'єктів права інтелектуальної власності, а також для аналітичного обліку групи однотипних за призначенням та умовами використання об'єктів, що надійшли в одному календарному місяці та одній відповідальній за їх використання особі. Інвентарна картка ведеться в бухгалтерії на кожний об'єкт чи групу об'єктів права інтелектуальної власності, заповнюється в одному примірнику на основі «Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (ф. НА-1).
Підставою для відміток в інвентарній картці про вибуття об'єкта права інтелектуальної власності є «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (ф. НА-3).
«Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (ф. НА-3) застосовується для оформлення вибуття нематеріальних активів при їх списанні (ліквідації). Акт складається у двох примірниках комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством, підписується головою та членами комісії, особою, що була відповідальною за використання об'єкта права інтелектуальної власності, затверджується керівником підприємства (організації) чи особою, на те уповноваженою.
Перший примірник акта передається до бухгалтерії, другий залишається у особи, що була відповідальною за використання об'єкта права інтелектуальної власності.
Для обліку витрат, пов'язаних з надходження нематеріальних активів призначений субрахунок 154 «Придбання (створен-ня)нематеріальних активів».
Нематеріальні активи списуються з балансу в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі, списання в результаті морального та фізичного зносу чи неможливості отримання економічних вигод від їх використання.
Облік типових операцій з нематеріальними активами наведений у табл. 13.1.
288
Таблиця 13.1
ТИПОВІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ З ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З НЕМАТЕРІАЛЬНИМИ АКТИВАМИ
оо

№з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

1
Придбано від постачальника за договором нематеріальний актив виробничого призначення: на вартість без ПДВ
154
631

1.1
На суму ПДВ
64
631

2
Зараховано придбаний об'єкт до складу нематеріальних активів
12
154

3
Відображені витрати на створення програмного забезпечення для власних цілей
154
66,65,20...

4
Зараховано до складу нематеріальних активів
12
154

5
Відображені витрати на модернізацію програмного забезпечення
154
66, 65, 20, 63

6
Понесені витрати збільшують вартість програмного забезпечення
125
154

7
Нарахована амортизація нематеріальних активів
92, 23, 91
133

8
Списано нематеріальні активи за його непридатністю: на суму зносу
133
12

8.1
На його залишкову вартість
976
12

9
Дооцінка НА: дооцінюється первісна вартість
12
423

9.1
дооцінюється знос
423
133

Закінчення табл. 13.1

№з/п
Зміст запису
Дебет
Кредит

10
Уцінюється нематеріальний актив: зменшується первісна вартість
975
12

10.1
уцінюється знос
133
12

11
Реалізовано нем. актив: списується об'єкт на суму зносу
133
12

11.1
списується його залишкова вартість
972
12

11.2
нараховано заборгованість покупцям
377
742

11.3
відображення суми ПДВ
742
641

12
Списана залишкова вартість НА, що виявлені в нестачі
976
12

12.1
Списується сума їх зношення
133
12

12.2
Одночасно записуються на забалансовий рахунок
072
-

13
Віднесено на винну особу суму завданих збитків
375
746

13.1
Одночасно списується з за балансового обліку
-
072

14
Оприбутковані надлишки нематеріальних активів
12
746

15
Відображені витрати на дослідження можливості технічного вдосконалення виробництва
941
66, 65, 20 63...

13.6. ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Інвентаризація нематеріальних активів здійснюється у випадках передбачених законодавством, інвентаризаційною комісією, що призначена керівником підприємства. Особливості її проведення полягають у наступному.
При проведенні інвентаризації складають «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (ф. НА-4) в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності.
В інвентарний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності.
При складанні інвентаризаційного опису особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, дає розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи передані бухгалтерській службі і всі об'єкти права інтелектуальної власності, одержані для використання і зберігання, оприбутковані, а ті об'єкти, що вибули (ліквідовані), списані.
При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється або за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.
При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності до інвентаризаційного опису вписуються такі дані: назва, характеристика, первісна вартість, сума зносу, дата придбання, термін корисного використання. При цьому перевіряється обґрунтованість сум.
При виявленні об'єктів права інтелектуальної власності, що не прийняті до обліку, інвентаризаційна комісія повинна включити їх до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних.
Інвентаризаційний опис підписується всіма членами інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. При цьому особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, підтверджує, що перевірка цих об'єктів відбулася в її присутності, що вона не має до членів комісії ніяких претензій та що вона приймає на відповідальне зберігання перелічені в описі об'єкти права інтелектуальної власності.
19*
291
Оформлений інвентаризаційний опис передається до бухгалтерської служби підприємства для заповнення даних про кількість, вартість об'єктів права інтелектуальної власності і суму накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку.
Перед складанням звіряльної відомості та визначенням результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства проводить перевірку всіх підрахунків в інвентаризаційному описі. В описі робиться відповідна відмітка щодо перевірки даних опису за підписом особи, яка проводила перевірку. Виявлені помилки у підрахунках мають бути виправлені і завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії та особи, відповідальної за використання об'єктів права інтелектуальної власності.
У разі виявлення розходжень (нестач, надлишків) між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів бухгалтером підприємства складається звіряльна відомість, звіряльна відомість підписується бухгалтером підприємства і після перевірки інвентаризаційною комісією правильності складання звіряльної відомості підписується керівником інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, яка ознайомлюється з результатами звіряння.
При виявленні нестач і надлишків, інвентаризаційна комісія додає до звіряльної відомості письмові пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання об'єктів права інтелектуальної власності.
Результати інвентаризації оформляються протоколом, до якого включаються висновки та пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних розходжень.
Протокол інвентаризаційної комісії підлягає у п'ятиденний строк з дати його оформлення розгляду керівником підприємства та прийняття ним рішення щодо висновків і пропозицій інвентаризаційної комісії. Звіряльна відомість разом з протоколом інвентаризаційної комісії і рішенням керівника підприємства передається до бухгалтерської служби, яка вносить до неї дані про прийняте рішення щодо врегулювання розходжень.
292

ОБЛІК ОРЕНДИ
14.1. Економічна сутність та нормативне регулю вання обліку оренди.
Види та класифікація оренди.
Облік операційної оренди.

Відображення операційної оренди в обліку орендодавця.
Відображення операційної оренди в обліку орендаря.
14.4. Облік фінансової оренди.
Відображення фінансової оренди в обліку орендодавця.
Відображення фінансової оренди в обліку орендаря.
14.5. Особливості податкового обліку орендних опе рацій.
Використані джерела:
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 року № 435-IV, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007.№5.
Господарський кодекс України від 16.01.2003 року № 436-IV, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 року № 322-VII, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
Житловий кодекс Української РСР від 30.06.1983 року № 5464-Х, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
Земельний кодекс України від 25.10.2001 року № 2768-Ш, з наступними змінами \ доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. №5.
6. «Про оподаткування прибутку підприємств»: Закон України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР, (в редакції Закону України від 22.05.1997 року № 283/97-ВР) з наступними змінами і доповненнями //
293
Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007.№5.
«Про податок на додану вартість»: Закон України від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
«Про податок з доходів фізичних осіб»: Закон України від 22.05.2003 року № 889-IV, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
«Про оренду державного та комунального майна»: Закон України від 10.04.1992 року №2269-ХІІ ВР, (в редакції Закону України від 14.03.1995 року № 98/95-ВР, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007.№5.

«Про фінансовий лізинг»: Закон України від 16.12.1997 року №723/97-ВР, (в редакції Закону України від 11.12.2003 року № 1381-IV), з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
«Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг»: Закон України від 12.07.2001 року №2664-111, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
12. «Про оренду землі»: Закон України від 06.10.1991 року № 161-XIV, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»: Закон України від 16.07.1999 року № 996-XIV, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
«Про затвердження Методики оцінки вартості об'єктів оренди, Порядку викупу орендарем оборотних матеріальних засобів та Порядку надання в кредит орендареві грошових коштів та цінних паперів»: Постанова Кабінету Міністрів України від 10.08.1995 року № 629, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
«Про методику розрахунку і порядок використання плати за оренду державного майна»: Постанова Кабінету Міністрів України від 4 жовтня 1995 року
294
№ 786, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007.№5.
16. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку
7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерст ва фінансів України від 27.04.2000 року № 92, з на ступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
17. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку
8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міні стерства фінансів України від 18.10.1999 року № 242, з наступними змінами і доповненнями // Законодавст во України: Бібліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
18. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку
9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінан сів України від 20.10.1999 року № 246, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство України: Бі бліотека «Інфодиск». 2007. № 5.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 року № 181, з наступними змінами і доповненнями // Законодавство Україн