Международные договоры Российской Федерации об избежании дв

i0 "Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: Монография" (Хаванова И.А.) (под ред. И.И. Кучерова) ("ИЗиСП", "Юриспруденция", 2016) Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 19.10.2016 "Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: Монография" (Хаванова И.А.) (под ред... Документ предоставлен КонсультантПлюс Дата сохранения: 19.10.2016 КонсультантПлюс надежная правовая поддержка www.consultant.ru Страница из ИНСТИТУТ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И СРАВНИТЕЛЬНОГО ПРАВОВЕДЕНИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МОНОГРАФИЯ И.А. ХАВАНОВА Под редакцией доктора юридических наук, профессора И.И. КУЧЕРОВА Автор: Хаванова Инна Александровна, кандидат юридических наук, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ (ИЗиСП), старший преподаватель кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ. Рецензенты: Цветков И.В., д-р юрид. наук, МГУ им. М.В. Ломоносова; Павлушкин А.В., канд. юрид. наук, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ (ИЗиСП). СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ ААС - Арбитражный апелляционный суд АС г. Москвы - Арбитражный суд г. Москвы ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации ВНР - Венгерская Народная Республика ВТО - Всемирная торговая организация ГАТТ - Генеральное соглашение по тарифам и торговле ГДР - Германская Демократическая Республика ЕАЭС - Евразийский экономический союз ЕС - Европейский союз ЕСПЧ - Европейский суд по правам человека КНДР - Корейская Народно-Демократическая Республика КНР - Китайская Народная Республика КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации ЛНДР - Лаосская Народно-Демократическая Республика Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации МВФ - Международный валютный фонд МНР - Монгольская Народная Республика НДПИ - налог на добычу полезных ископаемых НДС - налог на добавленную стоимость НДФЛ - налог на доходы физических лиц НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации НМА - нематериальные активы НРБ - Народная Республика Болгария ОАЭ - Объединенные Арабские Эмираты ООН - Организация Объединенных Наций ОЭСР - Организация экономического сотрудничества и развития ПНР - Польская Народная Республика РФ - Российская Федерация СССР - Союз Советских Социалистических Республик СНГ - Содружество Независимых Государств СЭВ - Совет экономической взаимопомощи ТНК - транснациональная корпорация ТС - Таможенный союз ФАС - Федеральный арбитражный суд ФНС России - Федеральная налоговая служба Российской Федерации ФРГ - Федеративная Республика Германия ЧССР - Чехословацкая Социалистическая Республика ВВЕДЕНИЕ Мы переживаем период, когда всемирная система двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и предотвращении уклонения от налогообложения, созданная в течение десятилетий и насчитывающая тысячи соглашений, подвергается наиболее активной критике за недостижение своих целей. Оснований для недовольства немало, одно из главных - размывание (или коррозия) межнациональной налоговой базы и, как никогда, острое ощущение государствами потери своих налоговых доходов. В постоянно рождающихся планах по предотвращению размывания налоговой базы <1> значится и создание многостороннего инструмента для трансформации двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения <2>, который позволил бы продвинуться к почти что глобальной системе гармонизированных правил. ------------------------------- <1> Наиболее значимые инициативы сформулированы в Плане действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting - BEPS (OECD/G20)) // URL: http://www.oecd.org/ctp/beps.htm (дата обращения: 01.01.2016). <2> OECD (2015), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15-2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241688-en (дата обращения: 01.12.2015). В 1950-х гг. Л.А. Лунц, рассматривая основные юридические формы концентрации капитала, в качестве наиболее яркого примера, поражающего воображение, приводил систему, построенную "Ассошиэйтед Газ энд Электрик Компани", подчеркивая, что она "состоит из 20 держательских компаний, и для того, чтобы изобразить графически входящие в нее фирмы, требуется 261 клетка" <1>. С тех пор мир бизнеса принял неизмеримо более сложные формы. В.Д. Зорькин в этой связи констатирует очевидное: "...крупнейшие транснациональные корпорации и банки и их глобальные альянсы по своему финансово-экономическому потенциалу уже сегодня превосходят почти все национальные государства" <2>. ------------------------------- <1> Лунц Л.А. Роль буржуазного гражданского права в концентрации капитала и в использовании основного экономического закона современного капитализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / Под ред. С.Н. Братуся. М., 1954. С. 246 - 247. <2> Зорькин В.Д. Кризис международного права: современный контекст // Российская газета. 2014. 20 июня. В основе международной проблемы двойного налогообложения лежит "стремление государств, преследующих свои фискальные интересы, взимать налоги как с резидентов, так и нерезидентов, получающих доходы на их территориях" <1>. В научной доктрине достигнут консенсус по поводу того, что потенциальное двойное налогообложение возникает, когда одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (или гражданства), другая - на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может возникать и когда обе страны полагают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из них утверждает, что доход получен именно в ней <2>. Посредством двусторонних договоров происходит согласованное разделение притязаний государств. В противном случае их фискальный эгоизм мог способствовать стагнации как национальной, так и международной экономики. Цель международного налогового режима состоит в том, чтобы смягчить либо исключить двойное налогообложение, стимулируя международную торговлю и инвестиции. ------------------------------- <1> Кучеров И.И. Международное налоговое право. М., 2007. С. 47. <2> См.: Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997. С. 21. Сложно прогнозировать, когда межгосударственное сотрудничество достигнет такой степени, что многосторонние договоры придут на смену системе с преобладанием двусторонних регуляторов, пока же мы наблюдаем как стремительные интеграционные процессы, так и противоположные тенденции - к разукрупнению государств. Происходящие политические процессы оказывают непосредственное влияние на изменение переговорных позиций в сфере межгосударственных налоговых отношений, например, 4 июня 2015 г. был подписан Договор об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Косово <1>, 7 июля 2015 г. - между Вьетнамом и США <2>, 4 августа 2015 г. - между Кипром и Ираном <3>. ------------------------------- <1> См.: https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/432353/kosovo-040615.pdf (дата обращения: 01.12.2015). <2> См.: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/Treaty-Vietnam-7-7-2015.pdf (дата обращения: 01.12.2015). <3> См.: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cy/Documents/tax/tax-alerts/CY_Tax_TaxAlert_5_8_2015EN_Noexp.pdf (дата обращения: 28.11.2015). В условиях глобализации "ни одно государство не в состоянии существовать без активного взаимодействия с международной системой" <1>. Для возрастания роли конвенционных инструментов в налоговой сфере наряду с этими причинами общего характера есть и резоны более специфической природы: усиливающаяся потребность во взаимодействии государств, обусловленная задачами противодействия офшорным налоговым схемам, избежания как двойного налогообложения, так и неналогообложения доходов от трансграничных операций. Однако встраивание современных многосторонних регуляторов в систему взаимодействия норм международного и внутригосударственного права представляется непростой задачей. Эта система уже сейчас перегружена сложными взаимосвязями, Т.Я. Хабриева отмечает как корреспондирующее взаимное влияние, так и сложные многоуровневые связи и иерархическое соотношение между нормами международного и национального права <2>. ------------------------------- <1> Лукашук И.И. Глобализация и государство // Журнал российского права. 2001. N 4. <2> См.: Хабриева Т.Я. Основы взаимодействия международного и национального права // Влияние международного права на национальное законодательство. М., 2007. С. 7 - 8. Ежегодно наблюдается увеличение общего числа международных договоров об избежании двойного налогообложения. С начала 1970-х гг. по 2014 г. их число выросло в три раза <1>. Распад СССР объективно способствовал этому процессу. Более 20 двусторонних договоров было заключено Таджикистаном <2>, более 40 - Казахстаном <3> и Грузией <4>, более 50 - Эстонией <5>, более 60 - Республикой Беларусь <6>. ------------------------------- <1> Spillovers on International Corporate Taxation. IMF Policy Paper. May 9, 2014. P. 25 - 26. <2> См.: http://www.andoz.tj/images/materiali_andoz_tj/GLAVNOE%20MENU/2_zakonodatelstvo/8_mejdunarodn_soglaweniya/mejdunarodn_konvencii_soglaweniya/sogl.%20ob%20isbejaniy%20s%2025%20Gos.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <3> См.: http://kgd.gov.kz/ru/content/konvencii-ob-izbezhanii-dvoynogo-nalogooblozheniya-i-pre-dotvrashchenii-ukloneniya-ot (дата обращения: 01.11.2015). <4> См.: Pocket Tax Book. Georgia - 2014. Ministry of Finance of Georgia (in association with EY Georgia). P. 143. <5> См.: http://www.fin.ee/overview-of-estonian-bilateral-conventions-for-avoidance-of-double-taxation-and-prevention-of-fiscal-evasion (дата обращения: 01.11.2015). <6> См.: http://www.nalog.gov.by/ru/podtverjdenie-nalogovogo-rezidentstva-ru/ (дата обращения: 01.11.2015). По состоянию на 1 февраля 2016 г. у России 80 действующих договоров об избежании двойного налогообложения с 81 государством <1>. Несоответствие числа соглашений и государств объясняется тем, что в отношениях с Сербией и Черногорией действует Конвенция между РФ и бывшей Югославией <2>. С момента заключения первых договоров РФ об избежании двойного налогообложения (начало 1990-х гг.) произошло множество изменений не только в мировом порядке, но и в национальном законодательстве и налоговой политике России. Российское законодательство стало более широко определять налооблагаемый доход, имеющий трансграничный характер, введя, в частности, в 2014 г. правила налогообложения доходов контролируемых иностранных компаний (controlled foreign corporations, CFC) <3>. ------------------------------- <1> Информация ФНС России. URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/ (дата обращения: 14.02.2016). <2> Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". <3> Изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". Современная договорная система Российской Федерации достаточно внушительна, хотя Россия и не является здесь рекордсменом. Более 90 договоров об избежании двойного налогообложения у Италии <1>, Канады <2> и КНР <3>, более 100 - у Франции <4>, более 110 - у Великобритании <5>. Сравнительно небольшие по объему (около тридцати статей) договоры имеют важное значение для формирования системы международных налоговых правил. ------------------------------- <1> См.: http://www.finanze.it/export/finanze/Per_conoscere_il_fisco/fiscalita_Comunitaria_Internazionale/convenzioni_e_accordi/convenzioni_stipulate.htm (дата обращения: 08.11.2015). <2> См.: http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/treatystatus_-eng.asp#status (дата обращения: 01.11.2015). <3> URL: http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2925/n2955/index.html (дата обращения: 01.11.2015). См. подробнее: Weiqun Z. The Chinese Tax System and its Effects in the Development and in International Trade Relations of China: A Juridical and Economic Approach // Brazil, Russia, India and China (BRIC): Tax system structures and the effects on development and foreign trade performance lessons and solutions. Brasilia: Agenda Brasileira de Desenvolvimento Industrial, 2011. P. 263 - 264. <4> См.: http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi2011/14aipub/textes/14a411/14a411.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <5> См.: http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/treatystatus_-eng.asp#status (дата обращения: 01.11.2015). Логика изменений в договорной политике России в налоговой сфере привела к заключению в 2010 - 2011 гг. сразу нескольких протоколов к договорам об избежании двойного налогообложения (с Арменией, Кипром, Швейцарией, Люксембургом) <1>. В 2013 г. был подписан Договор с Мальтой <2>, в 2014 г. - новый Договор с КНР <3>, в 2015 г. - новое Соглашение с Бельгией <4>. Тем самым положено начало процессу перезаключения международных налоговых соглашений, корректировки договорной позиции России. 18 января 2016 г. было подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения со Специальным административным районом Гонконг Китайской Народной Республики. ------------------------------- <1> Сведения о ратификации см. в Приложении к монографии. <2> РФ не ратифицировала Договор с Мальтой (2000 г.), было принято решение о подписании нового Договора. <3> Соглашение между Правительством РФ и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014. В 2015 г. в Соглашение внесены изменения ( Протокол от 08.05.2015). Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 31.01.2016 N 6-ФЗ. <4> Конвенция между РФ и Королевством Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 19.05.2015. По состоянию на 01.01.2016 не ратифицирована РФ. Многие из договоров России в значительной степени основаны на Модельной налоговой конвенции на доходы и капитал (Model tax convention on income and on capital) Организации экономического сотрудничества и развития (далее - МК ОЭСР) <1>. Часть договоров содержит положения Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами Организации Объединенных Наций (далее - МК ООН) <2>, при создании которой за основу была взята МК ОЭСР. Это наиболее влиятельные типовые соглашения, универсальные модельные формы двусторонней налоговой конвенции. ------------------------------- <1> В работе использован текст МК ОЭСР, приведенный в следующих изданиях: OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en; Model tax convention on income and on capital (22 July 2010). Paris: OECD. 2012. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en#page1 (дата обращения: 01.11.2015); Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала. Сокращенная версия (22 июля 2010 г.) / Науч. ред. Н.М. Чудаков. М.: ДюЛерой, 2012. <2> United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. United Nations. New York, 2011. Текст Конвенции доступен на официальном сайте ООН: на английском языке: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf (дата обращения: 01.11.2015); на русском языке: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf (дата обращения: 01.11.2015). В научной литературе давно обращено внимание на особую роль ОЭСР в процессе настройки системы взаимоотношений государств в налоговой сфере <1>. Речь идет прежде всего о МК ОЭСР. Включение ее положений в текст более 3 тысяч международных договоров способствовало тому, что Официальные комментарии к МК ОЭСР (далее - Комментарий ОЭСР) стали распространенным и авторитетным руководством по толкованию таких договоров, в том числе в странах, которые не являются членами данной организации. ------------------------------- <1> См.: Christians A. Sovereignty, Taxation, and Social Contract // 18 MINN. J. INT'L L. 99. 2009. URL: https://www.law.umn.edu/uploads/BV/63/BV632lf9MBv3WIUrgnwAVA/Christians-Final-Online-PDF-03.30.09.pdf (дата обращения: 01.09.2015). Договоры об избежании двойного налогообложения доходов и предотвращении уклонения от налогообложения формируют сложную глобальную систему, охватывающую многие виды межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере. Однако сегодня очевидны и проблемы, не решаемые в рамках предложенных во второй половине прошлого века моделях. Поиск новых регуляторных решений на фоне усиления значения международных договоров, усложнение решаемых с их помощью задач предъявляют все более высокие требования к данным юридическим актам, что придает особую актуальность исследованию вопросов теории международного налогового договора. Подчеркивая важное значение финансов в жизни государства, К. Фогель называл их "реальностью Конституции, силой государства, его нервами" <1>. Договоры об избежании двойного налогообложения позволяют достичь сбалансированности интересов государств, заинтересованных во взаимной защите капиталовложений и обеспечении согласованного налогового режима для своих хозяйствующих субъектов. Названные договоры (соглашения, конвенции) имеют следующие распространенные названия: об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы; об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал; об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. ------------------------------- <1> Фогель К. Конституционные основы финансовой системы ФРГ // Государственное право Германии. Т. 2. М.: ИГП РАН, 1994. С. 112. В международном праве преобладает подход, согласно которому договоры могут иметь различное наименование, что не влияет на их юридическую природу и силу. Данный подход закреплен в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. <1> (далее - Венская конвенция 1969 г.), участником которой является Российская Федерация, где в определении международного договора как международного соглашения специально оговаривается: "независимо от его конкретного наименования". Учитывая, что понятие "международный договор" имеет универсальный характер, мы будем использовать его для обозначения соглашений об избежании двойного налогообложения вне зависимости от их конкретного наименования (договор, соглашение, конвенция). ------------------------------- <1> СССР присоединился к Конвенции Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.04.1986 N 4407-XI. Текст Конвенции см.: Ведомости ВС СССР. 1986. N 37. Ст. 772. Текст на официальном сайте ООН: https://treaties.un.org/doc/Publication/UNTS/Volume%201155/volume-1155-I-18232-English.pdf (дата обращения: 01.11.2015). При ссылке на международный договор об избежании двойного налогообложения, заключенный Российской Федерацией с иностранным государством, подразумевается соглашение с данным государством, указанное в Приложении к монографии <1>. Вне зависимости от полного названия договора (например, конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы) в тексте используется краткая форма названия (договор об избежании двойного налогообложения) <2>. В монографии, если не указано иное, модельные документы приводятся в актуальных редакциях: МК ОЭСР (2014 г.), МК ООН (2011 г.). ------------------------------- <1> При указании в монографии на протокол к соглашению, дата протокола указывается только в том случае, если он не был подписан одновременно с соглашением и имеет отличную от него дату. <2> Придерживаясь подхода, сложившегося в литературе по международному налоговому праву, словосочетание "договаривающееся государство" мы приводим в тексте строчными буквами (за исключением случаев цитирования). Глава I. ПРИНЦИП СУВЕРЕНИТЕТА И ДОГОВОРНОЕ РАЗГРАНИЧЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ЮРИСДИКЦИЙ ГОСУДАРСТВ .1. НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ КАК ОСНОВА МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Право государства налагать налоги традиционно признается в доктрине одним из проявлений суверенитета <1>, его качественным состоянием, неотъемлемым атрибутом <2>. Отмечая, что процесс экономической глобализации изменил традиционные юридические категории и проблемы в области налогообложения, П. Пистоне тем не менее высказывается в пользу того, что "первая волна глобализации не привела к ограничению национального налогового суверенитета, а скорее расширила его" <3>. Государства стали облагать налогом не только доход и имущество, полученные или находящиеся на их территории, но и расположенные вне ее, однако принадлежащие их собственным резидентам. ------------------------------- <1> См.: Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 188 - 199; Terra B., Wattel P. European Tax Law. 5th ed. 2008. P. 8 - 9. <2> Beale J. Jurisdiction to tax // Harvard Law Review. 1919. Vol. 32. N 6. P. 587 - 633. <3> Пистоне П. Некоторые вопросы международного налогового права в сфере отношений между Европейским союзом и Российской Федерацией // Российский ежегодник международного налогового права. 2009. N 1. С. 30. Свобода государств в установлении и применении национального налогового законодательства - признанный принцип международного права и отправная точка для исследования договоров об избежании двойного налогообложения <1>. Юридические конструкции, взятые за основу при создании их модели, не исходят из понимания межнациональной налоговой базы как некоего глобального феномена, придерживаясь при разграничении налоговых юрисдикций структуры территориального деления, основанной на принципе государственного суверенитета. ------------------------------- <1> См.: Hoor O.R. The OECD Model Tax Convention: A Comprehensive Technical Analysis. 2010. P. 43. О.И. Тиунов справедливо замечает, что объем участия государств в регулировании международных отношений предопределяется их суверенными интересами <1>. Будучи вовлеченным в международные экономические отношения, каждое государство выступает в двух качествах. В одних - утверждает право на налогообложение как страна местопребывания налогоплательщика. В других, по выражению Е.Я. Сорокиной, отстаивает право на налоговую юрисдикцию как государство - источник дохода <2>. Разграничение налоговых юрисдикций государств, с тем чтобы было обеспечено удовлетворение фискальных интересов сотрудничающих стран и созданы условия для свободного движения труда и капитала, признается Конституционным Судом РФ важным направлением межгосударственного экономического сотрудничества <3>. ------------------------------- <1> См.: Тиунов О.И. Суверенное равенство государств в системе основных принципов международного права // Журнал российского права. 2014. N 5. С. 5 - 21. <2> См.: Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: Изд-во РУДН, 1999. С. 3. <3> Постановление КС РФ от 25.06.2015 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского". Режим международных налоговых договоров основан на принципе государственного суверенитета, и каждое государство, заключая соглашения - двусторонние или многосторонние, - формирует собственную систему международных налоговых договоров. А.Э. Ла Скала отмечает в этой связи, что право государства заключать международные налоговые договоры представляет собой "выражение суверенной налоговой власти в международном измерении" <1>. ------------------------------- <1> Ла Скала А.Э. Функции и содержание международных договоров в сфере налогообложения // Российский ежегодник международного налогового права. 2009. N 1. С. 46. Если международное право не исключает осуществления государством юрисдикции нестрого территориального характера, осуществление такой юрисдикции, как правило, ограничено суверенными правами других государств. Принцип суверенитета предполагает, что "каждое государство может регулировать налоговые отношения в одностороннем порядке с помощью национального (внутреннего) налогового законодательства" <1>. Двусторонние налоговые договоры лишь помогают "скоординировать национальные налоговые законы" <2>. В этой связи характерно содержание ст. 5 многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения, где определено, что деятельность, направленная против двойного налогообложения, осуществляется "при уважении налогового суверенитета государства источника и государства проживания и их равного права облагать эти вознаграждения налогом" <3>. ------------------------------- <1> Комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. Подготовлен для СПС "КонсультантПлюс", 2004. <2> Li J. International Taxation in the Age of Electronic Commerce: A Comparative Study. Toronto, Canadian Tax Foundation, 2003. <3> Конвенция принята Международной конференцией государств по двойному налогообложению выплат авторского вознаграждения, переводимых из одной страны в другую, состоявшейся в г. Мадриде 26 ноября - 13 декабря 1979 г. Не ратифицирована РФ. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы не содержат всесторонних правил налогообложения, не закрепляют юридические конструкции налогов и в основном не достигают ничего большего, как распределения межнациональной налоговой базы между государством источника дохода и государством резидентства его получателя, чтобы те могли применить национальные правила к ее соответствующей части. Понятие фискального, налогового суверенитета (fiscal/tax sovereignty) распространено в научной литературе - зарубежной и отечественной <1>. Тем не менее у него нет единого доктринального определения, на что обращает внимание Д. Ринг <2>. В Российской Федерации конституционные основы фискального (налогового) суверенитета, равно как и само это понятие, получили развитие в практике Конституционного Суда РФ <3>, связывающего с публично-правовым характером налога, государственной казны и с фискальным суверенитетом государства законодательную форму учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия. Конституция РФ, как отмечает Суд, закрепляя основы налогового суверенитета РФ, который заключается в том числе в признании всеми субъектами международных налоговых отношений права государства устанавливать и взимать налоги и сборы с лиц, осуществляющих экономическую деятельность в пределах его территории, вместе с тем допускает возможность заключения Российской Федерацией международных договоров по вопросам налогообложения, в частности, предусматривающих особенности по сравнению с национальным законодательством <4>. ------------------------------- <1> См.: International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty. London. 2002; Li J. Tax Sovereignty and International Tax Reform // Canadian tax journal. 2004. Vol. 52. N 1; Rixen T. The Double Tax Avoidance Regime as Institutional Foundation of Tax Competition. 2008; Шахмаметьев А.А. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция государства // Современное право. 2013. N 3. <2> Ring D. Democracy, Sovereignty and Tax Competition: The Role of Tax Sovereignty in Shaping Tax Cooperation // Florida Tax Review. 2009. N 9. <3> См., например: Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П; Определения КС РФ от 03.04.2007 N 334-О-О; от 19.05.2009 N 757-О-О; от 07.12.2010 N 1572-О-О. <4> Постановление КС РФ от 25.06.2015 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского". Налоговый (или фискальный) суверенитет определяется А.И. Погорлецким как право государства, действующего как субъект публичного права, вводить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор <1>. А.А. Шахмаметьев рассматривает государственный налоговый (или фискальный) суверенитет как безусловное право государства на своей территории создавать налоговую систему, устанавливать и взимать налоги, определять их элементы и т.д. <2>. Такой подход близок к содержанию понятия (tax sovereignty), которое используется в документах ОЭСР, где подчеркивается, что государство суверенно при осуществлении мер в области налогообложения, формирующих доходы для покрытия государственных расходов <3>. ------------------------------- <1> Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб., 2006. С. 13. КонсультантПлюс: примечание. Монография А.А. Шахмаметьева "Международное налоговое право" включена в информационный банк согласно публикации - Международные отношения, 2014. <2> Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М., 2009. С. 7. <3> OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en (дата обращения: 20.06.2015). Н.М. Коркунова, полагавшего, что суверенитет не только неотчуждаем, но и неделим, возмущало, что "политики делят суверенитет по объекту: на силу и волю, законодательную власть и исполнительную; на право обложения налогами, суда, войны. Это все равно, - замечал он, - как утверждать, что человек состоит из нескольких тел, из которых у одного имеются глаза, у другого руки, у третьего ноги". Ошибка тут, по мнению ученого, состоит в отсутствии точного понятия суверенной власти и в принятии за части этой власти того, что есть лишь ее проявление <1>. ------------------------------- <1> См.: Коркунов Н.М. История философии права. СПб.: Тип. М.М. Стасюлевича, 1915 // СПС "Гарант". Ю.А. Тихомиров справедливо отмечает в этой связи многогранность государственного суверенитета, указывая на его проявления (политические, экономические и иные) <1>. Нам представляется верным такое выделение отраслевых составляющих суверенитета, и право установления и взимания налогов мы рассматриваем как проявление государственного суверенитета в области налогообложения (сфере налоговых отношений). Что касается терминов, используемых в российской юридической науке для обозначения данного феномена, то они различны. Г.П. Толстопятенко, например, употребляет термин "налоговый суверенитет" <2>, И.И. Кучеров - "суверенитет в области налогообложения" <3>, "суверенитет в области налогообложения (фискальный суверенитет)", рассматривая его как составную часть экономического суверенитета <4>. В настоящем исследовании мы используем термин "налоговый суверенитет" в силу того обстоятельства, что не все характеристики, присущие фискальному суверенитету в целом, характерны для налогового суверенитета в рассматриваемом нами контексте. ------------------------------- <1> См.: Тихомиров Ю.А. Правовой суверенитет: сферы и гарантии // Журнал российского права. 2013. N 3. С. 5 - 20. <2> См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001. С. 162. <3> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. С. 190. <4> Кучеров И.И. Международное налоговое право. С. 101. Территориальное верховенство на протяжении веков обусловливает право государства на налогообложение, закладывая основу для установления налогов на объекты и доходы, связанные с этой территорией, взимания налогов с граждан и жителей (резидентов). Все предметы, над которыми простирается суверенитет государства, теоретически могут являться объектами налогообложения <1>. ------------------------------- <1> В ст. 11 НК РФ территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, определяются как территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. В науке международного права XIX в. "определился взгляд, в силу которого территория рассматривается под углом зрения распространения суверенитета государства на земли, воды, недра и воздушное пространство" <1>. Территория Российской Федерации по смыслу конституционных положений включает в себя территории субъектов РФ, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Так определяются "пространственные пределы реализации суверенитета Российской Федерации" <2>. ------------------------------- <1> Кожевников Ф.И. Русское государство и международное право (до XX века). М., 1947. С. 149. <2> Определение КС РФ от 16.01.2007 N 22-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. N 3. Территориальная составляющая налогового суверенитета является юридической основой для установления субъектов и объектов нормативного (регулирующего) воздействия. В российской международно-правовой доктрине признается, что в государственную территорию входят недра, однако законодатель ограничивает глубину недр доступностью для геологического изучения и освоения (см. преамбулу Закона "О недрах") <1>. Законодательство США, как отмечают А.Н. Вылегжанин и Ю.Н. Малеев, по мнению американских юристов, распространяет понятие "недра" до центра Земли <2>. Отказ государств от распространения своего суверенитета на космос - на это указывают Ю.М. Колосов и С.Г. Сташевский - является общепризнанной и обязательной для соблюдения нормой международного права <3>. ------------------------------- <1> Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения ( Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"). <2> См.: Международное право: Учебник / Отв. ред. А.Н. Вылегжанин. М., 2009. С. 169. <3> См.: Колосов Ю.М., Сташевский С.Г. Борьба за мирный космос. Правовые вопросы. М., 2014. С. 75. Цель соглашений об избежании двойного налогообложения - "устранение двойного или многократного налогообложения, вызванного пересечением юрисдикции государства налогового резидентства получателя дохода и юрисдикции государства источника дохода" <1>. Закрепленный в МК ОЭСР подход стал определенным компромиссом, поскольку оба принципа могут быть оправданы при определенных обстоятельствах, представляя различные ответы на вопрос, какая связь между субъектом и государством обосновывает право последнего на налогообложение <2>. ------------------------------- <1> Брук Б.Я. Налоговое резидентство иностранных организаций в России: критический анализ новелл российского законодательства // Закон. 2015. N 2. С. 66 - 68. <2> См.: Li J. Op. cit. Обозначим несколько наиболее значимых тенденций в налоговой сфере, которые снижают эффективность применения двусторонних международных договоров. В первую очередь это универсализация категории "налогоплательщик". Национальным налоговым органам противостоят так называемые глобальные налогоплательщики. В современной научной литературе развивается концепция "дохода без гражданства (национальности)" (stateless income) <1>. Некоторые авторы, правда, предпочитают употреблять "старомодный термин" "двойное неналогообложение" (double non-taxation) <2>, поскольку такой доход, строго говоря, не может быть признан "ничьим" - он предназначен для попадания в сферу налоговых "гаваней", которые являются суверенными государствами. ------------------------------- <1> Он может быть определен как доход, полученный ТНК, который подвергается налогообложению только в юрисдикции, не являющейся ни источником факторов производства, связанных с получением дохода, ни местом нахождения компании - учредителя группы. Данный правовой эффект возникает в результате формального движения дохода в пределах группы (от юрисдикции с высокими налогами к юрисдикции с низкими налогами). См. об этом: Kleinbard E. Stateless Income's Challenge to Tax Policy // USC Legal Studies Research Paper. 2011. N 11-13. <2> Avi-Yonah R. Who Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of U.S. Treaty Policy // 59 N.Y.L. Sch. L. Rev. 309. 2014 - 2015. P. 312. Во-вторых, ярко выраженная тенденция ослабления последовательной юридической связи налогообложения с географическим источником дохода. С развитием электронной коммерции, сложных финансовых инструментов установление экономической и юридической связи дохода с определенной государственной территорией становится все более затруднительным. В-третьих, актуализация вопросов двойного неналогообложения. Государства посредством двусторонних соглашений не могут эффективно противостоять двойному неналогообложению как режиму, в создание которого вовлечены действия налогоплательщика (группы аффилированных лиц) в иных государствах. В-четвертых, усиление потребности в межгосударственном обмене информацией для решения проблем международного уклонения от уплаты налогов <1>, совершенствование международных стандартов в данной сфере. ------------------------------- <1> См.: A step change in tax transparency. OECD Report for the G8 Summit. June 2013 // URL: www.oecd.org (дата обращения: 20.12.2015). В-пятых, величина национальной налоговой базы уже не является исключительно результатом национального регулирования, в значительной степени представляя собой следствие выбора транснациональных групп компаний. Физические и юридические лица имеют возможность структурировать свои международные действия таким образом, что значительная доля их налогооблагаемой прибыли (дохода) приходится на низконалоговые юрисдикции. В международном налоговом планировании широко используются так называемые промежуточные (или кондуитные) компании (conduit companies/entities) <1>. ------------------------------- <1> В Постановлении Девятого ААС от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК кондуитная компания определена как "компания, используемая для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений". В-шестых, развитие формально законных гибридных механизмов, эксплуатирующих несоответствия (асимметрию) между государствами в правилах налогообложения <1>: ) гибридные юридические лица (корпоративные образования) - прозрачные для целей налогообложения <2> в одном государстве и непрозрачные - в другом <3>; ) лица с двойным резидентством; ) гибридные финансовые инструменты, рассматриваемые как вложения в капитал в одном государстве и как долговое финансирование - в другом; ) гибридные сделки (передачи активов) - операции, которые для целей налогообложения оцениваются как передача права собственности в одном государстве и не имеют такого же юридического эффекта в другом. Отметим, что План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (ОЭСР/G20) (далее - План действий по борьбе с размыванием налоговой базы) <4> содержит предложения, направленные на нейтрализацию гибридных инструментов налоговой минимизации (hybrid mismatch arrangements) <5>. ------------------------------- <1> См.: Hybrid Mismatch Arrangements: Tax policy and compliance issues. OECD Publishing, 2012. <2> В соответствии с этим подходом для целей налогообложения корпоративное образование игнорируется, и каждый его участник (партнер) самостоятельно платит налоги со своей доли в доходах этого образования. При данных условиях не создается единого субъекта (лица) для целей налогообложения. Иными словами, совокупность индивидуумов не образует для налоговых целей единое лицо, отличное от тех, которые составляют названную совокупность. <3> См. также: Поветкина Н.А. Анализ организационно-правовых форм юридических лиц в РФ с точки зрения соответствия определению ФАТФ "юридическое образование" // Прозрачность юридических лиц и образований: пути снижения рисков отмывания денег и финансирования терроризма (сравнительно-правовое исследование) / Отв. ред. В.И. Лафитский, М.А. Цирина. М.: ИЗиСП, 2014. С. 83 - 124. <4> Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting - BEPS (OECD/G20). <5> OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en (дата обращения: 11.11.2015). В-седьмых, недобросовестная налоговая конкуренция. Налоговые "гавани" получают выгоду от так называемой коммерциализации суверенитета <1>. ------------------------------- <1> См.: Palan R. Tax Havens and the Commercialization of State Sovereignty. International Organization. 2002. 56(1). P. 151 - 176. В. Орландо полагал, что суверенитет есть внешнее проявление юридической жизни государства и как таковое он не меняется и не может меняться с различными формами правления <1>. Здесь имеется в виду так называемый формальный суверенитет <2>: государство пользуется формальным признанием со стороны других государств. Однако в условиях, когда "важные элементы национальной социально-экономической системы вышли за пределы государственных границ" <3>, государства не могут в полном объеме определять все аспекты налоговой политики, и для достижения de facto налогового суверенитета они могут быть заинтересованы в объединении либо согласованной реализации de jure суверенитетов. Так, Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС) <4> запрещает меры в области налогообложения, которые составляют произвольную или незаконную дискриминацию <5>. ------------------------------- <1> См.: Орландо В. Принципы конституционного права. М., 1898. С. 33. <2> Keohane R. Sovereignty, Interdependence and International Institutions. Ideas and Ideals: Essays on Politics in Honor of Stanley Hoffmann. L.B. Miller and M. Smith (Ed.). 1993. P. 91. <3> Лукашук И.И. Взаимодействие международного и внутригосударственного права в условиях глобализации // Журнал российского права. 2002. N 3. <4> General Agreement on Trade in Services // International Investment Instruments: A Compendium. Vol. I. NY and Geneva: UN, 1996. P. 285 - 323. <5> См. об этом: Хаванова И.А. Недискриминация в налоговой сфере: отдельные аспекты международного правового регулирования // Финансовое право. 2013. N 3. С. 35 - 38. В научной литературе представлена позиция, согласно которой Российская Федерация, подписав соглашения, "ограничивающие налоговый суверенитет", должна исполнять принятые на себя обязательства, "вне зависимости от правил налогообложения, устанавливаемых национальным законодательством" <1>. Хотя правовой режим налоговых соглашений в какой-то мере ограничивает государства, нам представляется, что речь не идет об ограничении суверенитета. Как справедливо указывал И.Д. Левин, само право заключения договора и принятия на себя международных обязательств является одним из наиболее существенных проявлений суверенитета <2>. Кроме того, конституционно значимые принципы налогообложения сложно отнести к положениям, в отношении которых уместно словосочетание "вне зависимости" в контексте их соотношения с обязательствами по международным договорам России. Взаимосвязь национального налогового права и положений международного налогового договора имеет более сложный системный характер. ------------------------------- <1> Смирнов Д.А. Имплементация принципа международно-правового сотрудничества в системе налогообложения Российской Федерации // Финансовое право. 2011. N 10. С. 33 - 35. <2> См.: Левин И.Д. Суверенитет. М., 1948. С. 78. Законодательное регулирование института международных договоров РФ должно обеспечивать согласованный учет требований Конституции РФ, общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров России <1>. ------------------------------- <1> Такой вывод содержится в Постановлении КС РФ от 27.03.2012 N 8-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 23 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" в связи с жалобой гражданина И.Д. Ушакова". С позиций конституционного права налоговый суверенитет не подразумевает неограниченных возможностей государства <1>, поскольку "в правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться... в пределах, дозволенных основным законом - конституцией" <2>. Законодатель, обладая достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, руководствуется при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений. И, несмотря на пространство, оставленное органам власти в дизайне налоговой политики, конституции государств устанавливают пределы ее осуществления <3>. Эти конституционные ограничения не могут быть проигнорированы при заключении международных налоговых договоров. ------------------------------- <1> См.: Georgopoulos T. Tax Treaties and human/constitutional rights: bridging the gap? Tax relief in a cosmopolitan context // См.: www.nyu_law_website (дата обращения: 01.12.2015). <2> Крохина Ю.А. Налоговое право. М., 2005. С. 58. <3> См.: Brennan G., Buchanan J.M. The power to tax - Analytical foundations of a fiscal constitution. Cambridge University Press. 1980 (3). З. Бауман утверждает, что государства вынуждены вступать в союзы и "отказываться от большей части своего суверенитета" <1>. В.Д. Зорькин, напротив, в ходе научной полемики обращает внимание, что ООН создавалась не на основе идеи делегирования части национального (государственного) суверенитета, а на основе идеи объединенных наций и объединенных суверенитетов (joint sovereignties, "pooling" sovereignties) <2>. В юридической литературе можно встретить как опасение, что фискальный суверенитет станет "одним из камней преткновения" в процессе преобразования международной налоговой системы <3>, так и суждение о том, что "международные договоры, содержащие налоговые положения, можно рассматривать как нарушение или уменьшение суверенитета" <4>. ------------------------------- <1> Бауман З. Глобализация. Последствия для человека и общества. М., 2004. С. 92 - 93. <2> Зорькин В. Кризис международного права: современный контекст // Российская газета. 2014. 20 июня. <3> Остроухов Б.А. Международно-правовые проблемы фискального суверенитета государства // Юридический мир. 2009. N 3 // СПС "КонсультантПлюс". <4> Шепенко Р.А. Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения // Право и экономика. 2014. N 7. С. 48 - 55. И.М. Кулишер в исследовании, посвященном международным торговым договорам, рассуждает иначе: "Можно ли... говорить об ограничении суверенитета, когда государство добровольно, в интересах своего же населения, отказывается от определенных принадлежащих ему прав, находя такой отказ для себя выгодным? И при этом отказывается не навсегда... Если это и есть умаление суверенитета, то им является, очевидно, вообще всякое заключение договора, так как всякий договор ограничивает волю государства на определенный срок" <1>. ------------------------------- <1> Кулишер И.М. Международные торговые договоры. Ч. II. Петербург, 1922. С. 79. Позиция ученого состоит в том, что государство соглашается на такое ограничение и вступает в соглашения с другими государствами, поскольку и те берут на себя обязательства, выгодные для него. С этим выводом сложно не согласиться, ведь "все разновидности международных норм функционируют с согласия государств" <1>. И, рассматривая суверенитет как неотъемлемый атрибут государства, неверно рассуждать о нем с использованием категории "уменьшение", предполагающей приложение количественных характеристик к объекту исследования, по определению не существующему в форме части. ------------------------------- <1> Лукашук И.И. Международное "мягкое" право // Государство и жизнь. 1994. N 8-9. С. 159. В научной литературе представлена точка зрения, согласно которой международные соглашения РФ, положения которых основаны на МК ОЭСР, "определяют, какие государства и в каком размере обладают правом или обязанностью взимать налоги по отдельным категориям доходов и имущества" <1>. Заметим, что ни прав, ни тем более обязанностей указанного свойства такие соглашения не порождают. Они "не предоставляют налоговые полномочия государствам, поскольку те изначально наделены властью осуществлять налогообложение", а ограничиваются определением общих и исключительных критериев разграничения налоговой юрисдикции в отношении различных категорий дохода <2>. К числу дискуссионных отнесем и утверждение о том, что основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает "запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством" <3>. Принцип государственного суверенитета предполагает, что государство самостоятельно реализует полномочия по установлению обязательных платежей, соответствующих конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы" <4>. Назначение соглашений об избежании двойного налогообложения доходов - исключение возможных конфликтов между налоговыми требованиями государств, урегулирование трансграничных аспектов обложения, устранение международного двойного налогообложения, предотвращение уклонения от налогообложения. Указание в соглашении на налогообложение дохода в договаривающемся государстве, выступающем, например, в качестве государства резидентства, не означает, что оно может быть осуществлено при отсутствии в его законодательстве обязанности по уплате налога применительно к данному случаю. ------------------------------- <1> Кастанова Е.Д. Правовые основы международного сотрудничества в области избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 161. <2> Ла Скала А.Э. Указ. соч. С. 47. <3> Кузнеченкова В.Е. Международные налоговые соглашения в правовой системе Российской Федерации // Финансовое право. 2010. N 4. С. 28 - 31. <4> См. подробнее: Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51. К. Фогель обращал внимание, что по общему правилу государства налагают налоги только на основании своих внутренних законов <1>. В качестве исключения им приводился пример подоходного налогообложения в СССР, когда доход иностранных граждан и предприятий облагался согласно внутригосударственным законам места их налогового резидентства. Речь идет об Указе Президиума Верховного Совета СССР от 12 мая 1978 г. N 7512-IX "О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц" <2>, в соответствии с которым доходы иностранных физических лиц от деятельности на территории СССР подлежали обложению подоходным налогом в порядке и размерах, предусмотренных законодательством СССР для обложения доходов советских граждан. Иностранные физические лица привлекались также к уплате других налогов и сборов в соответствии с законодательством Советского Союза. При этом было установлено, что в тех случаях, когда в иностранном государстве с сумм аналогичных категорий доходов, получаемых гражданами СССР в данном государстве, налоги взимаются по более высоким либо более низким нормам (ставкам), эти более высокие или более низкие нормы (ставки) могли быть применены и при налогообложении в СССР граждан соответствующего государства. Такой же порядок применялся в отношении налогообложения доходов иностранных юридических лиц. ------------------------------- <1> Vogel K. Double Tax Treaties and Their Interpretation. Berkeley Journal of International Law. Vol. 4. Issue 1. Spring, 1986. P. 14. <2> Ведомости ВС СССР. 1978. N 20. Ст. 313. Интересы государств не гармонизированы в той мере, чтобы создавать единые механизмы взимания и распределения налоговых платежей, что затрудняет реализацию предложений о "введении активизма крупнейших транснациональных игроков глобального рынка в рамки глобального правопорядка" <1>. Как такой глобальный правопорядок будет соотноситься с налоговым суверенитетом в условиях неослабевающей конкуренции государств за межнациональную налоговую базу? Этот вопрос особенно актуален в преддверии реализации положений п. 15 Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы о создании многостороннего регуляторного инструмента <2>, который должен прийти на смену системе с преобладанием двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. ------------------------------- <1> См.: Зорькин В.Д. Правовое регулирование экономики: глобальные тенденции и российский опыт. URL: http://www.rg.ru/printable/2012/06/01/regulirovanie.html (дата обращения: 01.08.2015). <2> OECD (2015), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15-2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241688-en (дата обращения: 01.12.2015). Межнациональные налоговые базы (доход от трансграничных операций) не пребывают в неподвижном состоянии в ожидании быть распределенными между государствами согласно универсальным принципам. Страны, предлагающие благоприятный налоговый режим, как правило, небольшие государства, имеющие более чем скромный объем внутренней налоговой базы. Они притягивают иностранную налоговую базу, создавая системы налогообложения, приспособленные к потребностям нерезидентов, желающих минимизировать либо свести к нулю налоговую нагрузку. В результате на проектирование национальных налоговых систем существенное влияние оказывает налоговое соревнование государств, которое было бы невозможно без подвижности налоговой базы. Активное обсуждение этой темы началось после проекта ОЭСР о вредной налоговой конкуренции (1998 г.) <1>, когда обозначилась проблематика ее разграничения с допустимым налоговым соревнованием <2>. Отсутствие эффективной международной координации в таких условиях способно дать начало как сверхналогообложению, так и неналогообложению как результату правового вакуума, возникшего в сфере, где налогово-правовое регулирование не согласовано. ------------------------------- <1> Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. Paris: OECD, 1998. <2> См.: Blechliger H., Pinero-Campos J. Tax competition between sub-central governments // OECD Network on Fiscal Relations across Levels of Government. COM/CTPA/ECO/GOV/WP(2011)13. В научной литературе понятия "налоговый суверенитет" и "налоговая юрисдикция" нередко используются как синонимы <1>, что представляется нам не совсем удачным. С точки зрения международного публичного права юрисдикционная компетенция государства является в первую очередь территориальной, осуществление "юрисдикции" влечет за собой возможность установления и отправления властных полномочий в отношении лиц, имеющих принадлежность к государству. Нормативные критерии, отражающие объективные связи операций с экономической деятельностью субъектов на территории конкретного государства, создают основу для определения обязанностей названных субъектов в налоговых правоотношениях. Налоговая юрисдикция не совпадает с конкурентным рынком, где государство и его ресурсы участвуют в соревновании, однако она не ограничена и территорией государства <2>. ------------------------------- <1> Так, по мнению М.О. Клейменовой, "целесообразнее использовать понятия "суверенитет в области налогообложения" (фискальный суверенитет) и "юрисдикция в области налогообложения" (фискальная юрисдикция) как взаимозаменяемые" // Клейменова М.О. Налоговое право: Учеб. пособие. М., 2013. С. 287. <2> См.: Harris P., Oliver D. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 2010. P. 43 - 46. Налоговая юрисдикция есть основанное на государственном суверенитете полномочие государства по установлению, введению и взиманию налогов во властной манере в отношении объектов и субъектов, связанных с его территорией, на основании определенных критериев. Ключевая роль отводится таким критериям, как "происхождение налогоплательщика или источника его благосостояния (место производства благ/доходов); местонахождение благ (обладание благами); место реализации прав на данные блага; место потребления благ" <1>. Принцип налоговой юрисдикции, как указывает И.И. Кучеров, исходит из возможности предъявления государством налоговых требований к иностранным налогоплательщикам в части доходов, полученных на его территории, а также к налогоплательщикам - резидентам в отношении их зарубежных доходов <2>. Не менее важную роль играет возможность реализации функции принудительного исполнения налоговой обязанности, а также отправления правосудия. ------------------------------- <1> Погорлецкий А.И. Указ. соч. С. 24. <2> См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право. С. 64 - 66. Международные договоры "основываются на совпадении интересов и взаимных уступках государств" <1>. Установление согласованных границ налоговой юрисдикции через инструменты международных договоров соответствует потребностям суверенных государств, уравновешивая ограничения в осуществлении юрисдикции за счет последовательности и стабильности налогового режима, ослабления конфликтов юрисдикций, разделения налоговых доходов на основе взаимности, минимизации искажений в торговле и инвестиционной деятельности. Принятие государством, подписавшим двусторонний договор, правил, учитывающих интересы как его самого, так и налогоплательщиков (его резидентов), не выступает способом ограничения налогового суверенитета, а, напротив, является способом его реализации. Международные договоры об избежании двойного налогообложения образуют правовую основу межгосударственных отношений в сфере налогообложения доходов, имеющих трансграничную природу. Они играют важную роль в обеспечении фискальных интересов государств, выступая в качестве существенного элемента стабильности международного правопорядка в налоговой сфере. ------------------------------- <1> Лисовский В.И. Правовое регулирование международных экономических отношений. М., 1984. С. 11. В рассматриваемом контексте обращает внимание такой феномен, как формирование каждым государством собственной системы налогообложения доходов "всемирного" характера. Ее архитектура основана как на его международных налоговых договорах (их сети), так и на нормах национального налогового законодательства. Например, лишь сравнительно недавно в НК РФ был введен режим налогообложения контролируемых иностранных компаний <1>, определен критерий установления статуса налогового резидента для организаций по месту их фактического управления. Это расширило основания для налогообложения доходов субъектов, которые в противном случае не могли подвергаться налогообложению. ------------------------------- <1> Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". Государству важно участвовать в данном процессе - только таким образом возможно расширение границ фискального воздействия <1>. При этом следует принимать во внимание, что расширение налоговых полномочий усиливает риск пересечения с полномочиями другого государства. Конституционный Суд РФ, в частности, обращает внимание, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией РФ и компетенцией налоговых органов <2>. ------------------------------- <1> См. подробнее: Хаванова И.А. О теории экономического анализа в налоговом праве (концептуальные основы) // Журнал российского права. 2015. N 5. С. 111 - 124. <2> Определение КС РФ от 15.05.2012 N 873-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы филиала Государственной коммерческой корпорации "Эмирейтс" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца первого подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации". Как видим, современная повестка предполагает обращение к вопросам совершенствования алгоритма разграничения налоговых юрисдикций. При этом, как мы не раз обращали внимание, в отличие от вторжения на государственную территорию, нет объективного критерия для установления факта вторжения на фискальную территорию государства <1>. В результате вот уже много лет мы наблюдаем, как налоговые оазисы используют свой суверенитет, чтобы "охотиться" на налоговые базы других стран <2>. И на фундаментальном уровне, как бы ни ощущало конкретное государство нарушение границ фискальной территории, сложно формализовать, какое именно поведение, какой способ вторжения могут быть квалифицированы как нарушающие суверенные права другого государства в налоговой сфере. ------------------------------- <1> См.: Хаванова И.А. Разграничение налоговых юрисдикций (космос, шельф, территориальное море) // Финансовое право. 2016. N 2. <2> См.: Rixen T. Op. cit. При этом, как указывает Т. Георгопулос, космополитический подход не устраняет проблему отношений государства и налогоплательщика. Само осознание проблемы международного двойного налогообложения и согласованные механизмы его предотвращения предполагают объемность и многократность измерения налогообязанного субъекта в правовой среде, где существует более чем одна юрисдикция <1>. Однако защита прав налогоплательщика осуществляется главным образом на национальном уровне. Один из главных и в чем-то неожиданных уроков экономических кризисов в глобальном мире выражается в простом тезисе: "Ничто не может заменить государство как основную форму организации общества" <2>. ------------------------------- <1> См.: Georgopoulos T. Op. cit. <2> См.: Марку Ж. Государство сегодня: его задачи и устройство // Государство в меняющемся мире / Отв. ред. В.И. Лафитский. М., 2012. С. 68. В споре о политическом и юридическом равенстве государств В.Э. Грабарь поддержал позицию о том, что национальное равенство означает равенство суверенитета, а не средств, могущества или достоинства: "Рюмка столь же полна, как и бассейн (чаша), но не имеет того же объема". Отождествлять рюмку и чашу - значит, по его мнению, прибегать к ненужной и часто вредной фикции <1>. Сталкиваясь с мультиполяризацией, международное налоговое право должно предложить инновационные правовые инструменты в условиях действия принципа равного суверенитета, учитывая, что в современных условиях абсолютный национальный контроль над всеми без исключения экономическими решениями невозможен. Ключевой в данном аспекте является проблема определения тех решений, которые должны находиться под исключительным национальным контролем для обеспечения налогового суверенитета государства. ------------------------------- <1> См.: Грабарь В.Э. Материалы к истории литературы международного права в России (1647 - 1917). М.: Зерцало, 2003 // СПС "Гарант". .2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ДОГОВОРЫ В ПРАВОВОЙ СИСТЕМЕ РОССИИ Вспоминая известное правило "о налогах не договариваются", заметим, что сами государства о налогах договариваются, и весьма охотно. Международные договоры признаются в доктрине основной международно-правовой формой сотрудничества государств <1>, и налоговая сфера здесь не является исключением. Г.И. Тункин определял конвенционные нормы международного права как "результат соглашения, выраженного в специфической форме, в форме договора между государствами" <2>. ------------------------------- <1> См.: Баскин Ю.Я., Фельдман Б.И. Международное право: проблемы методологии. Очерки методов исследования. М., 1971. С. 35. <2> Тункин Г.И. Вопросы теории международного права. М., 1962. С. 66. Для целей Венской конвенции 1969 г. международный договор означает международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (далее - Закон о международных договорах РФ) <1> определяет международный договор Российской Федерации как международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры, в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст. 2). ------------------------------- <1> СЗ. 1995. N 29. Ст. 2757. Названный Закон распространяется на международные договоры, в которых Россия является стороной в качестве государства - продолжателя СССР (ст. 1). Применительно к проблематике нашего исследования данное положение актуально для двух Конвенций об избежании двойного налогообложения: между СССР и Японией, СССР и Малайзией <1>, которые в настоящее время действуют для России как правопреемника Советского Союза. ------------------------------- <1> См.: Приложение к монографии. Практически дословно повторив норму Венской конвенции 1969 г., Закон о международных договорах РФ не воспроизвел положение (ст. 3), согласно которому то обстоятельство, что Конвенция не касается соглашений не в письменной форме, не затрагивает "юридической силы таких соглашений". В результате, если следовать формулировке российского Закона, "международными договорами Российской Федерации могут быть лишь соглашения в письменной форме" <1>. ------------------------------- <1> Лукашук И.И. Форма международных договоров. М., 2001. С. 7. Международный договор выступает в качестве родового понятия для различных видов международных соглашений. Международные договоры, в которых урегулированы вопросы налогообложения и сотрудничества органов налогового администрирования, составляют "основу правового регулирования международных налоговых отношений" <1>. В зависимости от формы и содержания принято выделять собственно налоговые соглашения и прочие международные договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы <2>. В научной литературе представлены и иные виды классификаций <3>, например, разграничиваются соглашения об избежании двойного налогообложения и административные налоговые соглашения <4>. Так, при наличии у России Договора с Кубой об избежании двойного налогообложения, заключенного в 2000 г., в 2004 г. было подписано Соглашение о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства <5>. ------------------------------- <1> Кучеров И.И. Международное налоговое право. С. 82. <2> См.: Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983. С. 48. <3> См.: Шахмаметьев А.А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. М., 2010. С. 54 - 62; Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 217. <4> См.: Шепенко Р.А. Международные налоговые правила. Ч. 2. М., 2012. С. 351 - 352. <5> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Куба о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства: заключено в г. Гаване 21.01.2004. По состоянию на 01.12.2015 не ратифицировано. Учитывая содержательное разнообразие международных договоров, в которых урегулированы вопросы налогообложения, ст. 7 НК РФ использует следующие понятия: международные договоры по вопросам налогообложения; международные договоры Российской Федерации, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов. Такое деление существовало в ст. 7 НК РФ не всегда, оно появилось после принятия Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" <1>, который, в частности, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения ввел понятие лица, имеющего фактическое право на доходы. ------------------------------- <1> СЗ. 2014. N 48. Ст. 6657. Мы полагаем методологически верным разделять: международные налоговые договоры; договорные положения (положения международных договоров неналогового характера, содержащие нормы налогового права). Международный налоговый договор РФ может быть определен как международный договор, заключенный Россией с иностранным государством (государствами), предметом которого является установление принципов и правил в сфере налогообложения. Наиболее распространенными международными налоговыми договорами являются соглашения об избежании двойного налогообложения, основная цель которых - избежание двойного налогообложения доходов и капитала путем изменения правил их налогообложения по сравнению с национальным законодательством. Что касается международных налоговых норм, то они содержатся, например, в подписанном 29 мая 2014 г. РФ и Казахстаном Договоре о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор о ЕАЭС) <1>, Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. <2> и др. Так, ст. 3 Соглашения о торговле и экономическом сотрудничестве со Швейцарией от 12 мая 1994 г. <3> закрепляет правило предоставления сторонами друг другу режима наиболее благоприятствуемой нации в том, что касается налогов, взимаемых с ввозимых или вывозимых товаров. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Камбоджа о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 3 марта 2015 г. предусматривает обеспечение каждой договаривающейся стороной справедливого и равноправного режима капиталовложениям инвесторов другой стороны <4>. Заметим при этом, что режим наибольшего благоприятствования не распространяется на преимущества, которые договаривающаяся сторона предоставляет или предоставит в будущем на основе соглашений об избежании двойного налогообложения <5>. ------------------------------- <1> Ратифицирован Федеральным законом от 03.10.2014 N 279-ФЗ "О ратификации Договора о Евразийском экономическом союзе". <2> Так, в ст. 23 Конвенции предусматривается, что аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства (кроме платы за конкретные виды обслуживания) // Конвенция ратифицирована Указом Президиума ВС СССР от 11.02.1964 N 2208-VI (с оговоркой и заявлением). <3> Ратифицировано Федеральным законом от 17.02.1995 N 19-ФЗ. <4> Этот режим должен быть не менее благоприятным, чем режим, который предоставляется капиталовложениям собственных инвесторов (или инвесторов любого третьего государства), в зависимости от того, какой из них, по мнению инвестора, является наиболее благоприятным. <5> 03.10.2015 принято Постановление Правительства РФ N 1059 о внесении Соглашения на ратификацию. По состоянию на 01.12.2015 РФ не ратифицировано. Международные договоры РФ могут заключаться от имени Российской Федерации (межгосударственные договоры), от имени Правительства РФ (межправительственные договоры), от имени федеральных органов исполнительной власти или уполномоченных организаций (договоры межведомственного характера) <1>. ------------------------------- <1> См.: п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации". Большинство договоров России об избежании двойного налогообложения - это межправительственные договоры <1>. Исключение составляют ее Договоры с Люксембургом, США и ФРГ, а также подписанный в 2015 г. новый Договор с Бельгией, которые относятся к категории межгосударственных договоров. ------------------------------- <1> Примеры: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Аргентинской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключена 10.10.2001); Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". Практика заключения международных договоров об избежании двойного налогообложения не придерживается единых правил в отношении их наименований. Одинаковые по форме и содержанию акты в одних случаях именуются соглашениями <1>, в других - конвенциями <2>, в третьих - договорами <3>. Использование тех или иных наименований зачастую определяется сложившейся практикой. Определенную роль играет и название Модельной налоговой конвенции ОЭСР, на основе которой составляются договоры. ------------------------------- <1> Примеры: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"; Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. <2> Примеры: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы". <3> Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". Протокол к договору об избежании двойного налогообложения является его неотъемлемой частью. В доктрине международного права протокол к международному договору определяется как "международное соглашение по вопросам ограниченного значения" (это обстоятельство призвано отразить такое наименование) <1>. Как показывает анализ договорной практики РФ, есть протоколы, которые содержат дополнительные положения и принимаются в тот же день, что и основной договор об избежании двойного налогообложения. Данные протоколы ратифицируются тем же федеральным законом, что и договор. Международный документ такого характера может носить названия "Протокол" <2> или "Дополнительный протокол" <3>. В текст протоколов включается указание на то, что их положения являются неотъемлемой частью соответствующего международного соглашения <4>. Наименование "Протокол" также носят акты, содержащие положения, вносящие изменения в ранее заключенный международный договор или дополняющие его <5>. Они ратифицируются в том же порядке, что и договоры, в которые вносятся изменения. Такие протоколы, как правило, в названии содержат уточняющую формулировку "о внесении изменений...". ------------------------------- <1> См.: Лукашук И.И. Указ. соч. С. 59. <2> Договоры с Австралией, Канадой, Мексикой, Норвегией. <3> Договор с Италией. <4> Так, в Протоколе к Договору с Испанией указано, что "при подписании Конвенции [...] нижеподписавшиеся согласились о нижеследующих положениях, которые являются неотъемлемой частью Конвенции". <5> Например, 24.10.2011 был подписан Протокол о внесении изменений в Соглашение с Арменией (1996 г.); 07.10.2010 - Протокол о внесении изменений в Соглашение с Кипром (1998 г.); 15.10.2007 - Протокол о внесении изменений в Соглашение с ФРГ (1996 г.). Федеральные законы о ратификации протоколов указаны в Приложении к монографии. При исследовании характера взаимодействия международного и национального права традиционно выделяют дуалистический и монистический подходы <1>. Первый основывается на разграничении международного и национального права и неподчиненности одного другому. В основе монистической концепции - признание за внутригосударственным или международным правом его "безусловного примата при одновременной констатации интеграционной целостности международного и национального права" <2>. ------------------------------- <1> См.: Бирюков П.Н. Международное право. М., 1999. С. 73. <2> Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. М., 2007. С. 10. В советской истории, как отмечает Ю.А. Тихомиров, длительное время выдерживалась ориентация на признание приоритета за национальным правом. Новелла о приоритете правил международного договора была введена с принятием Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик <1>. Постепенно она получила распространение и в других отраслях законодательства. Например, ст. 6 "Международные договоры" Закона СССР от 23 апреля 1990 г. N 1443-1 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства" <2> предусматривала, что если международным договором СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в советском законодательстве по налогообложению, то применяются правила международного договора. Конституция РФ 1993 г. "ввела принцип "включенности" международно-правовых актов в правовую систему и признала приоритет правил международных договоров над нормами законов в случае их противоречия" <3>. ------------------------------- <1> Ведомости ВС СССР. 1961. N 50. Ст. 525. <2> Утратил силу с 01.01.1992 в связи с принятием Постановления ВС РСФСР от 07.12.1991 N 1999-1. <3> См.: Тихомиров Ю.А. Реализация международно-правовых актов в российской правовой системе // Журнал российского права. 1999. N 3 - 4. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы: если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора ( ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Названный подход отражен и в НК РФ. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров ( ст. 7 НК РФ). Напротив, в ст. 7852(d) Кодекса внутренних доходов США <1> определено, что ни положения договора, ни положения налогового законодательства не имеют преимущественного статуса. Этот подход согласуется с соответствующими конституционными положениями. Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение ее, и все договоры, которые заключены или будут заключены властью США, становятся верховным правом страны ( ст. VI Конституции США) <2>, тем самым устанавливается равная сила национального права и международных договоров. ------------------------------- <1> Treaty obligations (§ 7852(d)). US Internal Revenue Code // URL: http://statecodesfiles.justia.com/us/2011/title-26/subtitle-f/chapter-80/subchapter-b/section-7852/document.pdf (дата обращения: 01.10.2015). <2> Использован текст Конституции США, приведенный в издании: Конституции государств Америки / Под ред. Т.Я. Хабриевой. Т. 1. М.: ИЗиСП, 2006. С. 819. Анализируя договорный опыт США, американские авторы отмечают, что эффект заключенных данной страной международных налоговых соглашений может состоять в исключении действия национальных правил для определенных случаев (например, как результат обмена преференциями для резидентов договаривающихся государств), однако и внутреннее более позднее законодательство может исключать действие положений таких соглашений <1>. Р. Дернберг указывает, что налоговые договоры, заключенные США, имеют равную силу с внутренними законами и применение правила "later-in-time" часто приводит к нарушениям международного права <2>. Исследуя вопросы соотношения норм международного права и национального законодательства, Г.П. Толстопятенко обращает внимание, что в тех странах, где признается приоритет норм международного права в отношении национального законодательства, коллизии международно-правовых и внутригосударственных норм встречаются реже, нежели в странах, конституции которых предусматривают равную юридическую силу норм международных договоров и национального права <3>. ------------------------------- <1> Femia R.V., Aksakal L.J. The Use of Tax Treaty Status in Legislation and the Impact on U.S. Tax Treaty Policy // Tax Analysts. April 26, 2010. P. 343. <2> См.: Дернберг Р. Указ. соч. С. 98. <3> См.: Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 114 - 115. В юридической литературе можно встретить утверждения о том, что положения международного договора РФ об избежании двойного налогообложения становятся частью национального законодательства о налогах и сборах. Так, по мнению О.В. Пантюшова, Договор России с США устанавливает правила налогообложения, которые являются "составной частью налогового законодательства Российской Федерации" <1>. В этой связи следует обратить внимание на необходимость разграничения понятий "законодательство" и "правовая система". В силу ст. 5 Закона о международных договорах РФ международные договоры Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью ее правовой системы. Соглашения об избежании двойного налогообложения применяются в случаях, когда "национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств" <2>. ------------------------------- <1> Пантюшов О.В. Вопросы применения положений договора между Россией и США об избежании двойного налогообложения при уплате налога на прибыль // Законодательство и экономика. 2015. N 3. С. 48 - 54. <2> См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11; от 22.12.2009 N 9918/09. Периодически среди специалистов возникают дискуссии по вопросу о последовательности анализа норм налогового законодательства и международного договора для установления противоречия между ними. Становясь частью российской правовой системы, международный налоговый договор не наделяется юридической силой большей, чем Конституция РФ. Ее ст. 57 устанавливает обязанность по уплате только законно установленных налогов. И, как нам представляется, в первую очередь следует обратиться к нормам законодательства о налогах и сборах для выявления содержания правила в системе нормативных положений. Российскую правовую систему прежде всего формируют нормы национального законодательства. В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов налоговая обязанность среди прочего понимается как "обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом" <1>. Включаясь в российскую правовую систему, нормы международного налогового договора не вытесняют нормы законодательства о налогах и сборах, а гармонично сосуществуют с ними в составе такой системы. Данные нормы одинаково должны соответствовать конституционным положениям: каждая может иметь место, и ни одна не должна быть не согласованной с принципами российской правовой системы. ------------------------------- <1> Постановление КС РФ от 01.07.2015 N 19-П "По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус". Положения официально опубликованных международных договоров РФ, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в РФ непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров РФ принимаются соответствующие правовые акты ( п. 3 ст. 5 Закона о международных договорах РФ). Распространена позиция, что в этой норме закреплено деление договорных международных норм на самоисполнимые и несамоисполнимые (self-executing/non-self-executing) <1>. ------------------------------- <1> См.: Агешкина Н.А. Научно-практический комментарий к Федеральному закону от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах РФ". Подготовлен для "КонсультантПлюс", 2007. Различие между такими договорами (договорными положениями) заключается в том, что для реализации первых не требуется издания имплементационного законодательства, они могут непосредственно применяться во внутригосударственных отношениях, т.е. на них могут опираться физические и юридические лица для защиты своих прав, в том числе в суде. Для осуществления несамоисполнимых договоров необходимо издание имплементационного законодательства <1>. В законодательстве и судебной практике многих государств, как отмечает Т.Н. Нешатаева, сложился порядок применения международных договоров, их признания самоисполняющимися: "1) договор должным образом заключен государством и имеет для него обязательную силу; 2) его постановления пригодны для прямого применения по отношению к физическим и юридическим лицам; 3) международный договор опубликован (доведен до всеобщего сведения) в установленном порядке" <2>. К признакам, свидетельствующим о невозможности непосредственного применения положений международного договора РФ, относятся, в частности, содержащиеся в нем указания на обязательства государств-участников по внесению изменений во внутреннее законодательство этих государств. Непосредственно применяется официально опубликованный международный договор РФ, который соответствует следующим требованиям: вступил в силу, стал обязательным для Российской Федерации, положения договора не требуют издания внутригосударственных актов для их применения, способен порождать права и обязанности для субъектов национального права <3>. ------------------------------- <1> См.: Осминин Б.И. Вопросы самоисполнимости международных договоров (на примере США, Нидерландов и России) // Журнал российского права. 2012. N 6. С. 80 - 90. <2> Нешатаева Т.Н. Выбор пути суда ЕврАзЭС: правовые позиции и защита прав // Закон. 2013. N 9. С. 82 - 93. <3> См.: п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров РФ". По мнению Б.И. Осминина, положения соглашений об избежании двойного налогообложения "сформулированы с такой степенью конкретности, полноты и завершенности, которая позволяет обеспечить их непосредственное применение для регулирования на национальном уровне соответствующих отношений". Состояние национального законодательства в области налогов и сборов, по его оценке, таково, что позволяет обеспечить самоисполнимое действие таких соглашений в национальной правовой системе. Нормы НК РФ не только предусматривают такую возможность, но и специально рассчитаны на случаи непосредственного - без необходимости издания имплементационного законодательства - применения соответствующих договорных положений <1>. В качестве общего подхода, на наш взгляд, наиболее обоснованно использовать характеристику "самоисполнимый" не в отношении международного налогового договора в целом, а применительно к его положениям (договорным положениям), допуская их возможную неоднородность с точки зрения самоисполнимости. ------------------------------- <1> См.: Осминин Б.И. Заключение и имплементация международных договоров и внутригосударственное право: Монография. М., 2010 // СПС "КонсультантПлюс". По общему правилу международные договоры об избежании двойного налогообложения не создают обязанностей по уплате налогов. Они не наделяют юрисдикцией в налоговой сфере: государства обладают оригинальной налоговой юрисдикцией. Договор, таким образом, не генерирует требование к налогоплательщику, если таковое отсутствует в национальном законодательстве, равно как не изменяет его характера с точки зрения юридической конструкции платежа. При этом международные соглашения учитывают специфические особенности национальных правил и систем налогообложения. Например, в соглашении РФ и США предусмотрено, что договор не ограничивает любое исключение, освобождение, вычет, зачет или другую льготу, предоставляемую в настоящее время или в последующем законами каждого договаривающегося государства, а также любым другим соглашением между указанными государствами. Это конвенционное положение учитывает содержание американского налогового законодательства. Международные налоговые договоры США не могут увеличивать размер налоговой обязанности, при этом налогоплательщики ограничены при выборе между положениями национального налогового права и международных договоров США (Rev. Rul. 84-17) <1>. ------------------------------- <1> Teague K., Inchoco W., Pearlman M. International Tax Treaties // URL: http://www.praxity-conferences.com/ (дата обращения: 01.01.2016). В ст. 118 Налогового кодекса Румынии содержится правило, согласно которому, если налогоплательщик является резидентом государства, с которым у этой страны имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, налоговые ставки, применяемые к нему в отношении дохода, полученного на территории Румынии, не могут превышать ставки, установленные соглашением. Однако если ставки, предусмотренные румынским законодательством, благоприятнее ставок международного соглашения, применяются более благоприятные ставки <1>. ------------------------------- <1> См.: Lefter C., Chirica S. International Double Taxation Avoidance (Domestic Legal Regulations and Fiscal Conventions Concluded by Romania) // Theoretical and Applied Economics. 2010. Vol. XVII. N 9(550). P. 53 - 66. В соглашениях об избежании двойного налогообложения государства принимают обязательства, приводящие к согласованной реализации их прав на налогообложение. И, как уже отмечалось, преобладает мнение, что такие соглашения не могут порождать налоговые обязанности (обязанность по уплате налогов). Однако такой подход не является общепринятым. А.В. Аронов и В.А. Кашин отмечают в этой связи, что "налогообложение во Франции может вводиться не только по внутренним законам, но и по международным соглашениям, ратифицированным парламентом Франции" <1>. В датском праве действует принцип, известный как золотое правило (golden rule) <2>: если соглашение распределяет права налогообложения доходов на одно из государств и у того нет внутренних правил, чтобы обложить налогом данный доход, налогообложение не может быть осуществлено. Наряду с этим общим подходом, однако, есть договоры, где содержится уточняющее условие о том, что в таком случае другое договаривающееся государство реализует право на налогообложение <3>. ------------------------------- <1> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2013 // Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". <2> Gelineck M. Permanent Establishments in the Offshore Oil and Gas Industry. URL: http://corit-academic.org/wp-content/uploads/2014/01/Permanent-Establishments-in-the-Offshore-Oil-and-Gas-Industry1.pdf (дата обращения: 01.01.2016). <3> Такое правило, например, закреплено в Протоколе к Договору РФ с Норвегией (в отношении п. 1 ст. 8): если государство, которое имеет исключительные права на налогообложение прибыли, не может обложить налогом всю прибыль предприятия, часть прибыли, которая в связи с этим не подвергнута налогообложению, может облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является получатель прибыли. М. Лэнг не видит правовой основы для утверждения, что международные договоры не могут создавать налоговые обязанности для частных субъектов <1>, поскольку нет общепринятого международного правила, согласно которому такие обязанности не могут возрастать в результате действия межгосударственных соглашений. Хотя на практике договоры действительно обычно служат для ограничения налоговой нагрузки. Все сказанное не означает, впрочем, что положение налогоплательщиков не может стать менее привлекательным в финансовом смысле в результате заключения международного налогового договора. М. Лэнгом в обоснование этого тезиса приводится пример, когда освобождение дохода от налогообложения в соответствии с международным договором Австрии стало основанием для налоговой администрации этой страны исключить вычет из налоговой базы расходов, связанных с такими доходами. Ранее расходы относились к вычитаемым, поэтому фактически ухудшилось положение налогоплательщиков. И поскольку правила международного договора приоритетны, у последних нет выбора - должны быть соблюдены правила международного договора. В этой связи уместно привести высказывание А.А. Шахмаметьева о том, что "принцип неухудшения положения налогоплательщика вследствие применения международного соглашения сформулирован доктринально (иногда находит отражение в положениях международных соглашений), но не всегда поддерживается правоприменительной практикой" <2>. ------------------------------- <1> Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien. IBFD, 2010. P. 31. <2> Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 773. Австралийская налоговая служба, разъясняя правила толкования договоров об избежании двойного налогообложения, высказывает мнение по вопросу, так все-таки "щит" или "меч" представляют собой такие соглашения <1>. Основная идея заключается в том, что соглашения, безусловно, предоставляют "щит" налогоплательщику, их задача - урегулирование конкурирующих требований государств к налогообязанному лицу, а вовсе не увеличение его обязанностей по сравнению с существующими. Такой эффект невозможен в силу конституционных принципов и гарантий, которые создают нормативные пределы для волеизъявления государств в сфере налогообложения. В то же время в разъяснениях упоминаются отдельные особенности договоров, которые косвенно могут создавать эффект, подобный "мечу". Дело в том, что в ряде договоров Австралии об избежании двойного налогообложения <2> имеется статья "Источник дохода" (Source of Income), которая не знакома российской договорной практике. Ее положения могут содержать более широкий подход к определению дохода для целей налогообложения по сравнению с нормами национального законодательства. ------------------------------- <1> См.: Taxation Ruling "Income tax: Interpreting Australia's Double Tax Agreements". TR 2001/13. URL: http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?rank=find&criteria=AND~2001~basic~exact&sis=treaties&target=EA&style=java&sdocid=TXR/TR200113/NAT/ATO/00001&recStart=1&PiT=99991231235958&recnum=14&tot=31&pn=RDB:::RDB (дата обращения: 01.12.2015). <2> В частности, в Договоре с Ирландией (Agreement between the Government of Ireland and the Government of Australia for the avoidance of Double Taxation and the prevention of fiscal Evasion with respect to Taxes on Income and Capital Gains (15.12.1983)). URL: http://www.revenue.ie/en/practitioner/law/double/australia.html (дата обращения: 01.11.2015). В науке международного права международные договоры иногда разделяются на нормоустановительные и договоры-сделки <1>, к первым относятся соглашения, создающие новые нормы (правила), ко вторым - договоры, по которым одно государство передает другому те или иные права и обязанности (например, уступается территория). В первом случае стороны хотят юридически одного и того же - установления определенных норм, во втором - воли сторон противопоставляются: одна сторона хочет получить, а другая отдать что-либо и приобрести от контрагента необходимое взамен. Международные договоры об избежании двойного налогообложения, как нам представляется, наряду с элементами договора-сделки содержат положения нормоустановительного характера. ------------------------------- <1> См.: Лисовский В.И. Международное право. Киев, 1955. С. 230. Особенности этих договоров в ряде случаев становятся весомым аргументом в полемике о существовании международного налогового права. Р.А. Шепенко, например, указывает: "Принципиально не соглашусь с существованием отрасли "международное налоговое право" хотя бы потому, что у нее нет основного компонента - установления фискальных и регулирующих платежей; международный договор обычно не вводит исходные налоговые правила, а ограничивает их действие" <1>. ------------------------------- <1> Шепенко Р.А. Рецензия (Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право: учебно-методический комплекс для подготовки магистров) // Финансовое право. 2009. N 12. С. 38 - 40. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения призваны решить проблему распределения налоговых доходов между договаривающимися государствами. Они основаны на принципе, согласно которому каждое государство применяет свое национальное право, ограничивая его, однако, положениями соглашения. Таким образом, "государству не предоставляются дополнительные полномочия по налогообложению, и не предусматривается раздел собранных налогов" <1>. Назначение таких соглашений - исключение возможных конфликтов между налоговыми требованиями государств, урегулирование трансграничных аспектов обложения, устранение международного двойного налогообложения, предотвращение уклонения от налогообложения. ------------------------------- <1> Витцтум В.Г., Боте М., Дольцер Р. и др. Международное право. Кн. 2. М.: Инфотропик Медиа, 2011 // СПС "КонсультантПлюс". Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и предотвращении уклонения от уплаты налогов не содержат правил выбора между нормами национального налогового законодательства и международного договора. Они исходят из того, что применяется внутреннее законодательство, но такое применение сообразуется с положениями международного налогового соглашения. В настоящее время именно эти двусторонние договоры остаются преобладающим способом межгосударственной координации в сфере налогообложения доходов. Такие договоры - "необходимые инструменты для государств, которые сочетают налогообложение всемирного дохода своих резидентов с налогообложением нерезидентов, основанным на территориальном принципе" <1>. ------------------------------- <1> Пистоне П. Указ. соч. С. 21. В.И. Лисовский определял международное финансовое право как "совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения" <1>. Процессы, происходящие в экономической сфере, настолько стремительны, что модели поведения, воплощенные в нормах налогового права, могут столь же стремительно устаревать. Это имеет прямое отношение к международным налоговым договорам и направлениям их совершенствования. ------------------------------- <1> Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право. М., 1974. С. 134. В октябре 2015 г. ОЭСР опубликовала итоговые рекомендации в отношении Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и предложила государствам-членам принять соответствующие поправки в национальное законодательство. Одним из наиболее амбициозных проектов следует признать предложение о создании многостороннего инструмента (инструментов), призванного модифицировать систему двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения, число которых давно уже превысило три тысячи. Можно предположить, что ОЭСР вдохновил успех, который сопутствовал, в частности, многосторонней Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, ETS N 127) (далее - Конвенция о взаимной административной помощи) <1>. Конвенция вступила в силу для России с 1 июля 2015 г. ------------------------------- <1> Конвенция заключена в г. Страсбурге 25.01.1988 (изм. и доп. от 27.05.2010). Ратифицирована Федеральным законом от 04.11.2014 N 325-ФЗ. Текст доступен: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/the-multilateral-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters_9789264115606-en#page1 (дата обращения: 01.11.2015). В отчете, посвященном упомянутому многостороннему инструменту (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties) <1>, отмечается, что действующая сеть двусторонних налоговых соглашений основана на принципах, относящихся к 1920-м гг., когда первое модельное соглашение было разработано Лигой Наций. Большое число двусторонних соглашений делает их модернизацию посредством внесения изменений в каждое чрезвычайно обременительным и долгосрочным процессом. В результате правительства государств - членов ОЭСР, а также государств, входящих в G20, согласились на исследование возможностей применения многостороннего инструмента, который имел бы юридический эффект, равный одновременному пересмотру (изменению) нескольких тысяч двусторонних международных соглашений. ------------------------------- <1> OECD (2015), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15-2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241688-en (дата обращения: 01.12.2015). В основе инновационного проекта - концепция суверенной автономии в налоговых вопросах (налоговый суверенитет). Заметим, что признание суверенитета остается доминантой международных налоговых правил и конвенционного режима в сфере налогообложения доходов трансграничной природы. Концепция многостороннего регулятора учитывает и такое важное качество действующей системы двусторонних договоров, как их основанность на МК ОЭСР. В результате реализации плана может возникнуть конструкция многостороннего инструмента не только как многостороннего договора, непосредственно создающего международные налоговые правила, но и как многостороннего договора о согласованном изменении национальных налоговых правил. Предполагается, что разработка и согласование регуляторных инструментов будут осуществлены на международной конференции, открытой для участия как государств - членов ОЭСР и G20, так и иных заинтересованных стран. Как отмечается в докладе, анализ многосторонних соглашений в иных областях публичного права подтверждает, что изменения такого формата достижимы: многосторонний инструмент (документ) может сосуществовать с сетью двусторонних соглашений, являясь столь же обязательным, как и нормы международного права двусторонней природы. В рамках экспертной работы рассматриваются использование как самостоятельного независимого международного документа, который полностью заменит двусторонние договоры, урегулировав отношения между всеми договаривающимися сторонами, так и инструмента, который выступит в качестве связующего звена для корректировки таких договоров. Второе решение является более сложным технически и, по предварительной оценке, менее эффективным, поскольку требует ратификации множества протоколов к соглашениям. Многосторонний инструмент призван обеспечить инновационный подход в регулировании, позволяющий обратиться к решению актуальных налоговых вопросов с учетом интенсивно развивающихся экономик, исходя из задачи быстрой адаптации к ним действующей системы двусторонних договоров. Некоторые положения, которые предполагается закрепить в таком договоре, являются многосторонними по своей природе: согласительные процедуры, решение проблем двойного резидентства, налогообложение лиц, прозрачных для целей налогообложения, предотвращение злоупотребления положениями договоров и т.д. Ряд вопросов, напротив, имеют двусторонний характер, отражая специфику экономических взаимоотношений конкретных государств. В этих условиях гибкость многостороннего регулятора может быть обеспечена только в рамках определенных границ: при правильном выстраивании взаимосвязей с иными многосторонними инструментами, существующими и будущими, например, региональными налоговыми соглашениями. Известны несколько конструкций соотношения между многосторонним инструментом и двусторонними договорами. Во-первых, явным образом выразить данное соотношение непосредственно в многостороннем документе. Во-вторых, позволить этим отношениям развиваться согласно общим подходам международного права. А именно в соответствии с правилом п. 3 ст. 30 Венской конвенции 1969 г., согласно которому, если все участники предыдущего договора являются также участниками последующего договора, но действие предыдущего договора не прекращено или не приостановлено, предыдущий договор применяется только в той мере, в какой его положения совместимы с положениями последующего договора. В сфере иных отраслей публичного права наблюдаются различные решения в части урегулирования вопросов соотношения норм. Например, Европейская конвенция об экстрадиции (выдаче) от 13 декабря 1957 г. <1> в отношении стран, к которым она применяется, имеет преимущество перед положениями любых двусторонних договоров, регулирующих выдачу между любыми двумя договаривающимися сторонами (п. 1 ст. 28). Конвенция ООН по морскому праву (UNCLOS) от 10 декабря 1982 г. (далее - Конвенция ООН по морскому праву 1982 г.) <2> в силу ее п. 2 ст. 311 не изменяет прав и обязательств государств-участников, которые вытекают из других соглашений, совместимых с ней, и которые не затрагивают осуществления другими государствами-участниками своих прав и выполнения ими своих обязательств по данной Конвенции. ------------------------------- <1> Бюллетень международных договоров. 2000. N 9. С. 3 - 11, 19 - 28. РФ подписала данный документ с оговорками и заявлениями ( распоряжение Президента РФ от 03.09.1996 N 458-рп), ратифицировала с оговорками и заявлениями (Федеральный закон от 25.10.1999 N 190-ФЗ). <2> СССР подписал Конвенцию 10.12.1982 с заявлением. РФ ратифицировала Конвенцию с заявлением (Федеральный закон от 26.02.1997 N 30-ФЗ) // Бюллетень международных договоров. 1998. N 1. С. 3 - 168. Моделируя соответствующие условия многостороннего налогового соглашения, следует исходить из того, что ни одно из существующих решений не может быть воспринято без учета специфики двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения, имеющих уникальный механизм действия, основанный на национальном налоговом законодательстве договаривающихся государств. Как указывает А.Я. Капустин, "международное право становится фактом объективной действительности только тогда, когда в наличии имеется как минимум два государства, отношения между которыми неизбежно должны быть урегулированы определенными правилами поведения" <1>. Очевидно, что проектируемый в рамках Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы инструмент не может ограничиться этим минимумом: его реализация возможна лишь при широком участии государств в создании модифицированного режима международных налоговых договоров. В противном случае предполагаемое регуляторное воздействие не будет достигнуто. ------------------------------- <1> Капустин А.Я. Международное право и вызовы XXI века // Журнал российского права. 2014. N 7. С. 5 - 19. Не менее важно, чтобы многосторонний международный документ был достаточно гибким, в том числе в отношении закрепляемых прав и обязанностей государств, обеспечивая им свободу в проведении национальной налоговой политики, поскольку далеко не все из них сегодня готовы взять на себя идентичные обязательства по отношению к широкому кругу стран. В этом контексте будут значимы прозрачность и определенность обязательств, предсказуемость международного налогового режима, а также обеспечение уверенности участников соглашения в том, что все без исключения государства будут соблюдать принятые правила. .3. СИСТЕМА МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ДОГОВОРОВ РОССИИ Каждый из международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения представляет собой двустороннее соглашение России с иностранным государством, в соответствии с которым стороны обязуются применять национальное законодательство о налогах на доходы в соответствии с условиями соглашения. Положения таких договоров включаются в российскую правовую систему. В договоре закрепляются обязательства, которые Россия принимает на международном уровне и на которые может непосредственно положиться другое договаривающееся государство. Формирование системы международных налоговых договоров России неразрывно связано с договорной практикой СССР, поскольку Российская Федерация выдвинула "концепцию государства-продолжателя". В ноте от 13 января 1992 г. МИД СССР известил правительства других государств о том, что РФ продолжает осуществлять права и выполнять обязательства, вытекающие из международных договоров, заключенных Союзом ССР <1>, и, соответственно, Российскую Федерацию следует рассматривать "в качестве Стороны всех действующих международных договоров вместо Союза ССР" <2>. ------------------------------- <1> См.: Лукашук И.И. Правопреемство государств в отношении договоров // Журнал российского права. 2006. N 7. <2> Дипломатический вестник. 1992. N 2. С. 8 - 9. По состоянию на 1 февраля 2016 г. есть два действующих договора, заключенных Советским Союзом, по которым РФ стала его правопреемницей, это: Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31 июля 1987 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" <1>; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". ------------------------------- <1> В отношении этого Договора на официальном сайте ФНС России содержится примечательная пометка ("дата вступления в силу неизвестна"). URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/ (дата обращения: 01.06.2015). Правопреемство в отношении договоров об избежании двойного налогообложения бывшего СССР наблюдается в ряде стран - бывших советских республик. Например, в соответствии со ст. 7 Закона от 12 сентября 1991 г. N 1543-XII "О правопреемстве Украины" <1> Украина применяет соглашения СССР об избежании двойного налогообложения, действующие до вступления в силу новых актов <2>. По состоянию на январь 2014 г. договоры СССР действовали в ее отношениях с Испанией, Малайзией, Японией <3>. В Республике Беларусь продолжают применяться соглашения, заключенные СССР с Данией, Испанией, Малайзией, США, Францией, Японией <4>. По состоянию на 30 июня 2015 г. Договор между СССР и США действует в отношении девяти стран (Армения, Азербайджан, Беларусь, Грузия, Киргизия, Молдова, Таджикистан, Туркменистан и Узбекистан) <5>. ------------------------------- <1> Украина является правопреемником прав и обязанностей по международным договорам СССР, не противоречащим Конституции Украины и интересам Республики. Текст Закона доступен в СПС "Законодательство стран СНГ". <2> См.: Застосування мiжнародних податкових договорiв: теорiя та практика: Монографiя / Авт. колектив; За заг. ред. д.ю.н. Л.Д. Тимченка. Iрпiнь: Видавництво Нацiонального унiверситету ДПС Украiни, 2013. С. 20 - 22. <3> См.: письмо ГНС Украины от 14.01.2013 N 536/7/12-10-17 "Относительно международных договоров об избежании двойного налогообложения" // СПС "Законодательство стран СНГ". <4> Информация на 01.07.2015. См.: http://www.nalog.gov.by/ru/franciya/ (дата обращения: 01.07.2015). <5> Countries with a Double Tax Treaty with the USA. KPMG. URL: http://www.swissbanking.org/us_treaties_english.pdf (дата обращения: 10.08.2015). В соответствии с Соглашением о создании СНГ от 8 декабря 1991 г. <1> стороны взяли обязательства обеспечить выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества <2>. ------------------------------- <1> Содружество. Информационный вестник Советов глав государств и правительств СНГ. 1992. Вып. 1. С. 6 - 8, 11. <2> Новые соглашения по этим вопросам (между собой и с другими государствами) в соответствии с положениями ст. 4 Соглашения "каждая из сторон заключает и выполняет самостоятельно". Принципиально иную позицию по данному вопросу занял Казахстан. Рассмотрев вопрос о возможности применения на его территории соглашений об избежании двойного налогообложения доходов, заключенных от имени правительства бывшего СССР с правительствами других государств, Верховный Совет Республики Казахстан признал их не отвечающими новым политическим и экономическим условиям, не защищающими интересы страны при осуществлении иностранных инвестиций и частично противоречащими внутреннему налоговому законодательству. В результате 3 ноября 1994 г. Верховный Совет Республики постановил прекратить с 1 января 1995 г. применение на территории Казахстана соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных от имени правительства бывшего СССР с правительствами других государств <1>. ------------------------------- <1> Постановление Верховного Совета Республики Казахстан от 03.11.1994 N 217-XIII "О неприменении на территории Республики Казахстан Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов, заключенных от имени Правительства бывшего СССР с Правительствами других государств" // Текст размещен в СПС "Законодательство стран СНГ". Российская Федерация унаследовала от СССР не только соглашения об избежании двойного налогообложения универсального характера, но и большое количество соглашений о воздушном сообщении, в которых закреплены налоговые льготы и преференции, которые применяются в части, не охватываемой или не противоречащей соглашениям об избежании двойного налогообложения с другими государствами. Практика заключения таких договоров была продолжена. Так, в силу ст. 8 Соглашения с ОАЭ о воздушном сообщении от 10 сентября 2007 г. <1> каждая договаривающаяся сторона освобождает на территории своего государства назначенное авиапредприятие другой договаривающейся стороны от всех налогов и сборов на доходы и прибыль, получаемые назначенным авиапредприятием от эксплуатации договорных линий. Согласно ст. 12 Соглашения с КНР о воздушном сообщении от 23 ноября 2010 г. выручка, полученная назначенными авиапредприятиями государства одной договаривающейся стороны на территории государства другой договаривающейся стороны от эксплуатации договорных линий, будет освобождаться от всех налогов. ------------------------------- <1> Ратифицировано Федеральным законом от 07.02.2011 N 12-ФЗ. В период существования СССР имелся и опыт заключения многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Речь идет о соглашениях между странами - членами СЭВ <1>. Это утратившие силу Соглашение стран СЭВ от 27 мая 1977 г. "Об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц" (далее - Соглашение СЭВ 1977 г.) <2> и Соглашение стран СЭВ от 19 мая 1978 г. "Об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц" (далее - Соглашение СЭВ 1978 г.). ------------------------------- <1> По состоянию на 1978 г. членами СЭВ были НРБ, ВНР, ГДР, Куба, МНР, ПНР, СРВ, СРР, СССР и ЧССР. <2> Ратифицировано Указом Президиума Верховного Совета СССР от 15.08.1977 N 6140-IX // Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. Вып. 1. М., 1984. К Соглашению СЭВ 1978 г., участниками которого стали НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР, ЧССР, могли присоединиться и другие страны <1> путем передачи депозитарию документа о присоединении. Названный пример в контексте современной тенденции к использованию многосторонних международных регуляторов в сфере налоговых отношений представляет безусловный интерес, ведь сложности при урегулировании вопросов распределения налоговой юрисдикции в области налогов на доходы присущи и таким высокоинтегрированным объединениям государств, как ЕС <2>. ------------------------------- <1> По сообщению МИД СССР, 21.06.1978 посол Румынии в СССР по уполномочию своего правительства подписал названное Соглашение. <2> См. об этом: Bammens N. The Principle of Non-discrimination in International and European Tax Law. 2013. P. 535. Учитывая разнообразную и достаточно обширную договорную практику СССР, в налоговых договорах РФ впоследствии нашли отражение вопросы прекращения действия данных соглашений. Например, ст. 28 Договора РФ с Данией об избежании двойного налогообложения предусматривает прекращение применения (с даты его вступления в силу) положений, касающихся налогообложения доходов и имущества, в соответствующих Конвенциях и дипломатических нотах <1>. В ст. 26 Договора с Польшей установлено, что с момента его вступления в силу в отношениях между Польшей и Россией утрачивают силу Соглашение СЭВ 1977 г. и Соглашение СЭВ 1978 г. ------------------------------- <1> Это Конвенция между Правительством СССР и Правительством Дании о международных дорожных перевозках (03.12.1971); Протокол, подписанный 09.02.1971, касающийся взаимного освобождения от налогов компаний, занятых в сфере воздушных перевозок, и их служащих, составленный в связи с Конвенцией между Правительством СССР и Правительством Дании о воздушном сообщении (31.03.1956); Вербальные ноты от 21.03.1960 и 10.05.1960 о налогообложении физических лиц, работающих по найму в определенных предприятиях, учреждениях и организациях, обмен которыми произошел между посольством СССР в Копенгагене и МИД Дании. При заключении международных налоговых соглашений в СССР учитывалось содержание МК ОЭСР, хотя и не в такой степени, как впоследствии при заключении договоров РФ. По оценке В.А. Кашина, СССР согласился на применение модели налогового соглашения, "исходя из того, что реальной самостоятельной деятельности иностранных инвесторов и компаний на его территории не будет никогда". Соответственно, и положения международных соглашений, определяющие режимы налогообложения доходов, получаемых иностранными лицами от деятельности из источников в СССР, серьезно не рассматривались. А особое внимание уделялось снижению налоговых ставок в отношении доходов, получаемых советскими организациями на территории стран-партнеров, а также общеполитическим аспектам сотрудничества (неслучайно первыми партнерами по заключению таких соглашений были США и Финляндия, затем ФРГ) <1>. ------------------------------- <1> См.: Кашин В.А. О "налоговой благотворительности", или Почему Россия теряет налоговые доходы // Налоговая политика и практика. 2009. N 10. Н.Ф. Будилов-Неттельманн обращает внимание, что "налоговое законодательство России постперестроечного периода сформировалось в основном в течение одного месяца (декабрь 1991 г.)" <1>. Первые двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения были подписаны Российской Федерацией весной и в начале лета 1992 г., это Соглашения: с Польшей от 22 мая 1992 г. (ратифицировано Постановлением Верховного Совета от 18 ноября 1992 г. N 3916-1); с США от 17 июня 1992 г. (ратифицировано Постановлением Верховного Совета от 22 октября 1992 г. N 3702-1); с Кореей от 19 ноября 1992 г. (ратификация состоялась только 24 апреля 1995 г.) <2>. ------------------------------- <1> Будилов-Неттельманн Н.Ф. Налогообложение международной предпринимательской деятельности как объект исследования в ФРГ и России. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2000. С. 101. <2> Федеральный закон от 24.04.1995 N 49-ФЗ. Весной 1992 г. было утверждено и первое типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (утратило силу) <1>. Предназначение данного документа - создание основы для переговоров России с иностранными государствами о заключении межгосударственных соглашений. В 2010 г. ему на смену пришло новое типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее - ТС РФ) <2>. ------------------------------- <1> Утв. Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". Утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". <2> Утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". За исключением упомянутых Соглашений с Польшей и США, все действующие договоры России об избежании двойного налогообложения ратифицированы федеральными законами <1>. ------------------------------- <1> См.: Приложение к монографии. Подписание договоров взамен соглашений, заключенных СССР, проходило не без проблем. Наиболее известная связана со сроками существования строительных площадок для их признания в качестве постоянных представительств. Заключая в 1980-е гг. договоры со странами Западной Европы, СССР соглашался с установлением продолжительных сроков (два года и более) без признания строительной площадки постоянным представительством для целей налогообложения. Например, Соглашение СССР с Австрией (1981 г.) устанавливало срок в 24 месяца, с Италией (1985 г.) и Финляндией (1987 г.) <1> - 36 месяцев. При этом рекомендуемый МК ОЭСР срок составляет 12 месяцев, а МК ООН и вовсе ограничивается шестимесячным сроком. ------------------------------- <1> См.: Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. Вып. 2. М., 1989. Система ограниченного доступа иностранных компаний на внутренний рынок позволяла СССР применять конвенционные положения избирательно. Россия, выступив правопреемником по договорам, столкнулась с иной политической и экономической реальностью. При отсутствии юридических препятствий для распространения конвенционных норм на любых подрядчиков - резидентов соответствующих государств последние получали преимущество по сравнению с российскими компаниями, для которых выход на западноевропейский строительный рынок был затруднен. В результате вновь заключаемые соглашения стали предусматривать 12-месячный срок (в Договоре с Грецией - 9 месяцев), в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства. Большинство стран согласились со снижением сроков. Разногласия возникли после подписания Договора с Финляндией на стадии его ратификации в парламенте этой страны. Финская сторона обратила внимание, что в соглашениях, заключенных Россией позднее (в частности, с Турцией), статус постоянного представительства присваивается строительным площадкам через 18, а не 12 месяцев, как в Договоре с Финляндией. Финские строительные компании, работающие в России, добились блокирования процесса ратификации уже ратифицированного российской стороной соглашения. Финляндия настаивала на увеличении срока до 18 месяцев. Результатом переговоров стал компромисс, закрепленный в Протоколе (2000 г.) <1>. ------------------------------- <1> Пункт 3 ст. 5 Договора был заменен, и согласно новой норме строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект или деятельность по техническому надзору, связанная с ними, образуют постоянное представительство, только если такая площадка, объект или деятельность, в случае строительной площадки или проекта, связанного с преимущественным возведением заводов, мастерских, электростанций или любых иных промышленных зданий или сооружений, осуществляются в течение периода более 18 месяцев и во всех остальных случаях - в течение периода более 12 месяцев. По состоянию на 1 февраля 2016 г. у России 80 действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения с 81 государством <1>. Такое несоответствие числа договоров (80) и государств (81), как отмечалось ранее, объясняется тем, что в отношениях с Сербией и Черногорией действует Конвенция между Россией и бывшей Югославией. Два из указанных Договоров (с Малайзией и Японией) заключены еще СССР, в них РФ выступает стороной в порядке правопреемства. Примечательна ситуация, сложившаяся в отношении Договора с Бразилией, ратифицированного РФ в 2008 г. <2>. В информационном письме Минфина России <3> по состоянию на 1 января 2013 г. он значился среди действующих, но в 2014 г. министерство, ссылаясь на ноту посольства РФ в Бразилии, сообщило об ошибочности данной информации <4>. ------------------------------- <1> См.: Приложение к монографии. <2> Федеральный закон от 30.12.2008 N 300-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы". <3> Информационное письмо Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 01.01.2013" // СПС "КонсультантПлюс". Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте: http://www.minfin.ru/ (по сост. на 01.02.2013). <4> См.: письмо Минфина России от 12.02.2014 N 03-08-06/5641 "О Конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22.11.2004". У России имеется несколько подписанных более десятилетия назад, но не ратифицированных договоров: с Грузией (1999 г.) <1>, Маврикием (1995 г.) <2>, Оманом (2001 г.) <3>, Эстонией (2002 г.) <4>, Эфиопией (1999 г.) <5>. ------------------------------- <1> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Грузии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (04.08.1999). <2> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Маврикий "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы" (24.08.1995). <3> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Султаната Оман об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (26.11.2001). <4> Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (05.11.2002). <5> Соглашение между Правительством РФ и Правительством ФДР Эфиопия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (26.11.1999). В 2008 г. Президентом РФ В.В. Путиным был отклонен одобренный Советом Федерации Закон о ратификации Договора с Лаосом (1999 г.). В качестве основания было указано на то, что " Соглашение противоречит экономическим интересам РФ и его ратификация представляется нецелесообразной" <1>. ------------------------------- <1> Государственная Дума постановила согласиться с решением Президента РФ ( письмо от 13.02.2008 N Пр-538) об отклонении Федерального закона ( проект N 478182-4) о ратификации Соглашения между Правительством РФ и Правительством ЛНДР об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и сняла его с дальнейшего рассмотрения ( Постановление ГД ФС РФ от 21.09.2012 N 828-6 ГД). Подписанная 15 декабря 2000 г. Российско-мальтийская конвенция не была ратифицирована российской стороной в том числе из-за реформы налоговой системы Мальты в связи с ее вступлением в Европейский союз. Кроме того, подверглась коррекции переговорная позиция РФ по заключению соглашений в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". В результате стороны достигли договоренности о подписании новой двусторонней конвенции <1>, состоявшемся в 2013 г. Отказ от ратификации не является актом неправомерным, он может быть обусловлен, например, изменившейся обстановкой, как в приведенном случае. ------------------------------- <1> Пояснительная записка "К проекту Федерального закона "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы". Суверенное государство вправе отказаться от утверждения договора независимо от его причин, отказ от ратификации в науке международного права рассматривается как "акт государственного суверенитета и осуществление прав, не нарушающее никакого международного правила" <1>. ------------------------------- <1> См.: Лисовский В.И. Международное право. Киев, 1955. С. 241. Процесс ратификации может занимать пять, десять и более лет. Например, Договор с Таиландом (1999 г.) ратифицирован только в 2008 г., с Аргентиной (2001 г.) - в 2012 г., с Ботсваной (2003 г.) - в 2009 г., с Кубой (2000 г.) - в 2010 г. При отсутствии ратифицикации международного договора налоговые льготы могут быть предоставлены на основании иных договоров РФ с этой страной. В качестве примера приведем ситуацию с Эстонией. Конвенция, подписанная 5 ноября 2002 г., не ратифицирована РФ. Вместе с тем согласно действующему Российско-эстонскому соглашению о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта от 21 сентября 1992 г. <1> перевозки пассажиров и грузов, осуществляемые перевозчиками одной из сторон, освобождаются от налогов на доходы и прибыль, получаемые от перевозок. ------------------------------- <1> Соглашение будет действовать до истечения 90 дней со дня, когда одна из договаривающихся сторон сообщит другой договаривающейся стороне путем нотификации о своем намерении прекратить действие соглашения (ст. 10). Международные договоры РФ об избежании двойного налогообложения могут распространяться не только на налоги на доходы и имущество, но и на иные налоги. Так, между РФ и Азербайджаном заключено Соглашение от 29 ноября 2000 г. "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" <1>. ------------------------------- <1> Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 24.03.2001 N 31-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле". Самостоятельную группу составляют межправительственные или межведомственные соглашения, которые обеспечивают взаимодействие в области сотрудничества, обмена и взаимной помощи <1>. Еще одной формой налоговых соглашений являются договоры о налогообложении отдельных видов предпринимательской деятельности. Например, Соглашение с ОАЭ <2> о налогообложении дохода от инвестиций договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений от 7 декабря 2011 г. <3>, распространяющееся в РФ на налог на прибыль, в ОАЭ - на налог на корпорации, а также подоходный налог, в том числе провинциальные налоги на доходы, взимаемые в каждом из Эмиратов. ------------------------------- <1> Например, Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства с Правительством Киргизии от 30.09.1998, с Правительством Молдовы от 08.10.1996 и т.д. <2> Следует обратить внимание, что ОАЭ входят в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (в ред. от 02.10.2014). <3> Ратифицировано Федеральным законом от 07.06.2013 N 107-ФЗ. См.: Бюллетень международных договоров. 2014. N 2. С. 76 - 82. В период 2010 - 2011 г. Россией были подписаны сразу несколько Протоколов к ее Соглашениям об избежании двойного налогообложения: с Кипром (2010 г.), Арменией (2011 г.), Люксембургом (2011 г.), Швейцарией (2011 г.), дополнившие и изменившие содержание отдельных положений договоров. Например, помимо информационного обмена, Швейцария и Россия договорились, что начнут переговоры относительно положений об арбитраже, как только Россия включит аналогичные положения в договоры об избежании двойного налогообложения с другим государством. Таким образом, было закреплено обязательство, обусловленное соглашениями с третьими странами (обязательство под условие). Россией начат процесс перезаключения договоров об избежании двойного налогообложения. В 2014 г. подписано новое Соглашение с КНР <1>, в 2015 г. - новый Договор с Бельгией <2>. 18 января 2016 г. было подписано соглашение об избежании двойного налогообложения со Специальным административным районом Гонконг Китайской Народной Республики. Еще одним важным событием, затрагивающим рассматриваемую нами сферу межгосударственных отношений, стал Договор о ЕАЭС, который вводит режим наибольшего благоприятствования при торговле услугами, учреждении и деятельности. Тем не менее положения договора не препятствуют государству-члену принимать или применять меры, несовместимые с п. 27 и 29 приложения N 16 <3>, при условии, что различие в отношении режима является результатом соглашения по вопросам налогообложения, в том числе об избежании двойного налогообложения, участником которого является соответствующее государство - член ЕАЭС. ------------------------------- <1> Соглашение между Правительством РФ и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014. Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 31.01.2016 N 6-ФЗ. <2> Конвенция между РФ и Королевством Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 19.05.2015. Не ратифицирована по состоянию на 01.01.2016. <3> В соответствии с данными нормами каждое государство-член предоставляет при таких же (подобных) обстоятельствах: услугам, поставщикам и получателям услуг любого другого государства-члена режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый таким же (подобным) услугам и поставщикам и получателям услуг третьих государств (п. 27); лицам любого другого государства-члена, а также лицам, учрежденным ими, в отношении учреждения и деятельности на своей территории режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый лицам третьих государств, а также лицам, учрежденным ими (п. 29). Таким образом, базисом системы международных налоговых договоров РФ продолжают оставаться двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, основанные на положениях МК ОЭСР и/или МК ООН. Их дополняют договоры, где урегулированы вопросы налогообложения применительно к конкретным сферам деятельности (например, в части доходов от перевозок). В качестве "надстроечной" составляющей, обеспечивающей функционирование всей системы, выступают договоры о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, а также многосторонние договоры по отдельным аспектам взаимоотношений государств в налоговой сфере (информационный обмен, содействие во взимании налогов и т.д.). Названные вопросы отчасти урегулированы и в договорах об избежании двойного налогообложения, однако инструменты двусторонней природы уже недостаточно эффективны, поскольку не учитывают в должной мере характер и особенности структурирования современного бизнеса. В развитие такого многостороннего сотрудничества Россией, как мы упоминали ранее, была подписана многосторонняя Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам. Глава II. ИЗБЕЖАНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ: МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ .1. МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И СПОСОБЫ ИЗБЕЖАНИЯ Первые двусторонние налоговые соглашения были заключены Бельгией: с Францией (1843 г.), Нидерландами (1845 г.), Люксембургом (1845 г.) <1>. В 1872 г. Великобритания и Швейцария (Кантон Во (Vaud)) подписали Договор об избежании двойного налогообложения, который распространялся на налог на наследство. В литературе он отмечается в качестве одного из первых соглашений, где государства непосредственно обратились к проблеме двойного налогообложения. Инициатором его заключения выступила Великобритания, многие известные и состоятельные подданные которой поселились в Кантоне Во, отличающемся теплым климатом и комфортными условиями проживания. После их смерти как раз и возникали разногласия между юрисдикциями по поводу налога на наследство. Среди известных жителей кантона можно назвать, например, М. Шелли, в период нахождения здесь задумавшую своего знаменитого "Франкенштейна". Однако наиболее значимым для нас остается тот факт, что стимулом для заключения договора стало предшествовавшее ему соглашение Кантона Во и России, вызванное, как считают некоторые авторы, проживанием в Лозанне одного из великих князей <2>. Так что в определенном смысле именно Россия стала "законодателем моды" на договоры подобного рода, реализовав инновационные для того времени регуляторные решения. ------------------------------- <1> См. подробнее: Seligman E. Double taxation and international fiscal cooperation. The Macmillan company, 1928. P. 52 - 53; Weeghel S. The Improper Use of Tax Treaties: With Particular Reference to the Netherlands and the United States. Kluwer Law International, 1998. P. 27. <2> Jogarajan S. The Conclusion and Termination of the "First" Double Taxation Treaty // British Tax Review. 2012. Vol. 3. P. 283 - 306. К первым двусторонним соглашениям об избежании двойного налогообложения доходов традиционно относят договоры, которые были заключены: Пруссией и Саксонией (1869 г.), Австрией и Германией (1869 г.), Австрией и Пруссией (1899 г.) <1>. К числу первых многосторонних налоговых договоров И.И. Кучеров причисляет заключенный по инициативе Италии Договор 1922 г. при участии стран бывшей имперской Австро-Венгрии (Австрии, Польши, Румынии, Венгрии, Югославии) <2>. ------------------------------- <1> См.: Uckmar V. Double Taxation Conventions // International Tax Law. Ed. by A. Amatucci. Kluwer Law International. 2006. P. 150. <2> См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право. С. 14. Осознание необходимости совместного решения вопросов о налогообложении субъектов и объектов, подпадающих под обложение сразу нескольких государств, и активный поиск возможных регуляторных решений относятся к середине XIX в. К этому процессу побуждало развитие международной экономической деятельности. Однако достижимо решение вопроса оказалось лишь в условиях содержательного сближения самих национальных систем и правил налогообложения доходов. В работе, изданной в 1887 г., известный русский ученый А.А. Исаев указывал, что "при современном развитии международных сношений, пребывании в каждой стране многих иноземцев, при отделении, по месту, лица от его имущества на многие годы подоходный налог не позволяет привлечь к платежу податей многих лиц, пользующихся удобствами жизни в данном государстве" <1>. Он не только обращал внимание на данную проблему, но и предостерегал от крайности двойного налогообложения. ------------------------------- <1> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 181. Уже тогда была очевидна связанность проблематики двойного (многократного) налогообложения и так называемого двойного неналогообложения, когда субъект, определенным образом юридически структурируя свои действия и оформляя их документально, оказывается в правовой недосягаемости, избегая требований как со стороны государства его резидентства (постоянного местопребывания), так и со стороны государства источника его доходов (прибыли), местонахождения его имущества. В начале советского периода отечественной истории данная проблематика развивалась в работах М.Д. Загряцкова и Н.А. Падейского <1>. ------------------------------- <1> См., в частности: Падейский Н.А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей // Вопросы торговли. 1929. N 9 - 10; Загряцков М.Д. Проблема двойного обложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. N 7. Заинтересованность СССР в устранении двойного обложения подкреплялась и причинами формального характера: в международных договорах (с Италией, с Германией) имелись статьи, обязывающие стороны заключить соглашения об устранении двойного обложения. В Договоре с Германией от 12 октября 1925 г. "Германия и СССР уже конкретно договорились об устранении двойного обложения в целом ряде налогов" <1>. Договор состоял из общих постановлений и семи соглашений, образовывавших единое целое, так что понятие "Договор" охватывало отдельные соглашения <2>. Соглашение V (Соглашение о налогах) определяло налоговые режимы граждан (ст. 1) <3>, включая приравненных к ним налогообязанных субъектов обеих договаривающихся сторон, в отношении как коммерческой деятельности, так и имущества. В соответствии со ст. 2 для избежания двойного налогообложения промысловая деятельность, обслуживающее ее имущество и доход (прибыль) от них привлекались к прямому обложению только в том государстве, где содержалось заведение для производства постоянного промысла. Если заведения <4> одного и того же промышленного предприятия находились в обоих договаривающихся государствах, привлечение к прямому налогообложению в каждом из них имело место только соразмерно операциям, производимым находящимися в этом государстве заведениями. ------------------------------- <1> Падейский Н.А. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2013. N 3. С. 13 - 36. <2> Сборник действующих торговых договоров и иных хозяйственных соглашений СССР, заключенных с иностранными государствами. Вып. I. Действующие торговые договоры и иные хозяйственные соглашения, заключенные по 15 июля 1935 г. М.: Изд-во НКИД, 1935. С. 60 - 62. <3> Гражданами для целей договора считались и юридические лица, имеющие местопребывание на территории договаривающегося государства и правомерно существующие по его законам. <4> Заведениями считались наряду с правлением предприятия, в частности торговые отделения, места для производства, для закупок и продаж, склады, конторы. Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин характеризуют соглашение с Германией (1925 г.) как "первый международный акт об установлении сотрудничества в области налогообложения между государствами, принадлежащими к различным социально-экономическим системам". В последующие годы Конвенции о налогообложении, носящие частичный характер, были заключены СССР с Данией (1960 г.), Финляндией (1970 г.) и некоторыми другими странами <1>. Так, например, в 1970 г. состоялся обмен письмами между министром при Канцелярии Государственного Совета Финляндии и министром внешней торговли СССР о взаимном освобождении от налогов на доходы от продажи или передачи лицензий на использование патентов на изобретения, а также других объектов промышленной собственности <2>. ------------------------------- <1> См.: Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 92. <2> Соглашение (посредством обмена письмами) вступило в силу 16.12.1970 // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVI. Действующие договоры, соглашения и конвенции, вступившие в силу между 1 января 1969 г. и 31 декабря 1970 г. М., 1973. С. 101 - 102. Государства придерживаются различного подхода при решении вопроса о признании конкретного юридического или физического лица налогообязанным субъектом: "Одни страны, преимущественно континентально-европейские, в основу понятия налогообязанного субъекта кладут критерий местонахождения объекта обложения (источника дохода), в то время как другие, преимущественно англосаксонские страны, - критерий национальности или постоянного местопребывания налогообязанного субъекта (домициль)" <1>. Одновременное применение подобных критериев двумя какими-либо государствами при обложении дохода одного и того же лица приводит к двойному налогообложению. Применительно к проблематике международных договоров об избежании двойного налогообложения наиболее важно разграничение на юридическое и экономическое двойное налогообложение: юридическое двойное налогообложение (juridical double taxation) имеет место, когда один и тот же налогоплательщик (юридическое или физическое лицо) облагается налогом в отношении одного и того же дохода в двух государствах; экономическое двойное налогообложение (economic double taxation) - когда два разных налогоплательщика облагаются налогом в отношении экономически одного и того же дохода двумя государствами (распределение дивидендов; применение правил трансфертного ценообразования). ------------------------------- <1> Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Указ. соч. С. 92. Таким образом, при международном юридическом двойном налогообложении происходит обложение одного и того же налогоплательщика сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах в отношении одного и того же объекта и за аналогичные периоды, при экономическом - два разных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала. Экономическое двойное налогообложение - налогообложение одного и того же дохода у двух различных субъектов <1>. Международное юридическое двойное налогообложение возникает, как отмечает К. Холмс, в результате следующих конфликтов между национальным законодательством двух стран: конфликт источников (source-source conflict) - возникает, когда обе страны утверждают, что согласно их национальному законодательству доход или капитал получены на их территории (в пределах их границ); конфликт резидентства (residence-residence conflict) - возникает, когда обе страны в соответствии с национальным правом рассматривают лицо как своего налогового резидента (двойное резидентство); конфликт источника и резидентства (source-resident conflict) - это, вероятно, наиболее распространенная форма двойного налогообложения, являющаяся результатом трансграничной сделки. Конфликт возникает, когда две страны облагают налогом тот же самый доход или капитал, поскольку в соответствии с внутригосударственными законами соответствующих стран налогоплательщик, как полагают, является жителем одной страны, в то время как другая страна утверждает, что доход или капитал получены из источника в пределах ее границ <2>. ------------------------------- <1> См.: Lang M. Op. cit. P. 25. <2> См.: Holmes K. International Tax Policy and Double Tax Treaties - An Introduction to Principles and Application. Amsterdam, Netherlands: IBFD Publications BV, 2007. P. 22 - 24. Проблемы схожего порядка могут возникать и в так называемых трехсторонних (триангулярных) ситуациях (от англ. - triangular), когда в налогообложение вовлечено более двух государств. Это наиболее характерно для случаев, когда одно и то же лицо, например партнерство или товарищество, рассматривается в одном государстве как прозрачное для целей налогообложения, а в другом - как налогообязанное лицо. Н.А. Падейский отделял двойное обложение как международную фискальную и экономическую проблему от "случаев увеличения тяжести налогового бремени, которые возникают в пределах одного и того же государства, хотя бы и федеративного". Государство в своих пределах может в любое время и любым образом устранить двойное обложение, иное происходит при возникновении двойного обложения вследствие применения налоговых систем различных государств: "каждое из них суверенно на своей территории, каждое из них имеет свою особую и обычно чрезвычайно сложную налоговую систему; наконец, каждое из них не только стремится к пополнению ресурсов своего казначейства, но и испытывает на себе влияние определенных финансовых групп, далеко не всегда заинтересованных в привлечении иностранного капитала" <1>. ------------------------------- <1> Падейский Н.А. Указ. соч. С. 13 - 36. Международного двойного налогообложения можно избежать посредством одностороннего отказа от налогового требования. Такие односторонние меры различаются в разных странах, но в целом могут быть представлены следующим образом: освобождение от налогообложения доходов из зарубежных источников <1>; налоговый кредит (зачет) иностранных налогов; учет иностранных налогов в составе затрат (расходов, подлежащих вычету при исчислении налоговой базы/deductible expense); средства правовой защиты индивидуального (ситуационного) характера (могут применяться, в частности, при неблагоприятном финансовом состоянии налогоплательщика). ------------------------------- <1> На практике применяется редко. Однако поскольку каждое государство стремится защитить налоговый суверенитет, проблемы двойного налогообложения - к этому выводу приходит большинство исследователей - невозможно решить исключительно в одностороннем порядке <1>. Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин отмечали, что переход от односторонних действий отдельных стран к межгосударственным отношениям, основанным на взаимных обязательствах, означает "превращение двойного налогообложения из объекта воздействия внутринационального права в объект международно-правовых отношений, а содержащиеся в специальных международных актах нормы, регулирующие их, образовали... новый международно-правовой институт по предотвращению двойного налогообложения" <2>. ------------------------------- <1> См.: Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: Автореф ... канд. юрид. наук. М., 2002. <2> Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Указ. соч. С. 93. Договоры об избежании двойного налогообложения призваны устранить юридическое двойное налогообложение, что касается концепции экономического двойного налогообложения, она нашла отражение в ст. 9 ("Ассоциированные предприятия"), где изложен принцип "на расстоянии вытянутой руки". В Комментарии ОЭСР описаны три случая возникновения международного юридического двойного налогообложения: когда каждое из договаривающихся государств облагает налогом общемировой доход или капитал одного и того же лица (одновременная полная обязанность по уплате налогов); когда лицо является резидентом одного государства и получает доход из другого государства или владеет капиталом в этом другом государстве (государстве источника дохода или местонахождения или государстве месторасположения постоянного представительства) и оба государства облагают налогом этот доход или капитал; когда каждое договаривающееся государство возлагает на одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, обязанность уплатить налог с дохода, который лицо получило из договаривающегося государства, или с капитала, которым оно владеет в этом государстве (одновременная ограниченная обязанность по уплате налогов) <1>. ------------------------------- <1> Это может произойти, например, если лицо, не являющееся резидентом, имеет в договаривающемся государстве постоянное представительство, через которое получает доход или владеет капиталом в другом договаривающемся государстве (источника дохода или местонахождения). Так, двойное налогообложение лица может иметь место в том числе тогда, когда одним государством оно облагается налогом на основе гражданства, а другим - в силу признания резидентом. При этом оба вправе облагать совокупный доход лица независимо от места его получения. Подобное явление получило название конфликта неограниченной налоговой обязанности <1>. ------------------------------- <1> См.: Knechtle A. Basic Problems in International Fiscal Law. Deventer. Boston, 1979. P. 44. Т. Риксен видит три возможных подхода к разрешению проблемы международного двойного налогообложения: ) налогообложение дохода от межнациональной деловой активности на международном уровне, когда государства приходят к согласию по вопросу об общих налоговой базе, ставке и налоговой администрации <1>; ) второй подход был реализован в МК ОЭСР; ) промежуточный вариант, когда транснациональные компании подвергаются унитарному налогообложению с применением формулы пропорционального распределения прибыли и, соответственно, суммы налога между государствами <2>. При этом государства свободны в применении национальных налоговых ставок к своей части налоговой базы. ------------------------------- <1> Такой "налог на международный бизнес" подразумевал бы делегирование власти обложения международного дохода международному органу, что нереалистично в настоящее время даже для ЕС. <2> См.: Rixen T. Op. cit. Наибольшую известность в данном аспекте получил предложенный Европейской комиссией в 2011 г. проект Единой консолидированной базы налога с корпораций (Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)) как общей системы исчисления налога для компаний, осуществляющих операции в нескольких государствах - членах ЕС <1>. Проект CCCTB предусматривал: (a) единый алгоритм определения налоговой базы (в том числе консолидацию прибыли и убытков во всех странах - членах ЕС); (b) представление единой декларации в налоговый орган одного государства; (c) использование на добровольной основе; (d) деление налоговой базы на доли во всех государствах - членах ЕС, где ведется бизнес, по формуле, учитывающей величину активов, расходов на оплату труда, объем продаж в конкретной стране; (e) сохранение права каждого государства - члена ЕС на установление налоговой ставки. ------------------------------- <1> См.: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/#practi-cal (дата обращения: 01.12.2015). Таким образом, реализация одной из основных целей международного налогового права - устранение двойного (множественного) налогообложения - может осуществляться как национальными (внутригосударственными) средствами, так и посредством специальных международных соглашений. К основным задачам договоров об избежании двойного налогообложения мы относим следующие: 1) согласованное определение границ налоговых юрисдикций (в заданной сфере); 2) защита налогообязанных лиц от риска двойного налогообложения (установление единых методов и подходов к его устранению); 3) предотвращение некоторых форм налоговой дискриминации; 4) противодействие уклонению от налогообложения; 5) поощрение и поддержка международной торговли и инвестиций; 6) создание условий для обмена информацией между налоговыми органами договаривающихся государств. Охваченные договором категории доходов (объекты налогообложения) являются основанием возникновения правоотношений как между субъектами - резидентами договаривающихся государств (лицами для целей договора) и национальными налоговыми органами, так и между самими государствами по поводу устранения двойного налогообложения названных лиц. Речь идет о взаимно согласованных принципах, методах, льготах, посредством системы которых устраняется двойное налогообложение и предотвращается уход от налогообложения. Несмотря на обширную сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, естественно, ими охвачены не все международные отношения в налоговой сфере. Международное право не запрещает двойное налогообложение, взаимодействие внутренних законов двух или более государств, приводящее к такому эффекту, совместимо с международным правом, пока каждый из этих законов совместим с ним <1>. Если бы налоговые законы государств признавались несостоятельными исключительно на том основании, что они способны вести к международному двойному налогообложению, была бы создана возможность для многочисленных лазеек, облегчающих уход от налогообложения, что неприемлемо в не меньшей степени, нежели двойное (многократное) налогообложение. ------------------------------- <1> См. об этом: Vogel K. Op. cit. P. 8. Потенциально международное налоговое право могло бы предложить для трансграничных ситуаций принципы, согласно которым одно из государств при определенных условиях отзывало требование к налогоплательщику, однако такие правила не созданы и гипотетическая вероятность их появления мала. В рассматриваемом случае названную задачу отчасти выполняют двусторонние регуляторы (международные налоговые договоры). Международное право не исключает принятие национальных налоговых законов, которые имеют косвенный эффект в виде неблагоприятных экономических последствий для иных государств, приводя к сокращению их налоговых доходов. При этом принцип территориальности препятствует одному из государств привести в жизнь свое внутреннее право на территории другого государства. Действия по взиманию налогов в упомянутом случае возможны только в рамках взаимной помощи государств <1>. ------------------------------- <1> В договорах об избежании двойного налогообложения для названных ситуаций предназначена специальная ст. 27 ("Содействие при взимании налогов"). .2. МОДЕЛЬНЫЕ КОНВЕНЦИИ И ФОРМИРОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРАВИЛ Первое модельное налоговое соглашение было издано в 1928 г. <1> Лигой Наций <2>, оно стало прародителем МК ОЭСР, его оригинальная структура все еще используется в международных договорах об избежании двойного налогообложения <3>. Этому предшествовала большая работа, в ходе которой появилось несколько проектов модельных соглашений, среди наиболее известных - проекты "Мехико" (1943 г.) и "Лондон" (1946 г.) <4>. В настоящее время самым признанным образцовым (модельным) соглашением является МК ОЭСР, изданная в виде проекта в 1963 г. Работа над ней велась продолжительный период времени. Первая официальная версия появилась только в 1977 г. ------------------------------- <1> Его появлению предшествовал проект 1927 г. См.: Report Presented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion. League of Nations Doc. G.216.M.85 II (Apr. 1927). <2> См.: McIntyre M. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review. Wayne State University Law School, 2005. URL: http://www.michielse.com/files/mcintyre_intl_cooperation.pdf (дата обращения: 01.12.2015). <3> См. об этом: Latulippe L. Ideas and the OECD: Creating synergy and organizing diffusion of bilateral tax treaty. Concordia University. October 2010. P. 100. <4> Mexico Draft (1943) Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property; London Draft (1946) Model Bilateral Convention for the Prevention Of the Double Taxation of Income and Property. См.: Kragen A. Double Income Taxation Treaties: The O.E.C.D. Draft. California Law Review. May 1964. P. 307. Также см.: http://www.taxtreatieshistory.org/ (дата обращения: 01.11.2015). В заголовке Модельной налоговой конвенции ОЭСР (1977 г.) содержалась ссылка на устранение двойного налогообложения. Учитывая, что Конвенция обращается и к регулированию в других сферах (предотвращение уклонения от уплаты налогов, недопущение дискриминации), впоследствии было решено использовать более короткое название (Model tax convention on income and on capital/Модельная налоговая конвенция на доходы и капитал), не содержащее такой ссылки. Тем не менее многие государства, в том числе и Россия, продолжают отражать в названиях двусторонних соглашений либо "избежание двойного налогообложения", либо "избежание двойного налогообложения" и "предотвращение уклонения от уплаты налогов". С момента издания в МК ОЭСР периодически вносились изменения. Согласно рекомендации Совета ОЭСР при заключении или пересмотре двусторонних соглашений страны - участницы ОЭСР должны придерживаться МК ОЭСР с учетом толкований, изложенных в Комментариях, и оговорок, содержащихся в ней. Признавая, что пересмотр Конвенции и Комментариев к ней принял форму постоянного процесса, в 1991 г. было утверждено понятие динамичной (ambulatory) Модельной конвенции, позволяющей проводить периодические обновления, не дожидаясь ее полного пересмотра. Так, в апреле 2014 г. Совет ОЭСР одобрил очередные изменения, которые включены в обновленную версию МК ОЭСР <1>. ------------------------------- <1> См.: http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-update-model-tax-convention.htm (дата обращения: 20.11.2015). Как отмечал М. Макинтайр, никакая страна не обязана следовать образцовому соглашению, и в определенных случаях сама МК ОЭСР предлагает возможные альтернативные подходы к решению проблем <1>. Это подтверждает, в частности, метод освобождения и метод кредита (зачета) как приемлемые механизмы устранения двойного налогообложения. Модельная конвенция, определяя максимальные ограничения ставок для доходов в виде дивидендов и процентов, не побуждает страны избегать показателей ниже рекомендуемых. Как у любого модельного документа, у нее нет обязательных правовых последствий. Ее влияние растет благодаря воплощению модельных положений в международных договорах. И.И. Лукашук, отстаивавший позицию, согласно которой "право не может содержать инородных норм" <2>, тем не менее признавал, что неофициальные правила, отражающие согласованную практику государств, не могут быть полностью лишены юридического значения. ------------------------------- <1> См.: McIntyre M.J. Legal Structure of Tax Treaties. Int'l Tax. 2003, revised 2010. P. 6. <2> Лукашук И.И. Нормы международного права. М., 1997. С. 20 - 21. На базе МК ОЭСР (1977 г.) была разработана Модельная конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (1980 г.). Она отличается от МК ОЭСР, основанной на резидентском принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными политически и экономически. МК ООН представляет собой определенный компромисс между принципом источника дохода и принципом резидентства, отдавая выраженное предпочтение, в противовес МК ОЭСР, принципу источника дохода (территориальный принцип налогообложения). В значительной мере она была создана как альтернатива последней, и ее цель состоит в том, чтобы отразить интересы и подходы развивающихся стран. МК ООН следует за МК ОЭСР по большинству вопросов, поэтому, чтобы избежать ее уклона в пользу стран - экспортеров капитала, были устранены максимальные ограничения при налогообложении процентов, дивидендов, лицензионных платежей, созданы более гибкие правила для постоянных представительств. Противоречие между интересами экономически развитых государств - экспортеров капитала и технологий и развивающихся стран, которые преимущественно являются импортерами иностранных инвестиций, выражается в том, что, преследуя одинаковые цели, стремясь обеспечить контроль над налоговой базой и поступлениями в свой бюджет, первые отстаивают преимущественное использование принципа резидентства, а вторые (развивающиеся) - принцип места источника дохода. Аргументы, приводимые в обоснование обеих позиций, достаточно весомы, что затрудняет поиск компромиссов. Развитые страны обосновывают свой подход тем, что материальная основа инвестиций, направляемых их резидентами за рубеж, создана на территории этих стран и благодаря их экономической системе. Из этого делается вывод, что преимущественное право на налогообложение доходов от таких инвестиций в силу экономической связи с этими странами принадлежит последним. Развивающиеся государства убеждены, что возникновение налогооблагаемого дохода становится возможным благодаря их экономике. Следовательно, доходы неразрывно связаны с территорией этих государств и именно они имеют преимущественные права на взимание налогов <1>. ------------------------------- <1> План действий по борьбе с размыванием налоговой базы сделал очевидной необходимость координации и в сфере договоров развивающихся стран. В результате в 2015 г. ООН выпущен документ "Защита налоговой базы развивающихся стран" (Protecting the Tax Base of Developing Countries. Ed. by A. Trepelkov, H. Tonino, D. Halka. United Nations. New York, 2015). Первоначально изданная в 1980 г. МК ООН не пересматривалась много лет, и специалисты даже стали предрекать ее постепенное "угасание". Новую жизнь в документ вдохнула редакция 2001 г. И нужно отметить, что до определенной степени Модельная конвенция достигла своей цели. Сегодня многие соглашения, в том числе с участием стран ОЭСР, содержат ее положения, которых нет в Конвенции ОЭСР. Ратифицированный Россией в 2012 г., спустя 11 лет после подписания, Договор с Аргентиной включает положения как из МК ОЭСР, так и из МК ООН. Например, соглашение не соответствует МК ОЭСР в части разрешения вопросов двойного резидентства компании. Статья 5 ("Постоянное представительство") Договора также испытала воздействие МК ООН. Это проявилось не только в более широком определении постоянного представительства (включая оказание услуг), но и в 6-месячном сроке, по истечении которого постоянное представительство признается созданным (для строительных площадок). Такой подход не характерен для договоров России, более тяготеющих к 12-месячному сроку, рекомендованному МК ОЭСР, однако, по оценке специалистов, типичен для договоров Аргентины <1>. Влияние МК ООН наблюдается и в договорах США, например, в их Соглашении с Вьетнамом от 7 июля 2015 г. строительная площадка также признается постоянным представительством по истечении 6-месячного периода <2>. Показательно, что 9 из 30 положений, отличающих МК ООН от Модельной конвенции ОЭСР, содержатся в более 40 процентах соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных в период 1997 - 2013 гг. <3>. ------------------------------- <1> См.: Vakhtinskaya E., Saravia E. Overview of the Argentina-Russia Tax Treaty. Tax Notes Int'l. Vol. 69. N 9. March 4. 2013. P. 870. <2> Текст Договора доступен: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/Treaty-Vietnam-7-7-2015.pdf (дата обращения: 10.12.2015). <3> См.: Wijnen W., Goede J. The UN Model in Practice (1997 - 2013). IBFD. 2013. P. 64. У названных Модельных конвенций есть определенная конкуренция со стороны изданной Министерством финансов США Модельной налоговой конвенции Соединенных Штатов (далее - МК США) <1>, к которой разработано и соответствующее Технико-юридическое пояснение (Technical Explanation, далее - Технико-юридическое пояснение к МК США) <2>. ------------------------------- <1> Model United States Income Tax Convention (Nov 15, 2006). URL: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/international.aspx (дата обращения: 01.11.2015). <2> United States Model Technical Explanation Accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. URL: http://www.treasury.gov/press-center/press-releases/Documents/hp16802.pdf (дата обращения: 01.11.2015). Соединенные Штаты несколько раз издавали собственное типовое соглашение, последний раз - в 2006 г. В 2015 г. были подготовлены предложения по изменению МК США <1>, которые касаются, в частности, института постоянного представительства, ограничения доступа к льготам, специальных налоговых режимов, проблематики последующих изменений в законодательстве <2>. Американская Модельная конвенция характеризуется как более жесткая, налагающая серьезные ограничения на пользование предоставляемыми льготами в целях предотвращения налогового мошенничества и создания компаний с единственной целью - избежать налогообложения. США традиционно настаивают на включении в соглашения статьи "Ограничение льгот" (Limitation on benefits, LOB). Ее цель - предотвратить уклонение от уплаты налогов посредством посещения "магазина налоговых соглашений" (treaty shopping), использования промежуточных, кондуитных компаний (conduit entities). ------------------------------- <1> См. об этом: http://www.treasury.gov/press-center/press-releases/Pages/jl10057.aspx (дата обращения: 01.08.2015). <2> См.: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/international.aspx (дата обращения: 01.10.2015). Статья об ограничении льгот есть и в российском типовом соглашении, а также в ряде договоров России <1>. Такая практика получила поддержку в Плане действий по борьбе с размыванием налоговой базы, где содержатся предложения о включении соответствующей статьи в двусторонние налоговые соглашения <2>. ------------------------------- <1> Данный вопрос более подробно рассмотрен в разд. 4.5 главы 4 монографии. <2> См.: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6-2015 Final Report. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report_9789264241695-en;jsessionid=e4nlejbborq88.x-oecd-live-02 (дата обращения: 01.11.2015). Отдельно остановимся на институте оговорок к МК ОЭСР, а также на наблюдениях и позициях отдельных государств, которые высказываются в отношении комментария к ней. Как известно, государства ОЭСР обязались обеспечить соответствие своих двусторонних договоров Модельной налоговой конвенции. В ней указано, что все страны - члены ОЭСР находятся в согласии с основными целями и положениями Конвенции (п. 31 Введения). Этот подход не исключает наличия оговорок, число которых по состоянию на 2012 г. составило 298 (большинство государств - членов ОЭСР высказали несогласие с отдельными положениями или их толкованием) <1>. ------------------------------- <1> См.: Arginelli P., Dirkis M. Revisiting and Reviewing "Reservations", "Observations" and "Positions" to the OECD Model - Selected Provisions: OECD Member Countries // Departures from the OECD Model and Commentaries: Reservations, observations and positions in EU law and tax treaties. Ed. G. Maisto. IBFD. 2014. P. 135. Оговорки, как правило, не затрагивают сущностных моментов, но могут касаться налоговых ставок, выбора метода устранения двойного налогообложения, альтернативных либо дополнительных положений, а также изменения формулировок <1>. В целом это соответствует подходу МК ОЭСР относительно сохранения необходимого уровня гибкости. Некоторые наблюдения разработаны как оговорки, что порой затрудняет выявление реальной цели государства: намерено оно интерпретировать стандартные нормы иначе в своих соглашениях либо всего лишь оставляет за собой право вести переговоры о положениях, отличных от тех, которые закреплены в модельных документах. Наибольшее число оговорок и замечаний высказано США, Чили, Канадой и Турцией. Оговорки США традиционно соответствуют Модельной конвенции этой страны. Значительная часть оговорок других стран, как правило, согласуется с положениями МК ООН <2>, наиболее характерные - продолжительность существования строительной площадки для признания ее постоянным представительством, налогообложение роялти в государстве источника дохода, особенности налогообложения иных (прочих) доходов и т.д. ------------------------------- <1> См.: пункты 27, 31 Введения к МК ОЭСР. <2> См. подробнее: Departures from the OECD Model and Commentaries: Reservations, observations and positions in EU law and tax treaties. P. 139 - 142, 145. Решение о проведении ежегодных встреч, на которых эксперты из стран ОЭСР и государств, не входящих в эту организацию, могут обсудить вопросы, связанные с согласованием, применением и толкованием положений конвенций, было принято в 1996 г. Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР. Общий подход состоял в том, что, поскольку Модельная конвенция оказывает влияние не только на страны - участницы ОЭСР, логично, что в ее развитие вносят вклад и государства, не входящие в данную организацию. Для них участие в разработке конвенционных положений и комментария стало возможно посредством выражения позиций по соответствующим вопросам: было принято решение о том, что страны, не входящие в ОЭСР, имеют возможность указывать, с какими положениями Конвенции или с каким ее толкованием они не согласны. Так появился раздел с изложением позиций стран, не входящих в ОЭСР. Он обновляется по мере изменения МК ОЭСР. Перечень государств также претерпевает изменения. Россия выразила свою позицию по целому ряду положений как Модельной конвенции, так и официального комментария к ней. История типовых налоговых соглашений России, как мы уже отмечали, берет начало в 1992 г., к которому относится и заключение первых двусторонних договоров. Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 был одобрен проект типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, составленный в соответствии с МК ОЭСР. На его основе Россия выражала готовность проводить переговоры по заключению межправительственных договоров по вопросам налогообложения. В 2010 г. было принято новое типовое соглашение. Существенные изменения в него были внесены Постановлением Правительства РФ от 26 апреля 2014 г. N 371 <1>. Как и ранее, отличия ТС РФ от МК ОЭСР немногочисленны. Типовое соглашение традиционно состоит из трех основных частей: в первой определяется сфера его действия (лица и налоги); во второй раскрывается содержание налоговых режимов; в третьей устанавливаются методы устранения двойного налогообложения и порядок реализации положений соглашения. ------------------------------- <1> Постановление Правительства РФ от 26.04.2014 N 371 "О внесении изменений в Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2014. N 18 (ч. IV). Ст. 2212. В отличие от Конвенций ОЭСР и ООН, российское Типовое соглашение не содержит деления на главы, но состав статей практически идентичен, за исключением некоторых особенностей. Например, в ТС РФ, как и в МК США, имеется статья "Ограничение льгот", которой нет в названных Модельных конвенциях. В рамках СНГ было принято несколько документов, где государства-участники выражали намерение о проведении согласованной налоговой политики при заключении двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. Ряд их положений был, как показала практика, нереалистичен, поскольку предполагал, по сути, полную унификацию в ряде вопросов для государств с существенно различным экономическим потенциалом и темпами роста. Так, 13 марта 1992 г. было подписано Соглашение между правительствами государств - участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики (далее - Соглашение СНГ о принципах налоговой политики) <1>. В нем правительства пришли к решению проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных налогов. ------------------------------- <1> Содружество. Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. 1992. Вып. 3. С. 13 - 15. мая 1992 г. в соответствии с Соглашением СНГ о принципах налоговой политики в целях обеспечения единого подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения страны - участницы СНГ договорились об использовании между собой и третьими странами Типового соглашения об избежании двойного налогообложения. Протокол об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15 мая 1992 г. содержит рекомендованную форму такого соглашения (на русском языке). Соглашение СНГ о принципах налоговой политики вступило в силу 18 июля 1996 г. (в отношении стран-участниц, за исключением Армении, Киргизии и Молдовы) <1>. Однако уже спустя семь лет Постановлением Правительства России от 24 июня 2003 г. N 364 "О намерении Российской Федерации не стать участником некоторых международных договоров, подписанных в рамках СНГ" МИД России было поручено уведомить Исполнительный комитет СНГ о намерении РФ не стать участником данного международного договора. ------------------------------- <1> Соглашение вступает в силу с момента сдачи депозитарию третьего уведомления, подтверждающего, что выполнены надлежащие внутригосударственные процедуры, необходимые для его вступления в силу (ст. 6). В настоящее время при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения государства - участники СНГ применяют подходы, содержащиеся в типовых моделях соглашений, разработанных ОЭСР и ООН, с учетом аспектов, вытекающих из особенностей двустороннего сотрудничества государств. Такой вывод содержится в решении Экономического совета СНГ от 12 декабря 2008 г. <1>. ------------------------------- <1> Решение Экономического совета СНГ "О практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в государствах - участниках СНГ" от 12.12.2008 // СПС "Законодательство стран СНГ". Модельные конвенции ОЭСР и ООН, как мы уже отмечали, имеют развернутые официальные комментарии к каждой статье. Технико-юридическое пояснение есть и у МК США. Ряд стран - бывших республик СССР реализовали идею комплексного официального комментария к своим налоговым договорам в виде порядка применения соглашений либо правил их администрирования <1>. Безусловно, такое официальное толкование отличается от толкования согласно ст. 25 ("Взаимосогласительная процедура") договоров, которое осуществляется компетентными органами договаривающихся государств. Однако юридическая значимость и полезность разъяснений упомянутого характера не раз справедливо подчеркивались в научной литературе <2>. К сожалению, аналогичного комментария (разъяснения) нет в России, хотя первая версия ее типового соглашения появилась еще в 1992 г. Наличие документа с объявленной официальной позицией по вопросам толкования положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения нам представляется исключительно важным. ------------------------------- <1> Постановлением Правительства Кыргызской Республики от 15.05.2012 N 298 утверждено Положение о порядке применения соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных с иностранными государствами. В Азербайджане приняты Правила администрирования международных соглашений об избежании двойного налогообложения от 19.11.2007 N 0717040100891300. <2> Boise C. Optimal Tax Treaty Administrative Guidance // Texas Law Review. 2009. Vol. 88:175. P. 174 - 187. .3. СТРУКТУРНО-СОДЕРЖАТЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ДОГОВОРОВ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Международные договоры об избежании двойного налогообложения имеют двойственный статус. М. Эдвардс-Кер указывает, что, с одной стороны, это соглашения между государствами, которые заключаются в соответствии с принципами международного права, отраженными в Венской конвенции 1969 г., а с другой - они наделены силой закона и затрагивают права налогоплательщиков и государств <1>. Другие авторы усматривают двойственную природу в том, что межгосударственные соглашения, разграничивающие налоговые юрисдикции, в то же время становятся частью национального налогового права каждого договаривающегося государства <2>. ------------------------------- <1> Edwardes-Ker M. Tax Treaty Interpretation. A Ph. D. thesis. Queen Mary and Westfield College University of London, 1994. P. 13. <2> Uckmar V. Double Taxation Conventions // International Tax Law. Ed. by A. Amatucci. Kluwer Law International, 2006. P. 149. М. Макинтайр, анализируя налоговые соглашения США, замечает, что типичная конвенция обеспечивает защиту межнационального дохода от двойного налогообложения независимо от законности его происхождения <1>. В качестве исключения им приводится Конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения от 20 июня 1973 г., где было установлено, что Конвенция применяется к налогообложению доходов, получаемых только от той деятельности, которая осуществляется в договаривающемся государстве в соответствии с законами и правилами, действующими в таком государстве (ст. VIII). ------------------------------- <1> McIntyre M.J. Op. cit. Первые модельные налоговые соглашения разрабатывались в начале XX в., была проделана большая работа по созданию и совершенствованию стандартных положений международного договора. Как мы уже отмечали, в 1977 г. Модельную конвенцию предложила ОЭСР, ее проект увидел свет в 1963 г. С тех пор большинство международных соглашений следует именно этому образцу, в результате чего договоры имеют примерно одинаковую структуру, хотя и различаются в деталях. МК ОЭСР, конечно, претерпевает изменения, например, из нее изымаются отдельные положения, как это произошло со ст. 14 ("Доход от независимых профессиональных услуг"). В этой статье до 2000 г. рассматривался доход от профессиональных услуг и иной деятельности независимого характера. Ее положения были аналогичны положениям, применяемым к доходам от предпринимательской деятельности (ст. 7), но в статье использовалось понятие "постоянная база", поскольку первоначально считалось, что понятие "постоянное представительство" применяется лишь в отношении коммерческой (промышленной) деятельности. Отмена ст. 14 отразила новый подход, заключающийся в отсутствии таких различий между понятиями, и определение постоянного представительства стало применяться к тому, что ранее составляло постоянную базу. Однако можно заметить, что изменение подхода практически не затронуло договорную практику, так, большинство соглашений России содержат названную статью. Структура МК ОЭСР остается в основном неизменной. Модельные конвенции ОЭСР и ООН, а также основанные на них соглашения, вначале раскрывают область применения (ст. 1 и 2) и определяют значения отдельных понятий (ст. 3 - 5). Статья 3 дает определение терминам, встречающимся более чем в одной статье соглашения. Иные понятия ("дивиденды", "проценты", "роялти", "недвижимое имущество") содержатся в статьях, непосредственно касающихся данных вопросов. Основная часть текста традиционно изложена в статьях с 6 по 22, которые устанавливают пределы налогообложения дохода и капитала и способы избежания двойного налогообложения. Далее следуют специальные и заключительные положения договоров (о недискриминации, взаимосогласительной процедуре, обмене информацией, вступлении в силу и прекращении действия). Правила ст. 6 - 22 МК ОЭСР, суть которых состоит в согласованном разграничении юрисдикции по налогообложению доходов, рассматриваются в научной литературе как дистрибутивные (distributive rules), распределительные (allocation rules) или правила-ограничения (limitation rules) <1>. В работе мы будем использовать термин "дистрибутивные правила" <2>, под которыми понимаются правила согласованного распределения между договаривающимися государствами источников налоговых доходов посредством установления в отношении конкретных видов доходов физических лиц, компаний или объединений лиц, какое из государств - источника дохода или резидентства - облагает доход (на преимущественной или исключительной основе) <3>. ------------------------------- <1> См.: Brandstetter P. The Substantive Scope of Double Tax Treaties - a Study of Article 2 of the OECD Model Conventions. Doctoral thesis. WU Vienna University of Economics and Business. 2010. P. 77 // URL: http://epub.wu.ac.at/2019/ (дата обращения: 01.11.2015). <2> От лат. "distribuo" - распределять, разделять. <3> Если договор распространяется на имущество, то данные правила касаются распределения доходов между государством резидентства и государством нахождения имущества. Важно подчеркнуть, что договоры об избежании двойного налогообложения закрепляют различные дистрибутивные правила для различных видов доходов (прибыли). При этом на один вид дохода распространяется только одно правило. Также обратим внимание, что соглашения обычно не регламентируют, как определяется доход или каким образом рассчитывается прибыль, а также на то, что относится к налогооблагаемым активам. Правила определения налоговой базы устанавливаются внутренним законодательством договаривающихся государств. В целях избежания двойного налогообложения разработаны две категории правил: статьи с 6 по 21 закрепляют право на налогообложение отдельных видов доходов за государством источника дохода или местонахождения и государством резидентства (ст. 22 вводит такое правило в отношении капитала); поскольку вышеназванные положения предоставляют государству источника дохода (или местонахождения) полное или ограниченное право на налогообложение, государство резидентства призвано устранить двойное налогообложение. Для этого в ст. 23A и 23B описаны два метода (метод освобождения и метод зачета). Содержание дистрибутивных правил передается в договорах при помощи специальных выражений, позволяющих отличить правила налогообложения с полными юридическими последствиями ("облагается только..."/"shall be taxable only..."/исключительные права) от правил с открытыми последствиями ("может быть обложен"/"may be taxed"/неисключительные права). Введение к МК ОЭСР (п. 25.1) разъясняет, что используемые в Конвенции слова "может быть обложен налогом в договаривающемся государстве" ("may be taxed in...") свидетельствуют о том, что данное государство может обложить доход, к которому применяется соответствующее правило, однако эта формулировка не затрагивает прав другого государства на налогообложение. Такой подход, впрочем, не исключает необходимость учета положений ст. 23A и ст. 23B ("Методы устранения двойного налогообложения"), когда это другое государство - государство резидентства. В практике стран, которые не относятся к англоязычным, встречаются сложности с формулированием данных условий в текстах на государственных языках <1>. Так, использование формулировки "shall be taxed only in..." подразумевает, что другое государство освобождает доход от налогообложения. В русскоязычных текстах договоров передача содержания таких правил осуществляется как с использованием формулировки "могут облагаться", которая сопровождается наречием "только...", так и посредством фразы более определенного содержания ("облагается только...") <2>. ------------------------------- <1> М. Мцариашвили, в частности, обращает внимание на дефекты формулировок в договорах Грузии (Mtsariashvili M. Perspective Georgia's Double Taxation Agreements from the Viewpoint of the OECD // Georgian Law Review. 2008-1. N 11. R 77). <2> Например, в Договоре с Великобританией (ст. 11) содержится положение о том, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, "могут облагаться налогами только в этом другом государстве" ("...shall be taxable only in that other State..."), если такое лицо фактически имеет право на проценты. Иным образом обстоит дело при использовании формулировки "may be taxed in..." (может быть обложен) применительно к государству источника дохода. В этом случае последствия в государстве резидентства непосредственно договором не определены. Например, в силу ст. 10 Договора РФ с Сингапуром дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, "могут облагаться налогом в этом другом государстве" ("...may be taxed in that other State..."). Однако такие дивиденды могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства <1>. ------------------------------- <1> Если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, взимаемый таким образом налог не должен превышать определенные договором пределы. Дистрибутивные правила представляют собой систему специального нормирования условий для налогообложения конкретных видов доходов в смысле распределения между государствами соответствующих полномочий и установления определенно указываемых в договоре между ними прав для их резидентов (лиц для целей договора). Это могут быть либо правила, выраженные в форме исключительности полномочий одного из государств (источника дохода/нахождения имущества или резидентства), либо правила распределения полномочий между государствами источника и резидентства. Они, в свою очередь, имеют разновидности. В частности, при отказе государства, чьи полномочия согласованы в договоре, от налогообложения (отсутствие таких правил в его законодательстве) полномочия могут возникать у второго договаривающегося государства (при соблюдении определенных условий). Предваряя рассмотрение правил ст. 7 ("Доходы от предпринимательской деятельности"/"Business profits") МК ОЭСР, обратим внимание, что страны системы континентального права традиционно рассматривают все доходы коммерческих предприятий как доходы от предпринимательской деятельности. Это их отличает от стран общего права, подразделяющих такие доходы на доходы от деловой активности (business income) и пассивные доходы инвестиционной природы (passive investment-type income) <1>. В России такое деление было воспринято главным образом из-за особенностей налогообложения доходов, в зависимости от их природы, в международной практике. Так, в Методических рекомендациях по применению Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" <2> разъяснялось, что "к пассивным доходам, в частности, относятся проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Доходы, связанные с осуществлением какой-либо деятельности в РФ, например выполнением строительно-монтажных работ, осуществлением торгово-посреднических операций, оказанием любого рода услуг и т.п., относятся к так называемым активным доходам" <3>. ------------------------------- <1> См. об этом: United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York, 2013. P. 204. <2> Утратила силу. <3> Письмо ГНС РФ от 20.12.1995 N НП-6-06/652 "Методические рекомендации по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Мы сочли методологически оправданным придерживаться сложившегося деления при рассмотрении принципов налогообложения доходов, сформированных в международных договорах РФ. В них правила налогообложения пассивных доходов дифференцированы, в зависимости от вида (категории), в ст. 10, 11 и 12 ("Дивиденды"/"Проценты"/"Роялти"). Правила налогообложения активных доходов также распределены между несколькими статьями, где с учетом их характера смоделированы ограничения, призванные исключить их двойное налогообложение, для прибыли от предпринимательской деятельности (ст. 7) - это постоянное представительство (ст. 5). В договорах доходы и капитал классифицируются по трем видам в зависимости от режима, применимого к каждому виду в государстве источника дохода (или местонахождения): ) доходы и капитал, которые могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения без ограничений; ) доходы, которые могут подлежать ограниченному налогообложению в государстве источника дохода; ) доходы и капитал, которые не могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения. При заключении договоров государства не обязательно строго придерживаются модельных подходов. Далее мы рассмотрим этот аспект более подробно на примере соглашений России. Пока же отметим, что если доход или капитал может облагаться налогом с ограничением (или без ограничения) в государстве источника дохода или местонахождения, то государство резидентства устраняет двойное налогообложение. Это может быть осуществлено одним из методов (ст. 23) - освобождение либо зачет (кредит). В Модельных конвенциях ОЭСР и ООН предусмотрены как метод зачета, так и метод освобождения. ТС РФ содержит только метод зачета (причем сумма вычета не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в другом государстве). В налоговых соглашениях, как правило, существует ряд специальных положений, которые касаются: устранения налоговой дискриминации (ст. 24); взаимосогласительной процедуры (ст. 25); обмена информацией (ст. 26); содействия государств друг другу в сборе налогов (ст. 27); налогового режима дипломатических агентов и консульских служащих (ст. 28) <1>. ------------------------------- <1> Номера статей приведены в соответствии с МК ОЭСР. В МК ОЭСР представлена также ст. 29 "Территориальная сфера", в ТС РФ и договорах России данные вопросы, как правило, затронуты в ст. 3 ("Общие определения"). Некоторые из соглашений России содержат статьи, аналогов которым нет ни в ТС РФ, ни в Модельных конвенциях. Так, в ее Договорах с Латвией, Литвой, Нидерландами, Исландией имеется статья "Офшорная деятельность", где урегулирован порядок налогообложения доходов от деятельности, связанной с разведкой и разработкой морского дна и морских недр. Как уже отмечалось, в российском Типовом соглашении, как и в МК США, имеется статья "Ограничение льгот", которая отсутствует в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН. Статьи, ограничивающие применение льгот, представлены в ряде договоров России, например, в Российско-швейцарском договоре это ст. 25b "Противодействие подставным схемам" <1>. ------------------------------- <1> Статья появилась вследствие изменений, внесенных Протоколом (2011 г.). Двусторонний договор обычно не предусматривает, что льготы, установленные одним из договаривающихся государств для третьих государств, будут применяться в отношении другого договаривающегося государства. Однако и из этого правила имеются исключения. Так, в Протоколе к Соглашению с Индией установлено, что налогообложение постоянного представительства предприятия одного государства в другом государстве не должно быть менее благоприятным, чем режим налогообложения, предоставленный постоянному представительству предприятия любого третьего государства. В иных договорах норма о недискриминации постоянных представительств основана, как правило, на сопоставлении условий налогообложения применительно к договаривающимся государствам <1>. ------------------------------- <1> Например, в силу п. 2 ст. 24 Договора с Канадой налогообложение доходов, которые лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве, не будет менее благоприятным в этом другом государстве, чем налогообложение лиц с постоянным местопребыванием в этом другом государстве, осуществляющих аналогичную деятельность. Итак, структура международного договора об избежании двойного налогообложения может быть представлена следующим образом: сфера действия (лица и налоги); термины и правила толкования; основа каждого договора - правила распределения налоговых юрисдикций по видам доходов (дистрибутивные правила); методы устранения двойного налогообложения; специальные положения (о недискриминации, обмене информацией и т.д.); заключительные положения (вступление в силу, прекращение действия). Подводя итог рассмотрению структурно-содержательных особенностей договоров, отметим важность постижения их внутренней логики при толковании и применении. Структура договора отражает организацию системы его нормативных положений, которая проявляется в последовательной и необходимой логической связи образующих ее элементов, упорядоченных в правовой механизм избежания и устранения международного двойного налогообложения. Только постигая логику договора, уясняя его принципы в их единстве, мы получаем возможность верного осознания содержания конкретного нормативного положения. .4. МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Основная цель международных договоров, рассматриваемых нами, - избежание (avoidance) двойного налогообложения. В каждом из таких соглашений России имеется статья, посвященная устранению (elimination) двойного налогообложения. Ее содержание основано на подходах МК ОЭСР, ст. 23A ("Метод освобождения"/"Exemption method") и 23B ("Метод зачета"/"Credit method") которой касаются юридического двойного налогообложения, когда один и тот же доход облагается налогом в отношении одного и того же лица более чем одним государством. Для избежания двойного налогообложения доходов (капитала) в международных договорах применяют: дистрибутивные правила (ст. 6 - 22); специальные методы устранения двойного налогообложения (ст. 23); согласительные процедуры (ст. 25). Они также рассматриваются в литературе в качестве составной части механизма устранения многократного налогообложения, когда в результате их использования принимаются решения по конкретным вопросам <1>. ------------------------------- <1> Шахмаметьев А.А. Правовой механизм устранения многократного (двойного) налогообложения // Финансовое право. 2008. N 2. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". В современной международной практике преобладают два основных метода устранения двойного налогообложения: метод освобождения и метод зачета налогов, уплаченных за рубежом. В Договоре с Японией, по которому Россия выступает в качестве правопреемника СССР, для этих целей предусмотрен национальный режим: "В СССР двойное налогообложение устраняется в соответствии с законодательством СССР" (п. 2 ст. 20). Как мы отмечали ранее, возможны и односторонние меры со стороны государств, направленные на избежание двойного налогообложения доходов. В юридической литературе, правда, односторонние меры часто подвергаются критике, прежде всего за ограниченную область применения (например, они не распространяются на все виды доходов). Если к этому добавить разницу в подходах государств к определению источника доходов, их классификации и риск широкого усмотрения со стороны налоговых органов, то очевидно, что инвесторы при одностороннем подходе испытывают недостаток в правовой определенности. Что касается самих государств, их интерес к разрешению проблемы на конвенционной основе обусловлен стремлением к взаимности, иначе налоговые доходы государства - инициатора односторонних мер могут быть существенно сокращены без ощутимого экономического эффекта. В МК ОЭСР предложены следующие принципы устранения двойного налогообложения. Метод освобождения. Согласно данному принципу государство постоянного местонахождения (резидентства) не облагает налогом доход, который по договору может облагаться налогом в государстве нахождения постоянного представительства или государстве источника дохода. Метод освобождения может применяться двумя основными способами: полное освобождение: доход, который может облагаться налогом в государстве месторасположения постоянного представительства или государстве источника дохода, не учитывается государством резидентства для целей налогообложения. Государство резидентства не учитывает освобожденный таким образом доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода налогообязанного лица; освобождение с прогрессией (exemption with progression): доход, который может облагаться налогом в государстве месторасположения постоянного представительства или государстве источника дохода, не облагается в государстве резидентства, однако оно сохраняет за собой право учесть этот доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода. Метод зачета. Согласно этому принципу государство резидентства исчисляет налог на основе совокупного дохода налогоплательщика, включая доход, полученный в других государствах (месторасположения постоянного представительства или источника дохода), который в соответствии с договором может облагаться налогом в этом другом государстве (но не включая доход, который подлежит налогообложению только в государстве источника дохода). Затем оно разрешает вычесть из своего налога сумму налога, уплаченную его резидентом в другом государстве. Метод зачета может применяться двумя основными способами: полный зачет: государство резидентства разрешает вычет всей суммы налога, уплаченной в другом государстве с дохода, который может облагаться налогом в таком государстве по условиям договора; обычный зачет: вычет, предоставляемый государством резидентства в отношении налога, уплаченного в другом государстве, ограничивается частью налога государства резидентства, относящейся к доходу, который может облагаться налогом в другом государстве. Механизм устранения двойного налогообложения базируется на двух принципах: разграничение налоговой юрисдикции по определенным доходам между договаривающимися государствами и недопущение неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в них обоих. Государства могут выбрать при заключении соглашения любой из методов (или их комбинацию). При комбинационном подходе в соответствующую статью договора вносятся названия государств с указанием на метод, выбранный каждым из них. В соглашениях России методы устранения двойного налогообложения также конкретизируются применительно к каждому государству <1>. Единое правило имеется, в частности, в Договорах с Болгарией и Саудовской Аравией <2>. ------------------------------- <1> Конкретизация осуществляется посредством уточняющих формулировок. Например, в Договоре с Финляндией использованы формулировки: "В России двойное налогообложение устраняется следующим образом [...]"; "В Финляндии двойное налогообложение устраняется следующим образом [...]" (ст. 22). <2> Метод зачета. Если резидент договаривающегося государства получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с договором могут облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое упомянутое государство разрешит вычесть из суммы налога, подлежащего уплате в нем, сумму налога, определенного в ст. 2 ("Налоги, на которые распространяется договор"), которая уплачена в другом государстве. Сумма вычета, однако, не должна превышать сумму налога на доход или капитал, рассчитанного в соответствии с его налоговыми законами и правилами. Основная разница между методами, как несложно заметить, заключается в том, что при методе освобождения ключевую роль играет доход, а при методе зачета - налог. Таким образом, предметом воздействия являются: сумма налога в государстве резидентства; налоговая база в государстве резидентства. Их сокращение осуществляется либо за счет уменьшения суммы налога на сумму иностранного налога (налог минус налог), либо вследствие уменьшения налоговой базы на сумму дохода, полученного в иностранном государстве (доход минус доход). Третий метод, который описан нами ранее (учет налогов в составе затрат), также предполагает воздействие на величину налоговой базы, но, в отличие от принципа освобождения, налоговая база здесь сокращается не за счет доходной составляющей, а в результате включения сумм иностранных налогов в состав вычитаемых расходов. Принципы, сформулированные в Модельной конвенции, могут быть дифференцированы в зависимости от специфических особенностей: (1) освобождение от налогообложения иностранного дохода: полное; определенных видов доходов (постоянного представительства, в виде дивидендов и др.); с прогрессией - иностранный доход не включается в налоговую базу, однако учитывается при определении применимой налоговой ставки <1>; (2) зачет иностранного налога: полный (full tax credit): при полном зачете максимальная сумма зачета равна общей сумме национального налога со всех доходов. Разрешается вычет всей суммы иностранных налогов, уплаченных (удержанных) в государстве источника дохода, из налога, начисленного в государстве резидентства, вне зависимости от того, приходится ли налог в государстве резидентства на доходы внутреннего характера либо полученные за рубежом; обычный (ordinary tax credit): сумма зачитываемого иностранного налога не превышает общей суммы национального налога, приходящейся на весь иностранный доход. Этот подход основан на принципе, согласно которому вычет возможен лишь постольку, поскольку он не затрагивает налоги, которые исчисляются с внутреннего дохода налогоплательщика; с ограничением: (1) по видам дохода (per item limitation); (2) по юрисдикциям (per country limitation); фактически не уплаченного налога (налогосберегающий зачет/tax sparing). Его рассматривают как модифицированную форму обычного зачета с опцией зачета "фиктивного" (неуплаченного) налога (fictive (unpaid) tax) <2>. ------------------------------- <1> Принцип освобождения с прогрессией применен в Договоре РФ с Марокко: "Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доходы, иные чем те, о которых говорится в пункте 2 [дивиденды, проценты, роялти], которые, в соответствии с положениями... Соглашения, облагаются налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство освобождает эти доходы от налогов, но оно может для расчета суммы этих налогов на остаток доходов этого резидента применять ту же ставку, как если бы доходы, о которых идет речь, не были бы освобождены от налога". <2> См.: Dopiriak I. Double Taxation through Direct Taxes and its Elimination Following the 2004 Tax Reform // BIATEC. 2004. Vol. XII. N 8. P. 19. В российской научной литературе можно встретить различные варианты перевода термина "tax sparing", например "экономящий налог зачет" <1>. Некоторые авторы используют термин "вмененный налоговый зачет", приводя в пример положения Договора РФ с Таиландом <2>, или "фиктивный зачет", поскольку к зачету в договаривающемся государстве принимаются и те суммы налогов, которые подлежали уплате, но не были уплачены согласно законам, стимулирующим инвестиции <3>. ------------------------------- <1> См.: Шепенко Р.А. Правовое регулирование экономящего налог зачета // Налоги и налогообложение. 2010. N 8. С. 47 - 52. <2> В силу п. 3 ст. 23 Договора с Таиландом применительно к РФ тайский налог, уплаченный в отношении доходов, полученных в Таиланде, вычитается из налога, подлежащего уплате с такого дохода в РФ. Вычет, однако, не должен превышать ту часть российского налога, рассчитанного до получения вычета, которая относится к такому виду дохода. Считается, что термин "уплаченный тайский налог" включает сумму тайского налога, которая была бы уплачена, если бы не было освобождения от тайского налога или уменьшения его в соответствии со специальным льготным законодательством, направленным на обеспечение экономического развития Таиланда, действующим на дату подписания договора или в соответствии с изменениями или дополнениями, внесенными в действующее законодательство в дальнейшем. <3> См.: Григорьев А.С. Корректировка налогового обязательства в целях избежания международного двойного налогообложения // Налоги и финансовое право. 2011. N 8. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". Мы полагаем, что в данном случае речь идет об использовании юридической фикции, когда налог, не уплаченный в силу льготирования дохода в одном договаривающемся государстве, признается уплаченным для целей зачета против налога в другом договаривающемся государстве. В связи с таким пониманием содержания данного метода мы не стали бы использовать слово "фиктивный", сосредоточившись на цели введения этого вида зачета, а именно сохранение государством резидентства того налогового эффекта, налоговой выгоды, которая была предоставлена его резиденту государством источника дохода. В этом контексте мы и используем в настоящей работе понятие "налогосберегающий" зачет, что в первую очередь призвано отразить его экономико-правовой эффект для налогообязанного лица. Механизм "tax sparing" направлен на сохранение эффективности налоговых льгот стимулирующего характера, предоставленных государством источника дохода налогоплательщику-нерезиденту. Существо зачета заключается в предоставлении налогоплательщику возможности воспользоваться такими льготами в полном объеме. Налогосберегающий зачет применяется для стимулирования инвестиций одного договаривающегося государства в другое, экономически менее развитое. Возможность использования метода "tax sparing credit" может быть предусмотрена: в отношении обоих государств <1> либо одного из них <2>. Как правило, условия о таком зачете содержатся в статье, где урегулированы вопросы устранения двойного налогообложения, однако есть договоры, в которых для этого выделена специальная статья, например, в Договоре РФ с Саудовской Аравией это ст. 25 "Инвестиционные законы" <3>. ------------------------------- <1> Договоры РФ с Кубой, Саудовской Аравией. <2> Применяется: Россией ( Договор РФ/Таиланд), Кипром ( Договор РФ/Кипр), Сингапуром ( Договор РФ/Сингапур). <3> Согласно ее положениям налог, подлежавший уплате по нулевой или сниженной ставке в течение ограниченного периода времени в соответствии с положениями законов о стимулировании инвестиций любого из договаривающихся государств, считается уплаченным и должен вычитаться в другом договаривающемся государстве из налогов, подлежащих уплате в связи с таким доходом. Положение о "tax sparing" сформулировано по-разному в различных договорах и касается наиболее подвижных элементов дохода (от предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты, роялти). Доктрина различает две разновидности зачетов: ) tax sparing clause - государство резидентства обязано предоставить зачет зарубежных налогов, считая полностью уплаченными налоги, которые государство источника дохода могло бы взыскать в соответствии с конвенциональными нормами (при отсутствии налоговых льгот); ) tax matching credit clause - обязывает государство резидентства предоставить зачет соразмерно фиксированному проценту, превосходящему максимальную налоговую ставку, фактически применяемую в государстве источника дохода. Как показывают исследования ОЭСР, условия о tax sparing credit и matching credit способны стимулировать иностранных инвесторов осуществлять только краткосрочные спекулятивные инвестиции, но не могут способствовать долговременным проектам на территории государства источника. Более того, их применение может вести к потере доходов как для государства резидентства, так и государства источника дохода. Привлечение инвестиций должно сопровождаться введением эффективных мер против уклонения от уплаты налогов, чтобы гарантировать нейтральность международного налогообложения при экспорте капитала <1>. ------------------------------- <1> См.: Ла Скала А. Указ. соч. С. 51. Применение различных методов устранения двойного налогообложения соответствует различным целям налоговой политики. Как отмечает П. Пистоне, метод освобождения обеспечивает для государства нейтральность в отношении импорта капитала, метод зачета - нейтральность в отношении экспорта капитала. Нидерланды, практикуя метод освобождения, "постепенно приобрели статус важного международного центра". Этому, по его оценке, способствовало и то, что страна долгое время применяла метод освобождения в отношении экономического двойного налогообложения, делая возможным получение дивидендов материнскими компаниями от дочерних компаний практически без налоговых расходов на уровне промежуточных компаний, расположенных в Нидерландах <1>. ------------------------------- <1> См.: Пистоне П. Указ. соч. С. 30. Большинство договоров России содержит универсальное правило, конкретизированное применительно к РФ, о методе устранения двойного налогообложения <1>, которое сводится к тому, что, если российский резидент получает доход, который по условиям договора может облагаться налогом в другом государстве, сумма налога на такой доход, подлежащая там уплате, вычитается из налога, взимаемого с дохода такого лица в РФ. Вычет ограничен суммой налога, исчисленного с такого дохода в соответствии с российским законодательством <2>. ------------------------------- <1> Обычно ст. 22 или ст. 23. <2> В тех случаях, когда договор распространяется на налоги на имущество, соответственно, правила о зачете распространяются на соответствующие налоги. Так, в Договоре с Испанией применительно к РФ двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями соглашения облагаются налогами в Испании, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Испании, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанную в соответствии с законодательством и правилами России. Анализ договорной практики показывает, что РФ отдает предпочтение методу ограниченного налогового зачета, который нашел отражение и в ст. 23 российского Типового соглашения. Г.Ю. Кульба, исследовавший проблематику устранения двойного налогообложения доходов в виде дивидендов <1>, пришел к выводу, что только в Договорах России с Ирландией, Вьетнамом и Мексикой предусмотрен метод зачета основных налогов с дивидендов, который позволяет производить зачет корпоративного налога, уплаченного со своей прибыли иностранной организацией, распределившей дивиденды, в счет подлежащего уплате в РФ налога с получаемого налогоплательщиком - резидентом РФ дохода в виде дивидендов. ------------------------------- <1> В частности, освобождение с прогрессией (exemption with progression); зачет основных налогов (credit for underlying taxes); приравнивание к участию в отечественной дочерней компании (assimilation to a holding in a domestic subsidiary). См. об этом: Кульба Г.Ю. Понятие и особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2010. С. 19. Следует обратить внимание на то, что не все налоги, уплаченные в договаривающемся государстве, могут быть тем не менее приняты к вычету. В этом аспекте показательно рассмотренное в Верховном Суде РФ дело предпринимателя Бабкина, осуществившего уплату налога в Швейцарии <1>. Согласно ст. 23 Российско-швейцарского договора, если российский резидент получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Договора могут облагаться налогами в Швейцарии, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в этой стране, может вычитаться из налога, взимаемого в России <2>. В норме не содержится положение о ее распространении на налоги, не упомянутые в ст. 2. ------------------------------- <1> Определение ВС РФ от 10.11.2014 N 305-ЭС14-3126 по делу N А40-135092/13. <2> Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога РФ на такой доход или капитал, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством. Судом было установлено, что предприниматель Бабкин не получал дохода на территории Швейцарии, в том числе от осуществления предпринимательской деятельности. Согласно письму Кантонального налогового управления супруги Бабкины не занимались в Швейцарии деятельностью, приносящей доход. Уплаченный ими налог является налогом, назначаемым на основании образа жизни <1>. Учитывая эти обстоятельства, а также тот факт, что суммы швейцарского налога рассчитываются по объекту налогообложения, не признаваемому таковым в РФ, суды пришли к выводу, что в данном случае двойного налогообложения не возникает. ------------------------------- <1> При этом образ жизни не может быть ниже пятикратной условной арендной стоимости помещений, занимаемых в качестве квартиросъемщика или владельца, рассчитанной в соответствии с правилами применения налога по предварительно установленной цене. Устранение двойного налогообложения методом зачета предоставляет налогоплательщику возможность вычесть налоги, уплаченные в государстве источника дохода, из тех, которые причитаются к уплате в государстве его местопребывания (резидентства), что влечет, по наблюдениям П. Пистоне, следующее: ) государство источника дохода, как правило, взимает налоги в меньшем размере, чем величина налогов в государстве местопребывания (резидентства). Метод зачета не может быть применен лицом, имеющим право на вычет иностранных налогов, пока не осуществлено налогообложение в государстве его местопребывания. Соответственно, государство местопребывания (резидентства) компенсирует разницу в налогообложении, устраняя тем самым любое преимущество для налогоплательщика, полученное в государстве источника. Налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он облагается налогом фактически по той же ставке, по которой он облагался бы, если бы получил доход в государстве своего местопребывания; ) более высокие налоговые ставки в государстве источника дохода (по сравнению с государством резидентства) не позволяют в полной мере применить метод зачета, поскольку вычет иностранных налогов не может превышать размер налогов, причитающихся с всемирного дохода налогоплательщика в государстве местопребывания; ) ключевое обоснование для метода зачета заключается в применении единообразного налогообложения дохода в государстве местопребывания, несмотря на место его получения. Таким образом, обеспечивается "применение конституционно значимого принципа учета налоговой способности (налогоспособности) налогоплательщика" <1>. ------------------------------- <1> См.: Пистоне П. Указ. соч. С. 20 - 21. Государства используют метод освобождения, как правило, для доходов активной природы (например, дохода постоянного представительства), а метод кредита (зачета) - для доходов пассивной природы (дивиденды, проценты, роялти). Для налогоплательщика наиболее выгоден принцип освобождения. Налоговый зачет может быть менее привлекательным, если ставка в государстве местонахождения налогоплательщика превышает налоговую ставку в государстве источника дохода, поскольку в этом случае ему придется доплатить разницу государству, резидентом которого он является. Налоговый кредит по методу "корзины" (overall/"basket" method) предпочтительнее зачета "по юрисдикциям" (per-country method), поскольку в первом случае общее количество иностранного налога зачитывается против налога в государстве резидентства и иностранные налоги с высокими и низкими ставками уравновешиваются прежде, чем будут сравнены с максимальной (средней) ставкой налога в государстве резидентства налогоплательщика; во втором случае максимум исчисляется применительно к каждой стране, приводя к ограничениям в льготе для стран с высокими налогами, в то время как для государств с низкими налогами налог мог быть поглощен налогом с национального дохода <1>. ------------------------------- <1> См.: Molenaar D. Taxation of International Performing Artistes: The Problems with Article 17 OECD and how to Correct Them. IBFD, 2006. P. 185. Самым неэффективным способом устранения двойного налогообложения в научной литературе признается метод учета налога в составе затрат: "При таком подходе экономический эффект устранения двойного налогообложения будет по сути равен той части иностранного налога, которая равна ставке налога в государстве местонахождения налогоплательщика" <1>. ------------------------------- <1> Брук Б.Я., Джальчинов Д.Л. Практические аспекты устранения двойного юридического подоходного налогообложения организаций: российский опыт // Российский ежегодник налогового права. 2010 - 2012, 2013. N 2-4. С. 120. Обычно методы устранения двойного налогообложения распространяются на налоги, указанные в ст. 2 ("Налоги, на которые распространяется соглашение"), но из правила могут быть исключения. Так, в Протоколе к Договору РФ с Саудовской Аравией в отношении ст. 24 "Способы устранения двойного налогообложения" содержится условие о том, что применительно к Саудовской Аравии способы избежания двойного налогообложения не будут затрагивать положений режима сбора Заката <1> в отношении саудовских национальных лиц. ------------------------------- <1> Согласно ст. 2 Договора его положения распространяются на Закат. Глава III. ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ДОГОВОРОВ .1. КОНВЕНЦИОННАЯ ТЕРМИНОЛОГИЯ Применение единой терминологии призвано исключить возможность двойственного толкования положений международного договора. Терминологические аспекты особенно важны для многоязычных договоров, поскольку, по справедливому замечанию В.И. Евинтова, "термин, несущий нагрузку нормативности, часто приобретает ключевое значение в текстах на разных языках" <1>. Эффективность использования таких терминов во многом зависит от соблюдения требований, предъявляемых к юридической терминологии: единство и стабильность, точность и непротиворечивость при передаче смысла, предпочтительное применение общепризнанных терминов. В Модельных конвенциях ОЭСР и ООН нами выделяются следующие основные приемы: введение конвенционной терминологии (создание собственного понятийного аппарата); отсылки к национальному законодательству; допуск толкования в рамках взаимосогласительных процедур; официальное комментирование статей Модельной конвенции. ------------------------------- <1> Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном международном праве. Киев, 1981. С. 131 - 132. Подход, воспринятый и в российской договорной практике, реализован следующим образом: ) включение в договор специальной статьи "Общие определения" (ст. 3). В ее первой части раскрывается содержание терминов, которые имеют сквозной характер, пронизывая содержание всего договора и обеспечивая тем самым системное функционирование его положений. Это такие термины, как "лицо", "компания", "предприятие"; ) раскрытие содержания отдельных терминов в статьях, посвященных доходам определенного вида: "постоянное представительство" (ст. 5), "Дивиденды" (ст. 10), "проценты" (ст. 11), "роялти" (ст. 12) и др. Эти термины вписаны в механизм идентификации налогооблагаемого дохода, без них невозможно изложение дистрибутивных правил; ) закрепление во второй части ст. 3 правил толкования не определенных в договоре терминов. При применении договора любой не определенный в нем термин, если иное не следует из контекста, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется договор; ) отсылка к нормам национального законодательства для выяснения содержания отдельных терминов ("компания", ст. 3, "резидент", ст. 4, и др.) обычно сопровождается уточнениями. Так, термин "недвижимое имущество" будет иметь значение, которое имеет по законодательству государства, где находится имущество, при этом в норме (п. 2 ст. 6) <1> приведены случаи, когда, вне зависимости от положений внутреннего законодательства, определенные объекты признаются либо, напротив, не признаются таким имуществом <2>. Этот прием обусловлен спецификой договоров об избежании двойного налогообложения, в частности наличием в них самостоятельных правил, в зависимости от групп объектов и доходов <3>; ) установление в ст. 25 ("Взаимосогласительная процедура") возможности достижения согласия между компетентными органами договаривающихся государств по поводу толкования и применения конвенционных положений. ------------------------------- <1> Статья 6 "Доходы от недвижимого имущества". Аналогичное правило содержится в п. 2 ст. 6 МК ООН, п. 2 ст. 6 ТС РФ. <2> Термин в любом случае включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения законодательства, касающегося земельной собственности. Морские, речные и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества. <3> По этой причине, например, ст. 6, определяя правила для доходов от недвижимого имущества, не относит к нему транспортные средства, обложение доходов от использования которых урегулировано в ст. 8 ("Международные перевозки"). Раскрытие терминов, которые в настоящее время содержатся в отдельных статьях, в более ранних двусторонних договорах могло происходить и в рамках статьи, где сконцентрированы общие определения. Например, в Договоре между Великобританией и ФРГ от 26 ноября 1964 г. термин "постоянное представительство" содержится в ст. 2 наряду с иными терминами Договора, а уже в Соглашении от 30 марта 2010 г. - в рамках ст. 5 ("Постоянное представительство") <1>. ------------------------------- <1> Текст Договора (1964 г.) доступен: http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Grossbritannien/1966-06-11-Grossbritannien-Abkommen-DBA-Gesetz.pdf?blob=publicationFile&v=3; текст Договора (2010 г.). См.: http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Grossbritannien/2010-11-23-Grossbritannien-Abkommen-DBA-Gesetz.pdf?blob=publicationFile&v=7 (дата обращения: 01.12.2015). Содержание термина может раскрываться как непосредственно в тексте договора, так и в Протоколе к нему <1>. Во втором случае обычно речь идет о терминах, которых нет в МК ОЭСР. Этот вариант обусловлен стремлением сторон не перегружать основной текст особенностями и детализированными описаниями, которые могут быть достаточно объемны, в то время как основной текст традиционно лаконичен, узнаваемо структурирован в соответствии с модельными подходами. Анализ договорной практики России позволяет выявить и такую особенность терминологической техники, как определение терминов для использования одной из сторон договора (применяются уточняющие выражения: "При использовании [...] стороной", "применительно к [...]"). Например, в ст. 10 Договора с Мали термин "дивиденды" определяется отдельно для целей использования российской и малийской сторонами. ------------------------------- <1> Например, в Протоколе к Договору РФ с Новой Зеландией раскрыт термин "аннуитет" (в отношении ст. 18); в Протоколе к Договору с США - термин "сумма, эквивалентная дивидендам" (в отношении ст. 10). Дефинитивные нормы в доктрине подразделяются на номинальные и реальные. Реальное определение, как отмечает А.Ф. Черданцев, раскрывает содержание понятия путем указания на его существенные признаки. В качестве примера он приводит ст. 11 НК РФ ("Институты, понятия и термины..."), где содержатся как номинальные, так и реальные легальные определения <1>. Так, определение физического лица является номинальным, индивидуального предпринимателя - реальным <2>. Названные различия прослеживаются и в Модельных конвенциях, где используются обе техники. Иногда возникает вопрос о так называемом обыденном (обычном) значении термина. Как разъяснял Е.В. Васьковский, если какое-либо слово имеет кроме обыденного значения еще и техническое - юридическое и если с достоверностью неизвестно, в каком из них оно употреблено в данном случае, то следует остановиться на техническом, так как "для законодателя техническое, юридическое значение слов должно быть обычным ввиду того, что он создает юридические нормы" <3>. ------------------------------- <1> См.: Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 53. <2> Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11). <3> Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов (для начинающих юристов). М.: Изд. бр. Башмаковых; Типолитография тов-ва И.Н. Кушнерев и Ко, 1913. Текст размещен в СПС "Гарант". Перечень модельных терминов практически идентичен в Конвенциях ОЭСР и ООН, а также в российском Типовом соглашении. Рассмотрим наиболее характерные различия: "Предпринимательская деятельность" (бизнес/business). Термин раскрыт только в МК ОЭСР, его нет в МК ООН и ТС РФ. Введение термина связано с исключением в 2000 г. из МК ОЭСР ст. 14 "Независимые личные услуги"; "Предприятие" (entreprise). МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, не содержит определения этого термина. До внесения изменений в 2014 г. в ст. 3 ТС РФ этот термин также отсутствовал; "Договаривающееся государство" (a Contracting State)/"Политические подразделения" (political subdivisions). В отличие от МК ОЭСР и МК ООН, ст. 3 ТС РФ начинается с раскрытия терминов "Договаривающееся государство" и "Другое договаривающееся государство", здесь обозначаются позиции в отношении территорий, на которые распространяется действие договора. Этот же подход реализован в договорах России. В МК ОЭСР территориальные вопросы урегулированы в ст. 29 "Территориальная сфера", МК ООН не содержит особой статьи (положения) для названных целей. Также в ст. 3 ТС РФ дано определение термина "политические подразделения" <1>, который не используется в МК ОЭСР и МК ООН. ------------------------------- <1> Термин означает применительно к Российской Федерации: субъекты РФ, которые определяются в качестве таковых в соответствии с ее законодательством. Обозначив особенности применяемой терминологии, перейдем к анализу содержания конвенционных терминов. Термин "лицо" (person) открывает список терминов в п. 1 ст. 3 Модельных конвенций ОЭСР и ООН. Он означает: (1) физическое лицо, (2) компанию или (3) любое другое объединение лиц. До внесения в 2014 г. изменений в ТС РФ термин "лицо" означал физическое или юридическое лицо или любое другое объединение лиц. В настоящее время Россия в качестве типового правила отказалась от использования при определении понятия лица термина "юридическое лицо", заменив его термином "компания", что соответствует подходам, принятым в международной практике. Договорной практике России знакомы отличные от модельных рекомендаций подходы. Так, в соглашении с Саудовской Аравией закреплено, что термин "лицо" включает физическое лицо, компанию или любое другое объединение лиц, в том числе политические органы (государство, его политическое или административное подразделение, или местные власти), партнерства, трасты и фонды. В соглашении с Великобританией партнерства, напротив, исключены из состава субъектов, которые признаются лицами для целей договора. Термин "компания" (company) означает прежде всего любое корпоративное образование. Кроме того, п. 3 Комментария ОЭСР к ст. 3 распространяет данный термин и на иных субъектов. В предшествующей редакции комментария назывались любые иные субъекты налогообложения, рассматриваемые как корпоративные образования в соответствии с налоговым законодательством договаривающегося государства, в котором они созданы. В актуальной редакции (2014 г.) это любые иные субъекты налогообложения, рассматриваемые для налоговых целей как корпоративные образования в договаривающемся государстве, резидентами которого они являются. Таким образом, признание субъекта компанией обусловлено отнесением его к корпоративным образованиям для целей налогообложения в соответствующем договаривающемся государстве. Содержание понятия "компания" в ТС РФ подвергалось изменениям. В действующей редакции термин "компания" означает любое корпоративное объединение или любое образование, рассматриваемое как корпоративное объединение для целей налогообложения <1>. Как и в случае с термином "лицо", произошел отказ от использования словосочетания "юридическое лицо" при определении термина "компания" <2>. В Договоре РФ со Швецией термин "компания" означает любое корпоративное объединение или любую организацию, которая для налоговых целей рассматривается как корпоративное объединение <3>. ------------------------------- <1> Ранее компания рассматривалась как любое образование (организация), которое в соответствии с законодательством договаривающегося государства для целей налогообложения рассматривается как юридическое лицо. <2> Кроме того, из текста было удалено уточнение, в соответствии с какими нормами ("в соответствии с законодательством договаривающегося государства") организация должна рассматриваться как корпоративное объединение для целей налогообложения. <3> У России есть договоры (например, с Украиной), где термин не раскрыт. Термины "предприятие"/"предприятие договаривающегося государства" (enterprise/enterprise of a Contracting State). Термин "предприятие" применяется к ведению любой предпринимательской деятельности. Осуществляется деятельность в рамках предприятия или считается сама по себе образующей предприятие, истолковывается в соответствии с положениями национального законодательства. Выражения "предприятие одного договаривающегося государства" и "предприятие другого договаривающегося государства" означают соответственно предприятие, управляемое резидентом одного договаривающегося государства, и предприятие, управляемое резидентом другого договаривающегося государства. М.И. Кулагин обращал внимание, что система субъектов хозяйственных отношений, регулируемых публичным правом, производна, "привязана" к системе субъектов гражданского права, что не означает тождества в системе субъектов гражданского и иных отраслей права, "предприятие признается в законодательстве ряда стран субъектом финансового права", при этом в число предприятий попадают качественно различные образования <1>. ------------------------------- <1> См.: Кулагин М.И. Государственно-монополистический капитализм и юридические лица // Избранные труды. М.: Статут, 1997. С. 33 - 34. Договоры России не идентичны в части определения термина "предприятие". С.А. Баев подразделяет их на те, где предприятие имеет место вне зависимости от организационно-правовой формы и правового статуса субъекта предпринимательской деятельности, и те, в которых этот термин означает предпринимательскую деятельность <1>. Например, в Договоре с Ирландией (при отсутствии определения термина "предприятие") выражения "предприятие одного Договаривающегося Государства" и "предприятие другого Договаривающегося Государства" означают соответственно предприятие, управляемое лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, и предприятие, управляемое лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве. В Договоре с Францией термин "предприятие государства" означает любую форму предпринимательской деятельности, осуществляемую резидентом этого государства. Есть договоры, где отсутствуют определения терминов "предприятие", "предприятие одного договаривающегося государства" и "предприятие другого договаривающегося государства" <2>. ------------------------------- <1> См.: Баев С.А. Указ. соч. С. 36. <2> См., например, Договоры РФ с Люксембургом, Финляндией, Швецией. Термин "предпринимательская деятельность" (business). МК ОЭСР не содержит развернутого определения этого термина. В п. 1 ст. 3 имеется лишь указание на то, что термин "предпринимательская деятельность" включает в себя оказание профессиональных услуг и другую деятельность независимого характера. Как отмечалось выше, это положение было добавлено в МК ОЭСР одновременно с исключением из нее ст. 14 ("Независимые личные услуги"). Следует обратить внимание на особенности взаимосвязи терминов "предприятие" и "предпринимательская деятельность" как в Модельных конвенциях, так и в международных договорах России. Например, в ст. 9 МК ОЭСР употреблен термин "ассоциированные предприятия", в ст. 5 ТС РФ использована формулировка "предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность", в ст. 5 Договора РФ с Египтом - выражение "предпринимательская деятельность предприятия". Между тем, согласно подходам МК ОЭСР, термин "предприятие" применяется к ведению предпринимательской деятельности и не используется при указании на субъектов, признаваемых лицами для целей Конвенции (физическое лицо, компания, объединение лиц). В свою очередь, термин "предпринимательская деятельность" включает в себя в том числе оказание профессиональных услуг и выполнение другой деятельности независимого характера. Термин "национальное лицо" (national) применительно к договаривающемуся государству охватывает любое физическое лицо, имеющее национальную принадлежность (nationality) или гражданство этого договаривающегося государства. В ряде договоров РФ, в частности в российско-китайском соглашении (2014 г.), содержится определение термина "гражданин" <1>. ------------------------------- <1> Термин "гражданин" означает: применительно к РФ - любое физическое лицо, имеющее гражданство РФ; применительно к КНР - любое физическое лицо, имеющее гражданство КНР, любое юридическое лицо, созданное или организованное на основании законов КНР, любую организацию без статуса юридического лица, рассматриваемую для налоговых целей в качестве юридического лица, созданного или организованного на основании законов КНР. Термин "международная перевозка" (international traffic) означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием, место фактического управления которым расположено в договаривающемся государстве, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом договаривающемся государстве. В основе определения лежит принцип, изложенный в п. 1 ст. 8 ("Международная перевозка") МК ОЭСР, согласно которому право облагать налогом прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках принадлежит государству, где расположено фактическое место управления. Однако государства могут договориться о включении ссылки на резидентство, а не на место расположения фактического места управления. В этих случаях формулировка "предприятие, фактическое место управления которым находится..." заменяется формулировкой "предприятие одного из договаривающихся государств" или "резидент одного из договаривающихся государств". В договорной практике России выражение "предприятие, фактическое место управления которым находится..." при определении термина "международная перевозка" используется редко <1>. ------------------------------- <1> Наиболее распространен подход, отраженный, в частности, в Договоре с Исландией, где термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым резидентом одного договаривающегося государства, кроме случаев, когда такое морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом договаривающемся государстве. Термин "компетентный орган" (competent authority). Учитывая особую роль, которая отводится в механизме реализации соглашения компетентным органам (в частности, достижение согласия по вопросам толкования), в договоре уточняется, какие именно органы договаривающихся государств наделены соответствующими полномочиями. Например, в силу ст. 26 ("Взаимосогласительная процедура") Договора РФ с Албанией компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться решать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении соглашения <1>. В ряде соглашений термин "компетентный орган" может включать в себя не только соответствующее министерство, но и орган, назначаемый им в качестве компетентного. Так, в Российско-финском договоре термин "компетентный орган" означает в Финляндии Министерство финансов Финляндии, его уполномоченного представителя или орган, назначаемый Министерством финансов в качестве компетентного органа. В договорах РФ компетентным органом применительно к России, как правило, указывается Минфин России. ------------------------------- <1> Они могут консультироваться друг с другом по вопросам устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных договором. Государства не ограничиваются перечнем терминов, предложенных в Модельных конвенциях, и при необходимости вводят дополнительные. Так, в Протоколе (2003 г.) к Договору РФ с Новой Зеландией приведено определение термина "природные ресурсы"; в Договорах с Казахстаном и Таджикистаном - "имущество", с Республикой Беларусь - "постоянная база", в Протоколе (2011 г.) к Российско-швейцарскому соглашению - "место фактического управления". Н.А. Власенко справедливо указывает, что "взаимовлияние правовых систем мира неизбежно ведет к процессам заимствования и унификации терминологии" <1>. При этом давно замечена специфика уяснения значения термина, начавшего свою юридическую жизнь в качестве перевода. ------------------------------- <1> Власенко Н.А. Язык права. Иркутск, 1997. С. 91. Е.В. Васьковский в одной из работ толковал статью следующего содержания: "Спокойное, бесспорное и непрерывное владение в виде собственности превращается в право собственности, когда оно продолжится в течение установленной законом давности". Значение терминов "бесспорный" и "в виде собственности" было разъяснено в других статьях закона, но о значении термина "спокойный" нигде ничего не было сказано. Из-за этого в литературе возникло разногласие: одни отождествляли "спокойное" владение с "бесспорным", другие - с "непрерывным", кто-то толковал "спокойствие" в смысле душевного спокойствия владельца, было и толкование в смысле фактического спокойствия владения, в отличие от бесспорности как юридического спокойствия. Если для проверки толкования "обратиться к внешним источникам, пользование которыми необязательно, именно к сочинениям Сперанского и иностранным кодексам, которым он подражал, то окажется, - писал Е.В. Васьковский, - что... статья представляет собой просто перевод 2229 ст. Наполеонова кодекса, которая в числе условий давностного владения упоминает и о "спокойствии" (possession paisible), именно в смысле фактического спокойствия владения" <1>. ------------------------------- <1> Васьковский Е.В. Указ. соч. В современной научной литературе можно встретить предложения об изложении на кириллице понятий иностранных правовых систем. Так, А.В. Габов, отмечая, что термин "аффилированность" привнесен из американского права, предлагает вместо слова "affiliation" (аффилированность) "изложить на кириллице немецкое, закрепленное в § 15 Aktiengesetz <1> понятие Verbundene Unternehmen". То есть не переводить его на русский язык, а ввести в ст. 53.2 Гражданского кодекса РФ понятие "фербундене унтернемен" <2>. ------------------------------- <1> URL: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/aktg/gesamt.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <2> Габов А.В. Тенденции и проблемы правового регулирования взаимоотношений государства и бизнеса // Журнал российского права. 2015. N 1. С. 13 - 23. Отметим, что термин "аффилированные лица" используется в ст. 9 МК ОЭСР (с аналогичным названием) и в основанных на ней международных налоговых соглашениях России. В этом контексте может быть обращено внимание на отраслевую специфику терминологии и важность бережного отношения к уже устоявшимся в договорной практике понятиям. Тем более что, как указывал Ф.В. Тарановский, не всегда реципирование иностранных терминов свидетельствует о рецепции обозначаемых ими юридических понятий и институтов <1>. ------------------------------- <1> См.: Тарановский Ф.В. Предмет и задача т.н. внешней истории права. Белград, 1930. С. 92. Изменение национальных налоговых законов при сохраняющемся тексте международных договоров порождает ряд методологических проблем. Дело в том, что оригинальное значение конвенционного термина - это, безусловно, значение, которое он имеет в момент заключения договора. И оно применяется на протяжении всей жизни договора, права и обязанности его сторон и лиц для целей договора могут быть надлежащим образом определены при "единовременном" значении терминов (на момент заключения соглашения). Новое значение (современное понятие) в ряде случаев способно "уничтожить" соглашение. Это вовсе не означает, что содержание термина должно всегда оставаться статичным, сами договаривающиеся государства, как правило, не желают этого. Однако развитие содержания понятия уместно лишь в том случае (и в той мере), если это совместимо с оригинальными общими ожиданиями и намерениями сторон (при заключении договора), их согласованной волей. Понятийный аппарат договора, основанного на принципе налогового суверенитета, не может быть однолинейным и однозначным (в отношении значения терминов), - здесь неизбежен ряд параллельных понятийных систем, формируемых в национальном праве договаривающихся государств. Тем самым обеспечивается развитие предмета договора в рамках изменяющихся временных циклов. Движение познания и его нормативное оформление достигается двояким образом: посредством регуляторов модельной природы (изменения в модельной конвенции и комментариях к ней), средствами самого международного договора (допуск обращения к национальному законодательству, толкование в рамках взаимосогласительных процедур и т.д.). Даже в тех случаях, когда договор раскрывает термин, следует установить, насколько исчерпывающим является такое определение. Не исключено, что для применения нормы необходимо дальнейшее полное раскрытие его содержания. В этом случае, по мнению П. Пистоне, "без ссылок на национальное право интерпретация обойтись не может" <1>. ------------------------------- <1> Пистоне П. Проблемы мультилингвистической интерпретации налоговых договоров // Российский ежегодник налогового права. 2010 - 2012, 2013. N 2-4. С. 759 - 760. Договоры об избежании двойного налогообложения основаны на принципе, согласно которому каждое государство применяет национальное налоговое право, ограничивая его положениями межгосударственного соглашения. В силу этой специфики ряд терминов определяется по правилам внутреннего законодательства. Так, ссылка на "налоговое требование" подразумевает обращение к национальному праву, понятие "резидент" понимается в контексте условий, обусловливающих возникновение обязанности по уплате налогов. При определении содержания понятий "налог", "прибыль", "доход" также неизбежно обращение к законам договаривающихся государств, которые раскрывают элементы юридической конструкции налога. Характерные черты международных договоров об избежании двойного налогообложения определены объектом регулирования конвенционных норм - особая разновидность общественных отношений (отношения суверенных государств в области налогообложения). Соответственно, при установлении налогообязанных лиц и основных элементов юридической конструкции налоговых платежей само существо договора требует обращения к положениям внутреннего налогового законодательства договаривающихся государств. .2. ПРАВИЛА ТОЛКОВАНИЯ ДОГОВОРНЫХ НОРМ Толкование международного договора традиционно рассматривается в научной доктрине в качестве одного из видов толкования юридической нормы. И.С. Перетерским обращалось внимание на то, что такое толкование определяется спецификой толкуемого акта как соглашения суверенных государств <1>. Им была поддержана точка зрения А.Н. Стоянова, полагавшего, что международный договор представляет собой своеобразную норму, "соединяющую в себе элементы договорной сделки и закона" <2>. Этим главным образом и объясняется специфика толкования международных договоров по сравнению с толкованием норм национального законодательства. ------------------------------- <1> Перетерский И.С. Толкование международных договоров. М., 1959. С. 5. <2> Стоянов А.Н. Очерки истории и догматики международного права. Харьков, 1875. С. 538. При толковании внутригосударственного закона учитывается, что норма входит в целостную согласованную систему права (это помогает при систематическом толковании, восполнении пробелов в законе и т.д.). К международным договорам такие подходы применимы с существенными оговорками, поскольку вместо одностороннего акта (акт законодательства о налогах и сборах) имеет место норма взаимного характера, порожденная согласованной волей государств - участников договора. В доктрине сформулированы возможности и пределы применения приемов толкования закона к толкованию международных договоров: (1) приемы толкования, выражающие способы уяснения смысла любой правовой нормы, могут быть применены и к толкованию международного договора (например, правило о том, что слова должны пониматься в их обычном значении, если нет доказательств обратного); (2) неприменимы (или применимы с существенными оговорками) приемы толкования закона, которые исходят из уяснения смысла нормы как составной части правовой системы; (3) нельзя учитывать только те цели, которые преследовала одна из договаривающихся сторон, если они не нашли отражения в тексте международного договора; (4) к международному договору не могут быть применены правила толкования гражданско-правовых договоров, "исходящие из подчинения такого договора определенной системе права" <1>. ------------------------------- <1> См.: Перетерский И.С. Указ. соч. С. 6 - 7, 16. Несложно заметить, что специфика толкования международных договоров обусловлена в первую очередь тем, что договор есть соглашение юридически не подчиненных друг другу субъектов права (суверенных государств) и в договоре выражена их общая воля. Соглашение об избежании двойного налогообложения - разновидность международного договора. И как любое международное соглашение, оно должно толковаться в соответствии с общими правилами, закрепленными в Венской конвенции 1969 г. Речь идет в первую очередь о ее разделе 3 "Толкование договоров" (ст. 31, 32, 33). Эти правила подразделяются нами для целей анализа следующим образом: статья 31 (п. 1) - общие правила толкования; статья 31 (п. 2) - определение понятия "контекст"; статья 31 (п. 3) - вопросы аутентичного толкования; статья 31 (п. 4) - специальное значение терминов; статья 32 - дополнительные средства толкования; статья 33 - толкование договоров, аутентичность текста которых установлена на двух и более языках. Позиции о применимости норм Венской конвенции 1969 г. при толковании международных налоговых договоров придерживается большинство исследователей <1>. Подход находит поддержку в практике зарубежных судов <2>. В известном деле "Thiel's" (Австралия) <3> при анализе положений Австралийско-швейцарского договора об избежании двойного налогообложения австралийским судом был сделан вывод, что положения Венской конвенции 1969 г. отражают общепринятые правила толкования международных договоров и к ним уместно обратиться при толковании налогового соглашения, даже если Швейцария не является участником данной Конвенции. Компетентные органы договаривающихся государств также неоднократно выражали приверженность конвенционным принципам. В ряде сообщений Минфина России, доводящих содержание меморандумов к договорам об избежании двойного налогообложения, указывается (со ссылкой на ст. 31 и 32 Венской конвенции 1969 г.), что компетентными органами согласованы позиции по вопросам толкования исходя из общих правил толкования международного договора <4>. ------------------------------- <1> См. об этом: Bruggen E. Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between article 3(2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of the Treaties // European taxation, March 2003. P. 155 - 156; Lang M., Brugger F. The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation // Australian Tax Forum. 2008. N 23. P. 97; McIntyre M.J. Op. cit.; Miller A., Oats L. Principles of International Taxation. A&C Black, 2012. P. 174; Olsen K. Characterization and Taxation of Cross-border Pipelines. 2012. P. 75; Uckmar V. Double Taxation Conventions // International Tax Law. Ed. by A. Amatucci. Kluwer Law International, 2006. P. 156; Vogel K. Op. cit. P. 15. <2> См. об этом: Olsen K. Characterization and Taxation of Cross-border Pipelines. 2012. P. 74 - 78. <3> Thiel v FC of T. 90 ATC 4717. URL: http://www.iknow.cch.com.au/#!/document/atagUio545336sl16798336/thiel-v-federal-commissioner-of-taxation-supreme-court-of-western-australia-10-february-1988 (дата обращения: 11.11.2015). <4> В информационном сообщении Минфина России от 23.06.2011 указано, что согласно ст. 22 Договора, исходя из общих правил толкования международного договора ( ст. 31 и 32 Венской конвенции 1969 г.), Минфин России и МНС Республики Беларусь согласовали порядок учета выплат в виде бонусов (премий). Ссылка на правила Венской конвенции 1969 г. содержится и в письмах от 01.09.2011 N 03-08-05, от 04.03.2013 N 03-08-05/6423, где разъясняется содержание меморандумов к Договору с ФРГ. Степень общепризнанности принципов и норм Венской конвенции 1969 г. такова, что они связывают государства независимо от того, являются ли те ее участниками. Так, хотя США подписали, но не ратифицировали Конвенцию, американские суды рассматривают ее главным образом как "кодификацию уже существовавших до нее норм обычного международного права" <1>. США признают, что Конвенция воплощает собой общепринятое международное право <2>. ------------------------------- <1> Осминин Б.И. Конституционные принципы и взаимодействие международного и внутригосударственного права // Журнал российского права. 2014. N 5. С. 105 - 117. <2> См.: McIntyre M.J. Op. cit. Нами разделяется позиция о том, что при толковании договоров об избежании двойного налогообложения подлежат применению правила Венской конвенции 1969 г. Более того, мы не видим достаточных правовых оснований для противоположного вывода. Однако важно учитывать, что международный договор может содержать особенности по сравнению с универсальными правилами: конкретизировать условия их применения, предусматривать процедуры согласования значения терминов, закреплять порядок обращения к положениям национального законодательства договаривающихся государств, допускать использование в интерпретационных целях документов рекомендательного (необязательного) характера и др. В МК ОЭСР такое специальное правило толкования предложено в п. 2 ст. 3 "Общие определения". Оно широко используется и в российской договорной практике. Многие исследователи характеризуют эти правила толкования в качестве lex specialis по отношению к правилам Венской конвенции 1969 г. <1>. Их суть заключается в том, что при применении соглашения любой термин, не определенный в нем, имеет то значение (если из контекста не вытекает иное), которое придается ему в данный момент законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение (конвенция), причем толкование, которое придается термину налоговым законодательством этого государства, будет преобладать над толкованием, придаваемым другими законами этого государства. Таким образом, при наличии не определенных в договоре терминов Модельная конвенция рекомендует обращаться к их определению в национальном законодательстве, регулирующем налоги, на которые распространяется международный договор, и лишь при невозможности установить содержание термина названным способом - к нормам других отраслей законодательства соответствующего государства. ------------------------------- <1> См.: Levedag C. Interpretation of Tax Treaties. The use of the Vienna Convention // International Association of Tax Judges (IATJ). 3rd Assembly in Munich. October 18. 2012; Lang M. Op. cit. P. 30. Иными словами, обращение к иным отраслям национального законодательства допускается, но устанавливается последовательность поиска значения термина (иерархическая оговорка): этап - национальное законодательство, регулирующее налоги, на которые распространяется договор: (a) полагаем, что допустимо обращение как к специальной, так и общей части законодательства при условии, что нормы распространяются на соответствующие налоги; (b) при наличии нормы специального характера ей отдается приоритет; этап - иные отрасли национального законодательства. Обращение ко второму этапу возможно в случае недостижения результата при прохождении первого этапа. В научной литературе пока не завершена дискуссия о том, должна ссылка на внутреннее право пониматься динамически или статически <1>. В контексте обсуждения отметим, что мы отличаем действие принципа понимания слов в их обычном значении (которое они имеют на момент подписания договора) от принципа применения значения термина в национальном законодательстве. В п. 2 ст. 3 МК ОЭСР речь идет о значении термина, которое придается ему: (1) в данный момент; (2) в отношении налогов, на которые распространяется соглашение. Соответственно, применимым является не законодательство, действовавшее на момент подписания договора, а законодательство, действующее на момент применения его положений. Уточняющая формулировка ("в данный момент...") во многих соглашениях РФ не используется. Это не означает, на наш взгляд, что принцип не может быть применен. В некоторых договорах России момент, с которым связано применимое значение термина, выражен определенно <2>. ------------------------------- <1> См.: Lang M. Op. cit. P. 52. <2> Например, в п. 2 ст. 3 Российско-бельгийского договора установлено, что "при применении Конвенции в любой момент Договаривающимся Государством любые термин или выражение, которые в ней не определены, имеют смысл, который им придается в настоящий момент законодательством этого Государства, если из контекста не вытекает иное". В случае расхождения между законодательством этого государства в отношении налогов, на которые распространяется соглашение, и другими областями законодательства этого государства будет превалировать законодательство в отношении налогов, на которые распространяется соглашение. Толкование в соответствии с нормами национального законодательства осуществляется, если контекст не требует иного. Согласно Комментарию ОЭСР к п. 2 ст. 3 контекст определяется, в частности: намерениями государств на момент подписания соглашения; значением, придаваемым термину в законодательстве другого договаривающегося государства (неявно выраженная отсылка к принципу взаимности, на котором основано соглашение). Формулировка направлена на достижение баланса между стабильностью обязательств, принимаемых государствами при подписании договора (не допускается частичное нивелирование его действия посредством изменения национального законодательства) и эффективного применения соглашения на протяжении длительного периода времени. Такой подход позволяет избегать обращения к устаревшим (архаичным) понятиям, препятствуя в то же время злоупотреблению со стороны одного из государств, выражающемуся в одностороннем изменении законодательства для наполнения не определенного в договоре термина иным содержанием. И здесь следует согласиться с Ф. Энгеленом, что и сама норма п. 2 ст. 3 договоров должна толковаться согласно правилам Венской конвенции 1969 г. (добросовестно, в свете его объекта и целей) <1>. Это подразумевает, что государства не будут избегать выполнения обязательств по международному договору за счет поправок, вносимых в национальное законодательство. ------------------------------- <1> См.: Engelen F. Interpretation of Tax Treaties under International Law. IBFD, 2004. P. 549. Несмотря на наличие практически во всех договорах РФ правил толкования не определенных в них терминов <1>, классический подход МК ОЭСР встречается не так часто <2>. ------------------------------- <1> Исключение, в частности, составляет Договор с Японией. <2> В качестве примера может быть приведен Договор с Грецией. Исходя из особенностей формулировок договоры могут быть подразделены на следующие группы: без указания на необходимость обращения именно к налоговому законодательству <1>; с ограничением национальных источников толкования налоговым законодательством <2>; без уточнения момента времени (отсутствует формулировка "придается ему на данный момент законодательством...") <3>. ------------------------------- <1> Примером является, в частности, Договор с Украиной. <2> Например, согласно п. 2 ст. 3 Договора с Великобританией "при применении... Конвенции Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в Конвенции, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция, если из контекста не вытекает иное". Сходным образом изложено правило толкования в Договорах с Данией, Люксембургом, Нидерландами, ФРГ. <3> Так, п. 2 ст. 3 Договора с Ираном устанавливает, что при применении соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого договаривающегося государства в отношении налогов, на которые распространяется соглашение, если из контекста не вытекает иное. Аналогичные положения содержатся в Договорах с Хорватией, Чехией, Швецией, Шри-Ланкой, ЮАР. Отсутствие в договоре указания на первоочередное применение налогового законодательства при толковании не означает, на наш взгляд, отказа от последовательности использования нормативного материала в процессе интерпретации. В контексте договора именно законодательство в области налогообложения, в отношении которого достигнута межгосударственная договоренность, наиболее соответствует целям и задачам толкования. А значит, для игнорирования приоритета норм налогового законодательства при толковании нет весомого юридического основания. Разрешение проблем толкования может происходить и в рамках ст. 25 "Взаимосогласительная процедура". Согласно ее положениям компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении соглашения. В п. 2 ст. 3 МК США, в отличие от Модельных конвенций ОЭСР и ООН, термин имеет значение согласно национальному законодательству при соблюдении двух условий: когда он не определен в самом договоре (и контекст не требует иного) и когда компетентные органы не согласовали значение термина по правилам ст. 25 ("Взаимосогласительная процедура"). Этот подход прослеживается не только в Российско-американском договоре, но и в ряде иных договоров <1>. Он, безусловно, повышает статус согласованного компетентными органами определения. ------------------------------- <1> Например, в п. 2 ст. 3 Российско-израильского договора содержится следующее правило: a) при применении соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, будет иметь значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, на которые распространяется договор, если из контекста не вытекает иное; b) если в результате применения данного правила лицо подвергается (или будет подвергнуто) двойному налогообложению, компетентные органы договаривающихся государств могут на основании ст. 25 принять единое толкование терминов, по-разному определенных в их законах. Минфин России имеет опыт подписания меморандумов <1> в рамках таких взаимосогласительных процедур <2>. В его разъяснениях о юридической силе Меморандума от 10 августа 2001 г. (к Договору с Кипром) <3> указано, что он принят по итогам консультаций между компетентными органами, основанием для которых стали положения п. 3 ст. 25 ("Взаимосогласительная процедура") <4>. Результаты таких переговоров фиксируются в итоговом документе, который может содержать как согласованные позиции по толкованию положений международного договора (официальное толкование, подлежащее единообразному применению в обоих государствах), так и мнения и позиции сторон по имеющимся вопросам <5>. Под меморандумом к международному соглашению обычно понимают документ, который менее формален и используется в качестве формы для закрепления договоренностей по вопросам, которые в силу ряда причин (существо, меньшая значимость и др.) не подходят для включения в международный договор. Иногда такая форма избирается в силу большего удобства для сторон (например, по причине конфиденциальности) <6>. ------------------------------- <1> Англ. - Competent Authority Memorandum of Understanding (MOU). <2> Так, применительно к Соглашению между РФ и ФРГ компетентные органы подтвердили обоюдное понимание того, что применение правил "тонкой капитализации", установленных национальным законодательством, не противоречит положениям договора (согласованное толкование было закреплено в Меморандуме о взаимопонимании от 26.09.2001). См. по данному вопросу: письма Минфина России от 01.09.2011 N 03-08-05; от 04.03.2013 N 03-08-05/6423 и др. <3> См.: письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-08-05. <4> В соответствии с данными положениями компетентные органы стремятся разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении соглашения. <5> Поскольку итоговый документ составляется на английском языке и может содержать как официальное толкование, так и обмен позициями сторон по вопросам толкования положений договора, в России официальное толкование компетентными органами обоих государств оформляется письмом Минфина России, которое направляется в адрес ФНС России. <6> Treaties and memoranda of understanding (mous). London. Second Edition. April 2000 (Updated March 2014). URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/293976/Treaties_and_MoU_Guidance.pdf (дата обращения: 01.11.2015). Меморандумы могут составляться как единый документ либо посредством обмена нотами (письмами). Следует учитывать, что если договор и протоколы к нему составляют "международное соглашение", то меморандум такого юридического значения не имеет. Соглашение между компетентными органами договаривающихся государств не является международным договором и, соответственно, не становится частью российской правовой системы. Для целей толкования полезно дифференцировать международные договоры на следующие группы: договоры, которые создают права и обязанности только для государств-участников; договоры, которые, вступив в силу, также создают права для поименованных в них субъектов, в том числе частных субъектов права. Договоры об избежании двойного налогообложения следует отнести ко второй группе. Договор заключается между государствами, но адресатами его норм являются налогоплательщики (лица - в терминологии договора). Таким образом, наряду с принципом добросовестного выполнения договора его субъектами (государствами) уместно предполагать, что должен быть соблюден и принцип законных ожиданий субъектов, признанных лицами для целей международного договора. При толковании положений договоров РФ об избежании двойного налогообложения важно учитывать, что наряду с общими для международных соглашений характеристиками, например следование принципу "pacta sunt servanda" <1>, у таких договоров имеются специфические особенности <2>: это двусторонние договоры, разграничивающие налоговые юрисдикции и изменяющие действие норм национального налогового законодательства договаривающихся государств <3>; они основаны на положениях МК ОЭСР и (или) МК ООН, официальные комментарии к которым призваны обеспечить единообразие при толковании и применении международных договоров; содержат специальные правила толкования не определенных в них терминов; при необходимости в рамках взаимосогласительной процедуры компетентные органы договаривающихся государств могут прийти к согласию по вопросам толкования и применения положений договора; у России нет договоров, составленных на одном языке, что создает специфические проблемы толкования при расхождении аутентичных текстов. ------------------------------- <1> Статья 26 "Pacta sunt servanda" Венской конвенции 1969 г. гласит: "Каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться". <2> О влиянии права ЕС на толкование международных договоров об избежании двойного налогообложения (этот аспект не рассматривается в монографии) см.: Avella F. Using EU Law To Interpret Undefined Tax Treaty Terms: Article 31(3)(c) of the Vienna Convention on the Law of Treaties and Article 3(2) of the OECD Model Convention. World Tax Journal. June 2012. P. 95 - 124. <3> Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров ( ст. 7 НК РФ). В силу п. 1 ст. 31 "Общее правило толкования" Венской конвенции 1969 г. договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Указание на добросовестность толкования еще раз подчеркивает логическую связь с положениями ст. 26 "Pacta sunt servanda". В целом можно заметить, что в п. 1 ст. 31 содержатся следующие методы толкования (без предпочтения какого-либо): буквальное/текстуальное (обращение к обычному значению); телеологическое (толкование в свете объекта и целей договора); систематическое (толкование в контексте договора). Венская конвенция 1969 г., не устанавливая жесткой иерархии при выборе объектов и средств толкования, отдает предпочтение контексту договора. А.Н. Талалаев так сформулировал принципы толкования международных договоров <1>: (1) толкование в соответствии с основными принципами международного права; (2) добросовестность толкования; (3) международный договор должен быть толкуем таким образом, чтобы он имел смысл и силу ("недопустимо толкование, превращающее договор в бездейственный"); (4) толкование в соответствии с обычным значением терминов. Термину придается специальное значение только в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение <2>; (5) главный объект толкования - текст договора (допускается обращение к дополнительным средствам толкования); (6) при расхождении между общими и специальными статьями договора преимущественную силу имеют специальные статьи <3>; (7) каждая сторона договора вправе его толковать, однако такое толкование как односторонний акт не обязывает других участников договора. ------------------------------- <1> См.: Талалаев А.Н. Венская конвенция о праве международных договоров. Комментарий. М.: Юрид. лит., 1997. С. 81 - 82. <2> Презумпция, лежащая в основе п. 1 ст. 31 о преимуществе обычного значения термина, не является абсолютной. Если установлено, что стороны согласовали специальное значение, то вступают в действие правила п. 4 ст. 31. <3> В ряде случаев правильное понимание специального правила невозможно без осознания общих принципов, регулирующих взаимоотношения сторон в рамках договора в целом. В п. 2 ст. 31 раскрывается содержание понятия "контекст", охватывающего, кроме текста, любые относящиеся к договору соглашения, достигнутые между участниками в связи с заключением договора (п. 2 "a"), документы, составленные одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятые другими участниками в качестве документов, относящихся к договору (п. 2 "b") <1>. ------------------------------- <1> Речь идет фактически о частях договора (составляющих договоренности), такой подход позволяет в полном объеме охватить и оценить содержание соглашения. Понятие "контекст" охватывает как соглашения, так и документы, причем в отношении каждого из них действует уточняющая формулировка "в связи с заключением договора", для документов вводится дополнительное условие ("принятые другими участниками в качестве..."). Иное дело - п. 3 ст. 31, в котором говорится об интерпретационных инструментах, здесь упоминаются соглашения "относительно толкования" договора, а также практика применения. В силу названной нормы наряду с контекстом при толковании учитываются: последующие: соглашение относительно толкования договора или применения его положений (п. 3 "a"); практика применения, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования (п. 3 "b"); любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками (п. 3 "c"). Не может осуществляться толкование в нарушение основных принципов международного права. В силу ст. 32 "Дополнительные средства толкования" возможно обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31: a) оставляет значение двусмысленным или неясным или b) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными. Очевидно, что обращение к дополнительным средствам толкования допускается для подтверждения толкования, основанного на положениях ст. 31. В п. 3 "a" ст. 31, по мнению А.Н. Талалаева, по существу идет речь об "аутентичном толковании", так же как и в п. 3 "b", где говорится о последующей практике применения договора, но лишь о той, которая "устанавливает соглашение участников относительно его толкования". Такая практика, как указывает ученый, также может рассматриваться как форма аутентичного толкования (достаточно того, что участник договора явно или по умолчанию признал такую практику) <1>. М. Лэнг полагает, что норма п. 3 "a" ст. 31 не может быть истолкована как неограниченное разрешение для налоговых органов (компетентных органов) договаривающихся государств развивать положения договора, Конвенция обусловливает такую возможность согласием обоих договаривающихся государств <2>. Компетентные органы не могут изменить содержание договора посредством новой интерпретации. Прибегая в соответствии со ст. 25 к взаимосогласительной процедуре, в ходе которой достигается однородное толкование конвенционных норм, компетентные органы остаются связанными контекстом договора. ------------------------------- <1> См.: Талалаев А.Н. Указ. соч. С. 83. <2> См.: Lang M. Op. cit. P. 37 - 38. Соотношение содержания п. 2 ст. 3 МК ОЭСР и ст. 31, 32, 33 Венской конвенции 1969 г., не нашедшее отражения в Комментарии ОЭСР, активно обсуждалось в юридической литературе <1>. Распространенным остается подход, согласно которому договоры, основанные на Модельной конвенции, содержат специальное правило, которое имеет приоритет по отношению к нормам Венской конвенции 1969 г. По мнению М. Кандева, это правило отражает особые отношения между налоговым соглашением и внутренним правом договаривающихся государств <2>. Это своеобразная дань налоговому суверенитету, ведь соглашение существует не в юридическом вакууме, оно возникает и действует на базе законов двух государств, к ним оно обращается при формировании собственных правил. ------------------------------- <1> См. подробнее: Engelen F. Op. cit. P. 474. <2> См.: Kandev M. Tax Treaty Interpretation: Determining Domestic Meaning Under Article 3(2) of the OECD Model // Canadian tax journal. 2007. Vol. 55. N 1. P. 31 - 71. Заметим, что в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР используется словосочетание "при применении Конвенции... договаривающимся государством", а не обоими государствами, что несколько необычно для международного договора <1>. По мнению ряда ученых, по крайней мере в отношении дистрибутивных правил, конфликт толкований не должен возникать, поскольку правило касается "применения соглашения". А, как известно, толкует договор тот, кто его применяет, равно как и тот, кто применяет договор, должен прежде истолковать его положения. В этом смысле "применяет" соглашение государство источника дохода, а государство резидентства должно убедиться, что обеспечено налогообложение согласно договору, и устранить двойное налогообложение <2>. Таким образом, для целей применения положений договоров, аналогичных по содержанию ст. 23A и 23B ("Методы устранения двойного налогообложения"), как полагают некоторые авторы, государство резидентства должно подчиниться характеристике дохода государства источника, когда устанавливается вид дохода, облагаемый последним в соответствии с условиями договора. ------------------------------- <1> См. об этом: Bruggen E. Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between article 3(2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of the Treaties // European taxation, March 2003. P. 144 - 145. <2> См.: Kandev M. Op. cit. P. 31 - 71. Подход, согласно которому соглашение "применяется" в государстве источника и, следовательно, ссылка на государство, применяющее договор, подразумевает ситуации, когда государство резидентства связано квалификацией государства источника, не является общепринятым. М. Лэнг противопоставляет такой логике довод о том, что государство резидентства тоже "применяет соглашение" (для устранения двойного налогообложения), оно должно определить вид дохода и оценить правильность выбора и применения дистрибутивных правил. Несомненно, однородное толкование будет достигнуто, если государство резидентства примет квалификацию государства источника, устранив двойное налогообложение в ситуациях, когда по договору доход "может быть обложен налогом в другом договаривающемся государстве". Важное значение здесь приобретает фраза "в соответствии с положениями соглашения", поскольку не любое налогообложение в качестве ответной меры должно влечь устранение двойного налогообложения. В Комментарии ОЭСР отмечается, что применение методов устранения двойного налогообложения связано с теми случаями, когда налогообложение осуществляется в соответствии с соглашением. Этот аспект важен в ситуациях, когда государства по-разному квалифицируют один и тот же доход. Если в связи с различиями в национальном законодательстве государство источника применяет в отношении какого-либо вида дохода положения договора иначе, чем применило бы государство резидентства к тому же виду дохода, то доход все еще облагается в соответствии с нормами соглашения. И в этом случае модельные правила исходят из того, что освобождение (или зачет) должны осуществляться государством резидентства независимо от коллизии квалификации, объективно проистекающей из различий в национальном законодательстве. Противоположные аргументы, которые представлены в литературе, сводятся к следующему. Во-первых, формулировка "может быть обложен... в соответствии с положениями этого соглашения" не подразумевает, что это касается только государства источника дохода. Скорее, ст. 23 сосредоточена на государстве резидентства. Кроме того, уточнения в отношении характеристики государства источника, которые есть в п. 2 ст. 6 ("Доходы от недвижимого имущества"), п. 3 ст. 10 ("Дивиденды"), были бы излишними, если бы п. 1 ст. 23 в каждом случае приводил к отсылке на его квалификацию. Наконец, если конфликты квалификации всегда разрешаются за счет государства резидентства, это может быть использовано налоговыми органами государства источника дохода как "приглашение" к неоправданному расширению своих прав. Очевидно, что налоговые органы второго государства будут противодействовать таким попыткам, и конфликты, потенциально приводящие к двойному налогообложению, не только сохранятся, но и могут возрасти <1>. ------------------------------- <1> См.: Lang M. Op. cit. P. 53 - 55. К. Фогель перечисляет несколько возможных вариантов разрешения проблем квалификации: (1) lex fori qualification - каждое государство применяет соглашение согласно национальным правилам; (2) source country qualification - квалификация государства источника дохода; (3) autonomous qualification - автономная квалификация (единая в контексте договора). Четвертое возможное решение - квалификация государства места налогового резидентства <1>. ------------------------------- <1> См.: Vogel K. Op. cit. P. 62. Причина остановиться на первом варианте достаточно прагматична: правоприменители лучше всего понимают содержание внутреннего законодательства. В пользу этого правила свидетельствует и давно известный принцип, согласно которому отступление от реализации суверенитета возможно только до той степени, что ясно следует из международного договора. Однако есть и веские контраргументы против такого подхода, когда у государств существенно разнится содержание терминов, здесь может иметь место результат, противоположный тому, на который направлено соглашение. Во избежание этого эффекта рядом авторов как раз и была выдвинута не теряющая сторонников вторая точка зрения - о толковании по правилам государства источника дохода <1>. Применительно к ней заметим, что договаривающееся государство, безусловно, не может игнорировать право другого государства толковать термины, не определенные в договоре между ними. Однако насколько верно связывать второе государство во всех без исключения ситуациях его результатами? ------------------------------- <1> См.: Jones A. The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) of the OECD Model (pt. 2). 1984 BRIT. TAX REV. 90, 100. P. 48. Коль скоро случаи двойного резидентства ставят под сомнение идеальность четвертого подхода, автономная квалификация (третий вариант) начинает казаться чуть ли не панацеей, поскольку предполагает независимое правило, которое согласовано обоими государствами. Вот только чем более разнообразны правовые системы государств, тем труднее им достичь автономного определения. Поэтому, строго говоря, ни один из упомянутых методов не является идеальным - выбор всегда будет осуществляться в зависимости от ситуации. И здесь не исключена комбинация подходов с учетом специфики интерпретируемого элемента дистрибутивных правил. Обращение к нормам национального законодательства не означает автоматического перенесения принципов толкования, сформулированных в национальном праве, на толкование международных налоговых договоров. Одним из главных принципов их толкования является такое толкование, при котором сохраняется возможность исполнения, и, если термин, определенный не в налоговом законодательстве, а в иных отраслях законодательства, контекстуально соответствует согласованной воле сторон международного соглашения, он может быть применен. Противоположный пример - наличие термина в национальном налоговом законодательстве, который при совпадении названия (внешний атрибут) содержит отличное от контекста договора содержание. Такой термин, точнее, его содержание (при формальном совпадении названий) не может быть использовано, поскольку противоречит контексту договора. В этом смысле мы видим необходимость разграничения терминов и понятий, поскольку юридическое значение имеет совпадение понятий, выраженных определенным термином <1>. ------------------------------- <1> Одна из проблем, с которой часто сталкиваются правоприменители, - различие понятий, которые обозначаются одним термином. Другой проблемой может быть, напротив, разнообразие терминов, которыми передаются аналогичные понятия. В.М. Шуршалов разъяснял, что процесс толкования начинается с текста и лишь затем, по мере необходимости, охватывает внешние по отношению к тексту источники. Он делил в этой связи приемы толкования на две группы: (1) непосредственное использование текста договора - грамматическое, логическое, телеологическое, систематическое, ограничительное и расширительное толкование международных договоров, а также толкование договоров, составленных на различных языках; (2) использование побочных материалов и источников - историческое толкование, толкование с использованием подготовительных материалов, толкование в свете применения договора сторонами и т.д. <1>. ------------------------------- <1> См.: Шуршалов В.М. Основные вопросы теории международного договора. М.: Изд-во Академии наук СССР, 1959. С. 409. По мнению А.Н. Талалаева, поскольку толкование положений международного договора представляет собой один из случаев толкования юридической нормы, то к нему "должны быть применены все приемы толкования, известные в теории права и внутригосударственной практике, за исключением тех, которые противоречат самому существу международного права, основанного на добровольном соглашении суверенных субъектов". К таким приемам и способам ученый относил: грамматическое (словесное), логическое, историческое, систематическое и узуальное (т.е. обычное, практическое) толкование <1>. ------------------------------- <1> См.: Талалаев А.Н. Указ. соч. С. 81 - 82. Российская доктрина исходит из того, что для устранения неясностей в актах законодательства о налогах и сборах правоприменительные органы могут прибегнуть к таким способам (методам) толкования, как буквальное толкование, телеологическое, системно-логическое и т.д. В Великобритании, как отмечает Г.А. Гаджиев, доминирующим подходом при толковании норм налогового законодательства является метод буквального толкования, основанный на том, что правоприменительные органы, не применяя телеологическое или системно-логическое толкование, предпочитают строгое следование тексту закона <1>. Р. Леже обращает внимание, что методы интерпретации в английском праве отличаются от методов интерпретации немецкого и французского права. На континенте большинство положений уже содержится в законе, следовательно, "необходим такой метод интерпретации, который не слишком бы ограничивал значение актов, но позволял бы разрешать новые социальные проблемы. В английском праве фундаментальные понятия находятся в рамках общего права, поэтому возможна только более строгая интерпретация актов, согласующаяся с общим духом английского права" <2>. В США суды склонны в большей степени, нежели в других странах, обращаться при толковании международных договоров к предварительным, дополнительным материалам, анализу хода парламентских работ, последующей практике применения договора. ------------------------------- <1> См.: Особое мнение судьи КС РФ Г.А. Гаджиева по Определению КС РФ от 02.11.2006 N 444-О "По жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации". <2> Леже Р. Великие правовые системы современности / Пер. с фр. М.: Волтерс Клувер, 2010. С. 82. Понятно, что данные подходы - часть национальной правовой традиции, но толкование международных налоговых соглашений не может следовать ни одной из них. Правила интерпретации международных налоговых договоров более строго придерживаются текста, чем это принято в континентальной Европе, однако более либеральны по сравнению с британскими подходами. В любом случае они не могут представлять собой набор национальных правил договаривающихся государств, иначе это напомнило бы ситуацию, описанную великим Н.В. Гоголем: "Если бы губы Никанора Ивановича да приставить к носу Ивана Кузьмича..." Есть признанные различия между договорами об избежании двойного налогообложения и национальным налоговым законодательством. Прежде всего, различны их цели: в первом случае заявленная цель - избежание двойного налогообложения, во втором - обеспечение потребностей казны ( ст. 8 НК РФ). Кроме того, соглашения создают феномен, который принято называть международным налоговым языком (international tax language). При толковании закона не анализируется совместное намерение суверенных государств - участников договора, закон - акт одного суверена. Согласно позиции Конституционного Суда РФ истолкование международных договоров должно осуществляться в соответствии прежде всего с целями их заключения. Основная цель соглашений об избежании двойного налогообложения, как следует из их названия, - предотвращение двойного налогообложения <1>. Однако толкование положений договоров не должно основываться лишь на этой общей цели. ------------------------------- <1> Постановление КС РФ от 25.06.2015 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского". Для сравнения, в ст. 8 НК РФ провозглашено, что взимание налогов осуществляется "в целях финансового обеспечения деятельности государства". При толковании конкретных норм нет особого смысла в придании исключительного (решающего) значения этой цели. Точно так же и суждение о том, что главная цель договора - предотвращение двойного налогообложения, не всегда помогает при толковании его конкретных положений. По мнению М. Лэнга, и двойное неналогообложение может быть легитимным результатом толкования договора <1>. Данный подход, как нам представляется, не имеет универсального характера. Соглашение об избежании двойного налогообложения предназначено не только для решения названной задачи, у него также имеется цель - предотвратить уклонение от налогообложения. Эти цели взаимосвязаны, что следует учитывать при толковании договора, которое не должно приводить к ситуациям, когда будут созданы условия для злоупотреблений в налоговых отношениях. ------------------------------- <1> См.: Lang M. Op. cit. P. 40 - 41. Итак, при толковании следует учитывать: 1) право международных договоров (положения Венской конвенции 1969 г.); 2) правило толкования, содержащееся в самом договоре (п. 2 ст. 3); 3) толкование компетентных органов в рамках взаимосогласительной процедуры (ст. 25). Толкователь должен исходить из того, что соглашение не противоречит международным принципам и нормам, применяется в согласии со своими объектом и целями, тексты на разных языках соответствуют лингвистическим требованиям (правилам языка, на котором составлены), значение термина единообразно и последовательно используется в договоре (если не оговорено иное), никакая норма не является противоречивой и излишней, и всякая норма логически взаимосвязана с иными нормами договора. Верный подход к толкованию здесь не является зеркальным отражением или копированием "венских" правил, где нет отсылки к нормам внутреннего законодательства. Равным образом не может быть применен и никакой национальный подход, без учета контекста договора и той специфики, которая отличает норму, рожденную совместной волей суверенов, от единоличного установления законодателя. Международные договоры об избежании двойного налогообложения не случайно вводят специальные правила толкования в отношении терминов, не раскрытых в самом договоре. Потребность в них обусловлена особенностями соглашений, распределяющих налоговые доходы между государством источника дохода и государством резидентства (иногда с использованием формулировки "не может облагать...") <1>. ------------------------------- <1> Например, в п. 6 ст. 10 Договора с Австралией содержится следующее положение: "Если компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доходы из другого Договаривающегося Государства, это другое Государство не может облагать никаким налогом дивиденды, выплачиваемые этой компанией, когда лицо, имеющее фактическое право на такие дивиденды, не является резидентом этого другого Договаривающегося Государства, за исключением случаев <...>". Специфика толкования международных налоговых договоров РФ по сравнению с нормами российского законодательства о налогах и сборах обусловлена следующими факторами: договоры об избежании двойного налогообложения - соглашения двух суверенных государств (распространяются на них и лиц, признанных таковыми для целей договора); исключение в связи с двусторонней природой преобладания толкования одной из сторон вне контекста договора (важность достижения единого толкования - только в этом случае возможно устранение двойного налогообложения); модельный принцип нормотворчества - как результат, более широкое использование внешних материалов при толковании. Следование Модельным конвенциям обусловливает использование международной налоговой терминологии (ряд конвенционных терминов может быть незнаком национальному законодательству); наряду с принципами взаимности и добросовестности учет при толковании принципа ожидания налогообязанных лиц (лиц, к которым применяется соглашение); отличие языка международных налоговых договоров от языка национального законодательства о налогах и сборах (соглашения могут быть менее точны в выражении смысла и недостаточно детализированы); многоязычность, не знакомая российскому законодательству о налогах и сборах; продолжительность жизни договорных норм (20, 30 и более лет) без изменения текста, что обусловливает потребность в гибкости толкования при верности содержанию, обеспечении баланса интересов государств. Источником прав и обязанностей для налогоплательщиков является национальный закон. Согласно конституционным принципам положения международного налогового договора лишь включаются в национальную правовую систему, что предполагает определенные взаимосвязи в ней с нормами внутреннего законодательства. Подход к толкованию международных договоров об избежании двойного налогообложения не должен вслепую следовать за всеми принципами публичного международного права, поскольку некоторые из них относятся к взаимоотношениям между государствами и по конституционным причинам не должны затрагивать права налогоплательщиков (лиц для целей международного налогового договора), порожденные соглашением между этими государствами. Согласимся с мнением М. Эдвардса-Кера <1>, что двойственный статус международного налогового соглашения позволяет ему быть в определенной степени независимым от любых принципов толкования: предписанных как правом международных договоров, так и национальными правилами договаривающихся государств. Не для всех терминов МК ОЭСР требует симметричного значения (одинакового в обоих государствах) <2>. Уникальность интерпретационного механизма налогового соглашения допускает асимметричную интерпретацию конвенционных терминов, не влияющих на разграничение налоговых юрисдикций, а составляющих необходимые элементы юридической конструкции налогов либо содержания иных обстоятельств, с которыми национальное право связывает возникновение обязанности по их уплате. Такой подход при уважении налогового суверенитета договаривающихся государств обеспечивает действие международного режима избежания двойного налогообложения доходов и капитала. ------------------------------- <1> См.: Edwardes-Ker M. Tax Treaty Interpretation. A Ph.D. thesis. Queen Mary and Westfield College University of London, 1994. P. 17. <2> См.: Femia R.V., Aksakal L.J. The Use of Tax Treaty Status in Legislation and the Impact on U.S. Tax Treaty Policy // Tax Analysts. 2010. April 26. P. 344. .3. МНОГОЯЗЫЧНЫЕ ДОГОВОРЫ В МЕЖДУНАРОДНОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ И ОСОБЕННОСТИ ИХ ТОЛКОВАНИЯ Проблема языка международных договоров (юридические аспекты) имеет существенное значение при их составлении и толковании. Международные договоры об избежании двойного налогообложения - письменные соглашения между государствами. Язык (или языки) договора играют важную роль, воплощая и выражая вовне существо договоренностей: с помощью языка конвенционные нормы становятся доступными для восприятия. В.И. Евинтов обращал внимание, что уже в договорах Руси с Византией 911 и 944 гг. указано, что документы составлены "на двою харатью", т.е. в двух экземплярах, один из которых - на древнерусском языке - передавался византийцам, а другой - на греческом - хранился у русских <1>. Многосторонние международные соглашения могут быть составлены на пяти и более языках. Например, Венская конвенция 1969 г., которая часто упоминается в настоящей работе, составлена на английском, испанском, китайском, русском и французском языках. ------------------------------- <1> См.: Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном международном праве (особенности подготовки и толкования): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Киев, 1979. С. 9. В доктрине к преимуществам многоязычной формы международного договора относят возможность для его сторон получать тексты на своих государственных языках либо текст на языке, который создает благоприятные условия для применения и толкования договора <1>. Международный договор может быть составлен на одном языке, принят на другом или других языках, но "лишь тот текст, который был аутентифицирован, приобретает равную юридическую силу с другими языковыми вариантами, для чего он проходит отдельную процедуру в процессе заключения международного договора" <2>. Статья 10 Венской конвенции 1969 г. содержит правила установления аутентичности текста <3>. Договорной практике известны случаи, когда первоначально подписывается соглашение об избежании двойного налогообложения только на одном языке, текст на втором аутентичном языке изготавливается по истечении определенного периода времени. Например, Договор между Вьетнамом и США был подписан 7 июля 2015 г. на английском языке, текст на вьетнамском языке после составления будет являться аутентичным по итогам обмена дипломатическими нотами (при подтверждении соответствия англоязычному тексту) <4>. Соглашение об избежании двойного налогообложения между Казахстаном и США от 24 октября 1993 г. первоначально было подписано на русском и английском языках. В договоре закреплено условие о том, что "будет подготовлен текст на казахском языке, что будет подтверждено посредством обмена дипломатическими нотами, подтверждающими его соответствие тексту на английском языке" <5>. ------------------------------- <1> Уместно напомнить, что МК ОЭСР также составлена на двух языках: английском и французском. <2> См.: Талалаев А.Н. Указ. соч. С. 89. <3> Текст договора становится аутентичным и окончательным: a) в результате применения такой процедуры, какая может быть предусмотрена в этом тексте или согласована между государствами, участвующими в его составлении; или b) при отсутствии такой процедуры - путем подписания, подписания ad referendum или парафирования представителями этих государств текста договора или заключительного акта конференции, содержащего этот текст. <4> Текст Договора доступен: http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/Treaty-Vietnam-7-7-2015.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <5> Текст договора доступен: http://kgd.gov.kz/ru/content/konvencii-ob-izbezhanii-dvoynogo-nalogooblozheniya-i-predotvrashchenii-ukloneniya-ot (дата обращения: 01.11.2015). В ряде случаев национальное законодательство может предусматривать составление официальных переводов текста международного договора. Например, Закон о порядке заключения, исполнения и денонсации международных договоров СССР <1> устанавливал, что международные договоры СССР, аутентичные тексты которых составлены на иностранных языках, публикуются на одном из этих языков с официальным переводом на русский язык (ст. 25). Наличие официального перевода облегчает правоприменение, однако следует учитывать, что переводной текст не равнозначен аутентичному. ------------------------------- <1> Закон СССР от 06.07.1978 "О порядке заключения, исполнения и денонсации международных договоров СССР" // Ведомости ВС СССР. 1978. N 28. Ст. 439. Рассмотрение проблемы составления и толкования аутентичных текстов осуществляется на основании п. 3 ст. 31 и ст. 33 Венской конвенции 1969 г. (в их взаимосвязи). В случае установления аутентичности текста международного договора на двух или нескольких языках его текст на каждом языке имеет одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст (п. 1 ст. 33) <1>. ------------------------------- <1> Вариант договора на языке ином, чем те, на которых была установлена аутентичность текста, считается аутентичным только в том случае, если это предусмотрено договором или если об этом условились участники договора (п. 2 ст. 33). В заключительных статьях договоров об избежании двойного налогообложения указывается, какие именно тексты являются аутентичными. Например, в ст. 29 Соглашения РФ с Грецией отмечается, что оно совершено "на русском, греческом и английском языках, причем все тексты имеют одинаковую силу. В случае расхождения при толковании будет применяться текст на английском языке". Двусторонние международные договоры, как правило, составлены на государственных (официальных) языках <1> договаривающихся государств и аутентичны на всех этих языках. Иногда государство, у которого несколько официальных языков, при заключении договора использует только один из них <2>. В некоторых случаях (это характерно в большей степени для международных налоговых соглашений) <3> добавляется "нейтральный" язык (обычно английский или французский). Составленный на нем текст, как правило, представляет собой решающую версию при наличии противоречий между аутентичными текстами. ------------------------------- <1> Понятия "государственный язык" и "официальный язык" являются близкими, но не тождественными. Экспертами ЮНЕСКО в 1953 г. было предложено их разграничение. Государственный язык (national language) - язык, выполняющий интеграционную функцию в рамках государства в политической, социальной и культурной сферах, выступающий в качестве его символа; официальный язык (official language) - язык государственного управления, законодательства, судопроизводства. Эти определения носят рекомендательный характер, в конституциях государств, как отмечает Е.М. Доровских, закрепляется как официальный язык (Андорра, Болгария, Польша), так и государственный (Австрия, Словакия). См.: Доровских Е.М. К вопросу о разграничении понятий "государственный язык" и "официальный язык" // Журнал российского права. 2007. N 12. <2> Например, в Финляндии два государственных языка (финский и шведский). Договор с РФ об избежании двойного налогообложения составлен на русском, финском и английском языках. <3> См.: Studies on translation and multilingualism. Language and Translation in International Law and EU Law. European Commission. 6/2012. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2012. P. 16. Есть двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения, составленные на четырех языках. Например, Соглашение между Таджикистаном и Чехией (2006 г.) совершено на таджикском, чешском, русском и английском языках <1>. На четырех языках (русском, голландском, английском и французском) с преобладанием текста на английском языке (в случае расхождения при толковании) составлено новое Соглашение РФ с Бельгией (2015 г.) <2>. ------------------------------- <1> Все тексты являются равно аутентичными. В случае расхождения при толковании предпочтение отдается тексту на английском языке. Текст договора доступен: http://andoz.tj/images/materiali_andoz_tj/GLAVNOE%20MENU/2_zakonodatelstvo/8_mejdunarodn_soglaweniya/mejdunarodn_konvencii_soglaweniya/konvenc.%20R_Taj_%20vs%20Chech%20republik.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <2> Конвенция между РФ и Королевством Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 19.05.2015 (по состоянию на 01.11.2015 РФ не ратифицирована). В ряде случаев делается выбор в пользу третьего языка, который не является официальным ни для одного из государств <1>. Такой подход может вызывать проблемы при толковании. Впрочем, в силу особенностей национальных правовых систем они не исключены и в ситуациях, когда договор заключен на одном языке, являющемся официальным для обоих государств. Известен пример, когда подготовленный налоговой администрацией ФРГ перевод Модельной конвенции и Комментария ОЭСР на немецкий язык вызвал критику со стороны Министерства финансов Австрии, выразившего несогласие по целому ряду позиций <2>. ------------------------------- <1> Например, на английском языке составлены Договоры Австрии и Греции (2007 г.), Австрии и Чехии (2006 г.). Тексты доступны: http://www.financnisprava.cz/en/internation-tax-affairs/double-taxation (дата обращения: 01.12.2015). <2> См.: Maisto G. Linguistic issues and multilingual texts // Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and EC Tax Law. Ed. G. Maisto. IBFD, 2005. P. xxi. Модельные конвенции не предлагают правил толкования многоязычных налоговых договоров, что не мешает большинству стран заключать соглашения на нескольких языках. Взаимосогласительная процедура, предусмотренная ст. 25, также не ориентирована на достижение согласованного толкования при расхождении текстов на разных языках. Для двусторонних международных договоров возможны следующие решения при определении языков соглашения (аутентичные тексты) <1>: ) использование государственных (официальных) языков договаривающихся государств; ) применение государственного (официального языка) одной из сторон как единственного языка международного договора; ) выбор "нейтрального" языка (третьего языка, не являющегося государственным/официальным ни для одного из участников договора); ) комбинация подходов (1 - 3). Например, использование государственных (официальных) языков и "нейтрального" языка. Обычно сопровождается правилом о преимущественности одного из текстов при расхождении в толковании. ------------------------------- <1> Studies on translation and multilingualism. Language and Translation in International Law and EU Law. European Commission. P. 19. Международные договоры РФ об избежании двойного налогообложения совершаются на русском языке и официальном языке государства - стороны договора <1>, в ряде случаев - на трех языках <2>, все тексты имеют одинаковую силу. Правило о преимущественном использовании текста на определенном языке (при наличии расхождений в толковании) характерно для договоров, составленных на трех языках <3>. Наиболее распространен в этом качестве английский язык <4>, в нескольких договорах предусмотрена преимущественная сила текста на французском языке <5>. Например, Договор между РФ и Индией заключен на русском, хинди и английском языках. Все тексты аутентичны. В случае расхождения между текстами приоритет отдается тексту на английском языке <6>. ------------------------------- <1> Например, Соглашение с Болгарией совершено на русском и болгарском, с Польшей - на русском и польском языках, со Словакией - на русском и словацком, с Францией - на русском и французском, с Австралией, Великобританией, Ирландией, Мальтой, Намибией, Новой Зеландией, Сингапуром, США - на русском и английском языках. <2> Договор РФ с Канадой составлен на русском, английском и французском языках. <3> Так, Соглашение с Австрией совершено на русском, немецком и английском языках, все тексты имеют одинаковую силу. В случае любого расхождения в толковании между текстами на русском и немецком языках будет применяться текст на английском языке. <4> Примеры: Договоры с Австрией, Аргентиной, Венгрией, Вьетнамом, Грецией, Данией, Египтом, Ираном, Исландией, Испанией, Италией, Катаром, КНР, Литвой, Мексикой, Монголией, Нидерландами, Норвегией, Португалией, Румынией, Саудовской Аравией, Сирией, Словенией, Таиландом, Турцией, Финляндией, Чехией, Чили и др. <5> Договоры с Алжиром, Марокко. В Договоре РФ с Алжиром содержится следующее положение: "Совершено в г. Алжире 10 марта 2006 г. в двух экземплярах, каждый на русском, арабском и французском языках, причем все три текста имеют одинаковую силу. В случае расхождений используется текст на французском языке". <6> Аналогичное правило содержалось в Соглашении между Правительством СССР и Правительством Республики Индия от 20.11.1988 "Об избежании двойного налогообложения доходов". Скорее в виде исключения могут быть приведены случаи, когда в двуязычном договоре закрепляется правило о том, какой именно текст используется при расхождении между текстами <1>. Несложно заметить особое значение текстов на английском языке, который выступает и в качестве распространенного официального языка государства - стороны договора, и в качестве языка, текст договора на котором имеет преимущественную силу. В.Л. Толстых называет английский язык "главным языком международных договоров и soft law" <2>. Есть случаи, когда в русском тексте договора используется словосочетание на английском языке. Так, в Протоколе к Договору с Мексикой имеется следующее уточнение в отношении ст. 11 ("Проценты"): "Положения пункта 2 не применяются к процентам, полученным от займов, предоставленных на условиях back-to-back". ------------------------------- <1> Английский - Договор с Филиппинами; русский - Договоры РФ с Казахстаном, Киргизией, Таджикистаном. <2> Толстых В.Л. Язык и международное право // Российский юридический журнал. 2013. N 2. Русский язык, выполнявший функции lingua franca в отношениях между социалистическими странами, после распада СССР "стал lingua franca постсоветского пространства" <1>. Ряд договоров об избежании двойного налогообложения стран - бывших республик СССР составлены на трех языках (с преобладающим при толковании значением русскоязычного текста). Например, Договор Республики Беларусь и Республики Молдова (1994 г.) составлен на молдавском, белорусском и русском языках. В случае расхождения в толковании преимущество имеет текст на русском языке <2>. Также на трех языках с преобладанием текста на русском языке составлены Договоры: Азербайджана и ФРГ (2004 г.) <3>, Узбекистана и Украины (1994 г.) <4>, Казахстана и Украины (1996 г.) <5>, Азербайджана и Грузии (1997 г.) <6>. ------------------------------- <1> Там же. <2> Текст доступен: http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/Belarus_rus.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <3> См.: http://www.taxes.gov.az/modul.php?name=beynelxalq&cat=54&lang=_rus (дата обращения: 01.11.2015). <4> Текст размещен в СПС "Законодательство стран СНГ". <5> Текст размещен в СПС "Законодательство стран СНГ". <6> См.: http://www.taxes.gov.az/modul.php?name=beynelxalq&cat=54&lang=_rus (дата обращения: 01.12.2015). Анализ договорной практики показывает, что у России нет договоров об избежании двойного налогообложения, составленных на одном языке, и всегда есть текст договора на русском языке. Аутентичность текстов означает, что они в равной мере выражают содержание соглашения, и в РФ естественным является использование при толковании русскоязычного текста, учитывая, что тексты имеют одинаковую юридическую силу (равный авторитет), русский язык - государственный язык РФ <1>, удобный для восприятия содержания норм российскими правоприменителями. Кроме того, русский язык - язык судопроизводства и делопроизводства в российских судах <2>. ------------------------------- <1> В соответствии с Конституцией РФ государственным языком РФ на всей ее территории является русский язык ( ст. 1 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации"). <2> Статья 10 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации". Дополнительные аргументы для использования текста договора на русском языке есть там, где этот текст имеет преимущественную силу по условиям договора. При этом, однако, возможны ситуации, когда возникает необходимость обращения к текстам договора на другом языке (или языках). В первую очередь это случаи несоответствия текстов договора. Правила толкования Венской конвенции 1969 г. распространяются на все международные договоры вне зависимости от того, на скольких языках они составлены и аутентифицированы. Если языковые варианты договора установлены как аутентичные, они "обладают равной юридической силой, даже не имея абсолютной и полной языковой адекватности" <1>. Особенности толкования, возникающие вследствие мультилингвистической формы текста международного налогового договора, должны разрешаться в соответствии с нормами ст. 33 "Толкование договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках" Венской конвенции 1969 г., в силу которой предполагается, что термины договора имеют одинаковое значение в каждом аутентичном тексте. ------------------------------- <1> Талалаев А.Н. Указ. соч. С. 87. По сравнению с толкованием договора, имеющего один текст, толкователь разноязычного договора имеет перед собой более сложный объект для интерпретации, его отдельные компоненты, составляя единый текст, не только отличаются специфическими особенностями, но и могут содержать расхождения и текстовые несоответствия. При толковании договоров, составленных на нескольких языках, важно учитывать формулу триединства: единство текста, единство смысла, единство договора. Мультилингвистическое толкование предполагает исследование содержания каждого аутентичного текста с последующим сопоставлением выявленного смысла нормативных предписаний. Статья 33 Венской конвенции 1969 г. содержит правила толкования договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках. Анализ ее положений позволяет выделить исходящие из единства договора принципы: равенства аутентичных текстов - если аутентичность текста договора была установлена на двух или нескольких языках, тексты имеют одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что при расхождении между текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст (п. 1 ст. 33); единства значения терминов в разноязычных текстах (п. 3 ст. 33); установления единого смысла текстов - за исключением случая, когда по соглашению преимущественную силу имеет какой-либо определенный текст, если сравнение аутентичных текстов обнаруживает расхождение значений, которое не устраняется применением ст. 31 и 32 (правила толкования), принимается значение, которое, с учетом объекта и целей договора, лучше всего согласовывает эти тексты (п. 4 ст. 33). Как в общей системе толкования международных договоров, так и при толковании многоязычных международных договоров принято проводить различие между принципами и приемами толкования. Принцип толкования рассматривается в доктрине как общее положение, учитывающее специфические черты многоязычного толкования, находящееся в соответствии с принципами и нормами международного права <1>. Принципы многоязычного толкования обладают юридически обязательной силой, являясь отражением основных принципов международного права в области толкования, обладая достаточной обобщенностью и универсальностью <2>. Приемы, особенно если они даются в виде так называемых правил толкования (например, ограничительного толкования по одному из текстов, преимущества текстов с наименьшим объемом обязательств), имеют частный характер и могут применяться далеко не во всех случаях <3>. И.С. Перетерский отмечал, что приемы (правила) толкования не являются объектом международно-правового регулирования, хотя и имеют определенное технико-правовое значение <4>. ------------------------------- <1> См.: Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном международном праве. С. 78. <2> См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1973. С. 176. <3> См.: Евинтов В.И. Указ. соч. С. 79. <4> См.: Перетерский И.С. Указ. соч. С. 73. В научной литературе представлена аргументация сторонников следующей точки зрения: если невозможно согласовать тексты и найти общее намерение сторон, то текст на языке стороны, принявшей на себя обязательство, предполагается имеющим преимущество при определении того, какое обязательство принято. И.С. Перетерский, критикуя такой подход, который представлял, в частности, С. Крэнделл <1>, указывал, что такая точка зрения исходит из "презумпции", что сторона, подписывающая договор, понимает только текст, написанный на своем языке, и "не знает, что контрагент написал в "своем" тексте". Оперировать такими предположениями, по мнению ученого, нельзя <2>. ------------------------------- <1> См.: Crandall S. Treaties. Their Making and Enforcement. Washington. 1916. P. 389. <2> См.: Перетерский И.С. Указ. соч. С. 137. В.И. Евинтов придерживался семантико-правового подхода при толковании разноязычных текстов международного договора. Разноязычный текст договора в той части, где имеются расхождения между текстами, (1) анализируется на разных уровнях в зависимости от характера расхождений (понятия, суждения, умозаключения); (2) устанавливаются логические связи между элементами текста <1>. Такой анализ имеет правовой характер, поскольку "при толковании текста определяется правовое значение его элементов с целью установить правовые последствия для сторон и учесть нагрузку нормативности, которую несут термины, передающие понятия" <2>. При этом подходе детали и особенности передачи смысла на разных языках рассматриваются с точки зрения их правового значения. ------------------------------- <1> Подход иллюстрируется ученым, в частности, примером толкования ст. 9 Международного пакта о гражданских и политических правах (с аутентичными текстами на русском, английском и французском языках). Русский и английский тексты были близки по синтаксической конструкции, закрепляя положение о том, что каждый человек имеет право беспрепятственно придерживаться своих мнений. Напротив, французский текст содержал положение о том, что никто не может преследоваться за свои мнения. С точки зрения общего смысла все тексты предполагали право на свободу выражения мнения, но во французском смысловые акценты смещались, и это имело правовое значение, поскольку ст. 19 Пакта при таком подходе не провозглашала право, а решала вопрос о неблагоприятных последствиях в результате выражения своего мнения, что не являлось целью рассматриваемой статьи. <2> Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном международном праве. С. 122. В качестве примера рассмотрим расхождения между англоязычным и русскоязычным текстами ст. 11 "Проценты" Договора между РФ и США. Договор составлен на русском и английском языках, тексты имеют одинаковую силу. Предварительно отметим, что ни в одном договоре РФ об избежании двойного налогообложения (русскоязычный текст) не используется термин "бенефициарный владелец". Применяется словосочетание "лицо, имеющее фактическое право на доход" либо близкие по содержанию термины. При этом в тексте на английском языке употребляется термин "beneficial owner", а при характеристике дохода как принадлежащего лицу, имеющему на него фактическое право, - словосочетание "beneficially owned". В Договоре, о котором идет речь, при наличии в тексте ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты") и 12 ("Доходы от авторских прав") на английском языке словосочетания "beneficially owned" требование о "фактическом праве" на доход отсутствует в ст. 11 в отношении доходов в виде процентов. Мы акцентировали внимание на этом аспекте <1>, проведя анализ с использованием англоязычного текста, размещенного на официальном сайте Службы внутренних доходов США <2>. ------------------------------- <1> См., в частности: Хаванова И.А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве // Финансовое право. 2014. N 11. С. 32 - 37. <2> URL: http://www.irs.gov/pub/irs-trty/russia.pdf (дата обращения: 01.12.2015). Несмотря на отсутствие упомянутого условия в тексте ст. 11 на русском языке, мы полагаем, что такое требование (о наличии фактического права на доход) может быть предъявлено в качестве условия для получения налоговой выгоды в отношении данной категории дохода. Наш вывод основан на сравнительном анализе аутентичных текстов, а именно: при использовании аналогичных формулировок в ст. 10 и 12 этого же Договора указание в русском тексте на условие о фактическом праве на доход присутствует; концепция "beneficial ownership" - концепция налогового права, сформированная в МК ОЭСР с учетом официального комментария к ней и касающаяся всех трех статей - 10, 11 и 12 (пассивные доходы). Неприменение данного требования в отношении ст. 11 на том основании, что в ее тексте на русском языке оно не упомянуто в качестве условия, не находит разумного юридического объяснения, если следовать принципу единства смысла, закрепленного в разноязычных текстах международного договора. В силу особенностей правовых систем, как отмечал И.И. Лукашук, одни и те же понятие или термин, используемые в договоре, могут пониматься различным образом, термины одного языка зачастую не имеют аналогов в других (в англоязычных странах для обозначения разных видов ответственности существует два термина: "responsibility" и "liability", в других языках, включая русский, лишь один - "ответственность") <1>. Важный этап логической работы с текстом налогового договора - выявление обычного значения понятий в национальном законодательстве договаривающихся государств и их сопоставление, которое позволяет установить обычное значение термина уже для целей межгосударственного договора. ------------------------------- <1> См.: Лукашук И.И. Современное право международных договоров: В 2 т. М.: Волтерс Клувер, 2004. Т. 1: Заключение международных договоров. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". Следует проанализировать, имелось ли у сторон намерение придать термину специальный смысл в зависимости от того, на каком языке он выражен, несмотря на то что договор будет применяться в государстве, где этот термин передает иное содержание. Если термин не определен и его толкование согласно международному договору осуществляется по национальным правилам, предстоит выяснить и то, насколько стороны желали либо допускали такую неустойчивость понятия (этот подход помогает выявить границы единого значения, позволяющие аккумулировать его существенные черты). Нельзя проводить сравнение на основе противопоставления текстов, а затем - полного отрицания одного из них. Противопоставлением выявляются расхождения между текстами, но задача толкования - конструктивная по своей природе, это установление единого смысла. Сравнение текстов договоров может иметь цель уточнения смысла. Так, в ст. 15 Консульской конвенции между Францией и СССР от 8 декабря 1966 г., где предусматривалось освобождение консульских работников от уплаты налогов на имущество, "используемое для служебных целей или личных нужд", французский текст был пространнее русского. Он помог уточнить ("при молчании по этому поводу русского текста"), что освобождается имущество, которое используется для личных нужд в разумных пределах <1>. ------------------------------- <1> См.: Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном международном праве. С. 28. В деле о пограничных и трансграничных военных действиях ("Никарагуа против Гондураса") Международный суд столкнулся с расхождением разноязычных текстов Боготского пакта 1948 г. Во французском тексте говорилось, что спор может быть передан на рассмотрение международного органа, если его урегулирование путем переговоров невозможно "по мнению одной из сторон". В текстах на остальных языках (английском, испанском и португальском) указывалось - "по мнению сторон". Суд решил исходить из строгого толкования и считать, что необходимо мнение обеих сторон <1>. Эта позиция, по мнению И.И. Лукашука, соответствует общему правилу толкования, согласно которому в случае сомнения норма должна толковаться так, чтобы не увеличивать обязательства стороны и не ограничивать ее прав <2>. Применительно к договорам об избежании двойного налогообложения мы полагаем возможным использовать этот подход, обеспечивающий достижение необходимого баланса прав и обязанностей договаривающихся государств, но, поскольку данные договоры формируют права частных субъектов, такой анализ должен касаться и этой стороны толкования конвенционных норм. ------------------------------- <1> См.: ICJ. Reports. 1988. P. 94 - 95. <2> См.: Лукашук И.И. Указ. соч. П. Пистоне, анализируя проблемы толкования международных налоговых договоров, указывает на использование трех методов для разрешения лингвистических несоответствий: теория разделяемого смысла. Предполагает, что толкователь должен признать за термином общее значение, которое он имеет в двух или более языках; объединяющая теория. Является разновидностью теории разделяемого смысла, согласно этой теории толкователь должен придавать термину значение, которое превалирует в нескольких языках и позволяет выделить совпадение смысла, исходя из предмета и целей интерпретируемого положения; теория единого смысла. Особая роль в ней отводится предмету и цели для "уточнения фактического значения, которое способно выразить свое существо в контексте лингвистического плюрализма". Применение этой теории допускает вывод, что значение термина в одном из языков может быть в определенных случаях наиболее соответствующим существу положения, даже если оно (частично или полностью) отличается от того, что аналогичный термин означает в другом официальном языке. Статья 33 Венской конвенции 1969 г., по мнению П. Пистоне, отражает теорию разделяемого смысла, требуя при этом принимать во внимание предмет и цель договора. Однако, как он полагает, "налоговые договоры... не обязательно нуждаются для решения проблем мультилингвистической интерпретации в применении теории разделяемого смысла" <1>. ------------------------------- <1> Пистоне П. Проблемы мультилингвистической интерпретации. С. 762 - 763. Мы относим данный подход к дискуссионным. Договорной практике известны случаи, когда выбор "правильного" текста приводил к не самым удачным результатам. П. Сандгрен в работе, посвященной толкованию многоязычных налоговых соглашений, проанализировал дело, в котором Верховный суд Швеции при толковании договора между Швецией и Перу отдал предпочтение испаноязычному тексту. Все началось с того, что суд первой инстанции, исследовав текст на шведском языке (без обращения к испанскому тексту), пришел к выводу об обоснованности обложения дохода от прироста стоимости капитала только в Перу, уточнив, что, если он не подлежит налогообложению в этой стране, у Швеции появляется право обложить его как иной (прочий) доход для целей договора. На самом деле абсолютной ясности текст на шведском языке не давал. В то же время анализ испанской версии, проведенный в дальнейшем, исключил первоначальное толкование, поскольку, по мнению вышестоящей судебной инстанции, особенности испаноязычного текста делали невероятным само предположение о таком варианте интерпретации (структура текста, формулировки исключали возможность отнесения дохода к упомянутой категории). В итоге был сделан вывод о том, что Швеция не имеет прав налогообложения в отношении данного вида дохода. П. Сандгрен, и мы с ним согласны, не счел этот подход идеальным, обратив внимание, что специфика испанского текста - результат не совсем удачного перевода (Соглашение со Швецией было одним из первых, заключенных Перу). В пользу этой версии свидетельствовало и то обстоятельство, что толкование расходилось с Комментарием ОЭСР. Судебное решение вызвало широкое обсуждение, толкование, признанное Судом верным, поставило Швецию в невыгодное положение, что явилось одним из аргументов в пользу прекращения договорных отношений. Расхождения в формулировках разноязычных текстов могут иметь также технический характер, и лингвистическое расхождение здесь следует отделять от технической ошибки. Если после установления аутентичности текста договора подписавшие его государства и договаривающиеся государства констатируют с общего согласия, что в нем содержится ошибка, то эта ошибка, если они не решают применить другой способ, по правилам ст. 79 Венской конвенции 1969 г. исправляется путем: a) внесения исправления в текст и парафирования этого исправления уполномоченными представителями; b) составления документа с изложением исправления, которое согласились внести, или обмена такими документами; или c) составления исправленного текста всего договора в том же порядке, как и при оформлении подлинного текста. Эти правила применяются также в тех случаях, когда была установлена аутентичность текста на двух или нескольких языках и обнаружено несовпадение между различными текстами, которое, с общего согласия подписавших договор государств и договаривающихся государств, должно быть исправлено <1>. В договорной практике РФ есть случаи исправления таких ошибок <2>. Когда после подписания Договора с Алжиром в русскоязычном тексте были обнаружены ошибки технического характера, МИД России нотой от 13 ноября 2006 г. N 11027-н-дбва уведомил алжирскую сторону о необходимости внесения соответствующих исправлений в текст Договора на русском языке, согласие алжирской стороны было подтверждено нотой от 30 марта 2007 г. N 59/АБМ/07 <3>. ------------------------------- <1> Исправленный текст заменяет собой содержащий ошибку текст ab initio, если только подписавшие договор государства и договаривающиеся государства не решат иначе. <2> Так, со дня обмена нотами от 17.12.2002 и 18.03.2003 между МИД России и Посольством Австралии в п. 2 (i) ст. 10 Договора РФ с Австралией слова "если такие дивиденды выплачиваются компанией" заменены на слова "если такие дивиденды выплачиваются компании". <3> См.: пояснительная записка "По вопросу ратификации Конвенции между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (законопроект N 24199-5). Толкование согласно п. 3 ст. 33 Венской конвенции 1969 г. исходит из презумпции аутентичности текстов. То есть можно выбрать один текст для толкования и основываться на нем <1>, нет необходимости на постоянной основе сравнивать все тексты договора. Данная презумпция опровержима (п. 4 ст. 33), и, если в споре одна их сторон прибегает к аргументам, согласно которым значение термина в одной лингвистической версии отличается от другой, должен анализироваться текст договора на аутентичных языках по правилам ст. 33. Названная статья не требует от толкователя, чтобы он изначально проанализировал все аутентичные тексты международного договора; они сравниваются, как отмечает П. Аргинелли, только если заинтересованная сторона указывает на prima facie несоответствие между ними <2>. ------------------------------- <1> См.: Lang M. The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages // Essays on Tax Treaties. A Tribute to David A. Ward. Ed. by G. Maisto, A. Nikolakakis and J.M. Ulmer. Amsterdam: IBFD and Canadian Tax Foundation, 2013. P. 19. <2> См.: Arginelli P. The interpretation of multilingual tax treaties. Dissertation. 29.10.2013. URL.: http://hdl.handle.net/1887/22074 (дата обращения: 01.10.2015). См. также: Arginelli P. Multilingual Tax Treaties: Interpretation, Semantic Analysis and Legal Theory. IBFD, 2015. Применение этого правила российскими судами при разрешении налоговых споров в ряде случаев вызывает сложности. Так, судом апелляционной инстанции была поддержана позиция суда первой инстанции <1>, который указал, что, используя англоязычный текст Соглашения с Нидерландами и применяя дословный перевод понятия "beneficial owner" (бенефициарный собственник) <2> на русский язык, налоговый орган не учел, что в РФ текст Соглашения официально опубликован только на русском языке. При этом в ст. 11 идет речь о "фактическом владельце процентов". ------------------------------- <1> Постановлением Девятого ААС от 26.01.2015 N 09АП-53771/2014 было оставлено без изменения решение АС г. Москвы от 10.10.2014 по делу N А40-100177/13. Постановлением АС Московского округа от 19.05.2015 N Ф05-5400/2015 судебные акты отменены, в удовлетворении заявления КБ "Москоммерцбанк" (ОАО) отказано. <2> О концепции бенефициарного владельца (лица, имеющего фактическое право на доходы) см. подробнее: Хаванова И.А. Концепция бенефициарного владельца (собственника) в налоговом праве // Журнал российского права. 2014. N 12. С. 50 - 60. Она же. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве // Финансовое право. 2014. N 11. С. 32 - 37. Соответственно, по мнению суда, "именно этот термин и подлежит использованию при применении соглашения в РФ", поскольку государственным языком РФ является русский язык и в силу ст. 3 Федерального закона от 1 июня 2005 г. N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации" государственный язык РФ подлежит обязательному использованию в деятельности федеральных органов государственной власти и при официальном опубликовании международных договоров РФ. "Другими словами, - как отмечается в решении суда, - произведенное инспекцией "этимологическое" толкование термина "фактический владелец" путем перевода с иностранного языка на русский термина "beneficial owner" вступает в противоречие с правилами об использовании русского языка в РФ". Примечательны в связи с этим несколько аспектов: в судебных актах Венская конвенция 1969 г. не упоминается вовсе; Соглашение с Нидерландами совершено на русском, голландском и английском языках, в случае расхождений в толковании применяется английский текст (именно он имеет преимущественную силу). Теперь, что касается самой возможности применения аутентичного текста договора на английском языке при отсутствии официальной публикации текста на данном языке. Закон о международных договорах РФ предусматривает (ст. 30), что вступившие в силу для РФ международные договоры, решения о согласии на обязательность которых для РФ приняты в форме федерального закона, подлежат официальному опубликованию по представлению МИД России в Собрании законодательства РФ. Вступившие в силу для РФ международные договоры <1> по представлению МИД России также официально опубликовываются в Бюллетене международных договоров и размещаются (опубликовываются) на официальном интернет-портале правовой информации. ------------------------------- <1> За исключением договоров межведомственного характера. В названной норме нет требования о том, чтобы были опубликованы все аутентичные тексты международного договора. Отсутствие публикации текста на иностранном языке, на наш взгляд, не может являться препятствием для реализации положений международного договора РФ об аутентичности текстов. Согласно ст. 28 Закона о международных договорах РФ подлинники (заверенные копии, официальные переводы) международных договоров РФ, заключенных от имени РФ и от имени российского правительства, сдаются на хранение в МИД России <1>. Как представляется, у российского суда достаточно возможностей для получения текста вступившего в силу международного договора России на соответствующем языке. ------------------------------- <1> Копии договоров рассылаются соответствующим федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным организациям и органам государственной власти соответствующих субъектов РФ. Если стороны международного договора устанавливают аутентичность текстов, предполагается их юридическая равнозначность, тексты получают одинаковую юридическую силу, что, конечно же, не может не учитываться при их толковании. Г. Радбрух отмечал, что суть юридического толкования наиболее наглядно проявляется при сравнении с филологической интерпретацией. Последняя направлена на установление факта субъективно подразумеваемого смысла, реальных идей и замыслов реального человека, лежащих в основе мыслительной деятельности. Юридическое же толкование "направлено на раскрытие объективного смысла действующей правовой нормы" <1>. ------------------------------- <1> Радбрух Г. Философия права. М., 2004. С. 128. Поскольку международные соглашения - основные письменные источники международного права, язык, на котором они составлены, исключительно важен. Если стороны устанавливают аутентичность текстов договора, предполагается их юридическая равнозначность, тексты получают одинаковую юридическую силу. Однако юридическая равнозначность "не означает однозначности языковых средств выражения, так как различные языки имеют разные средства выражения" <1>. ------------------------------- <1> Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном международном праве (особенности подготовки и толкования). С. 12. Проблемы интерпретации могут возникать и при однородности текстов, поскольку и однородные слова не гарантируют единообразного применения, однако именно текстовая однородность закладывает основы для единообразного правопонимания. Модельные конвенции положительно повлияли на качество международных многоязычных актов, предложив образцовые, стандартные формулировки. Замечено, что появление в определенной сфере правоотношений международных договоров с подобным, но не идентичным содержанием выявляет потребность в создании международными организациями образцовых соглашений с рекомендуемыми формулировками <1>. ------------------------------- <1> См.: Studies on translation and multilingualism. Language and Translation in International Law and EU Law. European Commission. P. 19, 30. Юридическая оценка должна основываться не на выявлении нюансов текстовых различий, а на анализе их правового эффекта (его существенности), уяснении того, как такие различия влияют на понимание существа норм правоприменителями, использующими аутентичные тексты договора на разных языках, на толкование и применение международных соглашений. Процесс толкования, в ходе которого постигается содержание конвенционных норм, предполагает наряду со знанием языка, на котором норма сформулирована, представление о системе договорных положений, о связи анализируемой нормы с иными нормами и ее месте в данной системе. Соответственно, ст. 33 Венской конвенции 1969 г. не должна рассматриваться в отрыве от других статей ее раздела 3 "Толкование договоров", поскольку в ней содержится лишь один из элементов процесса толкования (для специфических ситуаций многоязычных договоров). .4. ОФИЦИАЛЬНЫЕ КОММЕНТАРИИ К МОДЕЛЬНЫМ КОНВЕНЦИЯМ (ХАРАКТЕРИСТИКИ, ИНТЕРПРЕТАЦИОННЫЙ ПОТЕНЦИАЛ) Важным вопросом остаются статус и правовые основы для применения Комментария ОЭСР при толковании международных договоров РФ, учитывая, что Россия не является членом ОЭСР, однако положения Модельной конвенции нашли отражение в ее соглашениях с другими государствами. По справедливому рассуждению М. Макинтайра, комментарий отражает позицию большинства государств - членов данной организации о том, как должны толковаться положения договоров об избежании двойного налогообложения. Отчасти официальный комментарий используется и в качестве инструмента обновления модельного соглашения, по-новому интерпретируя положения модели <1>. ------------------------------- <1> См.: McIntyre M.J. Op. cit. P. 7. Позиции, представленные в отечественной литературе по данному вопросу, существенно разнятся. Комментарий рассматривается и как "источник международного налогового права" <1>, и как "источник толкования" <2>, что, конечно же, не одно и то же. Различаются и подходы к оценке обязательности данного документа. Несмотря на то что Модельные конвенции ОЭСР и ООН составляют форму так называемого мягкого права (soft law) <3>, А.В. Демин, например, полагает, что признание и применение в международной практике положений этих Конвенций и официальных комментариев к ним, основанные на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции 1969 г., придают рекомендательным положениям de facto обязывающий характер. По мнению ученого, "фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются" <4>. В качестве примера им приводится Россия, которая не является членом ОЭСР. Позиция об обязательном характере Комментария ОЭСР представлена и в российской судебной практике <5>. ------------------------------- <1> Винниченко А.Д. Статус комментариев ОЭСР в России и вопросы бенефициарной собственности // Финансы, денежное обращение и кредит. Серия "Экономика и право". 2015. N 5-6. С. 57. <2> См.: Панова И.В. О применении Российской Федерацией международных договоров в сфере налогообложения // Закон. 2012. N 3. С. 113 - 119; Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правил недостаточной капитализации // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 14 - 33. <3> См. подробнее: Gribnau H. Soft Law and Taxation: EU and International Aspects // Legisprudence. 2008. Vol. II. N 2. <4> Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы // Финансовое право. 2012. N 1. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". <5> Так, Девятый ААС при толковании российско-американского договора указал, что хотя РФ и не является членом ОЭСР, для нее толкование, содержащееся в комментариях, "приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора, при заключении двустороннего договора... с государством - членом ОЭСР" // Постановление от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК ( Постановлением ФАС Московского округа от 27.02.2012 оставлено без изменения). Такие выводы небесспорны. Существо мягкого права позволяет как полностью игнорировать модельные подходы, так и добровольно следовать им (полностью или в части), в том числе при заключении международных договоров, вне зависимости от членства государства в соответствующей международной организации. Известно, что даже в государствах - членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментарием <1>. В.А. Мачехин обоснованно отмечает в связи с этим, что оснований для его обязательности "не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран - членов ОЭСР" <2>. Подхода о необязательном характере данного документа придерживаются и многие зарубежные исследователи <3>. ------------------------------- <1> См. об этом: Nakayama K. Tax Policy: Designing and Drafting a Domestic Law to Implement a Tax Treaty. IMF (Fiscal Affairs Department), 2011. P. 4. <2> Мачехин В.А. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ // Налоговед. 2011. N 9. С. 35 - 36. <3> См.: The Legal Status of the OECD Commentaries. Editors: S. Douma, F. Engelen. IBFD, 2008. P. 52; Treaties and Subsequent Practice. Ed. by G. Nolte. Oxford University Press, 2013. P. 360; Linderfalk U., Hilling M. The Use of OECD Commentaries as Interpretative Aids - The Static/Ambulatory-Approaches Debate Considered from the Perspective of International Law // Nordic Tax Journal. 2015. N 1. P. 42. Введение к МК ОЭСР (п. 29) также содержит весьма взвешенную позицию по этому вопросу: несмотря на то что комментарии не предназначены для приложения в каком бы то ни было виде к подписанным соглашениям стран - членов ОЭСР, которые, в отличие от Модельной конвенции, являются юридически обязывающими международными документами, они могут оказать содействие в применении и толковании соглашений об избежании двойного налогообложения, разрешении споров. Тезис Ф. Энгелена о том, что государства - члены ОЭСР, имеющие возможность высказать замечания к Комментарию, но не сделавшие этого, юридически связаны его содержанием <1>, не нашел широкой поддержки <2>. Комментарий не был признан в доктрине обязательным главным образом потому, что не является частью международного договора, неотъемлемой составляющей его контекста. Бесспорно, на Модельной конвенции основываются переговоры, по их итогам заключают договоры, воспроизводящие модельные конструкции, и уже одно это не позволяет отрицать высокую юридическую ценность и значимость этого документа. Однако использование в договорной практике стандартных формулировок не должно затмевать факт уникальности каждого международного договора. ------------------------------- <1> См.: Engelen F. Op. cit. P. 551 - 552. <2> См.: Ward D. Access to Tax Treaty Benefits. Research Report Prepared for the Advisory Panel on Canada's System of International Taxation. September 2008. P. 13 - 14. В обезличенном модельном соглашении нельзя отразить все нюансы конкретного двустороннего договора, в котором соблюдены интересы заключивших его государств. Как обоснованно отмечает П. Брэндстеттер, Модельная конвенция была создана для содействия общим решениям по идентичным случаям двойного налогообложения доходов <1>. Налоговая служба Австралии, допускающая обращение при толковании договоров этой страны к Комментарию, тем не менее уточняет, что каждый из них - индивидуальный продукт переговоров. И, несмотря на практически единую структуру, текстуальное совпадение с положениями Модельной конвенции, при толковании следует учитывать совокупность факторов, включая содержание переговорного процесса <2>. ------------------------------- <1> См.: Brandstetter P. "Taxes Covered": A Study of Article 2 of the OECD Model Tax Conventions. IBFD. 2011. P. 10. <2> См.: Taxation Ruling "Income tax: Interpreting Australia's Double Tax Agreements". TR 2001/13. URL: http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?rank=find&criteria=AND~2001~basic~exact&sis=treaties&target=EA&style=java&sdocid=TXR/TR200113/NAT/ATO/00001&recStart=1&PiT=99991231235958&recnum=14&tot=31&pn=RDB:::RDB (дата обращения: 01.11.2015). Подводя промежуточный итог, отметим, что мы не видим достаточных оснований оценивать документ модельной природы наравне с международным договором в качестве источника международного налогового права. Такой документ, подготовленный в рамках международной организации, в которую входит ограниченный перечень стран, не может рассматриваться как источник права для всех суверенных государств. У положений Модельной конвенции нет такого же юридического значения, как у норм международного соглашения, они не часть межгосударственного договора. В практике Высшего Арбитражного Суда РФ выработана характеристика МК ОЭСР как "рамочного документа, устанавливающего общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения" <1>. И если не относиться чрезмерно взыскательно к слову "устанавливающий", поскольку выражаемая им императивность не присуща в полной мере названному документу, можно заметить, что в определении достигнут баланс между необязательной природой и характером документа ("рамочный") и его значением при толковании ("установление общих принципов и подходов"). В тех случаях, когда требуется раскрытие содержания таких принципов, обращение к Модельной конвенции и официальному Комментарию к ней допустимо, а в определенных случаях является необходимым. ------------------------------- <1> Постановление Президиума ВАС РФ ОТ 15.11.2011 N 8654/11. В пояснительных записках к законам о ратификации международных налоговых договоров России имеется информация о модельных конвенциях, которые использовались в переговорном процессе. Так, в пояснительной записке по вопросу ратификации Договоров с Албанией, Израилем, Канадой, КНР, Словенией, Хорватией, Югославией отмечалось, что при их подготовке государства руководствовались МК ОЭСР <1>. При подготовке к подписанию Российско-мальтийской конвенции <2> российская сторона основывалась на ТС РФ, "при проведении переговоров стороны также руководствовались типовыми моделями, рекомендованными ОЭСР и ООН" <3>, аналогичные пояснения можно найти в отношении Договора с Испанией <4> и т.д. ------------------------------- <1> Пояснительная записка "К международным договорам РФ об избежании двойного налогообложения, подписанным Правительством РФ с Правительствами Государства Израиль, КНР, Республики Албании, Республики Словения, Республики Хорватия, Канады, Союзной Республики Югославии" // СПС "КонсультантПлюс". <2> Ратифицирована Федеральным законом от 02.04.2014 N 46-ФЗ. <3> Пояснительная записка к проекту N 421707-6 Федерального закона "О ратификации Конвенции между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы". <4> См.: Пояснительная записка "К Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (законопроект N 99045506-2). Минфин России, являющийся компетентным органом (применительно к РФ) по договорам об избежании двойного налогообложения, использует его при толковании их положений <1>. Российские суды учитывают положения Комментария, обосновывая это в отдельных случаях ссылками на Постановление Пленума Верховного Суда РФ, в котором рекомендовано использовать акты международных организаций в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров России <2>. ------------------------------- <1> Подтверждение этому мы находим в его официальных разъяснениях. См., например, письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-08-13/23614; от 26.06.2012 N 03-08-13; от 21.09.2011 N 03-08-07 и др. <2> Пункт 16 Постановления Пленума ВС РФ от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации". Форма изложения, нетребовательность к последовательности и непротиворечивости текста, технические погрешности, допустимость существенных изменений содержания (вплоть до противоположных выводов) не позволяют определить Комментарий ОЭСР универсальным образом (для всех случаев) как источник толкования международных договоров России. Далеко не все его позиции совершенны настолько, чтобы иметь всеобщее признание. Наконец, сами положения Комментария могут быть истолкованы различным образом, и государства - члены ОЭСР выражают несогласие с его отдельными положениями, не имея при этом замечаний к самому тексту Конвенции. Учитывая сохраняющуюся неопределенность в установлении юридического статуса Комментария ОЭСР и степени обязательности его положений, в договорной практике проявилась тенденция закрепления статуса данного документа для целей толковании непосредственно в тексте соглашения (часто - в протоколе к нему). Этот подход может распространяться как на весь договор, так и на его отдельные статьи (положения) <1>. Возможность использования комментария закрепляется не только в договорах, где лишь одно из государств является членом ОЭСР, но и в договорах между государствами - членами данной организации <2>. ------------------------------- <1> См. подробнее: Ferreira H. O valor dos Coment rios Conven o Modelo da OCDE luz dos protocolos e outros acordos colaterais anexos s Conven es de Dupla Tributa o. Universidade Cat lica Portuguesa. 2014. P. 69 - 131. <2> Например, в Протоколе (1991 г.) к Договору Италии и Мексики в отношении п. 4 ст. 7 государства пришли к соглашению применять данные положения в соответствии с их внутригосударственными законами и в смысле, придаваемом в Комментарии к МК ОЭСР (1977 г.). Текст доступен: http://www.finanze.it/export/download/dipartimento_pol_fisc/mexi-en.pdf (дата обращения: 01.11.2015). У такого подхода есть сторонники, которые выделяют его сильную сторону - достижение определенности в вопросе о юридическом статусе документа. М. Мцариашвили, анализируя договорную практику Грузии <1>, отмечает, что, если государство подразумевает толкование, отличное от Комментария ОЭСР, при условии, что текст соответствует Модельной конвенции, на отличие интерпретации следует указать непосредственно в договоре <2>, в противном случае, по ее мнению, нужно исходить из применимости Комментария при толковании договоров, особенно со странами - членами ОЭСР. Эта точка зрения, однако, как мы рассмотрим ниже, имеет весомые контраргументы. ------------------------------- <1> Положения о Комментарии ОЭСР содержатся, в частности, в Протоколе к Договору Грузии с Данией (2007 г.). Текст доступен: https://www.retsinformation.dk/pdfPrint.aspx?id=122141 (дата обращения: 20.12.2015). <2> См.: Mtsariashvili M. Op. cit. P. 57. У России есть два договора, устанавливающих правила применения Комментария, это Соглашение с Мексикой (2004 г.) и новый Договор с Бельгией (2015 г.) <1>. ------------------------------- <1> По состоянию на 01.01.2016 Договор не ратифицирован РФ. В Протоколе к Договору с Мексикой отмечается, что государства будут стремиться применять его положения в соответствии с комментариями к статьям МК ОЭСР, "обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам, в той мере, в которой положения... Соглашения соответствуют положениям названной Модели". В Протоколе к Договору с Бельгией (2015 г.) указывается, что при интерпретации его положений, которые идентичны или по существу аналогичны положениям МК ОЭСР 1977 г. (с последующими изменениями), налоговые администрации договаривающихся государств будут следовать общим принципам Комментария ОЭСР, при условии что государства не включили в комментарии какие-либо оговорки, выражающие разногласие с этими принципами, и не договорились об отличающейся интерпретации в рамках ст. 24 ("Взаимосогласительная процедура"). В качестве общего подхода в двух упомянутых договорах прослеживается готовность государств использовать Комментарий: только по отношению к положениям договора, которые "соответствуют положениям... Модели" ( Договор с Мексикой), "идентичны или по существу аналогичны" им ( Договор с Бельгией); с учетом изменяемости МК ОЭСР ("обновляемой время от времени...", "с последующими изменениями"). В отличие от Договора с Мексикой, Договор с Бельгией (2015 г.) обусловливает применение Комментария отсутствием оговорок, выражающих несогласие с его положениями, а также закрепляет возможность преодоления толкования согласно Комментарию посредством интерпретации, достигнутой в рамках взаимосогласительной процедуры. Положения о применении Комментария содержатся в целом ряде договоров Австрии. В Протоколе (2010 г.) к ее Соглашению с Болгарией <1> предусмотрено, что его положения, которые разработаны в соответствии с МК ОЭСР, как ожидается, будут содержательно соответствовать Комментарию ОЭСР. Из общего правила сделан ряд исключений <2>, и - это особенно важно - отмечено, что Комментарий ОЭСР, который может время от времени пересматриваться, составляет средства толкования ("a means of interpretation") в смысле Венской конвенции 1969 г. Эта же характеристика документа закреплена, в частности, в Австрийско-грузинском договоре (2004 г.) <3>. ------------------------------- <1> Текст доступен: http://www.intax-info.com/pdf/contracts/Austria/Austria-Bulgaria%202010%20(en).pdf (дата обращения: 01.11.2015). <2> Такое понимание не будет применяться в случаях, когда: государствами сделаны оговорки к МК ОЭСР или замечания в отношении Комментария к ней; в этом же Протоколе к договору закреплено иное толкование норм; содержится иная интерпретация в опубликованном руководстве по толкованию одного из договаривающихся государств, которое оно предоставило компетентному органу другого договаривающегося государства до вступления соглашения в силу; любое иное толкование согласовано компетентными органами после вступления договора в силу. <3> См.: http://www.intax-info.com/pdf/contracts/Georgia/Austria-Georgia%20(en).pdf (дата обращения: 01.11.2015). Следует обратить внимание на то, что аналогичный термин "средства толкования" (англ. - means of interpretation) используется в ст. 32 Венской конвенции 1969 г. Практически аналогичные положения об использовании Комментария есть в Протоколах к Договорам Австрии с Албанией (2007 г.) <1>, Боснией и Герцеговиной (2010 г.) <2>. В Протоколе к ее Договору с Азербайджаном (2000 г.) <3> упомянута также МК ООН, предполагается, что положения договора, основанные, соответственно, на той или иной модельной конвенции, будут иметь то же значение, как в официальных комментариях к ним (за исключением случаев, приведенных в Протоколе). При любом расхождении в толковании по сравнению с комментариями, общей интерпретации государства будут достигать посредством взаимосогласительной процедуры на основании ст. 25. ------------------------------- <1> Текст доступен: http://www.intax-info.com/pdf/contracts/Austria/Austria-Albania.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <2> Текст доступен: http://www.intax-info.com/pdf/contracts/Austria/Austria-Bosnia%20and%20Herzegovina%20(en).pdf (дата обращения: 01.01.2015). <3> Текст доступен: http://www.intax-info.com/pdf/contracts/Austria/Austria-Azerbijan.pdf (дата обращения: 01.11.2015). Таким образом, в договорной практике имеются международные соглашения, где прямо обозначены: юридическая связь между правилами толкования их положений и Венской конвенцией 1969 г.; статус Комментария ОЭСР как средства толкования в смысле названной Конвенции. Этот подход позволяет преобразовать юридически необязательный (модельный) документ в документ обязательного для договаривающихся государств характера, обусловив применение конвенционных норм толкованием в соответствии с ним. Однако даже в таких договорах имеются оговорки, сужающие сферу действия правила, например, указанием на редакцию модельного документа, на возможность согласования отличной от его положений интерпретации и т.д. Кроме того, осторожные формулировки передают характер применения документа ("как правило, применяться...", "будут стремиться..."). Когда в научной литературе высказываются позиции по вопросу о юридическом статусе Комментария ОЭСР, такая оценка, как правило, проводится с опорой на положения ст. 31 - 32 Венской конвенции 1969 г. Приведем наиболее распространенные точки зрения <1>: документ, способствующий раскрытию обычного значения терминов (п. 1 ст. 31); контекст договора (п. 2 ст. 31); последующие соглашения относительно толкования/практика применения (п. 3 ст. 31); документ, который помогает установить "специальное значение" терминов (п. 4 ст. 31); дополнительное средство толкования (ст. 32). ------------------------------- <1> См. подробнее: Linderfalk U., Hilling M. Op. cit. P. 47. М. Лэнг считает возможным рассматривать МК ОЭСР и Комментарий к ней как часть исторических материалов <1>. Такое толкование имеет целью выяснить смысл нормы посредством исследования истории ее возникновения. Однако любые подготовительные работы, пояснительные записки и т.д. имеют значение лишь в той мере, в какой высказанные цели и намерения нашли отражение в конвенционной норме. Только в этом случае мотивы сторон приобретают значение не внешних источников, представляющих исторический интерес, а материалов, имеющих юридическое значение. ------------------------------- <1> См.: Lang M. Op. cit. P. 43. Б. Клив полагает, что Комментарий ОЭСР не вписывается ни в одну из категорий документов, указанных в п. 2 ст. 31: это не соглашение между участниками договора, даже если они оба члены ОЭСР, и не документ, составленный в связи с заключением конкретного договора <1>. Смысл п. 2 ст. 31, по его мнению, скорее исключает существование (до заключения договора) документов, которые охватываются понятием "контекст". При этом он признает, что сложно найти аргументы, чтобы не воспринимать Комментарий как дополнительное средство толкования (ст. 32), учитывая при этом, что к ним обращаются для подтверждения значения, полученного при применении ст. 31. Отнесение Комментария ОЭСР к дополнительным средствам толкования достаточно распространено в научной литературе. М. Лэнг и Ф. Брюггер готовы в таком качестве рассматривать и МК ОЭСР <2>. ------------------------------- <1> См.: Cleave B. Judicial interpretation of Tax Treaties - Educating the Judges. URL: https://www.bcasonline.org/articles/artin.asp?505 (дата обращения: 01.11.2015). <2> См.: Lang M., Brugger F. Op. cit. В ст. 32 приведен не исчерпывающий перечень дополнительных средств толкования, что прямо следует из ее формулировки. Однако нюанс, на который обращает внимание Б. Клив (применение только для подтверждения значения), снижающий интерпретационную ценность документа, как раз и смущает многих исследователей, готовых признать за Комментарием более высокую юридическую значимость. В ст. 32 идет речь о "подготовительных материалах" и "обстоятельствах заключения договора", что скорее относится к материалам, имеющим отношение к конкретному договору, но не к общеизвестным и широко используемым модельным документам. Поэтому, по рассуждению К. Фогеля, нет причин рассматривать их только как вторичные средства толкования (в рамках "подготовительной" работы) <1>. Существует также мнение, что МК ОЭСР и Комментарий к ней можно оценить как часть "контекста", а не как просто предварительные материалы (preliminary materials) <2>. ------------------------------- <1> См.: Vogel K. Op. cit. P. 40. <2> См.: Uckmar V. Double Taxation Conventions // International Tax Law. Ed. by A. Amatucci. Kluwer Law International, 2006. P. 159. Велико желание универсальным образом определить статус Комментария, но наряду с неоднородностью содержания самих договоров имеет место и различие в членском статусе договаривающихся государств. К. Фогель в этой связи подразделяет договоры на те, которые заключены между государствами - членами ОЭСР, и договоры между государствами, не являющимися членами данной организации. Применительно к первой группе он обращает внимание на то, был ли текст Модельной конвенции принят без оговорок. При отсутствии таковых, по его мнению, следует исходить из того, что государства намеревались следовать образцовому соглашению и комментарию к нему. В этом случае совпадение положений договора и Модельной конвенции дает основания для использования Комментария при их толковании. В тех случаях, когда текст Модельной конвенции не был принят безоговорочно, но формулировка договора соответствует модельной, можно предположить, что и толкование должно быть совместимо с модельными документами. И только если и Модельная конвенция принята небезоговорочно, и текст договора имеет существенные особенности (отличия), следует предположить, что толкование не будет идентичным отраженному в Комментарии. Что касается государств, не являющихся членами ОЭСР, предположение об уместности применения Комментария может возникать при совпадении текста договора с текстом Модельной конвенции, если, конечно, контекст не предполагает иного. Вопрос о применении отдельных положений этого документа будет решаться с учетом конкретной ситуации, и в соответствующих случаях будет уместно обратиться к Комментарию ООН. Методология толкования договоров должна учитывать и тот факт, что Комментарий ОЭСР обновлялся с периодичностью в два-три года (1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2006, 2008, 2010 и 2014). При этом средний срок жизни международного налогового соглашения составляет, по экспертным оценкам, 10 - 20 и более лет <1>. ------------------------------- <1> См.: Linderfalk U., Hilling M. Op. cit. P. 56. Поскольку с 1992 г. изменения и дополнения в Комментарий вносятся на постоянной основе, возник вопрос, затрагивают ли они толкование ранее заключенных соглашений. Во введении к МК ОЭСР (п. 35) нашла отражение следующая позиция: поправки к статьям Модельной конвенции и изменения комментариев к ней, которые являются прямым результатом таких поправок, не могут использоваться при толковании или применении ранее заключенных соглашений, если положения соглашений по сути отличны от содержания статей. В то же время обращается внимание на то, что международные соглашения должны в максимально возможной степени толковаться в духе пересмотренного Комментария. Этот подход был неоднократно раскритикован в юридической литературе главным образом по той причине, что более поздние редакции Комментария не рассматривались национальными парламентами, ратифицировавшими международные соглашения. Текст является официальной формой воплощения международного соглашения и, будучи формой договора, выражает и закрепляет его содержание. Однако, как указывал И.И. Лукашук, единство формы и содержания не исключает противоречий между ними <1>. Например, он отмечал такую особенность содержания договора, как его динамизм (при стабильности формы). Когда накапливаются противоречия между реальным содержанием соглашения и его формой, появляется потребность в уточнении и развитии его содержания. Форма до определенной степени допускает такое изменение (в своих пределах), но далее может возникнуть потребность в изменении формы. Решение проблемы толкования договора с учетом динамизма его содержания было предложено Венской конвенцией 1969 г., где подчеркнута роль контекста. Такой подход важен для международных договоров, заключение которых представляет собой длительный и трудоемкий процесс, при том что предмет регулирования имеет существенное значение. ------------------------------- <1> См.: Лукашук И.И. Форма международных договоров. С. 11. Избранная форма договора может предоставлять больший или меньший простор для изменения содержания в рамках формы, содействуя развитию межгосударственных отношений либо объективно сдерживая их. Форма МК ОЭСР, как можно было убедиться, предоставляет достаточный простор для изменения содержания, чему в немалой степени способствует наличие двух взаимосвязанных документов: образца договора (Конвенции) и Комментария к его положениям. Еще в советский период развития теории государства и права указывалось на два подхода к толкованию правовых норм: (1) статический, когда действительный смысл нормы права устанавливается без изменений; (2) динамический, "предполагающий максимальное приближение нормы права к жизни" <1>. Отвергая "динамические" тенденции в толковании как тенденции нарушения закона, А.Ф. Черданцев указывал, что не следует тем не менее упускать из вида определенные элементы динамического толкования, находящиеся в сфере законности <2>. Динамика толкования, например, по мнению ученого, может вытекать из общей динамики самих законов, их содержание может меняться опосредованно, при изменении других, логически связанных с ним законов. ------------------------------- <1> Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права. 2-е изд. М., 2000. С. 367. <2> См.: Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. С. 82. Что касается международных налоговых соглашений, динамика их интерпретации может следовать за изменением подходов в национальном законодательстве договаривающихся государств. Этот процесс является естественным для данной категории соглашений, поскольку договоры об избежании двойного налогообложения лишь разграничивают налоговые юрисдикции, но не генерируют юридических конструкций налогов. Насколько уместен при толковании международных договоров подвижный подход, т.е. использование более поздних редакций комментария? Будет ли отличен статус более позднего положения от Комментария, который существовал на дату подписания договора? Значение различных по времени редакций МК ОЭСР и Комментария к ней неодинаково. С этим трудно не согласиться. И даже активные сторонники подвижного подхода осознают, что спектр возможных статусов более поздних положений Комментария, если ориентироваться на инструменты, упомянутые в Венской конвенции 1969 г., гораздо более ограничен, чем у Комментария в редакции, актуальной на дату договора. Более поздние поправки не составляют контекста в смысле п. 1 ст. 31 Венской конвенции 1969 г., их сложно рассматривать как последующее соглашение (п. 3 ст. 31) или специальное значение (п. 4 ст. 31). Не отражают они и намерений государств, что не позволяет рассматривать их как часть контекста (п. 2 ст. 31), хотя могут выступать согласно п. 3 ст. 31 в качестве последующей практики применения соглашения <1>. Д. Уорд, систематизируя позиции относительно юридического статуса Комментария, отмечал, что значительная часть его положений играет эффективную роль в процессе толкования, а те из них, которые существовали в период заключения соглашения, могут быть рассмотрены как составляющая юридического контекста. Они, как можно предположить, отражают согласованную интерпретацию, особенно что касается договоров между странами - членами ОЭСР <2>. ------------------------------- <1> См.: Lang M., Brugger F. Op. cit. P. 97. <2> См.: Ward D. Access to Tax Treaty Benefits. September. 2008. URL: См.: http://publications.gc.ca/collections/collection_2010/fin/F34-3-12-2009-eng.pdf (дата обращения: 01.10.2015). В научной литературе есть как сторонники, так и противники подвижного подхода, и у каждого - свои весомые аргументы. Доводы в пользу статической интерпретации, наряду с принципом pacta sunt servanda, - принципы юридической уверенности и законных ожиданий. Аргументы в пользу подвижного толкования - современные потребности государств, невозможность применения устаревших, неактуальных правил (как результат - недостижение целей договора). Причем если статическое толкование обеспечивает так называемое вертикальное равенство, т.е. последующие по времени (налоговым периодам) идентичные ситуации разрешаются одинаково, то динамическое толкование обеспечивает горизонтальное равенство правовых последствий для налогообязанных лиц - одинаковую оценку той же самой фактической ситуации вне зависимости от даты международного договора (до или после обновления содержания Комментария). По объективным причинам мы исключаем абсолютизацию любого из подходов. Подвижность толкования ограничена контекстом, постоянством обязательств, добросовестностью их исполнения. В сущности, как указывал И.С. Перетерский, толкователь устанавливает смысл, который договор имел в момент его заключения: "Договор, естественно, не мог иметь двух смыслов: одного - с момента его заключения и до толкования, и второго - с момента толкования и в дальнейшем" <1>. Однако абсолютизированный статический подход сделает невозможным современное толкование, которое развивает представление о международных налоговых концепциях. А учитывая лаконичность положений МК ОЭСР, рожденной как форма, способная к длительному существованию при содержательном наполнении с учетом Комментария, полагаем, что такой "разрыв отношений" нельзя признать эффективным. ------------------------------- <1> Перетерский И.С. Указ. соч. С. 55. Трудно спорить с тем, что последующие изменения и дополнения не могут считаться доказательством намерения государств во время переговоров о заключении договора, однако международные отношения и практика налогообложения развиваются стремительно, при этом "договор не замораживает первоначальные намерения сторон: он воплощает их согласованные воли, которые не могут не меняться под влиянием требований жизни" <1>. ------------------------------- <1> Лукашук И.И. Форма международных договоров. С. 83. Д. Уорд проанализировал природу комментариев более поздних, чем дата заключения договора, и вопросы их уместности при толковании положений таких договоров <1>, взяв за основу классификацию М. Уотерса, который выделял четыре категории изменений (редакций): (1) заполнение пробелов в действующей редакции, позволяющее раскрыть содержание ранее не затронутых вопросов; (2) усиление обоснованности за счет новых примеров и аргументов; (3) отражение убедительной практики государств; (4) отказ от предыдущего толкования и предложение новых подходов. ------------------------------- <1> См.: Ward D. The Interpretation of Income Tax Treaties With Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model. IBFD - IFA, 2006. Учитывая разнородность изменений, многие исследователи полагают верным использовать последующие редакции, только если внесены поправки, относящиеся ко второй и третьей категориям. Принять первый и четвертый варианты мешает то, что более поздний Комментарий не воплощает намерение сторон, а согласно правилам толкования Венской конвенции 1969 г. выявляется общее намерение сторон на момент заключения договора, а не более поздние их намерения, обусловленные событиями, которые не были предусмотрены на момент подписания соглашения. Что касается четвертой категории изменений, согласимся, что проблематично полагаться на Комментарий, противоречащий имевшемуся ранее, при толковании договоров, заключенных в период преобладания другого подхода <1>. ------------------------------- <1> При условии, конечно, что договаривающиеся государства не предполагали иное. Необходимость в изменении МК ОЭСР и Комментария во многих случаях отражает выработанные подходы к раскрытию содержания соответствующих положений. Очевидно, что отказ принимать во внимание более поздние комментарии может вести к их консервации во времени, уменьшению значения этого документа и невозможности государств соответствовать изменениям в бизнесе и технологиях налогоплательщиков. Как осуществлять согласованное налоговое регулирование в области, например, цифровой экономики, которая появилась в современном виде позднее многих договоров? Кроме того, если более поздние комментарии не используются при толковании, результатом может стать различная интерпретация идентичных формулировок соглашений, которые вступили в силу в разное время. Пример, который отчасти демонстрирует бесперспективность такого (неподвижного) подхода, описан П.А. Селезнем применительно к проблематике применения договоров об избежании двойного налогообложения между СССР и зарубежными странами, по которым Украина выступила правопреемником <1>. Поскольку Советский Союз не был членом ОЭСР и не сотрудничал с ней в сфере налогообложения, по мнению ученого, нельзя использовать при толковании таких договоров Комментарий ОЭСР <2>. Возможный выход из ситуации ему видится в толковании договоров в свете другой конвенции - МК ООН (1979 г.) и Комментариев к ней, поскольку СССР и другие стороны договоров являлись членами данной организации. Но вот использование более поздних редакций МК ООН "вряд ли возможно по той причине, что одна из договорных сторон - Союз ССР - прекратила свое существование как субъект международного права" <3>. ------------------------------- <1> Речь идет о действующих соглашениях. <2> Обоснованным ему представляется только предположение об использовании материалов ОЭСР в процессе разработки договоров СССР с Испанией и Японией, которые входят в данную организацию. <3> Селезень П.А. Толкование договорных норм в свете Комментариев ОЭСР // Налоговед. 2014. N 2. Проблема применения более поздних комментариев в ситуации правопреемства государств никак не связана с исчезновением СССР. Кроме того, сама МК ООН основана на МК ОЭСР, поэтому в определенных случаях использование Комментария ОЭСР может быть вполне уместным (это зависит от содержания конкретного договора). И.И. Лукашук справедливо указывал, что средства толкования определены Венской конвенцией 1969 г., которая поделила их на (1) основные и (2) дополнительные. К первым отнесен контекст договора в широком понимании этого термина <1>. ------------------------------- <1> См.: Лукашук И.И. Международное право. Общая часть. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2005. С. 237. Нам представляется верным подход, который уже реализован в некоторых договорах, а именно - определение Комментария ОЭСР в качестве средства толкования соглашений об избежании двойного налогообложения, основанных на МК ОЭСР. При этом, давая юридическую квалификацию Комментарию, на наш взгляд, более точно говорить о его положениях, а не о документе в целом. Ранее мы рассмотрели множество нюансов, которые следует учитывать, чтобы верно определить статус данного документа в конкретной ситуации, среди которых членство государств в ОЭСР, совпадение модельных и договорных положений, наличие оговорок и т.д. Все это дает основание утверждать, что Комментарий может выступать в качестве одного из основных средств толкования, однако такие случаи достаточно редки. В большей степени он может использоваться как дополнительное средство толкования, перечень которых не ограничен и распространяется на любые доказательства общего намерения сторон, в том числе на документы рамочного характера. Если переговоры были основаны на положениях МК ОЭСР и Комментариев к ней, они, независимо от членства государства в ОЭСР, могут давать представление о согласованном значении положений договора. Однако роль Комментария здесь ограничена подтверждением толкования в порядке ст. 31, кроме того, иные аргументы и доказательства могут иметь больший вес. Правила Венской конвенции 1969 г. не устанавливают иерархии между различными дополнительными средствами доказывания, что создает основания для индивидуального подхода в каждом отдельном случае <1>. ------------------------------- <1> См.: Ault H. The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties // Intertax. 1994. Vol. 22. Issue 4. P. 146 - 147. В завершение остановимся еще на одном аспекте дискуссии о статусе Комментария ОЭСР. Существует точка зрения, что, если стороны без оговорок принимают МК ОЭСР, "они согласны с ее текстом и толкованием" <1>, желают того, чтобы у формулировок было то же самое значение, как предлагается в Модельной конвенции <2>. В российской научной литературе есть сторонники определения статуса комментария через концепции молчаливого согласия (acquiescence), "эстоппель" (estoppel) и добросовестности (good faith). Наиболее известным зарубежным ученым, внесшим вклад в разработку концепции добросовестности при толковании международных налоговых договоров, является Ф. Энгелен <3>. ------------------------------- <1> Панова И.В. О применении Российской Федерацией международных договоров в сфере налогообложения // Закон. 2012. N 3. С. 113 - 119. <2> См.: Lang M. Op. cit. P. 44. <3> См.: Erasmus-Koen M., Douma S. Legal Status of the OECD Commentaries. 2007. P. 344. По его мнению, данный принцип обязывает государство высказывать свою позицию или иным образом действовать до заключения международного соглашения, если оно не намеревается следовать комментариям впоследствии. Если же оно не выразило своей позиции, должны наступить последствия, предусмотренные концепцией acquiescence, иными словами, оно должно быть лишено права заявлять отказ от следования комментариям. Комментарий ОЭСР, по мнению названного автора, может быть источником легального обязывания через принципы acquiescence/estoppel, по крайне мере при толковании соглашений между странами ОЭСР <1>. Есть и другие авторы, по мнению которых концепции молчаливого согласия и принцип эстоппель могут вести к обязательности использования комментария <2>. ------------------------------- <1> См.: Engelen F. Op. cit. P. 551. <2> Erasmus-Koen M., Douma S. Op. cit. P. 343. Принцип эстоппель признается "частным проявлением предусмотренного п. 2 ст. 2 Устава ООН общепризнанного принципа международного права - добросовестное выполнение обязательств по международному договору" <1>. Его юридическая природа вытекает из добросовестного постоянства в поведении субъекта в отношении определенной фактической или юридической ситуации. Р.А. Каламкарян указывает, что "нарушение принципа добросовестности в поведении одного субъекта международного права вследствие его непоследовательности, повлекшее за собой нанесение ущерба законным правам другого субъекта, который добросовестно доверился поведению первого, вызывает к жизни ситуацию эстоппель" <2>. ------------------------------- <1> Подробнее см.: Седова Ж.И., Зайцева Н.В. Принцип эстоппель и отказ от права в коммерческом обороте Российской Федерации. М.: Статут, 2014 // СПС "Консультант плюс". <2> Каламкарян Р.А. Эстоппель в международном публичном праве. М.: Наука, 2001. С. 5. К.К. Токарева, основываясь на названных концепциях, приводит обстоятельства, при которых, по ее мнению, применение комментариев при толковании будет обязательным: (1) оба государства - члены ОЭСР; (2) они проголосовали в поддержку рекомендации Совета ОЭСР, утверждающей МК ОЭСР, которая, согласно рекомендации, толкуется и объясняется комментариями при заключении (или пересмотре) договоров; (3) соглашение основано на МК ОЭСР; (4) ни одна из сторон договора не сделала оговорку с целью выразить невозможность следования комментариям, не уведомила другую сторону в процессе переговоров, что считает их неприменимыми при толковании соглашения <1>. Таким образом, по мнению упомянутого автора, комментарии могут приобрести обязывающий характер в случае применения концепций молчаливого согласия и эстоппель. Также положения Комментария ОЭСР могут становиться обязательными для применения, если тексты налоговых соглашений содержат соответствующие положения. ------------------------------- <1> См.: Токарева К.К. Правовой статус Комментариев ОЭСР к Модели конвенции по налогу на доходы и капитал в странах ОЭСР // Актуальные проблемы российского права. 2010. N 3. С. 359. Со вторым утверждением сложно не согласиться, уточним только, что такая обязательность наступает лишь в отношении договаривающихся государств. Что касается первого вывода, полагаем, что было бы упрощением воспринимать принципы молчаливого согласия и эстоппель просто как молчание или бездействие со стороны государства. В. Витцтум справедливо указывает применительно к согласию по умолчанию (acquiescence), что исходить из него можно, только когда "иное добросовестное толкование молчания невозможно" <1>. В этой связи не стоит преувеличивать значение оговорок и замечаний к Комментарию (в МК ООН институт оговорок отсутствует). ------------------------------- <1> Витцтум В. Понятие и сфера действия международного права // Витцтум В., Боте М., Дольцер Р. и др. Международное право. Кн. 2. 2011. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". Действительно, есть немало сторонников той точки зрения, что оговорки (замечания) связывают сделавшее их государство: если оговорка (замечание) имеется, толкование договора, заключенного впоследствии этим государством, осуществляется в данном контексте. Если оговорки нет, то это трактуется как согласие с текстом МК ОЭСР и Комментария. Такой подход не представляется нам безупречным. А что если оба государства занимают разные позиции по одному и тому же вопросу и их оговорки и замечания противоположны по смыслу? Неужели это обрекает их на недостижение согласия или юридически связывает больше, чем норма договора? Интерпретация в контексте договора может приводить к совершенно иным результатам, чем при наложении "трафарета" толкования на конкретное положение, текстуально совпадающее с модельной конвенцией. На наш взгляд, суверенное государство не может связывать отсутствие оговорки или замечания к документу модельного (необязательного) характера, если иное, конечно, не следует прямо, и отсутствие позиции - замечания к комментарию со стороны государства, не являющегося членом ОЭСР <1>, не может квалифицироваться как молчание, порождающее правовой эффект согласия с документом. Не будем забывать, что отдельно взятое государство лишено возможности включить оговорку в действующую редакцию модельного документа либо, напротив, отказаться от нее вплоть до момента общего внесения изменений в Конвенцию и Комментарий. Такие изменения происходят через достаточно продолжительные (заранее не установленные) периоды времени, и было бы странно предполагать, что на весь этот неопределенный срок государство, не являющееся членом ОЭСР, связано замечаниями либо их отсутствием. ------------------------------- <1> Заметим, что государства, не являющиеся членами ОЭСР, излагают позиции, а не оговорки и замечания. Государства действуют, соблюдая общепринятые международные подходы. Основные принципы не могут быть нарушены независимо от их конкретизации в Комментарии ОЭСР, такая фиксация направлена на обеспечение надлежащего единообразного правоприменения, но при этом имеет констатирующий, а не устанавливающий характер. Двусторонние договоры, составленные на базе модельных подходов, формируют систему сопрягающихся принципов и правил. Соответственно, при их толковании важен не только буквальный смысл, но и смысл, придаваемый Комментарием ОЭСР, при этом, однако, следует учитывать присущее ему место в системе норм. Пожалуй, единственным субъектом, который связан Комментарием, является сама ОЭСР, и то в определенных пределах. Нельзя запретить национальным судам непосредственно обратиться к текстам международных договоров и иным документам, сковывая их наличием и приоритетом Комментария ОЭСР (и (или) Комментария ООН). Подведем итог нашим рассуждениям. Если модельное соглашение существует в правовом пространстве в союзе с официальным комментарием (объективные текстовые связи), нет причин отказывать последнему в юридическом эффекте при толковании договоров, основанных на модельных принципах и положениях (материальная связь международного договора и модельной конвенции). Ряд таких положений уже сегодня может быть расценен как доказательство общепринятого международного налогового права. Полагаем, что уместно воспользоваться терминологией Венской конвенции 1969 г. и определить Комментарий ОЭСР в качестве средства толкования, которое, в зависимости от конкретной ситуации, может иметь статус основного либо дополнительного. При этом, давая юридическую оценку Комментарию, на наш взгляд, более точно говорить о его положениях, а не о документе в целом. Определение статуса Комментария ОЭСР в качестве средства толкования непосредственно в международном налоговом договоре позволяет преобразовать юридически необязательный (модельный) документ в документ обязательного для договаривающихся государств характера. Его отдельные положения проходят различные этапы развития в процессе совершенствования и перехода в более высокую стадию международного признания. Авторы, которые стремятся всеми силами закрепить за Комментарием ОЭСР статус универсально-обязательного документа, тем самым лишают его уникального свойства подвижности и легкости "несовершенного" подхода, предполагающего постоянство только в совершенствовании. Обязательное буквальное толкование его положений при интерпретации международных договоров на самом деле сделает этот процесс безжизненным и неэффективным. Как отмечал Л. Хаоцай, "область мягкого права обладает сложной структурой, ее формирование обычно невозможно провести единоразово одним способом... В ней находит воплощение процесс проб и ошибок разнообразной институциональной эволюции" <1>. ------------------------------- <1> Хаоцай Л. Мягкое право Китая / Пер. с китайского. Элиста, 2015. С. 479. Положения Комментария следует использовать при толковании договора, если они разъясняют его нормы, воспроизведенные по модельному образцу (и такое толкование не противоречит контексту), разработаны в поддержку лаконичному модельному правилу с целью правильного применения в случае придания им обязательного характера во взаимоотношениях государств посредством избрания модели договора для заключения соглашения между ними. Как показывает анализ судебных решений, при вынесении которых анализировались нормы международных налоговых договоров РФ, российская судебная практика придает приоритетное значение тексту нормы, не учитывая в должной мере специфику толкования конвенционных положений по сравнению с нормами национального законодательства о налогах и сборах. Между тем налоговые соглашения России восприняли принципы и правила МК ОЭСР и МК ООН, официальные комментарии к которым конкретизируют и развивают лаконичные модельные конструкции, в том числе за счет теоретических разработок концепций и достижения консенсуса между странами по поводу обоснованности предлагаемого правопонимания. Формальный подход при толковании норм таких договоров, основанный исключительно на текстуальном анализе, может не достигать цели обнаружения и раскрытия их содержания. А.Н. Стоянов замечал, что международные договоры пишутся "не для филологических упражнений", и, по его мнению, в деле толкования "грамматические тонкости должны отступать на второй план перед силою намерения сторон, направленного к достижению важных целей международного союза" <1>. Иными словами, толкование должно содействовать, а не мешать исполнению международных обязательств и осуществлению взаимных прав. ------------------------------- <1> Стоянов А.Н. Указ. соч. С. 540. Суды государств непосредственно не создают норм международного налогового права, их решения не являются его источниками. Тем не менее "своим авторитетом суд подтверждает определенное понимание правовых норм" <1>, судебные решения рассматриваются в доктрине международного права как "одно из распространенных средств, позволяющих выявить существование обычных норм международного права независимо от того, приняты ли они международными или внутригосударственными (национальными) судебными органами" <2>. ------------------------------- <1> Лукашук И.И. Международное право в судах государств. М., 1993. С. 23. <2> Черниченко С.В. Источники международного права // Международное право: Учебник / Отв. ред. С.А. Егоров. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Статут, 2014. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". Нормы международных налоговых договоров применяются в рамках национальной правовой системы, с учетом ее целей и принципов, в соответствии с положениями национального процессуального права. При этом не может не учитываться их международная природа, связь с общепризнанными принципами и подходами международного налогового права. При их толковании и применении важно принимать во внимание практику зарубежных судов, точнее, совокупность правовых позиций, демонстрирующих близкие или совпадающие подходы в толковании положений договоров. По мере накопления таких подходов, отличающихся единообразием, можно сделать вывод о том, что сложилось определенное правоположение. С.И. Вильнянский отмечал, что "как нельзя сказать, когда, после какой и после которой по счету постройки возник новый стиль в архитектуре, так и нельзя сказать, после какого и после скольких решений можно констатировать существование нового правоположения" <1>. Иными словами, нет цифрового критерия, который заведомо приводил бы к выводу о формировании устойчивой правовой позиции, сила судебной практики зависит от ее убедительности, авторитета выработавших ее судебных инстанций. Без такого рода актуализации права невозможно его развитие. Однако уместность и допустимость учета правовых позиций зарубежных судов при разрешении конкретного спора определяются национальным судом. ------------------------------- <1> Вильнянский С.И. Значение судебной практики в гражданском праве // Ученые труды ВИЮН Министерства юстиции СССР / Под ред. И.Т. Голякова. Вып. IX. М., 1947. С. 245. В начале 1990-х гг. было подмечено усиление роли судов в реализации норм международного права, при этом растущая практика применения норм международного права при решении дел с участием физических и юридических лиц "расширяет юрисдикцию судов" <1>. Мы наблюдаем рост данной тенденции, в том числе в связи с интеграционными процессами в рамках ЕАЭС. ------------------------------- <1> Лукашук И.И. Указ. соч. С. 7. Статья 38 Статута Международного суда ООН допускает применение судом доктрин наиболее квалифицированных специалистов по публичному праву различных наций в качестве вспомогательного средства для определения правовых норм. Что касается национальных судов различных государств, то они неодинаково относятся к использованию положений научных трудов в области права. Между тем от уровня восприятия достижений юридической науки, как, впрочем, и от качества самих доктринальных положений, зависят результативность внешней налоговой политики, авторитет и влияние в международном контексте правовых позиций российских судов, стабильность правоприменения, а также реальность достижения целей международных налоговых договоров России. Глава IV. СФЕРА ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРОВ (НАЛОГИ, ЛИЦА, ТЕРРИТОРИЯ) .1. НАЛОГИ, НА КОТОРЫЕ РАСПРОСТРАНЯЮТСЯ ДОГОВОРЫ Предотвращение двойного налогообложения осуществляется применительно к налогам, которые специальным образом оговорены в договоре и в отношении которых действуют его защитные механизмы. Понятие "налог" не является единым для всех статей договора. Если под действие дистрибутивных правил (ст. 6 - 22) МК ОЭСР подпадают налоги, определенные в ст. 2 ("Налоги, на которые распространяется договор"/"Taxes covered"), то иные статьи, не встроенные непосредственно в механизм разграничения налоговых юрисдикций, а скорее обеспечивающие его функционирование либо имеющие специфические, обособленные цели (исключение дискриминации, обмен информацией и т.д.), не обязательно ограничены налогами, обозначенными в данной статье. Статья 2 является одной из базовых в любом договоре, играя важную роль при решении вопроса о распространении его норм на конкретную ситуацию. Такой анализ осуществляется в рамках нескольких основных этапов (трехэлементная схема): ) налоги; ) субъекты; ) территория. Отрицательный ответ на вопрос, распространяются ли положения договора на конкретный налог, исключает необходимость в дальнейшем исследовании. При положительном ответе далее проводится оценка налогообязанных субъектов на предмет их отнесения к лицам (для целей договора) и установления юридического основания для применения в отношении их доходов (имущества) конвенционных норм. Анализ проводится на основании следующих статей договора <1>: ст. 1 ("Лица, на которых распространяется соглашение"). Договор распространяется на "лиц", которые являются "резидентами" одного или обоих договаривающихся государств; ст. 3 ("Общие определения") содержит определение термина "лицо"; ст. 4 ("Резидент") раскрывает содержание понятия "резидент" <2>. ------------------------------- <1> Нумерация статей приводится в соответствии с МК ОЭСР. <2> В договорной практике РФ также используется понятие "лицо с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве". Алгоритм разрешения вопроса о распространении договора на доход субъекта может быть представлен следующим образом: ) оценка возможности отнесения его к "лицам" для целей договора. Понятие "лицо" определяется через понятия "физическое лицо", "компания", "объединение лиц", принадлежность субъекта к которым также следует установить, т.е. квалификация имеет двухступенчатый характер <1>; ) после признания субъекта "лицом" устанавливается его статус как резидента в одном или обоих договаривающихся государствах. Если лицо - резидент, оно может по общему правилу являться субъектом льгот. В отношении некоторых видов доходов существуют особые (дополнительные) критерии <2>; ) в ряде договоров России предусмотрены ограничения в применении льгот <3>. ------------------------------- <1> Ряд субъектов, например партнерства, могут быть исключены из круга лиц, на которых распространяется соглашение. Так, в силу ст. 3 Договора с Великобританией термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц за исключением партнерства. <2> В частности, применительно к доходам в виде процентов и дивидендов это наличие у лица фактического права на доход (концепция бенефициарного владельца). <3> В частности, в Договорах с Австралией, Великобританией, Израилем, США. Международные договоры об избежании двойного налогообложения доходов (имущества), о чем свидетельствует в том числе их название, распространяются на налоги на доходы и имущество. Предметная область договоров зависит от того, какие именно платежи понимаются как "налоги" для целей соглашения, каковы их существенные характеристики. Базовым критерием может служить то, что объектом налогообложения является доход (имущество), хотя само понятие "доход" также неоднозначно толкуется в различных контекстах применения соглашений. Например, такая логика рассуждений не подходит для церковных налогов (Договоры с Данией и Финляндией) <1>. ------------------------------- <1> Так, Договор с Данией распространяется на датский церковный налог (kirkeskatten). Статья 2 МК ОЭСР позволяет не только получить общее представление, о каких именно налогах идет речь, но и содержит их перечни. По общему правилу перечень приводится в п. 3 ст. 2 Договоров, что соответствует расположению соответствующего правила в Модельных конвенциях. Рассмотрим структуру ст. 2 МК ОЭСР более подробно: в п. 1 приводится основное правило, согласно которому договор применяется к налогам на доходы и имущество, взимаемым (установленным) от имени договаривающегося государства или его административно-территориальных образований, или местных органов власти, независимо от способа их взимания <1>. Тем самым задаются критерии для идентификации платежей посредством указания на объект налогообложения и субъекта, от имени которого взимается (устанавливается) налог; в п. 2 раскрывается, какие именно налоги следует считать "налогами на доходы и капитал": налоги, взимаемые с общей суммы дохода и (или) капитала (их отдельных элементов) <2>; перечень существующих налогов (existing taxes), к которым применяется договор, приводится в п. 3 ст. 2; в п. 4 названной статьи устанавливаются правила в отношении налогов, которые будут введены позднее (будущие налоги). Договор применяется к любым идентичным или по существу аналогичным (identical/substantially similar) налогам, которые взимаются после даты его подписания в дополнение или вместо существующих налогов. Предусматривается, что компетентные органы государств будут уведомлять друг друга о любых значительных изменениях, внесенных в национальное налоговое законодательство. ------------------------------- <1> Использование формулировки "независимо от способа их взимания" предполагает, что способ взимания (удержание у источника дохода либо уплата налогоплательщиком, добровольная уплата либо бесспорное взыскание) не имеет значения для целей данного правила. <2> Включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы или жалованья, выплачиваемых предприятиями, а также налоги на доходы от прироста капитала. Предложенное в Модельной конвенции сочетание общего определения налогов, подпадающих под действие договора, и их перечня (иллюстративный список) позволяет не пересматривать договор всякий раз при изменении национального законодательства. Эта гибкость необходима для обеспечения действия конвенционных норм в течение продолжительного периода времени без изменения договора. При отсутствии таких взаимосвязанных правил сама по себе замена одним из государств действующих налогов блокировала бы реализацию международного договора. Виды налогов различаются в договорах РФ, что обусловлено как спецификой налогообложения в конкретных государствах, так и стремлением сторон расширить или, напротив, сузить сферу действия соглашений. В некоторых соглашениях отдельные налоги прямо исключены из-под действия договора <1>. Виды налогов указываются отдельно для каждого из договаривающихся государств. Например, существующими налогами, к которым применяется Договор с Мальтой, являются, в частности: применительно к Мальте - налог на доходы; применительно к России - налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц. ------------------------------- <1> Например, в Договоре с США упомянуты американские налоги на накопленную прибыль, с личных холдинговых компаний и налоги на социальное страхование. Как правило, перечень налогов не является закрытым, что следует из распространенной формулировки "в частности...". И если из договора не вытекает иное, при соответствии конкретного налога установленным критериям (п. 1 и 2 ст. 2) он по общему правилу подпадает под действие договора. Необходимо, правда, заметить, что далеко не все договоры РФ содержат общее описание налогов, на которые распространяется договор <1>. ------------------------------- <1> В Договоре с Саудовской Аравией такое определение имеется, оно близко по содержанию подходу МК ОЭСР. Налогами на доходы и капитал считаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода и капитала или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на доходы от прироста капитала. Иллюстративный список может играть самостоятельную роль, например, когда включенные в него платежи не соответствуют общему описанию налога. Само присутствие таких (нетипичных) налогов в списке должно расцениваться как однозначное намерение государств распространить на них действие договора. Положения о будущих налогах расширяют сферу применения договора, поскольку государства берут на себя обязательства в отношении будущих событий. При анализе норм о существующих и будущих налогах следует обращать внимание на точку отсчета - границу во времени между данными понятиями. В договорах России для этих целей используется не только (1) дата подписания договора ("взимаемым после даты подписания...") <1>, но и (2) дата вступления договора в силу <2>. ------------------------------- <1> Договоры с Катаром, Македонией, Сингапуром, Францией, Хорватией, Швейцарией, ЮАР и др. <2> В частности, Договор с Польшей. В некоторых случаях не так просто установить, распространяется ли соглашение на налоги, введенные после его заключения <1>. При разрешении этого вопроса важно принимать во внимание уточнение, которое содержится в отношении будущих налогов (они вводятся в дополнение или взамен существующих, по которым достигнута договоренность). Например, Соглашение с Португалией применяется к любым подобным или по существу аналогичным налогам, взимаемым после даты подписания договора в дополнение или вместо существующих налогов. Формулировка "вместо существующих..." предъявляет высокие требования к совпадению основных элементов юридической конструкции налогов, в первую очередь к объекту налогообложения. Поскольку речь идет не только о налогооблагаемом доходе как единой категории, но и об элементах дохода как объектах налогообложения, налоги, которыми облагаются доход либо его элементы, подпадают под действие конвенционных правил. Таким образом, существо объекта налогообложения играет ключевую роль, являясь базовым критерием при установлении аналогичности платежей. ------------------------------- <1> Такие затруднения возникают и при применении иных международных договоров РФ. Так, в консультативном заключении 1998 г. Экономического суда СНГ "По запросу Совета Министров Республики Беларусь о применении положений пункта 1 статьи 3 Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 года" был рассмотрен вопрос о том, какие налоги и сборы имеют действие, эквивалентное таможенным пошлинам. Суд, приняв во внимание, что соглашение, равно как и двусторонние договоры о свободной торговле, не раскрывает понятия налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие, и не содержит их перечня, пришел к выводу о необходимости уяснения значения понятия "эквивалентное действие", отметив при этом, что эквивалентность действия платежей, может быть определена на основе (1) выявления целей, достижению которых они служат, (2) оценки их назначения. Подход, предложенный МК ОЭСР, предполагает достаточную гибкость при определении состава налогов (существующих и будущих). Он основан на свободе государств в определении таких понятий, как "налог", "налог на доход", "налог на имущество", в закреплении юридической конструкции платежей, а также элементов дохода, которые могут подвергаться налогообложению (в качестве объекта). Исходя из содержания ст. 2, в научной литературе ведется разработка характеристик налоговых платежей, и, в частности, выделяются следующие параметры: ) объект налогообложения - доходы (прибыль), в соответствующих договорах также имущество (капитал), если из соглашения не следует иное; ) налагаются от имени государства (в ряде случаев - региональных, местных органов власти); ) фискальный характер (государства обязывают к их уплате, реализуя принцип налогового суверенитета); ) обязательный характер (в договорах используются формулировки "установленный", "взимаемый"). На платежи добровольного характера, не создающие риска двойного налогообложения, не устранимого лицом самостоятельно, положения договоров не распространяются; ) денежный характер (вытекает в том числе из механизма устранения двойного налогообложения); ) платежи за услуги, юридически значимые действия, которые оказаны государством, не входят в сферу действия договора. На это обращает внимание П. Брэндстеттер, указывая, что речь идет о ситуациях, когда субъект несет расходы, получая взамен определенные выгоды <1>. ------------------------------- <1> См.: Brandstetter P. The Substantive Scope of Double Tax Treaties - a Study of Article 2 of the OECD Model Conventions. Doctoral thesis. WU Vienna University of Economics and Business. 2010. P. 54. Смысл такого подхода понятен: если расходы обусловлены получением услуг, речь фактически идет не о налоге, а о плате (за услуги). Как правило, в понятие "налог" не включаются штрафы или проценты. В некоторых договорах РФ это оговорено специальным образом <1>. ------------------------------- <1> Например, в Договоре с Австралией термин "налог" означает российский налог или австралийский налог в зависимости от контекста, но не включает любые штрафы или проценты, взимаемые в соответствии с законодательством любого договаривающегося государства, относящимся к такому налогу. Договоры могут распространяться на федеральные (общегосударственные, центральные) налоги <1> либо не ограничиваться ими. Например, соглашение с Мальтой применяется к налогам на доходы, взимаемым не только от имени договаривающегося государства, но и его политических подразделений или местных органов власти, причем независимо от способа их взимания. Под "политическим подразделением" применительно к РФ понимаются субъекты Российской Федерации, которые определяются в качестве таковых в соответствии с ее законодательством <2>. ------------------------------- <1> В частности, Договор с Австралией. <2> В силу ч. 1 ст. 5 Конституции РФ Российская Федерация состоит из республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов - равноправных субъектов РФ. Конституции и законодательство многих стран - на этом акцентировали внимание В.И. Лафитский и В.А. Мау - препятствуют принятию обременительных или чрезмерных налогов. Так, Конституция Испании устанавливает, что "налоговая система... ни в коем случае не должна носить характера конфискации" (ч. 1 ст. 31). В ряде стран это требование облечено в такую формулу, как "налоговые возможности" ( ст. 53 Конституции Италии). В Конституции Швейцарии предусмотрено, что налоги должны устанавливаться с учетом "экономической способности" налогоплательщиков (ч. 2 ст. 127) <1>. ------------------------------- <1> См.: Лафитский В.И., Мау В.А. Конституционная экономика и основы экономического положения личности // Очерки конституционной экономики / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2009. С. 108 - 109. В этой связи возникает вопрос о необходимости соответствия налоговых платежей, на которые распространяется международное соглашение, конституционно значимым принципам (справедливость, равное налогообложение, экономическая обоснованность и т.д.) <1>. Исключительно важные для национального права данные принципы не имеют такого же значения для целей международного налогового договора. На налоги, установленные государством с нарушением приведенных принципов, будут распространяться положения договора, если иное в нем не предусмотрено, поскольку договор об избежании двойного налогообложения следует за фактическим налоговым бременем в договаривающемся государстве. ------------------------------- <1> См. подробнее: Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. N 9. С. 30 - 32; Она же. Экономическое основание налога как принцип "надзаконного" значения // Налоги. 2013. N 5. С. 42 - 45. Договоры РФ главным образом предусматривают устранение двойного налогообложения по следующим налогам: на прибыль (доход) физических лиц и организаций <1>; на прибыль (доход) физических лиц и организаций, а также на имущество физических лиц и организаций <2>. Наряду с этими налогами в Договоре с Таджикистаном упомянут таджикский земельный налог. ------------------------------- <1> Например, Договоры с Киргизией, Филиппинами. <2> Например, Договоры с Австрией, Азербайджаном, Албанией, Алжиром, Арменией, Болгарией, Венгрией, Республикой Беларусь и др. Таким образом, по общему правилу соглашения распространяются на прямые налоги, не охватывая платежи социального характера и косвенные налоги, в отношении которых заключаются самостоятельные соглашения. В ряде случаев договоры распространяют свое действие на налоги, связанные с добычей углеводородов: с Данией - налоги, взимаемые в соответствии с налоговым актом об углеводородах (skatter i henhold til kulbrinteskatteloven); с Нидерландами - налог на компании (de vennootschapsbelasting), взимаемый в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых от 1810 г. (de Mijnwet 1810) в отношении концессий, заключенных с 1967 г., или в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе Нидерландов от 1965 г. (de Mijnwet continentaal Plat 1965). Более поздние по дате заключения соглашения содержат приближенный к современному перечень налогов. Путем подписания протоколов списки налогов актуализируются <1>. ------------------------------- <1> Так, в Протоколе (2011 г.) к Договору со Швейцарией перечень российских налогов изложен в новой редакции, он включает: налог на прибыль организаций; НДФЛ; налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц. Распространение соглашения на определенные в ст. 2 налоги не означает, что и иные договоренности ограничены содержанием этой статьи. Не устраняя двойного налогообложения в отношении иных налогов, государства могут прийти к согласию о распространении действия отдельных правил на налоги, не указанные в ст. 2, в том числе косвенные. Например, согласно п. 1 ст. 25a ("Обмен информацией") Российско-швейцарского договора компетентные органы обмениваются информацией в отношении налогов на добавленную стоимость (при условии, что такое налогообложение не противоречит соглашению). Положения ст. 24 ("Недопущение налоговой дискриминации") Договора с ФРГ также применяются к налогам, не указанным в ст. 2. При этом возможные проблемы рассматриваются в рамках взаимосогласительной процедуры. Подводя итог, заметим, что объектом международных договоров может являться все, что принадлежит к области международных отношений, но каждое из договаривающихся государств может обязаться только в отношении того, что находится в его власти. Применительно к договорам об избежании двойного налогообложения в первую очередь имеются в виду властные полномочия по введению налогов. Договоры охватывают налоги как в статике, так и в динамике, распространяя свое действие не только на существующие, но и на будущие налоги. Особенность налога как обязательного платежа основана на принципе суверенитета, в силу которого государство вправе обязывать к уплате законно установленных налогов и сборов. При этом универсальное определение налога для целей международного договора недостижимо не только в силу действия принципа налогового суверенитета, но и по причине различия подходов государств к определению налоговых платежей. Понятие "налог" в международном налоговом договоре, как мы обратили внимание, может иметь более широкий характер по сравнению с внутригосударственным с точки зрения платежей, попадающих в сферу действия соглашения. Так, в России под налогом понимается платеж, взимаемый "в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" <1>. Цель международного договора об избежании двойного налогообложения доходов качественно иная, и понятие "доход" в его контексте связано с доходом не столько как с объектом налогообложения, сколько как с условной налоговой базой, подлежащей согласованному распределению между договаривающимися государствами для исключения двойного налогообложения. ------------------------------- <1> Статья 8 НК РФ. .2. ДЕЙСТВИЕ ПО КРУГУ ЛИЦ И ПРИНЦИП РЕЗИДЕНТСТВА Рассуждая о носителях прав и действующих лицах в международном налоговом праве, разграничим субъектов международного договора, которыми являются государства, и лиц, на которых распространяются его положения. Договоры об избежании двойного налогообложения определяют круг попадающих в сферу их действия субъектов в рамках ст. 1 ("Лица") и 4 ("Резидент"). При этом в ст. 1 констатируется распространение действия соглашения на одного или обоих резидентов договаривающихся государств <1>, тогда как в ст. 4 раскрываются содержание понятия "резидент" и механизмы разрешения разногласий при расхождении между государствами в отношении квалификации субъекта в качестве резидента. ------------------------------- <1> В ряде договоров РФ - на лиц с постоянным местопребыванием. Субъект становится лицом для целей международного налогового договора не потому, что он гражданин договаривающегося государства или его резидент либо зарегистрирован в нем в качестве юридического лица, а потому что договорные нормы наделяют его правами (при удовлетворении установленным критериям), создавая тем самым конструкцию лица (для целей договора), признаваемого в качестве такового обоими государствами. Каждое из них берет на себя обязанности по отношению к данному лицу в части предоставления льгот, устранения двойного налогообложения его доходов и т.д. Большинство договоров России распространяют действие на лиц, являющихся резидентами <1>, менее значительная часть - на лиц с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах <2>. Новый российско-китайский договор (2014 г.) <3> использует понятие "резидент" вместо понятия "лицо с постоянным местопребыванием", которое содержится в договоре 1994 г. Договор с США предусматривает распространение его действия также на граждан и бывших граждан (ст. 2). ------------------------------- <1> Договоры со следующими государствами: Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Алжир, Аргентина, Армения, Бельгия, Ботсвана, Венесуэла, Греция, Египет, Индия, Индонезия, Иран, Исландия, Испания, Италия, Казахстан, Катар, Кипр, Киргизия, КНДР, Куба, Кувейт, Латвия, Ливан, Литва, Македония, Мали, Мальта, Марокко, Мексика, Молдова, Намибия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Португалия, Саудовская Аравия, Сербия/Черногория, Сингапур, Сирия, Словакия, Таджикистан, Таиланд, Туркменистан, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, ФРГ, Хорватия, Чехия, Чили, Швейцария, Шри-Ланка. <2> Договоры со следующими государствами: Беларусь, Болгария, Великобритания, Венгрия, Вьетнам, Дания, Израиль, Ирландия, Канада, КНР, Корея, Люксембург, Малайзия, Монголия, Польша, Румыния, Словения, США, Турция, Швеция, ЮАР, Япония. <3> Соглашение между Правительством РФ и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014. Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 31.01.2016 N 6-ФЗ. Подход к данному вопросу в международной договорной практике претерпевал изменения, в частности, действие большинства ранних налоговых конвенций распространялось на граждан. Известен судебный спор с участием британского писателя П.Г. Вудхауса (США) <1>, возникший, когда последнему было отказано в предоставлении льгот по Соглашению между США и Францией (1932 г.), поскольку, проживая во Франции (французский резидент), он являлся британским гражданином, а Соглашение распространялось на французских граждан <2>. В современных договорах речь идет обычно о резидентах (независимо от гражданства) <3>. Таким образом, в итоге возобладал критерий налогового резидентства, нашедший отражение в МК ОЭСР. ------------------------------- <1> См.: Wodehouse v US (1949) 337 US 369 (USSC). <2> См. подробнее: Jogarajan S. The Conclusion and Termination of the "First" Double Taxation Treaty // British Tax Review. 2012. Vol. 3. P. 283 - 306. <3> Некоторые конвенции охватывают налогоплательщиков договаривающихся государств. Термин "лицо" включает в себя следующие категории субъектов: ) физическое лицо; ) компания; ) любое другое объединение лиц. Термин "физическое лицо" по понятным причинам в Модельной конвенции не определяется, термин "компания" раскрывается как любое корпоративное образование или любое другое объединение, которое для целей налогообложения рассматривается как корпоративное образование. Постоянные представительства не являются отдельными лицами и не наделены самостоятельным правом на получение преимуществ договоров об избежании двойного налогообложения. Как и в случае с налогами (ст. 2), действие отдельных статей договора, обычно не связанных с дистрибутивными правилами, может распространяться не только на лиц (ст. 1), но и на иных субъектов <1>. ------------------------------- <1> Так, ст. 25a "Обмен информацией" Договора РФ со Швейцарией не ограничивается положениями ст. 1 ("Лица, к которым применяется Соглашение"). Как только субъект идентифицирован в качестве лица, потенциально наделенного правом на выгоду соглашения (например, является компанией), устанавливается, есть ли у него необходимая связь с договаривающимся государством. Неотъемлемой составляющей процесса идентификации субъекта, в отношении доходов которого действуют положения договора, предоставляющие защиту от двойного налогообложения, является разрешение вопроса о наличии у него статуса резидента одного или обоих договаривающихся государств. Понятие "резидент" выполняет в договорах различные функции и является важным: (1) при определении круга лиц, к которым применяется договор; (2) при урегулировании случаев возможного двойного налогообложения в результате двойного резидентства или обложения налогом в государстве резидентства и в государстве источника дохода (или местонахождения). Договоры России определяют понятия резидента или лица с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах в ст. 4 "Резидент" ("Лицо с постоянным местопребыванием"), что соответствует расположению данного правила в МК ОЭСР. В силу п. 1 ст. 4 для целей соглашения термин "резидент одного договаривающегося государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основании своего местожительства, постоянного местопребывания, места управления или любого другого критерия аналогичного характера, а также включает в себя само это государство и любое его административно-территориальное образование или его местные органы власти. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов от источников в нем или в отношении находящегося в нем капитала. Таким образом, Модельная конвенция относит к числу резидентов не только предприятия и физических лиц, но и сами договаривающиеся государства, а также их административно-политические подразделения. В ряде соглашений России уточнено, что в понятие "резидент" включаются лица, освобожденные от налогообложения <1>. ------------------------------- <1> Например, согласно Протоколу к Договору с Саудовской Аравией термин "резидент" также означает юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством договаривающегося государства, которое обычно освобождено от налогообложения в этом государстве и которое создано и существует в этом государстве либо: a) исключительно в религиозных, благотворительных, образовательных, научных и других подобных целях; или b) для обеспечения пенсий или иных подобных льгот наемным работникам в соответствии с пенсионным планом. Принцип резидентства в международном налоговом праве, как указывает А.И. Погорлецкий, предполагает неограниченные фискальные обязательства субъекта налога, т.е. уплату налогов на все глобальные доходы физического либо юридического лица в стране резидентства. Второе название принципа резидентства - глобальный принцип налогообложения, поскольку он предполагает налогообложение совокупных доходов, образующихся во всех странах ведения коммерческой деятельности. Его осуществляет страна, являющаяся юрисдикцией резидентства хозяйствующего субъекта <1>. Определение п. 1 ст. 4 МК ОЭСР отсылает к концепции резидентства, принятой национальным законодательством. В качестве критериев для налогообложения лица как резидента упоминается: ) домициль (domicile); ) постоянное местопребывание; ) место управления; ) любой другой критерий аналогичного характера. ------------------------------- <1> См.: Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб., 2006. С. 30. В частности, в Договоре с Мексикой термин "резидент договаривающегося государства" определяется как любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, и включает в себя это государство, его любое политическое подразделение и местный орган власти. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве, только в отношении доходов из источников в этом государстве. В отношении физических лиц определение имеет целью охватить различные формы их личных связей с государством, которые в национальном законодательстве создают основу для всестороннего налогообложения. Резидентство юридических лиц, как правило, устанавливается по месту: 1) регистрации, которое определяется в соответствии с национальным законодательством по факту инкорпорации (создания) юридического лица и его официальной регистрации (внесения в реестр организаций, выдачи свидетельства о регистрации уполномоченным органом и т.д.) на территории юрисдикции конкретного государства; 2) нахождения на территории юрисдикции данного государства органов управления и контроля юридического лица <1>. ------------------------------- <1> См.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. Соглашения по понятным причинам не устанавливают критериев, которым должны соответствовать нормы о резидентстве национального законодательства. В этом вопросе государства демонстрируют существенную разницу в подходах. Так, США взимает налог с мирового дохода своих граждан независимо от их места жительства. Р. Дернберг объясняет это тем, что налоговая юрисдикция, основанная на гражданстве, может быть обоснована доступными для граждан выгодами: они могут возвратиться в страну в любое время, им обеспечена защита правительства США во время пребывания за границей и т.д. Американские корпорации независимо от физического присутствия в США пользуются преимуществами американских законов о юридических лицах. Однако Соединенные Штаты являются в определенном смысле уникальной страной, рассматривая гражданство как основание для юрисдикции <1>. ------------------------------- <1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 25. Долгое время в российском законодательстве о налогах и сборах содержалось только понятие налогового резидента - физического лица <1>. В 2014 г. в Налоговом кодексе РФ было закреплено понятие налогового резидента для организаций, при этом признание иностранной организации российским налоговым резидентом взаимосвязано с условиями международных договоров России об избежании двойного налогообложения <2>. ------------------------------- <1> Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев ( ст. 207 НК РФ). <2> Налоговыми резидентами РФ в целях НК РФ признаются: (1) российские организации; (2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора; (3) иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения ( ст. 246.2 НК РФ). Учитывая, что критерии резидентства в налоговом законодательстве договаривающихся государств могут различаться, одно и то же лицо может быть признано резидентом сразу нескольких государств. Впрочем, в силу тех же причин возможно и обратное: физическое лицо может не являться резидентом ни одной из юрисдикций, с которой связаны его личные и экономические интересы, если внутренние правовые нормы не выявили признаки, позволяющие считать его резидентом того или иного государства <1>. ------------------------------- <1> См.: Погорлецкий А.И. Указ. соч. С. 30. В п. 2 и 3 ст. 4 содержатся правила разрешения коллизий резидентства (tie breaker clause), отдельно для физических лиц и лиц, не являющихся физическими лицами (для компаний и т.д.). Схема разрешения коллизий при установлении резидентства физических лиц предполагает иерархию критериев, начиная с объективного и фактического (постоянное жилище) и далее по нисходящей - к более формальным, если предыдущие не решают проблему двойного резидентства. В п. 2 ст. 4 МК ОЭСР выделено четыре группы факторов: ) постоянное жилище; ) центр жизненных интересов; ) государство обычного проживания; ) гражданство. Переход к очередной группе осуществляется, только если невозможно однозначно определить государство местопребывания физического лица. Если ни одна из четырех групп факторов не позволяет разрешить вопрос о двойном резидентстве, государства в лице компетентных органов могут прийти к соглашению по данному вопросу. Большинство соглашений России следующим образом определяют статус физического лица: лицо считается резидентом государства, в котором оно располагает постоянным жилищем, если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, то считается резидентом государства, в котором имеет более тесные личные и экономические отношения (центр жизненных интересов); если государство, где лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает имеющимся в его распоряжении постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом государства, в котором обычно проживает. В некоторых соглашениях России встречаются более узкие формулировки (лицо считается резидентом государства, где оно обычно проживает более 183 дней в году) <1>; если лицо обычно проживает в обоих государствах или ни в одном из них, то оно считается резидентом государства, гражданином которого является; если лицо является гражданином обоих государств или ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств разрешают вопрос по взаимному согласию. ------------------------------- <1> Так, в п. 2 ст. 4 Договора с Мали установлено, что, если государство, где лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается резидентом государства, в котором обычно пребывает более 183 дней в календарном году. У России также есть договоры, где статус лица определен посредством использования понятия "национальное лицо". Например, в ст. 3 Договора с Италией установлено, что термин "национальное лицо" означает: (1) все физические лица, имеющие гражданство договаривающегося государства; (2) все юридические лица, товарищества и ассоциации, получившие такой статус в соответствии с действующим законодательством договаривающегося государства. Таким образом, чтобы являться национальным лицом, физическое лицо должно быть гражданином соответствующего государства, что касается схемы разрешения коллизий резидентства, она принципиально не отличается от ранее рассмотренной. Соответственно, при разрешении коллизий двойного резидентства физических лиц применяются тесты: постоянного жилища, центра жизненных интересов лица, места его обычного проживания, гражданства, а также для урегулирования сложных ситуаций может использоваться процедура взаимного согласования между компетентными органами. Рассмотренные нами тесты в значительной степени основаны на оценке фактических обстоятельств, и здесь велика доля судебного усмотрения при разрешении налогового спора. Так, при рассмотрении вопроса о налоговом резидентстве гражданина Франции, который в определенный период являлся резидентом как Франции, так и Швейцарии, работая директором французской и швейцарской компаний, Верховный административный суд Франции применил критерий "центра жизненных интересов" <1>. ------------------------------- <1> См.: решение по делу N 355324 от 26.03.2014. URL: http://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CETATEXT000028781996&fastReqId=1009574390&fastPos=1 (дата обращения: 10.11.2015). Суд не поддержал позицию французского налогового органа, рассматривавшего гражданина как французского резидента, признав, что в спорные периоды он являлся налоговым резидентом Швейцарии. Было применено положение соглашения между Францией и Швейцарией, в соответствии с которым для определения резидентства лица, признаваемого резидентом обоих государств в соответствии с их национальным законодательством, применяются в порядке очередности следующие критерии: постоянное место жительства, центр жизненных интересов, обычное место пребывания и гражданство. По мнению Суда, центр жизненных интересов налогоплательщика находился в Швейцарии. Этот вывод был аргументирован, в частности, тем, что его доход от швейцарских компаний более чем в девять раз превышал доход от источников во Франции, и это было признано жизненно важным фактором для налогоплательщика <1>. ------------------------------- <1> См. подробнее: Дайджест новостей российского и зарубежного налогового права. Юрид. институт "М-Логос" / Отв. ред. Д.М. Щекин. 2014. Вып. N 5 (март - июнь). С. 22. При установлении статуса лица иного, чем физическое лицо, если оно является резидентом обоих государств, МК ОЭСР рекомендует исходить из того, что лицо является резидентом только того государства, где находится место его фактического управления. Таким образом, в качестве критерия предпочтительности в отношении лиц, не являющихся физическими лицами (компаний и т.д.), принято место фактического или эффективного управления (place of effective management, POEM). Модельной конвенцией не предусмотрено обращение к более формальным критериям, если тест места фактического управления не обеспечивает принятия окончательного решения. Предполагается, что у юридического лица может быть только одно место управления в любой конкретный момент времени. Это место, в котором по факту осуществляется ключевое руководство и принимаются решения, необходимые для ведения предпринимательской деятельности организации в целом <1>. ТС РФ, опираясь на подход, основанный на месте фактического управления, также учитывает место инкорпорации и другие факторы, задавая критерии, которые будут приниматься во внимание при определении расположения места фактического управления. Российское типовое соглашение предусматривает отказ в предоставлении льгот при отсутствии согласия по данному вопросу, если только компетентные органы не согласуют пределы и способы их предоставления. ------------------------------- <1> Для определения резидентства юридического лица могут быть приняты во внимание различные факторы: где обычно проводятся заседания совета директоров или аналогичного органа, где обычно осуществляет свою деятельность генеральный директор, где ведется повседневная деятельность высшего руководства, где расположена штаб-квартира, законодательством какого государства определяется правовой статус лица и т.д. В договорах России представлены различные подходы при разрешении коллизий резидентства в отношении лиц, не являющихся физическими лицами (компаний и т.д.): ) лицо считается резидентом государства, где расположен его фактический руководящий орган (фактическое место управления, место эффективного управления) <1>; ) лицо считается резидентом государства, где оно зарегистрировано в качестве юридического лица, получило свой статус в соответствии с действующим законодательством договаривающегося государства <2>; ) компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию <3>. В ряде соглашений есть оговорка о последствиях недостижения согласия: в таком случае лицо не будет считаться резидентом ни в одном из договаривающихся государств для целей получения льгот в соответствии с договором <4>. ------------------------------- <1> Пример: Договоры с Кубой, Киргизией, Сингапуром, Таджикистаном, Узбекистаном. <2> Например, в силу п. 3 ст. 4 Договора с Египтом, если компания является резидентом обоих договаривающихся государств, ее статус определяется следующим образом: a) она считается резидентом того договаривающегося государства, национальным лицом которого является; b) если она является национальным лицом обоих договаривающихся государств или ни одного из них, то она считается резидентом того договаривающегося государства, в котором расположено его место эффективного управления. При этом национальным лицо признается любое юридическое лицо, товарищество или ассоциация, получившие такой статус в соответствии с действующим законодательством договаривающегося государства (ст. 3). <3> Пример: Договор с Республикой Беларусь. <4> Пример: Договор с Казахстаном. В Протоколе (2011 г.) к Российско-швейцарскому договору было конкретизировано, что место фактического управления лица иного, чем физическое, расположено там, где по существу принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для осуществления его предпринимательской деятельности <1>. Такое лицо может иметь больше, чем одно место управления, но в каждый конкретный момент оно может иметь только одно место фактического управления. ------------------------------- <1> Для определения места фактического управления должны приниматься во внимание все факты и обстоятельства, имеющие к этому отношение. Можно заметить, что протоколы к договорам, подписанные Россией в 2010 - 2011 гг., там, где это необходимо, вводят критерий места фактического управления, уточняют условия его определения. В частности, Протокол (2011 г.) к Договору с Арменией также содержит положение, согласно которому при определении резидентства лица, не являющегося физическим лицом, будут учитываться расположение фактического места его управления, места инкорпорации и другие факторы <1>. В случае отсутствия согласия на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые соглашением, если только компетентными органами двух государств не согласовано, в каких пределах и каким способом будут предоставлены такие льготы и освобождения <2>. ------------------------------- <1> Для определения расположения фактического места управления будут приниматься в расчет среди прочих следующие критерии: 1) место, где проводятся заседания совета директоров; 2) место, из которого обычно осуществляется руководящее управление; 3) место, где главные (руководящие) должностные лица осуществляют свою деятельность; 4) место, где ведется бухгалтерский учет и хранятся архивы. <2> Данное положение близко по содержанию формулировке п. 3 ст. 4 ТС РФ. Учитывая, что приведенные характеристики в значительной степени имеют оценочный характер, высока вероятность, что компетентные органы государств, ориентируясь на национальные правовые подходы, будут по-разному оценивать и толковать определенные обстоятельства <1>. Интенсивное развитие современных коммуникаций и транспорта создает возможности для перемещения управления корпорацией в необходимую страну (в целях налогового планирования). Этот фактор заставляет государства отказываться от использования теста фактического управления в пользу процедуры взаимного соглашения в случае коллизии двойного резидентства компаний. В ряде случаев такие процедуры вводятся в сочетании с тестовым подходом. Так, Протокол (2011 г.) к Договору с Люксембургом предусматривает, что, если место нахождения фактического руководящего органа лица, не являющегося физическим лицом, не может быть определено, компетентные органы по взаимному согласию определяют место нахождения фактического руководящего органа, рассмотрев все факторы, которые они сочтут имеющими к этому отношение. Среди прочих критериев во внимание принимаются, в частности: место, где проводятся заседания совета директоров или аналогичного органа; место, где осуществляется повседневное руководство деятельностью лица; место, где высшие должностные лица обычно осуществляют свою деятельность. ------------------------------- <1> В рассматриваемом контексте представляет интерес содержание п. 10 информационного письма ВАС РФ от 09.07.2013 N 158, где поддержана позиция, что один лишь факт регистрации физического лица, осуществляющего функции органа управления, по месту жительства в квартире на территории России не может являться доказательством того, что орган управления иностранной компании расположен в РФ. Важным вопросом остается подтверждение налогового резидентства (постоянного местопребывания). Российские налоговые агенты обязаны исчислить и удержать налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, за исключением случаев, когда такие доходы в соответствии с международными договорами России не облагаются налогом в РФ и иностранной организацией предъявлено налоговому агенту подтверждение резидентского статуса в договаривающемся государстве <1>. Международные договоры об избежании двойного налогообложения, как правило, не устанавливают обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), нет таких требований и в российском налоговом законодательстве. ------------------------------- <1> Такое правило содержится в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, документальное подтверждение статуса резидента предусмотрено п. 1 ст. 312 НК РФ. См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговые агенты: динамика статуса в контексте трансформации модели взимания налогов // Государство и бизнес в системе правовых координат: Монография / Отв. ред. А.В. Габов. М.: ИЗиСП; ИНФРА-М, 2014. С. 229 - 233. Статьей 1 Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г. (далее - Гаагская конвенция), отменяющей требование легализации иностранных официальных документов и вводящей их апостилирование, участником которой является Россия, установлено, что в качестве таких документов рассматриваются документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства. Выполнение упомянутой функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между государствами отменяют данную процедуру. Положений, отменяющих апостилирование иностранных официальных документов, законодательство РФ не содержит, в то же время международные договоры России о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам не распространяются на налоговые правоотношения. Таким образом, наиболее распространен подход, согласно которому сертификаты, подтверждающие статус налогового резидента, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным налоговым договором. Однако большинство договоров РФ подобных положений не содержит. Лишь с некоторыми государствами согласована процедура принятия сертификатов, подтверждающих местонахождение налогоплательщика, без легализации или апостилирования. Для этого в последние годы в протоколы к договорам включался пункт о том, что сертификат о резидентстве, выданный компетентным органом договаривающегося государства или его уполномоченным представителем, не требует проставления апостиля для целей применения в другом договаривающемся государстве (включая использование в судах или административных органах) <1>. В Протоколе к новому Договору с Бельгией (2015 г.) также установлено, что сертификат о постоянном местопребывании, выданный компетентным органом договаривающегося государства (его уполномоченным представителем), не требует легализации или апостиля для целей применения в другом договаривающемся государстве, включая использование в судах или административных органах. ------------------------------- <1> Указанные положения применяются в отношениях с Латвией ( Протокол 2010 г.), Швейцарией ( Протокол 2011 г.), Люксембургом ( Протокол 2011 г.), Мальтой ( Протокол 2013 г.). Наряду с внесением изменений в договоры, Минфином России, выступающим компетентным органом, принятие сертификатов, подтверждающих резидентство, без легализации или апостилирования, согласовывается в ходе взаимосогласительных процедур <1>. Например, 19 января 2006 г. в Меморандуме о взаимопонимании относительно применения отдельных положений Договора между Россией и ФРГ закреплена договоренность о том, что обычного сертификата постоянного местопребывания (резидентства), выданного компетентным (уполномоченным) органом ФРГ, достаточно для признания лица налоговым резидентом данного государства. ------------------------------- <1> Такое согласование обычно осуществляется в форме меморандума о взаимопонимании, подписываемого компетентными органами договаривающихся государств, а также уполномоченными представителями, посредством обмена официальными письмами (с приложением образцов форм, подписей, печатей). Договорной практике, однако, известны случаи, когда подход к вопросу о необходимости апостилирования менялся кардинально уже после достижения такого согласия. Так, в 2014 г. Минфином России была доведена информация об отказе налоговых органов Казахстана в принятии справок, подтверждающих российское резидентство, без проставления на них апостиля <1>. Хотя ранее между компетентными органами государств была достигнута договоренность о принятии документов, подтверждающих резидентство, без апостиля или консульской легализации <2>. ------------------------------- <1> Письмо Минфина России от 15.05.2014 N 03-08-13/22891. См. также письмо ФНС России от 03.06.2014 N ОА-4-17/10537. <2> Данная информация содержится в письмах Минфина России от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 (п. 3), ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988. Такие ситуации порождают сомнения в надежности согласований названных вопросов на уровне компетентных органов. Основания для них были формализованы в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 июня 2005 г. N 990/05, которое, как отмечал Минфин России, противоречило договоренности принимать подтверждения резидентства США без апостиля <1>. В Постановлении было указано, что Гаагская конвенция, участниками которой являются как РФ, так и США, распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства. В силу ее ст. 3 единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, такие документы должны содержать апостиль. Данный вывод касался требований к документам, подтверждающим статус резидента договаривающегося государства в рамках Договора России с США. ------------------------------- <1> Согласно сложившейся практике российские налоговые органы не требуют проставления апостиля при подтверждении резидентства США, и резиденты РФ представляют документы в налоговые органы США без проставления апостиля ( письмо Минфина России от 13.07.2015 N 03-08-05/40172). При оценке юридического статуса меморандумов, где закрепляются договоренности компетентных органов о принятии документов, подтверждающих резидентство, без апостилирования, высказывается скептическая позиция, согласно которой "межведомственное соглашение, не подлежащее ратификации, не может отменять или изменять положения международного договора" <1>. На наш взгляд, это не совсем точный подход к оценке юридического значения таких меморандумов, поскольку упомянутые вопросы технического характера, как правило, не находят отражения в договорах об избежании двойного налогообложения, и соглашение компетентных органов достигается в рамках предусмотренной ими процедуры. Оснований для вывода, что согласительная процедура не может быть использована при разрешении вопросов такого характера, мы не находим. Полагаем, что применение правил, касающихся требований к подтверждающим резидентство документам, согласованных таким образом, является обязательным для договаривающихся государств, - оно не меняет существа соглашения между ними, не отменяет и не изменяет его положений, наконец, не противоречит контексту международного налогового договора. ------------------------------- <1> См.: письма ФНС России от 10.01.2014 N ОА-4-13/101@; от 31.03.2014 N ОА-4-13/5851@. .3. АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И ПРИНЦИП "НА РАССТОЯНИИ ВЫТЯНУТОЙ РУКИ" Цена выступает в качестве основы при определении налоговой базы по налогу на доход. При этом аффилированные (ассоциированные) компании имеют возможность определять содержание, порядок и условия проведения финансово-хозяйственных операций между собой, включая установление цен, выгодных с точки зрения формирования налоговой базы для одного предприятия или группы в целом. В отличие от независимых сторон они могут не только определять цену сделок иначе, но и по-другому структурировать их и даже вступать в сделки, которые независимые предприятия не заключили бы вообще <1>. В результате компании, являющиеся частью транснациональной группы (ТНК), осуществляя сделки друг с другом, в ряде случаев устанавливают цены, которые предопределены их зависимостью (связанностью) и имеют одним из последствий занижение налоговой базы за счет манипулирования размером доходов, расходов (или убытков). Регулирующее воздействие в таком случае осуществляется посредством перераспределения дохода внутри группы, в том числе с участием структур в низконалоговых (офшорных) юрисдикциях. И здесь для налоговых органов важно установить, соответствует ли объективно сформированной рыночной (свободной) цене так называемая трансфертная цена, цена передачи (transfer price). ------------------------------- <1> См.: Bullen A. Arm's length transaction structures: Recognising and restructuring controlled transactions in transfer pricing. 2010. P. 4. Договоры об избежании двойного налогообложения доходов призваны исключить международное двойное налогообложение. Однако наличие специфических отношений между аффилированными предприятиями, расположенными в разных государствах, может стать фактором, обеспечивающим им налоговые преимущества, которыми не могут воспользоваться независимые третьи лица. Это обстоятельство обусловливает обращение к вопросам регулирования цен сделок между ассоциированными предприятиями. Такие сделки называют контролируемыми сделками (controlled transactions), сделками, которыми управляют в отличие от сделок между несвязанными компаниями (uncontrolled transactions), действующими независимо друг от друга, на основании принципа "на расстоянии вытянутой руки" (arm's length principle). Суть принципа заключается в том, что независимые контрагенты находятся друг от друга на определенном расстоянии (вытянутой руки) и применяют цены, сформированные под влиянием рыночных факторов. Названный принцип нашел отражение в ст. 9 "Ассоциированные предприятия" (Associated enterprises) МК ОЭСР, положения которой восприняты в международных договорах России. В качестве одной из целей реализации принципа "на расстоянии вытянутой руки" Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (далее - Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию) <1> рассматривает создание равного налогового режима для ТНК и самостоятельных независимых предприятий. ------------------------------- <1> OECD Transfer Pricing Guidelines for MNEs and tax administrations. 2010. URL: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm (дата обращения: 01.11.2015). Используемое в ст. 9 понятие "ассоциированные предприятия" (англ. - associated enterprises, нем. - verbundene unternehmen, фр. - entreprises associees) раскрывается через прямое или косвенное участие в управлении, контроле или капитале предприятия. И хотя ст. 9 имеет название "Ассоциированные предприятия", в тексте конвенции термин не употребляется и его определение отсутствует <1>. К.А. Непесов обращает внимание, что базовый термин "предприятие" имеет широкое значение и означает осуществление любой предпринимательской деятельности <2>. ------------------------------- <1> Раздел V.I "Взаимозависимые лица. Общие Положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ вместо термина "ассоциированные предприятия", употребляемого в МК ОЭСР, МК ООН, налоговых соглашениях РФ, использует в порядке преемственности со ст. 20 НК РФ понятие "взаимозависимые лица" ( п. 1 ст. 105.1 НК РФ). <2> См.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. Текст доступен в СПС "КонсультантПлюс". Установление того, какие субъекты и, соответственно, какие именно сделки подпадают под ценовой контроль для налоговых целей, является ключевым с момента закрепления принципа "на расстоянии вытянутой руки". Универсального подхода к вопросу о качественных признаках зависимости нет. Причина этого главным образом кроется в том, что проблемы трансфертного ценообразования возникают не во всех случаях, а только при создании или установлении между субъектами особых, специфических условий. Уровень контроля (прямого и (или) косвенного) как порог для осуществления налогового контроля цен сделок разрешается непосредственно на уровне национального законодательства <1>. Общим подходом к установлению взаимозависимости лиц для целей налогообложения в России является превышение 25-процентной доли участия в капитале (прямого и (или) косвенного) <2>. Данный подход не единообразен даже в рамках ЕАЭС. Так, ст. 20 Налогового кодекса Республики Беларусь признает лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, если доля участия составляет не менее 20 процентов, а законодательство Республики Казахстан - 10 и более процентов <3>. ------------------------------- <1> United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. New York, 2013. P. 63 - 64. URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <2> Статья 105.1 "Взаимозависимые лица" НК РФ. <3> Статья 11 "Определение взаимозависимости сторон" Закона Республики Казахстан от 05.07.2008 N 67-IV ЗРК "О трансфертном ценообразовании". Статья 9 МК РФ состоит из двух частей: в первой содержится правило о том, при каких условиях прибыль, которая могла бы быть начислена предприятию, но в силу его взаимоотношений с ассоциированным предприятием не была начислена, может быть включена в его прибыль и обложена налогом; вторая часть посвящена порядку корректировок, которые проводятся (в случае доначислений в одном из договаривающихся государств) в другом договаривающемся государстве. Почти во всех договорах России <1> ассоциированным предприятиям посвящена ст. 9. Она содержит положения о налогообложении ассоциированных предприятий в случае, когда: а) предприятие договаривающегося государства участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства; б) одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства. В каждом случае, когда между двумя предприятиями создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, любой доход, который был бы начислен одному из них, но из-за наличия этих условий не был ему начислен, может быть включен в доход этого предприятия и соответственно обложен налогом. ------------------------------- <1> Исключение, в частности, составляет договор с Республикой Беларусь. Эти положения применяются, только если в отношениях между предприятиями создаются особые условия. Пересмотр не допускается, если сделки осуществлялись на обычных коммерческих условиях открытого рынка (принцип "на расстоянии вытянутой руки"). Методы, которые могут применяться для такой корректировки прибыли, представлены в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Оно содержит правила применения принципа "на расстоянии вытянутой руки", основным источником которого является ст. 9 МК ОЭСР. Пересмотр цен сделок может вести к экономическому двойному налогообложению (налогообложению одного и того же дохода на уровне разных лиц) в той мере, в какой предприятие одного государства, прибыль которого скорректирована в сторону увеличения, будет обязано уплачивать налог с суммы прибыли, с которой уже был уплачен налог его ассоциированным предприятием в другом государстве. При таких обстоятельствах второе государство должно осуществить встречную корректировку (для устранения двойного налогообложения). Такая корректировка не производится автоматически в силу того лишь факта, что сумма прибыли в первом государстве была увеличена. Корректировка осуществляется, только если это второе государство считает, что величина скорректированной суммы прибыли верно отражает прибыль, которая была бы получена при совершении сделки "на расстоянии вытянутой руки". Другими словами, п. 2 ст. 9 не может применяться, когда прибыль ассоциированного предприятия увеличивается до уровня, который превышает уровень, корректно рассчитанный на основе принципа "вытянутой руки". У России есть договоры, в которых содержание ст. 9 сводится только к основному правилу <1>, в некоторых соглашениях отсутствуют квалифицирующие признаки ассоциированных предприятий <2>. ------------------------------- <1> Согласно ст. 9 российско-украинского договора в случае, когда между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от рыночных, любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена договаривающимся государством в прибыль предприятия и соответственно обложена налогом. <2> Например, договоры с Арменией, Молдовой, Украиной. Нет единообразия и в вопросе установления срока, по истечении которого государство не обязано производить корректировку прибыли предприятия вследствие корректировки (в сторону увеличения) его прибыли в другом договаривающемся государстве. Одни государства полагают, что такое обязательство должно быть бессрочным: сколько бы лет ни прошло с момента пересмотра, корректировка должна быть гарантирована. Другие, напротив, исходят из того, что бессрочное обязательство нецелесообразно с позиции реальности практической реализации. В Договоре РФ с Аргентиной содержится упомянутое ограничение по времени: корректировка прибыли исключается после истечения временных ограничений, предусмотренных по национальному законодательству, и в любом случае - по истечении шести лет после окончания года, в котором прибыль, подлежащая такой корректировке, при отсутствии условий, упомянутых в п. 1 ст. 9, была бы начислена предприятию. При возникновении между сторонами спора в отношении суммы и характера встречной корректировки применяется взаимосогласительная процедура (ст. 25). В Докладе ОЭСР "О недостаточной капитализации" (1986 г.) <1> отмечена взаимосвязь между договорами об избежании двойного налогообложения и национальными нормами о недостаточной капитализации <2>, имеющими отношение к вопросам, рассматриваемым в ст. 9: ст. 9 не препятствует применению национальных норм о недостаточной капитализации в той мере, в какой они приравнивают прибыль заемщика к размеру прибыли, которая была бы получена "на расстоянии вытянутой руки"; ст. 9 применима не только к определению того, соответствует ли процентная ставка по договору займа размеру ставки "на расстоянии вытянутой руки", но и к решению вопроса о том, может ли prima facie заем рассматриваться в качестве займа или его следует рассматривать как некий иной вид платежа, в частности как взнос в акционерный капитал; применение норм, разработанных для регулирования вопросов недостаточной капитализации, не должно приводить к увеличению налогооблагаемой прибыли отечественного предприятия более, чем до уровня прибыли, получаемой "на расстоянии вытянутой руки". Данный принцип следует соблюдать и при применении договоров об избежании двойного налогообложения. ------------------------------- <1> OECD Thin Capitalization report (adopted by the OECD Council on 26 November 1986). <2> В РФ такие правила закреплены в п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ. См. подробнее: Хаванова И.А. Проценты и дивиденды: конфликт квалификаций при налогообложении // Налоговый вестник. 2013. N 6. С. 45 - 51; N 7. С. 39 - 46; N 8. С. 53 - 61. В научной литературе высказывается мнение, что принцип "на расстоянии вытянутой руки" изначально некорректен, поскольку подход к налоговому контролю цен, основанный на модели рассмотрения отдельного предприятия, не позволяет учитывать в должной мере широкомасштабную экономику и взаимосвязь между различными видами деятельности, осуществляемыми в рамках ТНК. Тем не менее методы, разработанные ОЭСР, продолжают использоваться, и наблюдаемые нами тенденции свидетельствуют, скорее, в пользу совершенствования действующих правил, а не отказа от них либо их замены на принципиально новые подходы к регулированию. Термины "рыночная цена" и цена, определенная согласно принципу "на расстоянии вытянутой руки", строго говоря, не могут считаться синонимами. Рынок не всегда является объективным показателем цен для целей налогообложения (как при внутренних, так и при трансграничных операциях). Среди причин - несовершенная конкуренция, сильное регулирующее воздействие государства, ценовая дискриминация как результат коррупционного поведения и т.д. Таким образом, рыночная цена для целей налогообложения формируется как результат применения установленных методов ее определения, основанных на принципе "на расстоянии вытянутой руки". Российские правила налогового контроля уровня цен сделок взаимозависимых предприятий предусматривают пять основных методов определения цен для целей налогообложения, которые в целом соответствуют методам, описанным в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию. В НК РФ установлены: ) метод сопоставимых рыночных цен; ) метод цены последующей реализации; ) затратный метод; ) метод сопоставимой рентабельности; ) метод распределения прибыли <1>. ------------------------------- <1> Статья 105.7 НК РФ. Отмечая, что трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами, ФНС России характеризует такое перераспределение как распространенную "схему минимизации уплачиваемых налогов" <1>. Между тем трансфертное ценообразование само по себе не является чем-то незаконным. Установление цен, отличающихся от рыночных, может быть обусловлено объективными аспектами деятельности ТНК. В связи с этим налоговые органы не должны изначально исходить из предположения, что ассоциированные предприятия манипулируют прибылью, поскольку не всегда различие в ценах есть следствие намеренного занижения налоговой базы, хотя и такие причины могут лежать в основе принятия бизнес-решений при формировании цен сделок <2>. ------------------------------- <1> См.: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/ (дата обращения: 10.11.2015). <2> См.: Egger P., Seidel T. Corporate taxes and intra-firm trade. 2010. URL: http://www.etsg.org/ETSG2010/papers/seidel.pdf (дата обращения: 01.12.2015). Правонарушающим является transfer mis-pricing - манипулирование ценами. Это форма более общего явления намеренного искажения цен, включающего в том числе сделки между несвязанными или неявно связанными сторонами (например, при импорте или экспорте товаров (overinvoicing/underinvoicing), в целях уклонения от уплаты налогов). Такая практика является распространенным каналом незаконного вывода средств за границу. Там, где ценообразование в сделке не соответствует международным нормам, положениям национального законодательства, налоговые органы могут делать неблагоприятные для налогоплательщиков выводы о манипулировании ценами (mis-pricing), некорректном ценообразовании (incorrect pricing), необоснованной, неоправданной цене (unjustified pricing) или о цене, не соответствующей принципу "на расстоянии вытянутой руки". Трансфертное ценообразование является одним из наиболее важных и одновременно сложных вопросов в области налогового права, как международного, так и национального. Достаточно сказать, что четыре из пятнадцати пунктов Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы направлены на улучшение правил налогообложения при трансфертном ценообразовании. Предложения касаются не только вопросов совершенствования документации <1>. Подготовленный в рамках реализации плана доклад от 5 октября 2015 г. "Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости" <2> предусматривает внесение изменений в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, отражающих движение к более активному применению доктрины приоритета существа над формой. Изменения охватывают сразу несколько сфер, среди которых: распределение прибыли по сделкам, связанным с нематериальными активами <3>; распределение прибыли в зависимости от принимаемых сторонами сделки рисков <4>; иные сделки высокого уровня риска (с позиции трансфертного ценообразования). ------------------------------- <1> OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13-2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing. Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241480-en (дата обращения: 01.12.2015). <2> Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation. Actions 8-10 (2015). Final Reports. October 05, 2015. URL: http://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-cre-ation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm (дата обращения: 20.11.2015). <3> Изменения направлены на противодействие распределению прибыли от НМА непропорционально вкладу сторон в создание их стоимости. <4> Риск считается принятым взаимозависимым лицом, если оно контролирует этот риск. Под контролем риска подразумевается наличие: полномочий принимать решения, связанные с управлением риском, финансовых возможностей нести риск (financial capacity). Так, вознаграждение лица, выполняющего функцию внутригруппового финансирования, но не контролирующего финансовый риск (cash-boxes company), не может превышать безрисковую ставку доходности. См. подробнее: https://www.nalog.ru/rn77/news/tax_doc_news/5737323/ (дата обращения: 01.12.2015). .4. ТЕРРИТОРИАЛЬНАЯ СФЕРА. ОСОБЕННОСТИ ОФШОРНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Согласно легенде Ромул очертил границы будущего Рима, проделав священные борозды плугом. С тех пор мало что изменилось, территория и сегодня имеет наиважнейшее значение, оставаясь неотъемлемой чертой государства. Суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию, которая включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними <1>. В отличие от государственного суверенитета, распространяющегося на государственную территорию, в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны Россия обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на этих территориях <2>. ------------------------------- <1> Часть 1 ст. 4; ч. 1 ст. 67 Конституции РФ. <2> См.: Комментарий к Конституции РФ / Под ред. В.Д. Зорькина. М., 2011. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". Для определения территориальной сферы действия в МК ОЭСР предназначена ст. 29 (Территориальная сфера). Однако во всех договорах РФ, вопреки рекомендациям Конвенции о выделении данного вопроса в самостоятельную статью, территория действия соглашения определяется в ст. 3 (Общие определения) <1>. Договорной практике СССР известны оба этих подхода. Например, термин "Договаривающееся Государство" раскрыт в специальной статье "Территориальная сфера применения соглашения" Договора об избежании двойного налогообложения между СССР и Королевством Бельгия от 17 декабря 1987 г. В Соглашении СССР с ФРГ от 24 ноября 1981 г. в ст. 3 "Некоторые определения терминов" указывалось, что при употреблении в географическом смысле терминов "одно Договаривающееся Государство" и "другое Договаривающееся Государство" речь идет о территории соответствующего государства и о континентальном шельфе, прилегающем к территориальному морю, в отношении которого соответствующее государство осуществляет суверенные права с целью разведки континентального шельфа и использования его природных ресурсов. Однако данными положениями территориальная сфера применения соглашения не ограничивалась. В ст. 23 (без названия) уточнялось, что в согласии с Четырехсторонним соглашением от 3 сентября 1971 г. соглашение будет распространяться в соответствии с установленными процедурами на Берлин (Западный). ------------------------------- <1> В ТС РФ - п. 1 (a) ст. 3 (Общие определения). В ст. 3 договоров России обычно даются определения понятий "Договаривающееся Государство" и "другое Договаривающееся Государство" и приводятся названия государств с раскрытием того, что понимается под такими наименованиями в договоре. Например, в ст. 3 Договора с Италией указывается, что термины "Договаривающееся Государство" и "другое Договаривающееся Государство" означают Россию или Италию в зависимости от контекста. Если из контекста не вытекает иное: (a) термин "Россия" означает Российскую Федерацию и при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также исключительную экономическую зону и континентальный шельф, где РФ осуществляет суверенные права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права и федеральным законодательством; (b) термин "Италия" означает Итальянскую Республику и при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними, и включает любой район за пределами территориальных вод Италии, который в соответствии с нормами международного права и законодательством Италии в отношении разведки и разработки природных ресурсов может быть определен как район, где Италия может осуществлять свои права в отношении морского дна, морских недр и природных ресурсов. Специальные оговорки уточняют пространственные пределы (сферу действия) договора. В Договоре РФ с Нидерландами, например, конкретизировано, что термин "Нидерланды" означает только ту часть Королевства Нидерландов, которая расположена в Европе, а также его исключительную экономическую зону, определенную в его законодательстве с учетом положений Конвенции ООН по морскому праву 1982 г. Термин "Российская Федерация" означает ее территорию, а также наряду с исключительной экономической зоной еще и континентальный шельф, определенные российским законодательством с учетом положений Конвенции ООН по морскому праву 1982 г. Исходя из этого, к территории России для целей договора, например, относится Штокмановское газоконденсатное месторождение, расположенное на континентальном шельфе РФ в Баренцевом море <1>. ------------------------------- <1> Месторождение, открытое в 1988 г., расположено в центральной части шельфа российского сектора Баренцева моря. См.: http://www.gazprom.ru/about/production/projects/deposits/shp/ (дата обращения: 01.11.2015). В ряде договоров наряду с географическими характеристиками содержится уточняющее условие о действии на данной территории налогового законодательства договаривающегося государства. Например, в Договоре России с КНР термин "Китай" означает Китайскую Народную Республику; при использовании в географическом смысле означает всю территорию КНР, включая ее территориальное море, на которые распространяются законы Китая, касающиеся налогообложения. Таким образом, территории, имеющие самостоятельную налоговую систему, на которые не распространяются законы КНР, касающиеся налогообложения, не входят в сферу действия данного соглашения. К ним, в частности, относятся Гонконг, Макао и Тайвань <1>. Аналогичный подход к определению территориальной сферы закреплен в Договоре с США. Это более гибкая модель регулирования сферы действия соглашения, допускающая влияние норм налогового законодательства, которое может быть достаточно подвижным. ------------------------------- <1> См.: письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-08-13 "Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении Гонконга"; от 06.06.2008 "О территориальной сфере применения Соглашения между Правительством РФ и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения". Таким образом, нами выделяются две модели действия договора об избежании двойного налогообложения в пространстве: первая ограничивается территориальными характеристиками (вне зависимости от распространения на данную территорию действия налогового закона договаривающегося государства); вторая в качестве непременного условия определения территориальной сферы предполагает действие на ней налогового законодательства договаривающегося государства. Определенные территории могут быть исключены из договора по причинам в том числе политического характера. Например, Договор с Израилем был ратифицирован с российским заявлением о том, что ничто в договоре не может рассматриваться как признание Россией суверенитета государства Израиль над территориями, оккупированными в 1967 г. <1>. ------------------------------- <1> РФ исходит из того, что окончательные границы государства Израиль должны быть определены в ходе арабо-израильских переговоров в рамках ближневосточного мирного процесса на основе выполнения резолюций 242 (1967) и 338 (1973) Совета Безопасности ООН. См.: Заключение Комитета по международным делам от 18.05.2000 на проект Федерального закона "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы". В Договоре России с Норвегией термин "Норвегия" не включает Свальбард, Ян Майен и территории, зависимые от Норвегии ("biland"). Соглашение было ратифицировано РФ с заявлением о том, что "под термином "Свальбард" понимается архипелаг Шпицберген, в отношении которого Королевство Норвегия обладает суверенитетом в силу Договора о Шпицбергене от 9 февраля 1920 г." <1>. Договором о Шпицбергене <2> предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии над архипелагом Шпицберген. По этому Договору Норвегия обязалась ввести горный устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию. Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны употребляться исключительно на нужды указанных в договоре местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением". ------------------------------- <1> Федеральный закон от 26.11.2002 N 149-ФЗ "О ратификации Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал". <2> СССР присоединился к Договору 07.05.1935. См.: Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. IX. М., 1938. С. 53 - 61. Горный устав архипелага Шпицберген (Свальбард) <1> устанавливает, что право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно в них учрежденным. В соответствии со ст. 2-1 Закона Королевства Норвегия от 15 июля 1925 г. "О налоге на имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами Норвегии или иностранных государств, должны уплачивать налог в казну Свальбарда с имущества в виде объектов недвижимой собственности или от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов. ------------------------------- <1> Утвержден Королевской резолюцией от 07.08.1925. Российское предприятие (ФГУП "Государственный трест "Арктик-уголь") имеет на архипелаге Шпицберген рудники "Пирамида", "Баренцбург", "Грумант" <1>. Вопрос о правомерности его обложения российскими налогами не раз становился предметом судебных разбирательств, в ходе одного из которых российский суд, указав, что Договор о Шпицбергене "имеет статус многостороннего договора об избежании двойного налогообложения" <2>, пришел к выводу о том, что предприятие не является плательщиком российского НДПИ в отношении угля, добытого на рудниках Шпицбергена. ------------------------------- <1> Трест создан в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене и Горным уставом для Шпицбергена, принятым Норвегией, и получения прибыли. <2> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А42-2300/04-20. Существующие подходы к определению территориальной сферы действия договора могут быть представлены следующим образом: отсутствие определения в географическом смысле ( Договор РФ с Азербайджаном); территория государства ( Соглашение с Австрией; применительно к Армении - Договор РФ с Арменией; применительно к Венгрии - Договор РФ с Венгрией); территория, находящаяся под суверенитетом и под юрисдикцией (применительно к Республике Беларусь - Договор РФ с Республикой Беларусь); территория государства, включая исключительную экономическую зону и шельф (применительно к РФ - Договор с Австралией; применительно к обоим государствам - Договор РФ с ФРГ); не только территория государства, включая территориальное море, но и воздушное пространство над ним, а также любое другое морское пространство, в пределах которого государство осуществляет суверенные права и юрисдикцию в соответствии с международным правом <1>. ------------------------------- <1> См., например, новый Договор РФ с Бельгией (2015 г.) - применительно к Королевству Бельгия. Идентификация государства источника дохода предполагает выявление связи с определенной территорией, вот почему так важны географические границы действия договора об избежании двойного налогообложения. Конвенция ООН по морскому праву 1982 г. устанавливает, что суверенитет прибрежного государства распространяется за пределы его сухопутной территории и внутренних вод, а в случае государства-архипелага - его архипелажных вод, на примыкающий морской пояс, называемый территориальным морем. Указанный суверенитет распространяется на воздушное пространство над территориальным морем, равно как на его дно и недра (ст. 2). Каждое государство имеет право устанавливать ширину своего территориального моря до предела, не превышающего 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, определенных в соответствии с Конвенцией ООН по морскому праву 1982 г. <1>. Исключительная экономическая зона представляет собой район, находящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему. Ее ширина не должна превышать 200 морских миль, отсчитываемых от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря. ------------------------------- <1> Внешней границей территориального моря является линия, каждая точка которой находится от ближайшей точки исходной линии на расстоянии, равном ширине территориального моря. Континентальный шельф прибрежного государства включает в себя морское дно и недра подводных районов, простирающихся за пределы его территориального моря на всем протяжении естественного продолжения его сухопутной территории до внешней границы подводный окраины материка или на расстояние 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, когда внешняя граница подводной окраины материка не простирается на такое расстояние. Прибрежное государство осуществляет над континентальным шельфом суверенные права в целях его разведки и разработки его природных ресурсов <1>. ------------------------------- <1> Прибрежное государство обладает исключительным правом разрешать и регулировать бурильные работы на континентальном шельфе для любых целей. В силу ст. 29 Венской конвенции 1969 г., если иное намерение не явствует из договора или не установлено иным образом, то договор обязателен для каждого участника в отношении всей его территории. В этой связи возникает вопрос о возможности распространения положений соглашений об избежании двойного налогообложения на континентальный шельф, если в них при определении территориальной сферы действия упомянуто только территориальное море. В научной литературе представлены два подхода к разрешению данного вопроса - универсальный и территориальный. Первая позиция исходит из того, что соглашение охватывает ту же сферу, что и налоговое законодательство договаривающегося государства, вторая состоит в том, что договор применяется только в отношении территории, прямо в нем определенной <1>. А.А. Шахмаметьев обращает внимание, что распространение налоговой юрисдикции на пространства (объекты), находящиеся за пределами государственной территории, "не является юридическим приемом приращения последней за счет первых". В этом ученый видит одно из проявлений категории "налоговая территория" как юридической фикции <2>. ------------------------------- <1> См.: Gelineck M. Op. cit. <2> См.: Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014 // СПС "КонсультантПлюс". Общепринято распространять налоговую юрисдикцию на континентальный шельф. И здесь очевидны различия между договорами в том, предполагают ли они действие на территории, где государство обладает суверенными правами. Если более конкретно, распространяются ли их нормы на доходы от деятельности на континентальном шельфе. Различие в подходах продемонстрировал Р. Вэнн на примере плавучего отеля, пришвартованного в области континентального шельфа. При первом подходе на его доход не распространялось бы действие договора, в отличие от второго подхода (с более широкой формулировкой территориальной сферы действия) <1>. ------------------------------- <1> См.: Vann R. International Aspects of Income Tax // Tax Law Design and Drafting. Ed. V. Thuronyi. Vol. 2. 1998. Ch. 18. P. 16. Характеризуя российскую договорную практику, можно отметить, что многие соглашения, определяя географические границы действия, включают континентальный шельф. Учитывая важность шельфовых месторождений, страны, извлекающие нефть и газ, закрепляют юрисдикцию в качестве государства - источника дохода в максимально возможной степени. Этот подход находит продолжение во включении в их договоры специальных статей об офшорной деятельности (offshore provisions), предусматривающих особое регулирование для доходов, получение которых связано с разработкой офшорных запасов углеводородов. Такие статьи есть в некоторых договорах России: с Латвией (ст. 21), Литвой (ст. 21), Нидерландами (ст. 24) <1>, Исландией (ст. 22). Они носят названия "Офшорная деятельность". В них урегулирован порядок налогообложения доходов от деятельности, связанной с разведкой и разработкой морского дна и морских недр. Специфические условия содержатся в Протоколе к договору с Норвегией: лицу, являющемуся резидентом одного договаривающегося государства, не предоставляются другим государством преимущества соглашения в соответствии со статьями с 6 по 21 в отношении полученных доходов и принадлежащего капитала в связи с деятельностью, осуществляемой в любой зоне, находящейся за пределами территориального моря договаривающегося государства, которая в соответствии с нормами международного права признается или может быть признана по законодательству этого государства как зона, где оно может осуществлять права в отношении морского дна и морских недр и их природных ресурсов. При этом Россия и Норвегия могут путем обмена нотами по дипломатическим каналам договориться удалить и прекратить действие названного положения (п. 1 (1) Протокола), заменив его положениями об офшорной деятельности (Офшорная деятельность). Однако такой обмен нотами не состоялся <2>. ------------------------------- <1> В Протоколе к договору с Нидерландами обозначены условия действия статьи (в случае, когда компетентные органы по взаимному согласию договорятся в письменной форме о том, что эта статья будет применяться). <2> В письме Минфина России от 13.11.2013 N 03-08-05/48498 указывается, что в связи с письмом о порядке налогообложения услуг, предоставляемых российской организацией на норвежском континентальном шельфе, проведена взаимосогласительная процедура с Министерством финансов Норвегии. По ее итогам сообщается, что раздел "Офшорная деятельность" Протокола к договору не вступил в силу и не применяется. Положения статей "Офшорная деятельность" применяются независимо от иных положений Договора. В них раскрывается содержание этого термина. Так, для целей ст. 21 Договора с Латвией термин "офшорная деятельность" означает деятельность, которая осуществляется в офшорной зоне договаривающегося государства в связи с разведкой или эксплуатацией морского дна и недр и расположенных там природных ресурсов, находящихся на территории этого государства. Учитывая, что в п. 2 ст. 5 ("Постоянное представительство") МК ОЭСР среди примеров образования постоянных представительств указано и "место добычи природных ресурсов", по общему правилу условия, при которых постоянное представительство будет считаться образованным, распространяются и на добычу ресурсов на континентальном шельфе, если такова территориальная сфера действия договора. Задача статей об офшорной деятельности состоит в том, чтобы изменить универсальное правило в отношении шельфовых месторождений. Так, если лицо, являющееся резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет офшорную деятельность в другом договаривающемся государстве, считается, что оно осуществляет ее в этом другом государстве через находящееся там постоянное представительство или постоянную базу. Исключение составляют случаи, когда офшорная деятельность осуществляется в течение периода (периодов), не превышающего в совокупности 30 дней в любом 12-месячном периоде. Заработная плата, иные вознаграждения, получаемые резидентом одного государства от работы по найму, связанной с офшорной деятельностью в другом государстве, могут в той части, в которой обязанности исполняются в офшорной зоне в этом другом государстве, облагаться в нем налогом. Однако такое вознаграждение облагается налогом только в первом упомянутом государстве, если работа по найму выполняется для работодателя, который не является резидентом другого государства, и в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 30 дней в любом 12-месячном периоде. Доходы резидента одного договаривающегося государства от отчуждения: a) прав на ведение поисково-разведочных работ или на эксплуатацию <1>; или b) имущества, находящегося в другом договаривающемся государстве, которое используется в связи с офшорной деятельностью, осуществляемой в нем; или c) акций, стоимость которых полностью или в большей своей части прямо или косвенно связана с такими правами или имуществом (или правами и имуществом в совокупности), могут облагаться налогом в этом другом государстве. ------------------------------- <1> Термин "права на ведение поисково-разведочных работ или на эксплуатацию" означает права на активы, формируемые в результате офшорной деятельности, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, или на долевое участие в таких активах или на их использование. Таким образом, специфика налогообложения офшорной деятельности главным образом касается налогообложения дохода (прибыли) от предпринимательской деятельности, предусматривая особый порядок признания деятельности в качестве приводящей к образованию постоянного представительства. Только в случае крайне незначительной ее продолжительности (30 дней в любом 12-месячном периоде) государство источника не рассматривает получателя дохода (от офшорной деятельности) лицом, обязанным к уплате налога. Во многом такие особенности обусловлены специфическим статусом территории ведения предпринимательской деятельности и характером такой деятельности. Подводя итог, заметим, что государственная граница уже давно не является внешним пределом для налогового суверенитета. Права государства на налогообложение распространяются далеко за пределы его сухопутных границ. И вступая в те или иные международные договоры в сфере налогообложения, государство в ряде случаев заметно влияет на фактический объем доступной для налогообложения доходной базы. В этой связи вопросы территориальной сферы действия международных налоговых договоров приобретают важный характер, делая актуальным для науки налогового права переход от разработки вопросов так называемой "фискальной (налоговой) территории" к более масштабной и амбициозной проблематике фискального пространства (проблемы размерности, пределов замкнутости, вопросы статики и динамики и т.д.). .5. ОГРАНИЧЕНИЕ ДОСТУПА К НАЛОГОВЫМ ПРЕИМУЩЕСТВАМ И ЛЬГОТАМ Противодействие злоупотреблениям со стороны налогообязанных лиц осуществляется как на национальном, так и на международном уровне. К наиболее распространенным национальным средствам относятся не только способы, имеющие характер противодействия (доктрина деловой цели, экономического существа и др.) <1>, но и меры, призванные повлиять на будущее поведение налогоплательщика, обеспечивающие равенство налогового бремени для ТНК и независимых компаний (правила недостаточной капитализации <2>, правила налогообложения доходов контролируемых иностранных компаний <3> и др.). ------------------------------- <1> См. подробнее: Хаванова И.А. Гражданско-правовой институт недействительности сделок и проблемы налогового права // Финансовое право. 2014. N 2. С. 27 - 31; Она же. Неустановленные лица и последствия их действий в налоговом праве // Налоговед. 2014. N 6. С. 67 - 73. <2> Данные правила содержатся в п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ. <3> Правила были введены в НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". Предметом нашего интереса являются правовые механизмы, которые содержатся в международных договорах об избежании двойного налогообложения. В них используются различные критерии для обозначения связи между лицом и доходом, которая дает ему право на получение преимуществ и льгот. Наличие у лица фактического (бенефициарного) права собственности на доход (ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР) - наиболее обсуждаемое условие в данном контексте <1>. В разд. 5.3.1 главы 5 мы рассмотрим концепцию бенефициарного владельца (beneficial owner) более подробно, здесь же пока остановимся только на вопросе о ее соотношении с правилами противодействия уходу от налогообложения. ------------------------------- <1> См. об этом: Хаванова И.А. Понятие лица, имеющего "фактическое право" на доход, в международных налоговых договорах России // Право и экономическая деятельность: современные вызовы: Монография / Отв. ред. А.В. Габов. М.: ИЗиСП; Статут, 2015. С. 383 - 389. Является ли требование о наличии фактического права на доход правилом предотвращения уклонения от налогообложения или у него более нейтральная роль (установление права на выгоду соглашения в отношении ограниченного перечня доходов)? Сторонники второй точки зрения исходят из того, что для противодействия уклонению от налогообложения есть более эффективные способы. Действительно, если понятие фактического владельца (бенефициара) направлено на исключение злоупотребления выгодой соглашений, почему его использование ограничено тремя статьями? На первый взгляд, ответ очевиден: именно эти виды дохода наиболее часто используются при "эксплуатации" налоговой выгоды соглашений (treaty shopping). Хотя в некоторых договорах понятие бенефициарного владельца применяется и в отношении других видов доходов <1>. ------------------------------- <1> См.: United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. P. 79. На наш взгляд, подход, отраженный в перечисленных статьях, имеет общесистемный характер. Локализация в рамках отдельных статей в значительной степени отражает как потребность в противодействии самым востребованным техникам ухода от налогообложения, так и текущее состояние разработки юридических механизмов, позволяющих правовыми средствами при обеспечении гарантий прав налогообязанных лиц блокировать налоговые злоупотребления. Другой важный вопрос, который возникает в связи с требованием о наличии фактического права собственности, заключается в том, лежит ли оно в основе правил, закрепленных в ст. 10, 11 и 12, или является дополнительным условием. Иными словами, достаточно ли для получения выгод соглашения того, что собственник (бенефициар) - резидент договаривающегося государства, даже если формально выплата дохода была произведена резиденту третьего государства? Или перечисленные статьи применяются исключительно при выполнении совокупности условий, т.е. когда и доход выплачен резиденту договаривающегося государства и бенефициар также резидент договаривающегося государства? Формулировки МК ОЭСР как будто не исключают последнюю интерпретацию, однако, исходя из существа правила, формальный подход вызывает сомнения. В Исследовании ООН, посвященном вопросам применения налоговых соглашений <1>, высказаны возражения против столь узкого подхода. Введя в 2014 г. в ст. 7 НК РФ термин "лицо, имеющее фактическое право на доход" (в том числе для целей применения международных налоговых договоров), российский законодатель обозначил свою позицию в отношении выплат доходов из российских источников, когда их получатель не является лицом, имеющим на него фактическое право, но данное лицо достоверно известно <2>. ------------------------------- <1> United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. P. 80. <2> В соответствии с п. 4 ст. 7, если лицо, имеющее фактическое право на доход, является российским налоговым резидентом, обложение проводится по правилам части второй НК РФ (т.е. согласно национальному законодательству, без удержания налога налоговым агентом, но с информированием российских налоговых органов). Если это лицо - налоговый резидент государства, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, применяется порядок, установленный данным международным договором (т.е. допускается применение льготных положений соответствующего договора). Международные схемы налогового планирования часто проектируются с использованием низконалоговых или офшорных юрисдикций. Распространенная методика предполагает перемещение дохода в рамках международной группы компаний в государство с низкой налоговой ставкой, а расходов - в государство с высокой налоговой ставкой. В России Перечень офшорных зон был утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н. Критерии включения в список подвижны и зависят от состояния взаимоотношений государств <1>. Достаточно сказать, что в 2013 г. с Мальтой был заключен Договор об избежании двойного налогообложения, и она была исключена из офшорного списка Минфина России. Однако в нем сохраняется ОАЭ, несмотря на наличие Договора с РФ о налогообложении дохода от инвестиций договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений <2>. ------------------------------- <1> Как отмечалось в письме Минфина России от 28.12.2012 N 03-08-05/2 по вопросу о включении в список Мальты, в отличие от традиционных офшоров (Багамы, Бермуды, Британские Виргинские острова и т.п.), где отсутствует налогообложение доходов компаний, на Мальте существует обычная система налогообложения, максимальная ставка налогообложения доходов резидентов Мальты достигает 35%. В то же время нерезиденты пользуются на Мальте существенными льготами. Например, фактически не удерживается налог с дивидендов, выплачиваемых нерезидентам мальтийскими компаниями. Мальтийское законодательство предоставляет льготы компаниям, осуществляющим морские и воздушные перевозки, которые в случае регистрации на Мальте могут освободить от налогообложения все доходы, полученные вне мальтийской территории. Кроме того, на Мальте могут создаваться международные холдинговые компании, паевые фонды и трасты, налогообложение которых фактически является офшорным. <2> Соглашение между Правительством РФ и Правительством ОАЭ о налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений от 07.12.2011. Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 07.06.2013 N 107-ФЗ // Бюллетень международных договоров. 2014. N 2. Некий парадокс заключается в том, что налогоплательщик не может требовать от государства своего резидентства заключения соглашения с каким-либо государством, где у него есть бизнес-интересы, однако имеет возможность структурировать налогооблагаемый доход за счет создания группы лиц в соответствующих государствах и "маршрутизации" доходных операций, чтобы обеспечить наиболее благоприятный набор льгот и преимуществ (это напоминает выбор приглянувшихся товаров в магазине). Посещение "магазина международных договоров" (treaty shopping) означает, что субъект действует через юридическое лицо, созданное в государстве в первую очередь для получения выгод двустороннего договора, которые не были бы доступны для него напрямую. Главным образом его действия обусловлены стремлением получить доступ к уменьшенным либо нулевым ставкам при налогообложении пассивного дохода (дивиденды, проценты и лицензионные платежи). В Технико-юридическом пояснении к МК США применительно к "treaty shopping" разъясняется, что речь здесь не идет обо всех ситуациях, когда резидент третьего государства создает юридическое лицо в государстве, имеющем двусторонний договор с США, и созданное лицо стремится воспользоваться преимуществами договора, которыми не мог бы воспользоваться резидент третьего государства. Чтобы такие действия не рассматривались в качестве "treaty shopping", должны быть веские причины для создания юридического лица в государстве, имеющем договор с США, помимо стремления к налоговым преимуществам договора. "Treaty shopping" характеризуется как негативное явление для любого государства, поскольку приводит не только к уменьшению налоговых поступлений и размыванию налоговой базы, но и ухудшению его переговорной позиции при заключении (изменении) договоров. Каждый такой договор основан на принципе взаимности: государство предоставляет налоговые преимущества резидентам другого государства при условии, что и то, в свою очередь, предоставит преимущества его собственным резидентам. Государство, резиденты которого в результате "treaty shopping" и так могут воспользоваться льготами по договорам с конкретным государством, не заинтересовано в заключении с ним двустороннего соглашения <1>. Ситуация, когда государство, заключив двусторонний договор, фактически предоставляет льготы резидентам третьих государств, получила название договора со всем миром (treaty with the world). ------------------------------- <1> См.: Fleming J. Searching for the Uncertain Rationale Underlying the US Treasury's Anti-Treaty Shopping Policy // 40 Intertax. 2012. Issue 4. P. 245 - 246. ТНК часто диверсифицируют инвестиции по всему миру через различные организационные структуры (кондуитные компании, компании "почтового ящика" и др.) <1>. В научной литературе распространен термин SPE или SPV <2> - "компания специального назначения", или "проектная компания", позволяющая эффективно управлять финансовыми потоками <3>. При отсутствии единого определения целевых компаний (SPE) у них проявляется ряд общих черт: статус юридического лица, у которого почти полностью отсутствуют персонал, реальная деятельность, фактическое присутствие в юрисдикции, где их учредили компании, находящиеся в иных юрисдикциях. Посредничество кондуитной компании, расположенной в государстве, у которого есть двустороннее соглашение с государством источника дохода, может дать возможность налогоплательщику потребовать льготы по договору, тем самым снизив или избежав налогообложения у источника дохода. ------------------------------- <1> См.: Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013. P. 30. <2> Special Purpose Entity / Vehicle. <3> См.: Хейфец Б.А. Деофшоризация российской экономики: возможности и пределы. М.: Институт экономики РАН, 2013. С. 7 - 8. Кондуитные структуры имеют много форм, но при этом у них есть две взаимосвязанные особенности: искусственное направление (отклонение от прямого маршрута) дохода через многократные формальные передачи прав и несоответствие между юридическим и экономическим содержанием операций. На первый взгляд, компания может удовлетворять (формально) условиям международного налогового соглашения, однако экономическое содержание действий будет обусловливать отказ в предоставлении его преимуществ, поскольку экономические связи между компанией и государством ее резидентства, между компанией и доходом, в отношении которого предоставляется защита от двойного налогообложения, незначительны. Единственный договор России, где раскрывается понятие налоговой схемы с участием кондуитной компании - соглашение со Швейцарией. Статья 25 b "Противодействие подставным схемам" (в англоязычном тексте - Anti conduit) была введена Протоколом (2011 г.). Она касается ограничения льгот при налогообложении пассивных доходов: положения ст. 10, 11 и 12 не применяются в отношении любых дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, выплаченных в рамках подставной схемы или как ее составная часть. Термин "подставная схема" (conduit arrangement) определен в договоре как сделка или серия сделок, осуществленных таким образом, что резидент договаривающегося государства, имеющий право на льготы, предоставляемые соглашением, и получающий вид дохода от источников в другом договаривающемся государстве, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не является резидентом ни одного из договаривающихся государств и которое в случае получения такого вида дохода напрямую из другого договаривающегося государства не имело бы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения между государством, резидентом которого является это лицо, и договаривающимся государством, в котором возникает доход, или на другом основании права на льготы в отношении этого вида дохода, которые эквивалентны или более выгодны, чем льготы, предоставляемые соглашением резиденту договаривающегося государства, и главной целью такой схемы является получение льгот, предоставляемых соглашением. Компетентные органы в ходе взаимосогласительной процедуры могут согласовать случаи или обстоятельства, в которых основной целью схемы является получение льгот, предоставляемых упомянутыми статьями. Учитывая, что в договоре со Швейцарией содержится требование о фактическом праве на доход <1>, очевидно, что договаривающиеся государства еще более формализовали ограничения при льготировании пассивных доходов. ------------------------------- <1> О фактическом владельце дивидендов, лице, обладающем фактическим правом на проценты, фактическом владельце доходов от авторских прав. Трудности с установлением места налогового резидентства имеют следствием растущее число государств, включающих в соглашения статьи, ограничивающие получение преимуществ. Статьи "Ограничение привилегий/льгот" имеются в договорах, заключенных Россией с такими государствами, как Великобритания, Израиль, Индонезия, Испания, Кипр, Литва, Люксембург, Мальта, США и др. Во многих случаях нормы носят общий характер и направлены на предотвращение злоупотреблений. При этом, например, в соглашениях с Израилем, Кипром и Литвой оговаривается, что каждый случай применения статьи "Ограничение льгот" согласовывается в ходе консультаций компетентными органами. Содержание статей об ограничении льгот отличается разнообразием. Ограничения устанавливаются как по кругу лиц (с США) <1>, так и в отношении определенных доходов <2>. Статья 27 Договора с Чили закрепляет ограничения в применении выгод для компаний с участием в капитале друг друга (при налогообложении пассивных доходов) <3>. Ограничение не применяется, если компания докажет, что основное назначение компании, ведение ее бизнеса и приобретение или содержание ею доли участия или другого имущества, в связи с которыми получен доход, мотивированы исключительно целями нормальной предпринимательской деятельности и не имеют в качестве основной цели (или одной из основных целей) получение преимуществ в соответствии с соглашением. Ведение существенной предпринимательской деятельности (и связь льготы с доходом от нее) как фактор, исключающий возможность отказа в предоставлении льгот, содержится и в договоре с Мальтой. ------------------------------- <1> Статья 20 "Ограничение льгот" российско-американского договора содержит положения об ограничении в предоставлении льгот по кругу лиц, при этом лицо, по общему правилу не имеющее права на льготы, может тем не менее получить их, если такое решение примет компетентный орган государства, в котором возникает доход. <2> В ст. 23 Договора с Австралией, например, перечислены обстоятельства возникновения дохода, исключающие распространение на него преимуществ договора. <3> Если доход, возникающий в одном договаривающемся государстве, получен компанией - резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц-нерезидентов в этом другом государстве: a) прямо или косвенно или посредством одной или нескольких компаний независимо от их резидентства имеют существенный интерес в такой компании в форме участия или другой форме, или b) осуществляют прямо или косвенно, в одиночку или вместе, менеджмент или контроль за такой компанией, любые положения соглашения, касающиеся освобождения от налогов или снижения налогов, применяются только к дивидендам, процентам и роялти, которые подлежат налогообложению в последнем упомянутом государстве в соответствии с обычными правилами его налоговых законов. Статья 27 российско-шведского договора примечательна тем, что в ней урегулированы последствия создания внутренних территорий с льготными режимами: в случае принятия в договаривающихся государствах законодательства о предоставлении налоговых льгот в отдельных частях их национальных территорий компетентные органы (по взаимному согласию) определяют порядок применения положений соглашения к лицам, получающим льготы в соответствии с упомянутым законодательством. На примере договора с Люксембургом можно проследить, как меняется подход к ограничению льгот. Ранее ст. 29 "Исключение некоторых видов компаний" предусматривала, что соглашение не применяется к холдинговым компаниям, созданным в соответствии со специальным люксембургским законодательством <1>. После внесения изменений Протоколом (2011 г.) ст. 29 изменила название на "Ограничение льгот". И сейчас в ней отражен более общий подход: лицо не имеет права на какое-либо снижение или освобождение от налогов, предусмотренные соглашением в отношении доходов, полученных из другого договаривающегося государства, если в результате консультаций между компетентными органами государств установлено, что главной целью (или одной из главных целей) создания или существования такого лица было получение льгот в соответствии с соглашением, которые в противном случае были бы ему недоступны. ------------------------------- <1> В частности, Законом от 31 июля 1929 г. и Указом Великого Герцога от 17 декабря 1938 г., а также к компаниям, подпадающим под аналогичное налоговое законодательство. Анализ положений некоторых договоров позволяет выявить причины низкой эффективности норм об ограничении налоговых льгот. В Договоре с Израилем <1>, как и в ранее упомянутом договоре с Люксембургом, - это исключительно общий характер нормы, который сводится к допуску консультаций между компетентными органами и возможному отказу в льготе по их результатам. Что касается статьи об ограничении льгот в российско-кипрском договоре, здесь показательно дело кипрской компании Eastern Value Partners Ltd <2>. Предметом разногласий ее российского филиала с налоговым органом стала схема финансирования (последовательность займов). При рассмотрении спора судами было дано толкование ст. 29 "Ограничение льгот", которая появилась в договоре благодаря Протоколу (2010 г.) и позволяет устанавливать факт создания компании с целью получения льготы (освобождения от налогов) в рамках консультаций между компетентными органами договаривающихся государств. Положения статьи применяются, как следует из текста нормы, не ко всем резидентам, а только к тем, которые не зарегистрированы в договаривающемся государстве. Поскольку в рассматриваемом случае компания была зарегистрирована на Кипре, суд исключил возможность оспаривания применения освобождения на основании ст. 29. Эта норма, действительно, распространяется на компании, на Кипре не зарегистрированные, но являющиеся его резидентами (например, в силу места фактического управления). В результате у нововведения, содержащего столь узкую формулировку, оказалось и весьма ограниченное практическое значение. ------------------------------- <1> Содержание ст. 24 ("Ограничение льгот") сводится к одному предложению: компетентный орган договаривающегося государства после проведения консультаций с компетентным органом другого договаривающегося государства может отказать в предоставлении льгот, предусмотренных конвенцией, любому лицу или в отношении любой сделки, если, по его мнению, предоставление этих льгот приведет к злоупотреблению положениями конвенции в противоречии с ее целями. <2> Постановлением Девятого ААС от 05.12.2012 N 09АП-33421/2012-АК оставлено в силе решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2012 по делу N А40-60755/12-20-388. С точки зрения специфики ограничения льгот (в самостоятельных статьях) договоры могут быть разделены на следующие группы: ) по объему правового воздействия: статьи, которые распространяют свое действие на весь договор; статьи, которые распространяют действие на определенные положения (отдельные статьи) договора (например, о налогообложении пассивных доходов) <1>; ) по наличию критериев нарушающего поведения: без заданных критериев (применение ограничений по итогам взаимосогласительной процедуры компетентных органов); с указанием на негативные критерии (например, когда основная или одна из основных целей резидентства в договаривающемся государстве - получение выгод договора) <2>; с указанием критериев, дающих основания для применения льгот, несмотря на иные обстоятельства (позитивные критерии). Например, критерий существенной предпринимательской деятельности. ------------------------------- <1> Статьи 10, 11 и 12. <2> Так, в ст. 27 договора с Бельгией (2015 г.) содержится правило: независимо от положений любой другой статьи соглашения резиденту договаривающегося государства не будут предоставлены льготы по снижению налоговой ставки или освобождению от налогообложения, [...] если основной целью или одной из основных целей такого резидента или лица, связанного с таким резидентом, было получение упомянутых льгот. Анализируя соглашение об избежании двойного налогообложения между Японией и США, К. Йошимура отметил ряд весомых различий между концепцией бенефициарного владельца и статьями об ограничении льгот. Обе меры позволяют противодействовать злоупотреблениям с использованием кондуитных компаний, однако, если тест для применения ограничений устанавливает конкретный стандарт (например, более 50 процентов участия в капитале), закрепляя случаи с высокой вероятностью злоупотреблений, то концепция бенефициарного владельца распространяется на ситуации, где вероятность или степень уклонения от налогообложения не столь очевидны и требуется анализ фактических обстоятельств <1>. Кроме того, если субъект подпадает под ограничения в использовании льгот, он в принципе не сможет воспользоваться положениями соглашения. Если же лицо не признается бенефициарным владельцем в отношении конкретного вида дохода, это не означает, что ему недоступны иные преимущества соглашения, в отношении которых такие требования не предъявляются. ------------------------------- <1> См.: Yoshimura K. Clarifying the Meaning of 'Beneficial Owner' in Tax Treaties // Tax Analysts. November 25. 2013. P. 779. В Плане действий по борьбе с размыванием налоговой базы предложено включение в международные договоры об избежании двойного налогообложения норм об ограничении применения преимуществ <1>, как это имеет место в ст. 22 МК США. Задачу такой статьи А.В. Фокин определяет как разграничение двух категорий налоговых резидентов: резиденты, которые имеют существенные и настоящие (истинные) связи с договаривающимся государством, и резиденты, которые являются таковыми лишь формально, не обладая существенными экономическими или иными связями с договаривающимся государством. Эта категория используется резидентами третьих государств для получения преимуществ, предусмотренных двусторонним договором <2>. ------------------------------- <1> OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6-2015. Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en (дата обращения: 11.11.2015). <2> См.: Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти). Американский опыт. М., 2009. С. 166 - 167. Новый договор России с КНР (2014 г.) поддержал данный подход ( ст. 23 "Ограничение льгот"). Так, если указанной статьей не установлено иное, резидент договаривающегося государства, получающий доход из другого договаривающегося государства, имеет право на любые льготы, предоставляемые соглашением резидентам, только если он является "квалифицированным лицом" (qualified person), и отвечает иным условиям, установленным соглашением для предоставления льгот. Понятие квалифицированного лица в договоре раскрыто. Наряду с этим универсальным подходом установлены случаи, когда льготы могут предоставляться лицу, не являющемуся квалифицированным лицом. Данные ситуации разделены в зависимости от того, в каком именно государстве (резидентства или в другом договаривающемся государстве) осуществляется активная предпринимательская деятельность: если в государстве резидентства - резидент договаривающегося государства имеет право на льготы независимо от того, является ли он квалифицированным лицом, если осуществляет активную предпринимательскую деятельность в этом государстве <1>, и доход из другого договаривающегося государства получен в связи с или сопутствует этой деятельности, и названный резидент удовлетворяет другим положениям соглашения для предоставления ему таких льгот; если в другом договаривающемся государстве - когда резидент договаривающегося государства (или любое из ассоциированных с ним предприятий) осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, в результате которой возникает какой-либо вид дохода, выше приведенное положение применяется к такому доходу, только если предпринимательская деятельность в первом упомянутом государстве является существенной по отношению к предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве. ------------------------------- <1> За исключением инвестиционной деятельности или деятельности по управлению собственными инвестициями, если только это не банковская, страховая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами, осуществляемая банком, страховой компанией или зарегистрированным дилером по операциям с ценными бумагами. Является ли предпринимательская деятельность существенной, определяется на основании всех фактов и обстоятельств <1>. Резиденту, который не является квалифицированным лицом или не имеет права на льготы в соответствии с иными положениями статьи, тем не менее они могут предоставляться, если компетентный орган другого государства решит, что создание, приобретение или содержание такого лица и характер его деятельности не имеют в качестве одной из своих основных целей получение льгот в соответствии с соглашением. ------------------------------- <1> При определении того, осуществляет ли лицо активную предпринимательскую деятельность в договаривающемся государстве, деятельность, осуществляемая товариществом, в котором это лицо является участником, и деятельность, осуществляемая лицами, связанными с этим лицом, считается деятельностью, осуществляемой этим лицом. Заметим, что концептуально содержание статьи нового российско-китайского договора не соответствует ст. 29 "Ограничение льгот" ТС РФ, где закреплены следующие правила: право компетентных органов на отказ в предоставлении льгот, если, по их мнению, предоставление приведет к злоупотреблению соглашением с точки зрения его целей; отказ в предоставлении льгот в случаях, когда после подписания соглашения какое-то из государств установит льготный режим налогообложения офшорного дохода компаний; отказ в льготах юридическому лицу, которое является резидентом одного государства и получает доход из источников в другом государстве, если более 50 процентов участия в нем принадлежит (прямо или косвенно) любой комбинации одного или более лиц, не являющихся резидентами первого указанного государства <1>. ------------------------------- <1> Это положение не применяется, если лицо осуществляет в государстве своего резидентства значительную предпринимательскую деятельность (за исключением простого владения ценными бумагами или другими активами, простого осуществления вспомогательной, подготовительной или любой другой подобной деятельности в отношении других связанных с ним лиц). Основной тенденцией современного подхода к выявлению случаев "treaty shopping" (для отказа в предоставлении выгод) является установление цели и мотивов создания в договаривающемся государстве юридического лица. Если таковые носят исключительно (или преимущественно) налоговый характер (получение выгод по договору), - в предоставлении преимуществ будет отказано. Трудоемкость установления таких субъективных параметров как цель, которую преследует лицо, сложность доказательственного процесса обусловили разработку ряда критериев (среди них - тест на активную/существенную предпринимательскую деятельность), при соответствии которым презюмируется соответствие лица необходимым условиям для получения выгод. Сложности при обеспечении надлежащего применения налоговых соглашений возрастают, когда субъектами, претендующими на льготы, выступают партнерства. В значительной мере проблемы обусловлены как особой природой данной формы образования, так и различиями в правовом регулировании в отношении партнерств в разных государствах. В ряде стран партнерства считаются субъектами налогообложения (в некоторых - даже в качестве компаний), в других странах принят подход, который называют налоговой прозрачностью: в соответствии с ним для целей налогообложения партнерство игнорируется и каждый партнер самостоятельно платит налоги со своей доли в доходах партнерства. Преимуществами, предоставляемыми договором, вправе пользоваться только лица, являющиеся резидентами этих государств. Хотя в п. 2 Комментария ОЭСР к ст. 3 Модельной конвенции объясняется, почему партнерство признается лицом, тем не менее оно не обязательно является резидентом договаривающегося государства в понимании ст. 4 ("Резидент"). В ряде договоров России партнерства прямо исключены из числа субъектов, к которым (в целом либо в части) применяются соглашения. Так, в Договоре со Швецией пятипроцентное ограничение ставки по доходам в виде дивидендов предусмотрено, только если фактический получатель является компанией (за исключением партнерства). Согласно ст. 1 Соглашения с Великобританией оно применяется к лицам, которые являются "лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах". Термин "лицо" включает "физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц за исключением партнерства". Таким образом, в конвенции прямо исключено ее применение к объединениям лиц, представляющим собой партнерство (partnership). Если государство не учитывает партнерство в целях налогообложения и считает его прозрачным, облагая налогом долю партнеров в доходе партнерства, то само партнерство не подлежит налогообложению и, таким образом, не может считаться налоговым резидентом данного государства. Когда в соответствии с национальным законодательством доход партнерства перетекает в пользу партнеров, именно они признаются налогоплательщиками в отношении этого дохода и, следовательно, могут требовать применения льготных положений соглашений, заключенных между государствами, резидентами которых они являются <1>. ------------------------------- <1> Этот подход применяется, как отмечается в Комментарии ОЭСР, даже если в соответствии с национальным законодательством государства источника дохода доход относится к партнерству, которое рассматривается в качестве самостоятельной организации, подлежащей налогообложению. Договоры России содержат несколько правил, которые устанавливают специфическое регулирование для налоговопрозрачных лиц: оговорка при определении термина "компания". Уточняется, что имеется в виду только образование, которое для налоговых целей рассматривается как "компания" ("корпоративное объединение"). Это позволяет исключать из сферы действия договора субъектов, прозрачных для целей налогообложения. Так, Договор с Австралией предусматривает, что термин "компания" означает любое корпоративное объединение (или образование), которое для налоговых целей рассматривается как компания или корпоративное объединение <1>; исключение партнерств из состава: (1) лиц либо лиц с постоянным местопребыванием <2>; (2) выгодополучателей (в отношении доходов определенного вида) <3>; распространение соглашений на партнерства, но только в части доходов, подлежащих налогообложению как доход резидента договаривающегося государства. В Договоре с США при определении термина "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" <4> уточняется, что если доход получает партнерство, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. ------------------------------- <1> Такие же положения содержатся в Договорах с Албанией, Алжиром, Аргентиной, Бельгией, Ботсваной, Венгрией, Венесуэлой, Вьетнамом, Грецией, Египтом, Израилем, Индией, Исландией, Испанией, Кипром, Кубой, Латвией, Литвой, Люксембургом, Македонией, Мали, Мексикой, Намибией, Нидерландами, Новой Зеландией, Норвегией, Португалией, Румынией, Саудовской Аравией, Сингапуром, Сирией, Словенией, Таиландом, Филиппинами, Финляндией, Францией, Хорватией, Чехией, Швецией, ЮАР. <2> В отношении обоих государств - Договор с Великобританией; в отношении одного государства - с ЮАР. Так, в силу п. 1 (b) ст. 4 договора РФ с ЮАР выражение "лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве" означает применительно к Южной Африке - любое физическое лицо, которое обычно является лицом с постоянным местожительством в Южной Африке, и любое юридическое лицо (за исключением партнерства), с местонахождением руководящего органа в Южной Африке. <3> См., в частности, ст. 10 ("Дивиденды") договоров с Кореей, Латвией, Сербией, Черногорией. <4> Термин означает любое лицо, которое по законам этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или расположенного там имущества. Характеризуя договоры России, отметим, что одна группа договоров признает партнерства (товарищества) лицами для целей соглашения, давая им защиту от двойного налогообложения, другая - включает их в состав компаний, но есть и те, в которых названные субъекты прямо исключены из-под действия договора. Достаточно мало соглашений, где рассматриваемые проблемы решены с необходимой определенностью и полнотой, что вызывает на практике вопросы как в отношении самих корпоративных образований, формы которых постоянно обновляются, так и их участников (партнеров, товарищей и т.д.). В ряде случаев государства решают проблемные вопросы в рамках взаимосогласительных процедур, проводимых компетентными органами. В качестве примера может быть приведено соглашение, достигнутое 2 февраля 2015 г. компетентными органами США и Казахстана <1>, о распространении преимуществ соглашения об избежании двойного налогообложения (1993 г.) на юридические лица (в частности, товарищества), прозрачные для целей налогообложения. Это сформировало единообразные подходы к толкованию п. 1 (b) ст. 4 ("Резидентство") <2>. ------------------------------- <1> См.: Competent Authority Mutual Agreement. Текст доступен: https://www.irs.gov/irb/2015-5_IRB/ar15.html#d0e22573 (дата обращения: 01.11.2015). <2> В соответствии с данной нормой, если доход получает партнерство, доверительный фонд или фонд, резидентство определяется в соответствии с резидентством лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Признанные проблемы в обеспечении "самозащиты" двусторонних соглашений возникают при трехсторонних (триангулярных) ситуациях (triangular cases). Это происходит, когда в налогообложение вовлечены три и более государств, что наиболее характерно для случаев, когда одно и то же лицо, например партнерство или товарищество, рассматривается в одном государстве как прозрачное для целей налогообложения, а в другом - как налогоплательщик (налогообязанное лицо). Для лучшего уяснения проблем такого рода рассмотрим ситуацию, проанализированную совместно представителями налоговых администраций и министерств финансов Австрии, Швейцарии, Великобритании и ФРГ <1>. Фактическая сторона вопроса состояла в следующем. Немецкое партнерство (прозрачное для целей налогообложения по законодательству ФРГ) создало постоянные представительства (строительные площадки) <2>: одно - в Швейцарии, другое - в Великобритании. Партнерами выступили австрийские налоговые резиденты. ------------------------------- <1> См.: Lang M., Loukota H., Waldburger R., Waters M., Wolff U. Triangular Situation: Partnership with Sub-Permanent Establishment in Third Countries. URL: https://bach.wu.ac.at/d/research/ (дата обращения: 01.11.2015). <2> Имеется в виду постоянное представительство, соответствующее положениям ст. 5 МК ОЭСР. Между всеми перечисленными государствами действуют двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения. В результате возник вопрос о том, какое из них осуществляет налогообложение доходов от деятельности строительных площадок. Практически не вызвало возражений, что Австрия аккумулирует для налогообложения все доходы партнерства от деятельности в ФРГ или где бы то ни было, поскольку налогоплательщиками в силу прозрачности партнерства (для целей налогообложения) являются непосредственно его партнеры (австрийские резиденты). Однако решающим фактором в данной ситуации является создание партнерством постоянных представительств. В этом случае Австрия, если следовать ее Договору с ФРГ, не может обложить доход, полученный от их деятельности. Однако и у ФРГ нет такой возможности. При этом, если строительная площадка существует только 11 месяцев, постоянное представительство не возникает, а значит, не возникает и прав налогообложения ни у Великобритании, ни у Швейцарии. В результате дискуссию вызвал вопрос, на основании какого именно двустороннего договора (договоров) должен исчисляться срок, превышение которого создает постоянное представительство. Причем в качестве гипотетического условия было выдвинуто предположение, что сроки в договорах не единообразны и не соответствуют рекомендованному МК ОЭСР (12 месяцев). По мнению представителя австрийского министерства финансов, в такой ситуации неприменимы соглашения ФРГ с Великобританией и Швейцарией, поскольку налогоплательщиками являются австрийские резиденты, и договоры, в которых Австрия не участвует, не влияют на ее права в части налогообложения. Согласно этой позиции применимыми договорами при определении срока являются договоры Австрии с Великобританией и Швейцарией. Данная точка зрения, игнорирующая линейку договоров ФРГ - Великобритания и ФРГ - Швейцария, как показало обсуждение, не является общепринятой. Дискуссия, так и не завершившаяся выработкой единой позиции, подтверждает, что соглашения об избежании двойного налогообложения не спроектированы для разрешения триангулярных ситуаций, - это признанная "ахиллесова пята" двусторонних договоров. Одним из актуальных направлений Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы является предупреждение злоупотреблений соглашениями. В рамках п. 6 Плана предлагается включать в договоры положения о предупреждении злоупотреблений (antiabuse rule) <1>. Анализ правил, которые есть в договорах США, опыта Великобритании по выявлению цели сделки (main purpose) позволил ОЭСР предложить тест основной цели (principal purpose test, PPT). Базовая идея такого подхода уже рассматривалась нами применительно к конкретным соглашениям. Она состоит в том, что если главная цель лица - получение льгот по соглашению и это противоречит целям договора, ему может быть отказано в предоставлении льгот и преимуществ. Предполагается включение данных правил в МК ОЭСР. Однако хотя положения статей, ограничивающих льготы, становятся все более популярными, по оценке экспертов ООН <2>, они достаточно сложны. Составление детальных результативных тестов требует хорошего знания экономики и систем налогообложения государств. В противном случае сложно гарантировать, что преимущества налоговых договоров будут предназначены для соответствующих субъектов и корпоративных структур. ------------------------------- <1> OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Action 6-2015. Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing. Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en (дата обращения: 01.12.2015). <2> United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. P. 73 - 75. Глава V. ДОГОВОРНЫЕ ПРАВИЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ (ИМУЩЕСТВА) .1. ПРАВИЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ .1.1. ПОНЯТИЕ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА Постоянное представительство (permanent establishment, PE) - важнейшее понятие налогового права. Оно отражает особый характер активной деятельности предприятия в иностранном государстве. И часто, как отмечает Л. Кастро, рассматривается в качестве фикции <1>, которая используется для характеристики степени присутствия иностранного лица в государстве ведения бизнеса, налоговым резидентом которого оно не является, но на территории которого извлекает доход. ------------------------------- <1> См.: Castro L. Problems Involving Permanent Establishments: Overview of Relevant Issues in Today's International Economy. 2 Global Bus. L. Rev. 125. 2012. P. 126 - 156. По общему правилу <1> иностранные организации уплачивают налог на доход (прибыль) от предпринимательской деятельности в государстве источника дохода только в том случае, если она приводит к образованию там постоянного представительства, и лишь в той мере, в которой их доход связан с деятельностью через постоянное представительство и относится к нему. Иными словами, государство не облагает налогом прибыль предприятия другого государства, за исключением случаев, когда то ведет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство, расположенное в первом из указанных государств. ------------------------------- <1> Правило отражено в ст. 7 ("Предпринимательская деятельность") МК ОЭСР. Понятие "постоянное представительство" достаточно давно проявило себя в международном налоговом праве, оно содержится уже в типовой конвенции Лиги Наций (1928 г.) <1>. Несмотря на солидный возраст, термин не становится проще для осознания в силу необходимости оценки множества факторов для окончательного вывода о том, имеет ли место в конкретной ситуации постоянное представительство. ------------------------------- <1> League of Nations Draft Model Treaty (1928). URL: http://www.uni-heidelberg.de/institute/fak2/mussgnug/historyoftaxdocuments/normtexte/voelkerrecht/V00021.pdf (дата обращения: 01.12.2015). Наиболее важным понятие является для применения ст. 7 (Доход от предпринимательской деятельности), поскольку ст. 5 фактически определяет предел, выше которого государство источника дохода не может обложить доход, заработанный в нем резидентом договаривающегося государства. Однако понятие имеет значение и для других статей договора <1>. В них предусмотрены исключения из общих правил для тех случаев, когда в договаривающемся государстве создано постоянное представительство. Специфика налогообложения постоянного представительства отражена и в статьях об офшорной деятельности, которые есть в некоторых договорах России <2>. В ст. 24 (Недискриминация) содержится запрет на дискриминацию постоянных представительств. ------------------------------- <1> Имеются в виду: п. 4 ст. 10 "Дивиденды", п. 4 ст. 11 "Проценты", п. 3 ст. 12 "Роялти", п. 2 ст. 13 "Доходы от прироста стоимости капитала", п. 2 (с) ст. 15 "Доход от работы по найму"; п. 2 ст. 21 "Иные доходы", п. 2 ст. 22 "Капитал". <2> Договоры РФ с Латвией (ст. 21), Литвой (ст. 21), Нидерландами (ст. 24), Исландией (ст. 22). Названные особенности рассмотрены нами в разд. 4.4 главы 4 Монографии. Постоянное представительство для целей налогообложения <1> в большей степени характеризует предпринимательскую деятельность, нежели формально обособленное структурное подразделение. Это отличает его от гражданско-правовых понятий (представительство и филиал). Однако было бы неверно полагать, что между ними в принципе отсутствует правовая взаимосвязь. Российской судебной практике известны случаи, когда в ходе рассмотрения гражданско-правового спора судом при оценке характера присутствия иностранной организации в РФ принимался во внимание факт образования ею постоянного представительства для налоговых целей <2>. ------------------------------- <1> Термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представительством может быть признан филиал, представительство, любое иное место осуществления деятельности иностранного юридического лица в зависимости от того, подпадает ли она в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства ( Инструкция ГНС России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (утратила силу)). <2> Иностранная компания возражала против компетенции российского суда, ссылаясь в том числе на отсутствие в РФ филиалов, представительств, органов управления. Суд, приняв во внимание осуществление коммерческой деятельности на российском рынке в течение двух лет, дополнительно учел, что при рассмотрении налогового спора с участием компании судом на основании договора об устранении двойного налогообложения между РФ и государством, резидентом которого она являлась, было установлено местонахождение ее постоянного представительства в РФ для целей налогообложения. В результате, несмотря на то что факты регистрации представительства или филиала компании, нахождения ее органа управления в РФ не имели места, суд признал, что на территории РФ находился филиал указанного иностранного лица ( п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 09.07.2013 N 158). В российской научной литературе не раз поднимался вопрос о некорректности использования термина "постоянное представительство" (от англ. "permanent establishment") <1>. И.А. Ларютина и ряд других авторов полагают, что более точный перевод - "постоянное деловое учреждение" <2>. Тем не менее именно термин "постоянное представительство" используется в ТС РФ, гл. 25 НК РФ и большинстве договоров России. Скорее в виде исключения могут быть упомянуты случаи применения иной терминологии, причем в договорах, у которых нет англоязычного текста: "постоянное учреждение" - в Договоре с Киргизией <3>, "постоянное учреждение (представительство)" - в Договоре с Казахстаном <4>. ------------------------------- <1> См.: Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных организаций // Ваш налоговый адвокат. 1999. Вып. 3(9); Баев С.А. Указ. соч. С. 37. <2> См., в частности: Ларютина И.А. Указ. соч.; Воронина Н.В., Бабанин В.А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // Международный бухгалтерский учет. 2007. N 7. <3> Договор составлен на русском и киргизском языках, в случае возникновения разногласий для целей толкования используется текст на русском языке. <4> Договор составлен на русском и казахском языках, в случае возникновения расхождения в толковании текстов русский текст будет определяющим. Анализируя историческую составляющую этого вопроса, В.А. Кашин отмечал, что такой вариант перевода ("постоянное представительство") был выбран по настоянию МИД СССР, который не мог в 1970-х гг. допустить, что иностранные организации будут вести в Советском Союзе какую-либо деятельность, кроме представительской <1>. М. Лэнг также обращал внимание, что в договоре Австрии и СССР об избежании двойного налогообложения 1981 г. вместо термина "permanent establishment" использовался термин "representative agency" (представительство) <2>. Различие формулировок, по его мнению, не означало отличное от МК ОЭСР содержание понятия и было обусловлено опасениями Советского Союза по поводу того, что иностранное лицо обоснуется на его территории на постоянной основе <3>. К слову, в Договоре РФ с Австрией, пришедшем на смену договору с СССР, используется понятие "постоянное представительство" (англ. "permanent establishment"/нем. "betriebstatte") <4>. ------------------------------- <1> См.: Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998. С. 188. <2> Соглашение между СССР и Австрийской Республикой от 10.04.1981 "Об устранении двойного налогообложения доходов и имущества": ратифицировано Указом Президиума Верховного Совета СССР от 18.06.1982 N 7368-X. <3> См.: Lang M. Op. cit. P. 29. <4> Договор составлен на русском, немецком и английском языках. Свою лепту в терминологическую дискуссию вносит использование термина "постоянное представительство" наряду с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ <1>. Сетуя на неудачный перевод, специалисты отмечают необходимость разграничивать понятия "постоянное представительство" (permanent establishment) для целей налога на доход (прибыль), которое сформулировано в МК ОЭСР, и "фиксированное представительство" для целей НДС (fixed establishment), основанное на формулировках директив ЕС <2>. ------------------------------- <1> Некоторые виды работ (услуг) облагаются НДС в случае фактического присутствия покупателя в РФ, которое определяется на основании ряда критериев, один из них - место нахождения постоянного представительства ( подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). <2> Статья 11 Имплементирующего регламента к Директиве ЕС 2006/112/EC от 28.11.2006 "Об общей системе налога на добавленную стоимость" (Council Implementing Regulation (EU) N 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax). См. об этом: Будылин С.Л., Иванец Ю.Л. Насколько фиксировано постоянное представительство? О роли постоянных представительств в обложении НДС // Закон. 2014. N 11. С. 86 - 94. Мы полагаем, что сформированная концепция должна единообразно с позиции используемой терминологии отражаться в русскоязычных текстах международных договоров РФ, при условии, конечно, что специфика конкретного соглашения не дает оснований для применения особых подходов. В продолжение терминологической проблематики отметим, что не такой простой оказалась и передача содержания понятия на русском языке. В ст. 5 МК ОЭСР "permanent establishment" определяется как "fixed place" (неизменное, постоянное место). Возможно, во избежание тавтологии в ТС РФ "постоянное представительство" означает "фиксированное место деятельности...". Выражение, как можно предположить, представляет собой один из возможных вариантов перевода слова "fixed..." <1>, и оно не представляется нам особенно удачным. Слово "фиксировать" в русском языке означает "закреплять в определенном положении" <2> и имеет в большей степени пространственный смысловой оттенок, нежели важную в данном случае характеристику времени (продолжительность существования места деятельности). Слово "постоянный" более многозначно с точки зрения возможности соотнесения как с географическими характеристиками, так и с продолжительностью существования. Видимо, поэтому во многих договорах РФ постоянное представительство означает "постоянное место деятельности..." <3>. ------------------------------- <1> В МК ОЭСР и ООН термин "постоянное представительство" определен как "a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on" (в русскоязычном тексте МК ООН, размещенном на сайте этой организации, постоянное представительство определяется как "постоянное место расположения конторы, через которую осуществляется полная или частичная деятельность предприятия"). <2> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1998. С. 696. <3> Договоры с государствами: Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Алжир, Аргентина, Армения, Беларусь, Бельгия, Болгария, Ботсвана, Бразилия, Венгрия, Венесуэла и др. Постоянное представительство предполагает существование места ведения бизнеса на территории иностранного государства, фиксированного во времени (на определенный продолжительный срок) и в пространстве (географическая привязка) <1>. Правила ст. 5 МК ОЭСР для целей анализа могут быть сгруппированы следующим образом: Правило (1)/пункты 1 и 2 Определение постоянного представительства (с примерами) Правило (2)/п. 4 Исключения (подготовительные и вспомогательные виды деятельности) Правило (3)/п. 3 Строительная площадка/монтажный объект Правило (4)/пункты 5 и 6 Постоянное представительство агентского вида Правило (5)/п. 7 Дочерние (подконтрольные) компании ------------------------------- <1> Присутствие и предпринимательская деятельность не должны носить исключительно временного характера. Прежде всего, в ст. 5 приводятся описание представительства классического вида и перечень примеров (отделение, контора, фабрика и т.д.), когда может создаваться постоянное представительство, но не автоматически: в каждом случае необходимо проверить, насколько он соответствует требованиям п. 1 ст. 5. Модельная конвенция и основанные на ней договоры приводят и виды деятельности, при осуществлении которых постоянное представительство не образуется. Такой подход удобен для правоприменителей, поскольку тем самым сужается сфера действия базового правила. Главная причина исключения данных видов деятельности - их подготовительный или вспомогательный характер. Наличие строительной площадки образует презумпцию создания постоянного представительства при условии, что продолжительность ее существования превышает 12 месяцев. В МК ООН срок составляет более шести месяцев, еще более разнообразны в этом отношении договоры РФ, в которых срок колеблется от трех месяцев до двух лет. Особый вид постоянного представительства создают зависимые агенты, в Модельной конвенции предложены критерии для установления их зависимого статуса. В то же время предприятие не рассматривается как имеющее постоянное представительство в иностранном государстве лишь по той причине, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в нем через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом (при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности). Ну и, наконец, последнее правило состоит в том, что сам по себе факт существования в одном государстве дочерней (подконтрольной) компании предприятия другого государства не ведет к возникновению в нем постоянного представительства. В научной литературе представлены различные подходы к классификации постоянных представительств. Приведем наиболее распространенную: материальное, основного вида ("material" PE) - офис, фабрика и т.д.; агентского вида ("personal" PE); строительная площадка (construction site); при оказании услуг ("service" PE) <1>. ------------------------------- <1> См.: Castro L. Op. cit. P. 126 - 156. Классификация, как несложно заметить, основана на содержании ст. 5 <1>. Еще один вариант классификации предполагает разделение постоянных представительств на два вида: (1) постоянные представительства, которые составляют часть предприятия, и (2) агентского типа - такое представительство является самостоятельным, отдельным юридическим лицом <2>. ------------------------------- <1> С учетом особого состава обязательных признаков выделяется представительство при оказании услуг, характеристика которого изложена в Комментарии ОЭСР к ст. 5. <2> См.: Hoor O., O'Donnell K. BEPS Action 7: The Attempt to Artificially Create a Taxable Nexus // Tax Notes Int'l. June 8. 2015. P. 929. Рассмотрим приведенные правила более подробно, используя для этих целей положения ст. 5 российско-французского Договора. Как обратил внимание О.Ю. Коннов, в ней наиболее полно воспроизведен классический модельный вариант <1>. ------------------------------- <1> См.: Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М., 2002. С. 6. Постоянное представительство основного вида. Для целей российско-французского соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Термин "постоянное представительство", в частности, включает: ) место управления; ) отделение; ) контору; ) фабрику; ) мастерскую и ) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. Основой понятия выступает "постоянное место" деятельности (fixed place) <1>, однако такой признак, как осуществление деятельности предпринимательского характера, - на это обращается внимание в Комментарии ОЭСР - в значительной степени потерял актуальность <2>. ------------------------------- <1> При установлении факта создания постоянного представительства оценивается каждое предприятие в составе группы, а не группа в целом. <2> Ранее, действительно, исходили из того, что постоянное представительство должно иметь производительный характер, способствуя получению прибыли предприятием. Однако в настоящее время основываются на предположении, что в рамках хорошо налаженной предпринимательской деятельности каждая часть корпоративной структуры вносит свой вклад в общую продуктивность. Деятельность иностранной организации может приводить к образованию постоянного представительства, если отвечает всем обязательным признакам. Факультативные признаки, как указывает К.Е. Викулов, могут создавать презумпцию наличия постоянного представительства, но их наличие непосредственно не приводит к его созданию. Он выделяет следующие обязательные признаки постоянных представительств основного вида: 1) определенность и целостность места деятельности, 2) постоянность места деятельности и 3) коммерческий характер <1>. И.Д. Агаевой предложен свой перечень основных признаков: 1) наличие определенного места деятельности в РФ (отделения); 2) осуществление через это отделение предпринимательской деятельности; 3) осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе <2>. ------------------------------- <1> См.: Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 9 - 11. <2> См.: Агаева И.Д. Совершенствование механизма налогообложения иностранных организаций в России: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2012. С. 8. Исходя из действующих подходов к пониманию института постоянного представительства, отметим, что оно образуется, если соблюдены следующие требования: (1) "место ведения бизнеса" в иностранном государстве, обособленное от предприятия. Место деятельности подразумевает наличие помещения, в соответствующих случаях - оборудования; (2) место деятельности должно иметь фиксированную (постоянную) природу (географическая привязка и продолжительность по времени) <1>; (3) бизнес должен осуществляться "через..." постоянное место деятельности (полностью или частично) <2>. ------------------------------- <1> Временное приостановление работы по общему правилу не является причиной прекращения существования постоянного представительства. <2> Словам "через которое..." в Комментарии ОЭСР придается достаточно широкое значение, например, считается, что предприятие, занимающееся мощением дороги, ведет предпринимательскую деятельность "через" место, на котором осуществляется данная деятельность. Иными словами для постоянного места деятельности (fixed place of business, FPB) необходимо присутствие предприятия в иностранном государстве. Причем порог требований достаточно низкий: это может быть любое помещение (в распоряжении предприятия), не столь важна и исключительность его использования (для конкретных целей) <1>. Не имеет значения, принадлежат помещения, сооружения или оборудование, арендуются или же находятся в распоряжении предприятия на ином основании. Сам факт того, что оно имеет в распоряжении определенную, используемую в рамках его деятельности площадь, достаточен, чтобы можно было сделать вывод о наличии места деятельности <2>. ------------------------------- <1> О наличии места деятельности можно говорить, и когда помещения не требуются для ведения деятельности и предприятие просто имеет некоторую площадь в своем распоряжении. <2> Юридическое право на пользование не требуется. Комментарий ОЭСР, например, допускает, что постоянное представительство может иметь место в случае, когда предприятие незаконно занимает определенную территорию для ведения предпринимательской деятельности. Как видим, критерии достаточно гибкие, поскольку разработчики Комментария ОЭСР постарались по возможности учесть такой фактор, как специфика видов деятельности. В 2011 г. ОЭСР выпустила для обсуждения проект предложений по толкованию и применению ст. 5 ("Постоянное представительство") <1>, а спустя год - пересмотренный проект, в котором был учтен ряд замечаний экспертов <2>. Материалы не вошли в обновленную в 2014 г. версию МК ОЭСР, однако представляют безусловный интерес. На обсуждение, в частности, были вынесены правила, касающиеся продолжительности осуществления деятельности. Требование определенной степени постоянства уточнялось положением о том, что пребывание не должно иметь исключительно временного характера. И при сравнительно непродолжительном периоде может быть сделан вывод о наличии постоянного места, исходя из особенностей природы конкретного бизнеса. В ряде случаев при квалификации обоснован комбинаторный подход, когда наряду с длительностью разового пребывания учитывается периодичность присутствия <3>. Важное место в проектах ОЭСР заняло также выявление способов ведения деятельности, избираемых для искусственного избежания статуса постоянного представительства <4>. ------------------------------- <1> Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) of the OECD Model Tax Convention. 12 October 2011. URL: http://www.oecd.org/dataoecd/23/7/48836726.pdf (дата обращения: 01.12.2015). <2> OECD Model Tax Convention: Revised proposals concerning the interpretation and application of Article 5 (Permanent Establishment). 19 October 2012. URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/PermanentEstablishment.pdf (дата обращения: 01.11.2015). <3> Например, постоянное (более чем 15-летнее участие) в ярмарках в течение достаточно краткого периода времени, с выездом из страны для изготовления продукции с целью продажи в период следующей ярмарки, может быть оценено как соответствующее условию о продолжительности ведения бизнеса в иностранном государстве. По совокупности обстоятельств, учитывая природу деловых операций в данном конкретном месте, может быть сделан вывод о том, что требование к продолжительности пребывания соблюдено с учетом характеристик деятельности (отъезд и возвращение на постоянной основе с установленной периодичностью). <4> Например, известны случаи, когда физические лица, нанятые одним предприятием, формально продолжали бизнес другого предприятия. Это особенно характерно для группы компаний - речь идет о привлечении служащих к выполнению операций, которые явным образом относятся к предпринимательской деятельности другой компании. Подготовительные и вспомогательные виды деятельности. В соответствии с п. 4 ст. 5 российско-французского Договора термин "постоянное представительство" не включает: использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих предприятию (п. 4 "a"); содержание запасов товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки (п. 4 "b") либо для переработки другим предприятием (п. 4 "c"); содержание постоянного места деятельности: исключительно для целей закупки товаров или для сбора информации для предприятия (п. 4 "d"); исключительно в целях осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера (п. 4 "e"); исключительно для осуществления любой комбинации упомянутых в подпунктах от "a" до "e" п. 4 видов деятельности (п. 4 "f"). Подготовительные и вспомогательные виды деятельности рассматриваются в качестве исключений - они не образуют постоянного представительства. Их отличительной чертой является то, что данные виды деятельности имеют в целом (1) подготовительный или (2) вспомогательный характер. Это явно выражено в норме п. 4 "e" ст. 5. Более того, в п. 4 "f" ст. 5 предусматривается, что комбинация названных видов деятельности в одном и том же постоянном месте деятельности считается не образующей постоянного представительства при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер. Строительная площадка. Площадка или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если продолжительность таких работ превышает 12 месяцев <1> ( п. 3 ст. 5 российско-французского Договора). Это соответствует положению п. 3 ст. 5 МК ОЭСР (по правилам ТС РФ срок должен составлять не менее 12 месяцев, МК ООН - более 6 месяцев). ------------------------------- <1> Двенадцатимесячный срок применяется в отношении каждой отдельной площадки (проекта). Строительную площадку следует считать единым подразделением, даже если она создана на основании нескольких договоров, при условии что с коммерческой и географической точек зрения она представляет собой единое целое. Известно, что 62 процента налоговых соглашений для признания деятельности на строительной площадке в качестве постоянного представительства используют порог ниже 12 месяцев <1>. Рассматриваемый срок является значимым для стран, резиденты которых ведут строительный бизнес за границей. Ранее мы отмечали, насколько сложно проходило его согласование при подписании российско-финского соглашения. Важным этот вопрос является и для многих других государств. Например, Хорватия, экономика которой является в целом импортоориентированной, за исключением, в частности, строительной отрасли, в договорах придерживается 12-месячного срока. Сравнивая по данному параметру положение иностранных строительных компаний, работающих в Хорватии, и хорватских предприятий, занятых строительством за рубежом, можно заметить, что такой подход обеспечивает положительный баланс (в пользу последних). Таким образом, двенадцатимесячный период соответствует экономическим интересам данной страны <2>. ------------------------------- <1> Из них 32 процента - это соглашения между государствами - членами ОЭСР. Данные приведены по состоянию на 2013 г. См.: Wijnen W., Goede J. Op. cit. P. 8. <2> См.: Hrvoje A., Kovacevic Z. The history of double tax conventions in Croatia // Financial Theory and Practice. 2014. N 2. P. 238. Анализ договорной практики РФ показывает преобладание срока в 12 месяцев <1> (183 дня - Договор с Филиппинами). Есть соглашения, где срок значительно больше - 18 месяцев <2>, 24 месяца <3>. ------------------------------- <1> Например, Договоры с Австралией, Арменией, Малайзией, ФРГ. <2> Договоры с КНР, Сербией, Турцией, США, Черногорией. В договоре с Финляндией срок составляет 18 или 12 месяцев в зависимости от характеристики объекта. <3> Договоры с Монголией, Таджикистаном. Распространен и рекомендованный МК ООН 6-месячный срок <1>. Также применяются сроки: три месяца (Индонезия), восемь месяцев (Марокко), девять месяцев ( Греция, Литва, Намибия). В некоторых договорах срок не определен ( Беларусь, Мали). ------------------------------- <1> Договоры с государствами: Алжир, Аргентина, Ботсвана, Вьетнам, Египет, Катар, Кувейт, Мексика, Саудовская Аравия, Сингапур, Сирия, Таиланд, Чили, Шри-Ланка. Для ряда объектов в договорах могут предусматриваться специальные сроки, превышение которых создает постоянное представительство. Так, при общем 18-месячном сроке в Договоре с Финляндией содержится условие о том, что использование установки или буровой установки или судна для разведки или разработки природных ресурсов образуют постоянное представительство, только если они используются в течение периода более 12 месяцев. Термин "строительная площадка, строительный или монтажный объект" в договорах включает не только строительство зданий, но и строительство дорог, мостов или каналов, реконструкцию зданий, дорог, мостов и т.д. В ряде случаев компетентные органы согласовывают позиции по данному вопросу <1>. ------------------------------- <1> Так, министерства финансов РФ и ФРГ пришли к соглашению, что понятие "строительная площадка или монтажный объект" включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом (при условии, что она производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство). См.: письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-08-05. В договорах России применительно к строительной площадке (монтажному объекту) может конкретизироваться, какие именно деятельность (или услуги) и объекты образуют постоянное представительство, например: строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект, или связанная с ними надзорная деятельность <1>; строительная площадка, или строительный, монтажный или сборочный объект, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ <2>. ------------------------------- <1> Договоры с Грецией, Сингапуром, Узбекистаном, Филиппинами, Чили. <2> Договор с Казахстаном. Есть договоры, где содержатся оговорки в отношении объектов и видов работ, не подпадающих под действие правил о строительной площадке <1>. ------------------------------- <1> Например, Договор со Швейцарией устанавливает, что выражение "постоянное представительство" не включает монтажного объекта, осуществляемого предприятием в связи с поставкой машин или оборудования, производимых на данном предприятии. МК ОЭСР не включает в п. 3 ст. 5 надзорную деятельность в отличие от МК ООН, где она рассматривается в качестве постоянного представительства, независимо, осуществляется деятельность подрядчиком или субподрядчиком. По оценке экспертов, более 64 процентов договоров содержат нормы о надзорной деятельности, включая консультирование, инспектирование и т.д. <1> ------------------------------- <1> См.: Wijnen W., Goede J. Op. cit. P. 6 - 7. В п. 19 Комментария ОЭСР к ст. 5 отмечается, что строительная площадка существует с того момента, когда подрядчик начинает работу (включая любую подготовительную работу) в государстве, где должно осуществляться строительство. В целом площадка существует, пока работа не прекращена или не прервана на длительное время <1>. Во избежание спорных моментов в ряде договоров России сроки определены специальным образом <2>. Что касается действий подрядчиков (субподрядчиков), освобождение их деятельности на строительной площадке от налогообложения обусловливается освобождением самой строительной площадки. Другое условие подразумевает необходимость их физического участия в процессе строительства (т.е. они должны действовать не как посредники или агенты, а выступать фактическими исполнителями определенных работ). В тех случаях, когда субподрядчик приступает к работе на строительной площадке ранее, чем основной подрядчик, нам представляется обоснованным подход, согласно которому срок для установления факта образования постоянного представительства исчисляется с начала работы на объекте субподрядчика <3>. ------------------------------- <1> Временное приостановление работы не может быть квалифицировано как прекращение ее существования. <2> Например, в Протоколе (2011 г.) к Договору с Арменией названные даты установлены как даты, зафиксированные совместно представителями заказчика и подрядчика в протоколе или ином документе, предусмотренном условиями контракта. <3> См.: Li J. The Concept of Permanent Establishment in China's Tax Treaties. Berkeley Journal of International Law. 1989. Vol. 7. P. 8 - 9. Постоянное представительство при оказании услуг - еще один вид постоянного представительства. В 2008 г. соответствующие положения были включены в Комментарий ОЭСР. По итогам анализа практики обложения доходов от оказания услуг в некоторых государствах были сформулированы правила, расширяющие определение постоянного представительства, которые предложено включать в тексты договоров. Нашла поддержку позиция, согласно которой государства не должны облагать налогами доходы иностранных организаций от оказания услуг, не относящихся к постоянным представительствам. Вместе с тем для стран, которые в договорах стремятся сохранить или установить налогообложение доходов иностранных организаций от оказания услуг, был сформулирован ряд принципов: невзимание налогов с доходов иностранных организаций от услуг, оказанных за пределами этих государств; невзимание налогов с доходов от оказания услуг, если они предоставлялись в течение непродолжительного периода времени; взимание налогов только с доходов, уменьшенных на величину расходов иностранной организации, связанных с этой деятельностью <1>; оказание услуг иностранной организацией может образовывать постоянное представительство при следующих условиях: (1) наличие представителя (представителей) на территории государства ведения деятельности; (2) его (их) зависимость от иностранной организации; (3) оказание услуг клиентам; (4) регулярность этой деятельности; (5) коммерческое значение деятельности по оказанию услуг или определенность и целостность места такой деятельности. ------------------------------- <1> Недопустимость налогообложения валовых доходов, так как это приводит к двойному налогообложению. В МК ООН содержится правило (п. 3 "b" ст. 5) об образовании постоянного представительства при оказании услуг, если деятельность осуществляется более 183 дней в течение 12 месяцев. Многие страны включают данное положение в свои в договоры (по состоянию на 2013 г. - это 42 процента договоров, требование к сроку в них колеблется от 1 до 18 месяцев) <1>. У России также есть договоры, где в качестве постоянного представительства определено место оказания услуг, включая консультационные услуги, оказываемые нерезидентами через служащих или другой персонал, нанятый для этих целей. Сроки, дающие основания для квалификации такой деятельности как приводящей к образованию постоянного представительства, не всегда оговариваются специальным образом и отличаются разнообразием <2>. Также в договорах РФ встречаются положения, которые близки по содержанию п. 6 ст. 5 МК ООН и касаются страховой деятельности <3>. ------------------------------- <1> Wijnen W., Goede J. Op. cit. P. 8. <2> В Договоре с Кувейтом (3 мес. в течение любого 12-мес. периода); с Намибией (6 мес.); с Чехией (6 мес. в пределах любого 12-мес. периода); с Кипром (183 дня в любом 12-мес. периоде); с Казахстаном (более 12 мес.). <3> Например, в Договоре с Мексикой установлено, что страховое предприятие одного государства, за исключением случаев перестрахования, имеет постоянное представительство в другом государстве, если оно собирает премии на территории этого другого государства или страхует риски, находящиеся там, через лицо, которое не является агентом с независимым статусом. Зависимые агенты. Как отмечается в п. 5 ст. 5 российско-французского договора, если лицо, иное, чем агент с независимым статусом, о котором говорится в п. 6 ст. 5, осуществляет деятельность от имени предприятия и имеет и обычно использует в договаривающемся государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в этом государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4 ст. 5 (т.е. подготовительного или вспомогательного характера. - Примеч. авт.) , которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не позволили бы считать это постоянное место деятельности постоянным представительством. Таким образом, сформулировано правило о так называемых зависимых агентах. Предприятие не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в договаривающемся государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, при условии что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности (п. 6 ст. 5). Согласно общим подходам предприятие, от имени которого действует какое-либо лицо в одном из договаривающихся государств, следует при определенных условиях считать имеющим там постоянное представительство, даже если это предприятие не имеет в нем постоянного места деятельности (по смыслу п. 1 и 2 ст. 5). МК ОЭСР не содержит ограничений по субъектному составу зависимых агентов <1>. Зависимыми агентами могут быть как резиденты, так и нерезиденты государства ведения деятельности <2>. ------------------------------- <1> В качестве зависимого агента могут выступать как юридические, так и физические лица. <2> См.: Aigner H.-J. Source versus residence in International Tax Law. Linde. Vienna, 2005. Право зависимого агента на заключение сделок от имени компании-принципала предполагает вступление в обязательные для принципала правоотношения. Также оценивается частота заключения сделок от имени и в интересах принципала - с учетом специфики предпринимательской деятельности. Агент не может считаться зависимым, если он реализует право на заключение сделок от имени иностранного предприятия не систематически или в исключительных случаях. Полномочия агента заключать договоры могут быть переданы как устно, так и письменно или подразумеваться в силу того, что иностранная компания не принимает активного участия в переговорах и подписании договоров, в свою очередь, агент систематически осуществляет основные действия при заключении сделок (без дальнейших существенных корректировок со стороны компании). Агент может рассматриваться как заключающий контракт, даже если непосредственно его не подписывает. Ведение переговоров и согласование ключевых условий договора при определенных условиях будут составлять такое "заключение". В научной литературе выделяются следующие критерии для выявления постоянного представительства агентского вида: зависимость лица - юридическая и (или) экономическая; статус лица и объем агентских полномочий, следующий из договора; пространственная составляющая; особенности деятельности - обычная (необычная) для данного лица; регулярность осуществления; предпринимательский характер. Один из наиболее важных критериев для выявления агента, чьи действия приводят к образованию постоянного представительства, это зависимость - юридическая и (или) экономическая. В первом случае агент юридически связан указаниями принципала, действует в соответствии с его детальными инструкциями или под его всесторонним наблюдением. Экономическая зависимость выявляется на основании фактов и обстоятельств деятельности, таких, например, как наличие либо отсутствие автономного бизнеса, в котором он несет обычные для этой деятельности риски, применяя собственные умения и знания <1>. ------------------------------- <1> См.: Reimer E., Urban N., Schmid S. Permanent Establishments: A Domestic Taxation, Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. Kluwer Law International, 2010. P. 50 - 52. В некоторых случаях агент, формально не зависящий от принципала и не следующий его детальным инструкциям, может образовывать постоянное представительство, если его действия от имени компании не являются обычным для него видом деятельности. К.Е. Викулов замечает, что в основе концепции постоянного представительства лежит принцип зависимости, выраженный в "смешении коммерческих интересов агента и иностранной организации-принципала". Если в результате такого смешения агент преследует не столько свои собственные интересы, сколько интересы принципала, и осуществляет его основную коммерческую деятельность, у иностранной организации образуется достаточная экономическая связь с государством - источником доходов для возникновения постоянного представительства <1>. ------------------------------- <1> См.: Викулов К.Е. Указ. соч. С. 17. Выявляя критерии, позволяющие классифицировать деятельность предприятий в качестве зависимых агентов, прежде всего необходимо отметить, что зависимые агенты - это лица, не подпадающие под понятие независимых агентов (если таковое закреплено в тексте договора). Кроме того, как правило, в договоре перечислены виды деятельности, осуществление которых не образует постоянного представительства (действия подготовительного или вспомогательного характера). Концепция постоянного представительства предполагает, что полномочия используются агентом неоднократно (систематически) <1>. Оценка всех аспектов правоотношений должна осуществляться исходя из принципа преобладания существа над формой. Иными словами, агент может формально не иметь полномочий на представление интересов иностранного предприятия, но они могут следовать из контекста их отношений. Это позволяет, как мы уже отмечали, относить к данной категории договоров не только соглашения, заключенные иностранной организацией непосредственно (или от ее имени), но и те, которые приобретают для нее обязательный характер. Исходя из принципа приоритета существа над формой, следует толковать и само понятие "заключение договора". Им может считаться не только собственноручное подписание документа руководителем (представителем) иностранной организации, но и участие агента в проведении переговоров по контракту в качестве лица, уполномоченного на принятие стратегических решений <2>, и согласование его существенных условий от лица иностранной организации. Если именно агентом согласованы такие положения договора, имеющего для нее обязательную силу, им фактически реализованы полномочия по заключению договоров от ее лица (вне зависимости от того, кем поставлена подпись под договором). ------------------------------- <1> Они могут быть предоставлены в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору. <2> Существенных для того, чтобы договор считался заключенным, и обязательных для иностранной организации. Имеет значение и характер сделки (предмет договора). Конечно, если агент решает внутрихозяйственные вопросы и для этого ему приходится вступать в договорные отношения (например, заключить соглашение об аренде помещения), он не образует тем самым постоянное представительство, поскольку договор должен иметь непосредственную связь с предпринимательской деятельностью принципала. Ведь существо и смысл действий зависимого агента - это вовлечение последнего в предпринимательскую деятельность в иностранном государстве, а значит, правовое значение при установлении статуса агента (как постоянного представительства) имеет заключение договоров в сфере коммерческой деятельности принципала. В практике возникает сложность при определении того, что следует считать обычной реализацией полномочий по заключению договоров. Здесь нет единого алгоритма оценки, поскольку виды деятельности разнообразны, периодичность реализации агентом полномочий оценивается исходя из существа договоров и природы деятельности иностранной организации. И хотя по общему правилу, если договоры заключаются на разовой основе, это не может вести к созданию постоянного представительства (нет необходимой степени постоянства), полагаем, что в ряде случаев заключения одного договора (в силу его высокой значимости и существенности для предпринимательской деятельности) достаточно для признания агента зависимым. Например, при заключении договора о поставке воздушного или морского судна, иной "эксклюзивной" продукции длительного цикла изготовления, с высокой стоимостью единицы товара (продукции). Однако в литературе представлена и противоположная позиция, согласно которой "разовое осуществление агентом своих полномочий даже в отношении крупной сделки не может быть признано регулярными полномочиями, следовательно, не приведет к возникновению признаков постоянного представительства" <1>. ------------------------------- <1> Полежарова Л.В., Артемьев А.А. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России / Под ред. Л.И. Гончаренко. М., 2013. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс". Для более точного разграничения двух категорий агентов - зависимых и независимых - целесообразно отразить и основные признаки агента с независимым статусом (независимого агента). Как правило, независимый агент, действуя в пределах своей (1) основной (обычной) деятельности, оказывает услуги для (2) неограниченного круга принципалов (более чем одного принципала - одновременно или в разное время) <1>, являясь (3) юридически и (4) экономически независимым от организации-принципала. При оценке степени зависимости также могут учитываться: наличие/отсутствие существенного контроля и (или) руководства существенными аспектами предпринимательской деятельности агента со стороны иностранной компании; самостоятельность несения рисков (распределение, переложение); сосредоточение деятельности на одном принципале (на нем и взаимозависимых с ним лицах) <2>; связанность подробными инструкциями (детальным контролем); степень самоценности профессиональных знаний и навыков агента, его опыта ведения предпринимательской деятельности; наличие/отсутствие необычных видов деятельности, необходимых принципалу, но не свойственных для агента. ------------------------------- <1> Это обстоятельство не является определяющим, но учитывается при решении вопроса о статусе агента. <2> В данном случае следует принимать во внимание долю участия в капитале, как представляется, она должна быть существенной. По отдельности данные факторы не могут однозначно свидетельствовать о зависимости либо независимости агента, но в совокупности, исходя из особенностей конкретной ситуации, могут подтверждать наличие у него соответствующего статуса. Все договоры России предусматривают существование постоянных представительств агентского вида. Четыре из них содержат определение понятия "независимый агент", под которым понимается как физическое лицо (с Арменией), так физические и юридические лица (с Республикой Беларусь, Украиной, Словакией). В качестве зависимого агента в договорах, как правило, рассматривается лицо, которое осуществляет деятельность в одном договаривающемся государстве от имени "предприятия" другого договаривающегося государства, имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени данного предприятия <1>. ------------------------------- <1> В ряде договоров (с Австралией, Индией) сделана оговорка о том, что лицо (для целей признания зависимым агентом) может не иметь таких полномочий, но содержать запас товаров и изделий, из которого от имени предприятия осуществляется поставка внутри государства. В целом содержание договоров РФ соответствует подходам ОЭСР, в ряде случаев были взяты за основу положения МК ООН, исходя из уровня развития стран и экономического сотрудничества между ними. Некоторые договоры имеют особенности в отношении страховых предприятий <1>, в Соглашении с Катаром отражена специфика в отношении аффилированных лиц <2>. Ряд договоров (например, с Ирландией) составлен таким образом, что для признания лица зависимым агентом требуется удовлетворение каждому из перечисленных в нем условий ("...удовлетворяет каждому из следующих условий"). Отметим, что чрезмерная детализация признаков в ряде случаев не позволяет содержанию нормы развиваться без изменения текстуального наполнения, лишая правила внутренней гибкости, необходимой при ситуационной оценке. ------------------------------- <1> Например, с Арменией, Венесуэлой, Египтом. Так, в соответствии с п. 6 ст. 5 договора с Арменией страховое предприятие договаривающегося государства, кроме случаев повторного страхования, будет считаться имеющим постоянное представительство в другом договаривающемся государстве, если оно собирает страховые премии на территории этого государства или застраховывает от возможного там риска через лицо, не являющееся агентом с независимым статусом. <2> Предприятие одного договаривающегося государства не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом договаривающемся государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в нем через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, при условии что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако если деятельность такого агента осуществляется полностью или почти полностью от имени этого предприятия и других предприятий, которые контролируются им или имеют долю участия в нем, то он не будет считаться агентом с независимым статусом. Дочерние и подконтрольные компании. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом в одном договаривающемся государстве, контролирует или контролируется компанией, являющейся резидентом другого договаривающегося государства, или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-либо иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой ( п. 7 ст. 5 российско-французского договора). В приведенной норме указаны два вида аффилированных компаний: компания - резидент одного государства контролирует компанию - резидента другого государства или компанию, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом государстве; компания - резидент одного государства контролируется компанией - резидентом другого государства или компанией, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом государстве. Таким образом, из формулировки ("сам по себе не превращает...") следует, что наличие независимого статуса не позволяет отнести лицо к постоянному представительству <1>. Исходя из выше приведенного принципа дочерняя компания изначально рассматривается как независимое лицо для целей налогообложения <2>. Соответственно, обе компании - дочерняя и материнская - несут неограниченную налоговую обязанность в государствах, резидентами которых они являются (либо где находится место их управления) <3>. Что касается зависимости, которая может приводить, в частности, к наделению дочерней компании статусом постоянного представительства, она может проявляться в совокупности характеристик, среди которых - существенная величина пакета акций (доли участия), всесторонний контроль над органами управления, осуществление действий только для материнской компании <4>. ------------------------------- <1> См.: Gall J. The Concept of Dependence in the Definition of a Permanent Establishment // Tax Risk Management. From Risk to Opportunity. Editors: A. Bakker, S. Kloosterhof, 2010. P. 79. <2> См.: п. 40 Комментария ОЭСР к ст. 5. <3> См.: Schoueri L., Gunther O. The Subsidiary as a Permanent Establishment // Bulletin for International Taxation. February, 2011. P. 69 - 70. <4> См. подробнее: Reimer E., Urban N., Schmid S. Op. cit. P. 51. Модельные конвенции содержат положение о недискриминации постоянных представительств (ст. 24). Данное правило закреплено и в договорах России. Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом государстве, чем налогообложение предприятий этого другого государства, осуществляющих аналогичную деятельность. Такое положение не должно истолковываться как обязывающее договаривающееся государство предоставлять резидентам другого договаривающегося государства какие-либо индивидуальные льготы, скидки и вычеты для целей налогообложения, которые оно предоставляет своим резидентам, в частности, на основании их гражданско-правового статуса. По мнению Д. Ли, положение о недискриминации - одна их вероятных причин того, почему ст. 7 ("Доходы от предпринимательской деятельности") содержит только общие принципы налогообложения дохода постоянного представительства в государстве источника <1>. Само по себе отличие правил налогообложения постоянных представительств иностранных организаций от правил налогообложения постоянных представительств (филиалов) предприятий-резидентов не может служить доказательством дискриминационных условий, если таковые не приводят к более обременительному налогообложению. ------------------------------- <1> См.: Li J. Op. cit. Подводя итог, заметим, что классическая концепция постоянного представительства главным образом опирается на физическое присутствие в стране источника дохода. Такой подход уже во многом не соответствует практикам электронной коммерции, современным моделям ведения бизнеса, приносящим значительные доходы, но не требующим присутствия в стране источника доходов <1>. Эти тенденции наблюдаются и в сфере финансовых, образовательных услуг, информационных технологий и т.д. Из-за отсутствия постоянного представительства в рассматриваемых ситуациях государство источника дохода лишено возможности для налогообложения, если только не характеризовать доход по соответствующим сделкам по правилам ст. 12 (лицензионные платежи). ------------------------------- <1> См.: United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. P. 207. В настоящее время преобладающим становится использование термина "цифровая форма экономики" (digitization of the economy) вместо термина "цифровая экономика" (digital economy), поскольку все более очевидно, что налоговые проблемы, вызванные растущим коммерческим использованием Интернета, должны быть обращены не только к определенным секторам экономики, где он является неотъемлемой составляющей поставки товара или оказания услуг (обслуживания). Понятие выступает в качестве родового применительно к большей части коммерческой деятельности <1>. А. Скааром был сформулирован общепризнанный тезис: предприятие может участвовать в экономической жизни другого государства без постоянного места деятельности с тем же эффектом, как если бы оно имело место <2>. ------------------------------- <1> См.: Spillovers on International Corporate Taxation. IMF Policy Paper. May 9, 2014. P. 48. <2> См.: Skaar A. Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce // Intertax. 2000. Vol. 28. Issue 5. P. 188 - 190. В п. 5.5 Комментария ОЭСР к ст. 5 отмечается очевидность подхода, согласно которому постоянное представительство может рассматриваться как находящееся в одном из государств, только если соответствующее место деятельности предприятия располагается на территории такого государства. С учетом этого нашел разрешение вопрос о том, будет ли искусственный спутник на геостационарной орбите являться постоянным представительством для оператора спутника. Согласно сформированной позиции это зависит от того, на какое расстояние распространяется территория соответствующего государства в космическом пространстве ("how far the territory of a State extends into space"). В Комментарии признается, что ни одна из стран - участниц ОЭСР не согласилась бы с тем, что месторасположение таких искусственных спутников может быть частью одного из государств согласно нормам международного права и вследствие этого считаться постоянным представительством, расположенным в договаривающемся государстве. Кроме того, область, над которой могут быть получены сигналы спутника (так называемая зона обслуживания/the satellite's "footprint"), нельзя рассматривать как находящуюся в распоряжении оператора спутника с тем, чтобы можно было считать ее местом ведения предпринимательской деятельности оператора спутника. Названные положения были включены в Комментарий ОЭСР в 2010 г. В 2013 г. данный вопрос стал также предметом рассмотрения Комитета экспертов ООН по международному сотрудничеству в области налогообложения. Как отмечается в Докладе о работе IX сессии (21 - 25 октября 2013 г.) <1>, Комитет, еще на седьмой сессии рассмотрев возможность внесения изменений в комментарий к МК ООН, не включил в него пункт, касающийся геостационарных орбит, чтобы проанализировать этот вопрос позднее. Но и спустя несколько лет эксперты пришли к выводу, что вопрос не является первоочередным, отказавшись от его рассмотрения на ближайших сессиях. ------------------------------- <1> См.: Экономический и Социальный Совет. Официальные отчеты (2013 г.). Дополнение N 25. Нью-Йорк. 2014. С. 11 - 12. Оценивая причины такого подхода, заметим, что МК ООН ориентирована на развивающиеся страны, с учетом данного фактора и следует воспринимать важность тех или иных аспектов. В целом же данную проблематику вряд ли можно охарактеризовать как неактуальную. В отечественной цивилистической науке развитие новых пространств уже привлекает внимание исследователей. С. Сарбаш, например, рассуждая о пространственных границах мест исполнения обязательств, отмечает, что "с расширением освоенного человечеством пространства этот перечень, возможно, будет расширяться как в одну, так и в другую сторону (микро- и макроразвитие), что, с одной стороны, будет охватывать какие-то нанопространства, а с другой - наоборот, выводить этот вопрос на галактический и вселенский уровни" <1>. ------------------------------- <1> Сарбаш С. Время и место исполнения обязательства // Хозяйство и право. 2004. N 12. В последнее время внимание ОЭСР также сосредоточено на исследовании влияния процессов глобализации и новых бизнес-моделей на налогообложение. План действий по борьбе с размыванием налоговой базы (п. 7) <1> предполагает в том числе комплекс мер по совершенствованию института постоянного представительства для противодействия искусственному избеганию приобретения данного статуса. ------------------------------- <1> OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241220-en (дата обращения: 11.11.2015). .1.2. ПРАВИЛА ДЛЯ ДОХОДОВ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Все договоры РФ об избежании двойного налогообложения содержат статью, в которой урегулирован порядок налогообложения доходов от предпринимательской деятельности. За редким исключением, это ст. 7 "Доходы (прибыль) от предпринимательской деятельности" (Business profits) <1>. Ее основные положения соответствуют содержанию ст. 7 МК ОЭСР (в ред. до 2010 г.) и МК ООН (2011 г.). ------------------------------- <1> В Договоре РФ с США это ст. 6, с Японией - ст. 5. В статье закреплены договоренности государств о разграничении налоговых притязаний в отношении прибыли (дохода) предприятий от предпринимательской деятельности в той мере, в какой она не подпадает под правила других статей соглашения между ними <1>. Принципы, единообразно отраженные как в модельных конвенциях, так и в договорах России, заключаются в следующем: ) прибыль предприятия договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только оно не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство (п. 1 ст. 7). Таким образом, решение вопроса о том, может ли прибыль предприятия одного государства облагаться налогом в другом государстве, осуществляется с привлечением положений ст. 5, содержание которой рассматривалось нами ранее; ) если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом договаривающемся государстве, в нем может облагаться прибыль этого предприятия, но только в части, относящейся к такому постоянному представительству (п. 1 ст. 7). В МК ООН и основанных на этих же подходах договорах РФ положение дополнено правилом, позволяющим относить к представительству доходы предприятия, непосредственно к нему не относящиеся, хотя и полученные в государстве, где создано представительство <2>; ) если прибыль включает виды доходов, которые рассматриваются в других статьях соглашения, их положения не затрагиваются положениями ст. 7. Единственный договор РФ, где такого правила нет, - Соглашение с Филиппинами <3>. ------------------------------- <1> В некоторых Соглашениях (с США, Саудовской Аравией и др.) уточняется, на какие виды доходов общий режим налогообложения коммерческой деятельности распространяется и не распространяется. <2> Например, доходы от продажи в другом государстве изделий или товаров такого же или аналогичного характера, что и товары, проданные через постоянное представительство (п. 1 (b) ст. 7 МК ООН); доходы от осуществляемой в этом государстве предприятием деятельности такого же или аналогичного характера, что и деятельность, осуществляемая через постоянное представительство (п. 1 (c) ст. 7 МК ООН). Такие положения есть в Договорах РФ с Венесуэлой, Индонезией, Казахстаном. <3> Полагаем тем не менее, что наличие в договоре специальной нормы в отношении доходов определенного вида должно вести к ее приоритетному применению, если не установлено иное. Мы не усматриваем оснований для игнорирования специальных правил, учитывая явное намерение государств по установлению особого порядка налогообложения. Если у предприятия не создано постоянного представительства в иностранном государстве, согласно общим подходам оно не участвует в экономической жизни последнего настолько, чтобы государство источника дохода претендовало на налогообложение дохода такого субъекта от предпринимательской деятельности. Таким образом, в ст. 7 содержатся следующие основополагающие правила: в качестве базового подхода закреплен принцип резидентства: прибыль предприятия одного государства от предпринимательской деятельности в другом государстве подлежит налогообложению в государстве резидентства предприятия; исключение составляют случаи, когда предприятие осуществляет деятельность в другом государстве через расположенное в нем постоянное представительство. При этих обстоятельствах прибыль также может облагаться и в государстве источника дохода - в части, относящейся к постоянному представительству; действие универсальных правил ограничено положениями иных статей договора, где содержатся специальные правила для определенных доходов (например, от международных перевозок, ст. 8). Приоритет таких норм обусловлен спецификой доходов, вызвавшей необходимость в особом регулировании, отличном от общих принципов ст. 7. ОЭСР исходит из того, что при обложении прибыли иностранного предприятия налоговые органы государства источника дохода должны рассматривать по отдельности виды прибыли, полученной в данной стране, и осуществлять их оценку на предмет установления факта образования постоянного представительства <1>. ------------------------------- <1> Например, предприятие может основать постоянное представительство для производства товаров определенного вида и одновременно продавать в данном государстве иную продукцию через независимого агента. По общему правилу только прибыль, относящаяся к постоянному представительству, будет облагаться в стране источника дохода. Правила ст. 7 охватывают доход "предприятия договаривающегося государства", в некоторых договорах РФ - "резидента" <1>. Определение термина "предприятие", как правило, приводится без детализации содержания, в некоторых, как указывалось ранее, предприятие означает предпринимательскую деятельность. МК ООН не предлагает образцового варианта этого термина, а в комментарии к ст. 3 этой конвенции отмечается, что его содержание подлежит установлению с учетом национального законодательства. Комментарий к ст. 3 МК ОЭСР отражает иную позицию: термин применяется при ведении любого бизнеса (коммерческой деятельности), включая оказание профессиональных услуг и иной деятельности независимого характера. ------------------------------- <1> Договоры РФ, которые распространяют действие ст. 7 не на "предприятия...", а на "резидентов..." (с Данией, Ирландией, Канадой, Кореей, Люксембургом, Малайзией, Словакией, США, Финляндией, Швецией, Японией). См.: Винницкий Д.В., Савицкий А.И., Черепанов С.А. и др. Указ. соч. С. 398. В качестве примера для последующего анализа рассмотрим содержание ст. 7 российско-французского Договора, которое практически идентично ст. 7 МК ОЭСР (в ред. до 2010 г.) и ст. 7 ТС РФ (в действующей редакции). Основное расхождение между ТС РФ и данным Договором <1> заключается в том, что последний, следуя за Модельной конвенцией ОЭСР, допускает вычет расходов при определении прибыли постоянного представительства независимо от того, понесены они в государстве, где находится представительство, либо за его пределами <2>. Что касается различий со ст. 7 МК ОЭСР (в указанной редакции) <3>, то ни в российско-французском Договоре, ни в ТС РФ нет дополнительного пункта, который предусматривал бы пропорциональное определение прибыли <4>. ------------------------------- <1> Есть и небольшое расхождение технического характера: содержание п. 5 и 6 ст. 7 Договора соответствует п. 6 и 5 ст. 7 ТС РФ. <2> МК ООН также допускает вычет расходов, понесенных за пределами государства местонахождения постоянного представительства (п. 3 ст. 7), но предъявляет к вычетам дополнительные требования. <3> Недействующая редакция. <4> Это п. 4 ст. 7 МК ОЭСР (в ред. до 2010 г.). Близкое по содержанию правило есть в п. 4 ст. 7 МК ООН.